KHO:2016:24

A Oy harjoitti romumetallin ostoa, jalostusta ja myyntiä. A Oy oli ostanut romumetallia toiminimi X:ltä, joka oli merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin. A Oy oli maksanut romumetallista arvonlisäverolla lisätyn hinnan ja vähentänyt tämän myyjälle maksamansa arvonlisäveron. Sittemmin oli käynyt ilmi, että henkilö B, joka oli esiintynyt toiminimi X:n nimissä, ei ollut toiminimen kaupparekisteriin merkitty haltija ja että kysymyksessä oleva romumetalli oli varastettu. Henkilö B ja toiminimi X:n haltija C oli tuomittu vankeusrangaistuksiin törkeästä varkaudesta.

Asiassa oli kiistatonta, että A Oy:n toiminimelle X maksamien suoritusten taustalla olevat liiketoimet olivat todellisia. A Oy oli siis saanut haltuunsa kauppojen kohteena olevan romumetallin ja käyttänyt sitä liiketoiminnassaan. A Oy:n ei ollut edes väitetty osallistuneen myyjätahon suorittamiin rikoksiin eikä hyötyneen niistä. Korkein hallinto-oikeus katsoi unionin tuomioistuimen yhdistetyissä asioissa C-80/11 ja C-142/11, Mahagében ja Dávid, antamaan tuomioon viitaten, ettei A Oy:lle voitu maksuunpanna yhtiön vähentämiä arvonlisäveroja. Verohallinnon ei katsottu esittäneen objektiivista näyttöä siitä, että A Oy olisi tiennyt tai sen olisi tullut tietää, että myyjätaho oli syyllistynyt rikolliseen menettelyyn ja että myyjätaholla ei ollut aikomustakaan suorittaa valtiolle sen myyntihintoihin lisättyä arvonlisäveroa. A Oy:n valitus hyväksyttiin ja Verohallinnon toimittamat maksuunpanot kumottiin tältä osin.

A Oy oli ostanut romumetallia myös toiminimi D:ltä, jonka nimissä esiintyi henkilö D. Toiminimi D oli merkitty arvonlisäverollisten rekisteriin ja A Oy oli maksanut romumetallista toiminimi D:lle arvonlisäverolla lisätyn hinnan ja vähentänyt tämän arvonlisäveron. Toiminimi D:ltä ostetun romumetallin A Oy oli aluksi maksanut henkilö D:n nimelle kirjoitetuilla shekeillä, mutta sittemmin henkilö E:n nimelle kirjoitetuilla shekeillä, jonka henkilön A Oy tiesi olevan toisen romualalla olevan yrityksen omistaja. Sittemmin kävi ilmi, että myynnit eivät olleet toiminimi D:n myyntejä, vaan henkilö D oli toiminut henkilö E:n tai tämän omistaman yhtiön bulvaanina. Henkilö E oli sittemmin tuomittu vankeusrangaistukseen kätkemisrikoksesta. Siltä osin kuin A Oy oli maksanut romumetallin ostot henkilö E:n nimelle kirjoitetuilla shekeillä korkein hallinto-oikeus katsoi, että A Oy:n olisi pitänyt tietää, ettei toiminimi D ollut romumetallin todellinen myyjä. Verohallinnon toimittamia maksuunpanoja ei ollut tältä osin syytä kumota.

Arvonlisäveron maksuunpanot tilikausilta 1.6.2008–31.5.2009, 1.6.2009–31.5.2010 ja 1.6.2010–31.5.2011.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 2 § 1 momentti, 102 § 1 momentti 1 kohta ja 2 momentti sekä 181 § 1 momentti

Arvonlisäverodirektiivi 2006/112/EY 2 artikla 1 kohta a ja c alakohta, 9 artikla 1 kohta, 167 artikla ja 168 artikla a alakohta

Unionin tuomioistuimen tuomio yhdistetyissä asioissa C-80/11 ja C-142/11, Mahagében ja Dávid

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeuden päätös 22.5.2014 nro 14/0522/4

Asian aikaisempi käsittely

Verohallinnon Länsi-Suomen yritysverotoimisto on 24.5.2012 tekemillään päätöksillä toimittanut A Oy:n, jäljempänä myös yhtiö, arvonlisäveron maksuunpanot tilikausien 1.6.2008–31.5.2009, 1.6.2009–31.5.2010 ja 1.6.2010–31.5.2011 kohdekuukausilta 5/2009, 5/2010 ja 12/2010 verotarkastuskertomuksen perusteella. Yhtiön vähennettävistä veroista on poistettu romumetallin ostoista toiminimiltä X ja D tehdyt vähennykset. Vähennettävistä veroista on poistettu kohdekuukaudelta 5/2009 33 468,85 euroa, kohdekuukaudelta 5/2010 22 966,56 euroa ja kohdekuukaudelta 12/2010 29 764,79 euroa. Veroja on korotettu 20 prosentilla. Kohdekuukauden 5/2009 verolle on määrätty myös veronlisäystä.

Yhtiö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut maksuunpanopäätösten kumoamista. Yhtiö on esittänyt toiminimeltä X tapahtuneiden romumetallin ostojen osalta seuraavaa:

Asian taustalla ovat vuosina 2007–2010 tapahtuneet laajat jätekuparivarkaudet, joita on esitutkinnassa selvitetty olleen 224 eri varkautta tai törkeää varkautta. A Oy:llä ja sen omistajalla ei ole missään vaiheessa ollut tietoa näistä varkauksista. Metallinvälitys- ja romukauppa-alalla toimivat yritykset pyrkivät kaikin mahdollisin keinoin estämään sen, että ne ostaisivat varastettua tavaraa. Myös Suomen Romukauppiaiden liitto ry:llä on omat varoitusjärjestelmänsä liiton jäsenille.

Toiminimen X osalta verotarkastuskertomuksessa esiintyy useassa kohdassa henkilö B:n nimi. B on suoritetussa esitutkinnassa myöntänyt syyllistyneensä yhdessä eräiden muiden henkilöiden kanssa edellä mainittuihin varkauksiin ja törkeisiin varkauksiin. Jo ennen mainittuihin rikoksiin ryhtymistä B oli A Oy:n asiakas toimittaen yhtiölle erilaisia metalliromueriä. Toimitusten yhteydessä käydyissä keskusteluissa B kertoi aikeistaan siirtyä vähitellen romukauppa-alalle. B toimitti 26.10.2007–20.8.2008 välisenä aikana A Oy:lle ensin sekalaista romua ja rautaromua sekä vuoden 2008 alkupuolelta myös kupariromua. B myi romuerät yksityishenkilönä arvonlisäverottomana. A Oy:n omistaja mainitsi B:lle, että hänen olisi syytä hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi esimerkiksi toiminimi perustamalla, koska B:n toiminta romualalla tuntui lähteneen hyvin käyntiin.

Toiminimen X myynnit A Oy:lle alkoivat 25.8.2008 ja päättyivät 23.9.2010. B ilmoitti A Oy:lle ensimmäisen kaupan yhteydessä, että nyt hänellä oli toiminimi ja että se on merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin. A Oy:n omistajan puoliso, joka vastasi yhtiön konttoritöistä, otti yritys- ja yhteisötietojärjestelmän (YTJ) tietopalvelusta tiedot toiminimestä tarkistaakseen ensisijaisesti sen arvonlisäverovelvollisuuden. Näytölle tulivat kaikki oleelliset tiedot haetusta toiminimestä ja erityisesti se, että sen arvonlisäverovelvollisuus oli alkanut 9.6.2008. Yritysmuodosta mainittiin vain yksityinen elinkeinonharjoittaja, mutta ei elinkeinonharjoittajan nimeä. A Oy uskoi vilpittömästi siihen, että se voi ilman riskejä käydä kauppaa toiminimen X kanssa.

A Oy katsoo, että asia on ratkaistava sen tiedon pohjalta, mikä yhtiöllä oli 25.8.2008–23.9.2009 välisenä aikana toiminimestä X.

Nyt asian todellisen tilan tietävät A Oy, veroviranomaiset ja muut tahot, joilla on ollut oikeus tutustua poliisilaitoksen asiaa koskevaan esitutkintapöytäkirjaan. Mainitun pöytäkirjan sivulla 72 on osa B:n kuulustelukertomuksesta, jossa B kertoo, että hänen ja henkilö C:n yhteisestä päätöksestä romun myyjäksi A Oy:lle oli ilmoitettu toiminimi X. Pöytäkirjan mukaan B ja C olivat yhdessä päättäneet siitä, että he myyvät anastetun kuparin arvonlisäverovelvollisena toiminimen X nimissä ja koko porukka oli siitä hyötynyt. Pöytäkirjasta ilmenee myös, että B:n käsityksen mukaan ostokuittien arvonlisäveron osuus oli nostanut B:n saamaa hintaa anastetusta kuparista vastaavalla määrällä ja että B oli jättänyt tilittämättä ostokuittien mukaisen arvonlisäveron määrän Verohallinnolle.

Tarkastuskertomuksessa on lähdetty siitä, että B oli kaupoissa bulvaani. Tosiasia on kuitenkin se, että B ja C olivat rikoskumppaneita tehden B:n tunnustusten mukaan lukuisia törkeitä varkauksia, joiden rahallinen arvo oli useita satoja tuhansia euroja. A Oy:n käsityksen mukaan toiminimi X ilmoittautui arvonlisäverovelvollisten rekisteriin yksinomaan siitä syystä, että se voisi nostaa myymänsä kupariromun hintaa arvonlisäveron osuutta vastaavalla määrällä ja että sillä ei ole ollut edes tarkoituksenaan tilittää arvonlisäveroa Verohallinnolle.

A Oy on joutunut asiassa sijaiskärsijäksi. Verotarkastuskertomuksen verotieto-osiossa on selvitetty A Oy:n vuosina 2005–2012 maksamien verojen määrät. Jokainen veroerä on maksettu eräpäivänä. A Oy:n liiketoiminta on nimensä mukaisesti käytettyjen eri metallierien ostaminen, käsittely eri konein sekä myyminen edelleen alan suurille toimijoille.

Voidakseen harjoittaa liiketoimintaansa yhtiö ostaa muilta metallikierrätysyrityksiltä ja myös yksityisiltä henkilöiltä erilaisia romumetallieriä. Yhtiö on aina pyrkinyt mahdollisuuksiensa mukaan selvittämään asiakkaidensa taustat ja erityisesti sen, onko asiakas myydessään arvonlisäverollisia metallieriä merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin.

Toiminimen X tapauksessa A Oy:tä on onnistuttu täydellisesti harhauttamaan. Verotarkastuskertomuksessa on korostettu useassa kohdin termiä "bulvaanin käyttäminen" ja että tällaisten toimenpiteiden tarkoituksena on pääsääntöisesti verojen ja veronluonteisten maksujen välttäminen ja/tai taloudellisen hyödyn hankkiminen. Näin asianlaita on yleisesti katsottuna. Toiminimen X tapauksessa on kysymys yksittäisten henkilöiden, myös muidenkin kuin B:n ja C:n, tekemät lukuisat varkaudet ja törkeät varkaudet. B oli A Oy:n asiakkaana jo ennen rikoksiin ryhtymistä. Hänen oli helppo kertoa A Oy:n omistajalle siirtyneensä romukauppa-alalle ja sitten, että hänellä oli arvonlisäverovelvollisten rekisteriin merkitty toiminimi X. A Oy:llä ei ollut perusteltua syytä epäillä myyjän vilpillisyyttä.

A Oy:ssä oli 3.6.–10.6.2009 toimitettu normaali verotarkastus, josta oli laadittu verotarkastuskertomus. Tarkastuskertomuksessa ei esitetty mitään veroseuraamuksia yhtiölle. Nyt kysymyksessä olevassa uudessa tarkastuskertomuksessa on puututtu ostotositteiden merkintäpuutteisiin eli ne ostotositteet, jotka hyväksyttiin vuoden 2009 verotarkastuksessa, olivatkin nyt virheellisiä. Yhtiö oli jatkanut pitkäaikaista tositekäytäntöään, koska niissä ei vuonna 2009 ollut mitään huomautettavaa.

Toiminimeltä D tapahtuneiden romumetallin ostojen osalta yhtiö on esittänyt seuraavaa:

A Oy:llä ei ole ollut käytössään sitä osaa esitutkintapöytäkirjasta, joka koskee toiminimen D kanssa tehtyjä kauppoja. A Oy:n omistajaa on esitutkinnassa kuultu kyseisten kauppojen osalta, mutta tuossa vaiheessa tieto asiakokonaisuudesta on puuttunut. Nyt tiedetään, että Y Oy:n omistaja henkilö E ja yhtiön työntekijä henkilö D tekivät E:n aloitteesta salaisen sopimuksen verojen kiertämiseksi siten, että D perusti toiminimen, ilmoittautui arvonlisäverovelvollisten rekisteriin ja ryhtyi toiminimensä kautta myymään A Oy:lle suuriakin romumetallieriä.

D ilmoitti A Oy:lle, että hän ja hänen puolisonsa ovat siirtymässä romukauppa-alalle sekä tiedusteli A Oy:n omistajalta, kannattaisiko heidän ostaa Y Oy:n osakekanta. A Oy uskoi tähän peitetarinaan ja suostui D:n pyynnöstä aikaisemmasta käytännöstä poiketen kirjoittamaan kauppahintojen maksushekit Y Oy:n omistajan E:n nimelle. A Oy:llä ei ollut mitään tietoa D:n ja E:n salaisesta, merkittäviin törkeisiin veropetoksiin ja kirjanpitorikoksiin tähtäävästä sopimuksesta. A Oy:llä ei ollut mitään syytä ryhtyä sellaiseen menettelyyn, joka auttaisi sen kilpailijaa Y Oy:n omistajaa saamaan suuret verottomat tulot.

Vilpittömän mielen osalta yhtiö on esittänyt seuraavaa:

Maksuunpanopäätösten perusteena on verotarkastuskertomus, joka perustuu poliisilaitoksen talousrikosyksikön esitutkinta-aineistoon. Esitutkinta-aineistosta verotarkastajat ovat ottaneet kantaa näyttökysymyksiin eli siihen, mitä A Oy ja sen omistaja tiesivät tai mitä heidän olisi pitänyt tietää tehdessään kauppoja toiminimien X ja D kanssa. Kyseisten toiminimien haltijoita on kuultu rikoksista epäiltyinä eikä heillä ole ollut totuudessapysymisvelvollisuutta. Nämä näyttökysymykset tulevat selvitetyksi käräjäoikeudessa.

Yhtiö on oheistanut valituskirjelmänsä liitteiksi käräjäoikeuden päätöksen väliaikaisen turvaamistoimenpiteen peruuttamisesta ja ulosottoviranomaisen ilmoituksen takavarikoitujen rahojen palauttamisesta sekä yhtiön kirjanpidosta saadun yritys- ja yhteisötietojärjestelmän tulosteen 17.10.2008 toiminimestä X.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut asiassa vastineen ja Länsi-Suomen yritysverotoimisto lausunnon.

Yhtiö ei ole sille varatusta tilaisuudesta huolimatta antanut vastaselitystä.

Hallinto-oikeudella on ollut käytettävissään käräjäoikeuden 16.5.2013 antamat tuomiot.

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on, hyläten valituksen enemmälti, kumonnut kohdekuukautta 5/2009 koskevan maksuunpanopäätöksen veronkorotuksen osalta ja alentanut veronkorotuksen määrän 20 prosentista 10 prosenttiin.

Hallinto-oikeus on lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:

Sovellettavat oikeusohjeet

Arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron.

Arvonlisäverolain 176 §:n 1 momentin (1501/1993) mukaan lääninverovirasto määrää saatujen ilmoitusten ja muun selvityksen perusteella maksamatta olevan veron verovelvollisen maksettavaksi. Saman pykälän 2 momentin mukaan veron määräämisessä on tunnollisesti sekä valtion että verovelvollisen etua silmällä pitäen harkittava, mitä verovelvollisen liiketoimista sekä muista asiaan vaikuttavista seikoista on ilmoituksista tai muutoin käynyt selville taikka muulla perusteella on katsottava oikeaksi.

Arvonlisäverolain 179 §:n 1 momentin (1265/1997) mukaan jälkiverotuksin verovelvollisen maksettavaksi on määrättävä se vero, joka on jäänyt maksamatta tai on palautettu liikaa sen johdosta, että hän on jättänyt antamatta ilmoituksen taikka antanut puutteellisen, erehdyttävän tai väärän veroilmoituksen, muun tiedon tai asiakirjan. Jälkiverotus voidaan toimittaa kolmen vuoden kuluessa sen tilikauden päättymisestä, johon kuuluvalta kalenterikuukaudelta vero olisi tullut maksaa. Pykälän 3 momentin (1083/2005) mukaan jälkiverotus katsotaan tapahtuneen määräajassa, jos veroviraston päätös siitä on tehty ennen määräajan päättymistä.

Arvonlisäverolain 176 §:n 1 momentin (529/2010) mukaan Verohallinto määrää veroilmoituksella annetuista tiedoista poiketen tai veroilmoituksen puuttuessa verovelvollisen maksettavaksi veron, jota on ilmoitettu liian vähän maksettavaksi tai liikaa palautettavaksi.

Arvonlisäverolain 179 §:n 1 momentin (605/2009) mukaan edellä 176 §:ssä tarkoitettu vero on määrättävä kolmen vuoden kuluessa sen tilikauden päättymisestä, jolta vero olisi tullut maksaa. Saman pykälän 2 momentin (529/2010) mukaan vero katsotaan määrätyn määräajassa, jos Verohallinnon päätös siitä on tehty ennen määräajan päättymistä.

Arvonlisäverolain 181 §:n 1 momentin mukaan jos jollekin olosuhteelle tai toimenpiteelle on annettu sellainen oikeudellinen muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta, on verotusta toimitettaessa meneteltävä niin kuin asiassa olisi käytetty oikeata muotoa.

Arvonlisäverolain 181 §:n 2 momentin mukaan milloin tavaran tai palvelun myynnistä tuleva vastike on sovittu tai määrätty kohtuullisena pidettävää pienemmäksi tai muuhun toimenpiteeseen on ryhdytty ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että maksettavan veron määrä vähentyisi, voidaan arvion mukaan vahvistaa, mistä määrästä veroa on maksettava.

Asiassa saatu selvitys

Asiassa on kysymys siitä, onko A Oy:llä (jäljempänä myös yhtiö) oikeus vähentää arvonlisäverot, jotka sisältyvät ostoihin toiminimiltä X ja D.

Tausta

A Oy:ssä on suoritettu verotarkastus, josta on laadittu verotarkastuskertomus. Tarkastus toimitettiin poliisilaitoksen talousrikostutkintaryhmän pyynnöstä ja tarkastuksessa oli käytettävissä kirjanpitoaineisto vuosilta 2009, 2010 ja 2011 päättyneiltä tilikausilta. Tarkastus tehtiin osittaistarkastuksena ja se kohdistui yksinomaan yhtiön ostomenoihin. Muulta osin tarkastusta ei toimitettu.

Tarkastuskertomuksen mukaan yhtiö harjoittaa metalliromun kierrätystoimintaa. Yhtiön omistaa henkilö F, jonka puoliso on yhtiön hallituksen varajäsen ja hoitaa yhtiössä muun muassa konttoritehtäviä.

Verotarkastuksessa on todettu merkintäpuutteita ostotositteissa. Tarkastuskertomuksen mukaan yhtiön kirjanpitoon oli kirjattu toistuvasti rahamäärältään suuria romuostoja sekä yksityishenkilöltä että toisilta elinkeinonharjoittajilta sellaisten käteisostokuittien perusteella, joista ei ilmennyt vastaanotetun tuotannontekijän laatu eikä myöskään määrä. Merkintänä näissä ostotositteissa oli "erä metalliromua" tai muu vastaava ylimalkainen merkintä. Lisäksi arvonlisäverollisista ostotositteista puuttuivat merkinnät ostetun tavaran veron perusteesta. Myöskään myyjätahoa ei ollut aina riittävästi yksilöity, kun myyjän arvonlisäverotunniste- ja osoitetiedot tositteista puuttuivat. Tarkastuskertomuksen mukaan osto-/maksutositteet eivät täytä kirjanpito- ja arvonlisäverolain menotositteelle asettamia vaatimuksia. Verotarkastajat ovat analysoineet yhtiön vastinetta ja todenneet, että aiemmassa verotarkastuksessa yhtiö antoi sellaisen kuvan, että käytettäessä ostotositteissa sen kaltaista merkintää kuin "erä metalliromua" kyseessä olevaa metalliromua ei ole tarkemmin yksilöity. Erää ei ole yksilöity, punnittu ja hinnoiteltu eri metallilaatujen ja niiden painojen mukaan. Samoin annettiin se kuva, että ostot oli maksettu asianomaisille ostotositteisiin myyjiksi merkityille tahoille. Tarkastuskertomuksen laatimisen jälkeen tehdyssä poliisitutkinnassa on tullut ilmi kuitenkin aivan toisenlainen menettely.

Toiminimi X

Verotarkastuskertomuksesta ilmenee, että henkilö C on ollut merkittynä liiketoiminnasta verovelvolliseksi arvonlisäverovelvollisten rekisteriin 9.6.2008–31.7.2010 toiminimellä X. Toiminimen toimialana on tieliikenteen tavarakuljetus. Tarkastuskertomuksen mukaan ostokuiteista on nähtävissä, että toiminimen X kuitit on allekirjoittanut henkilö B ja ostot on maksettu lähes kaikki shekkeinä, joitakin yksittäisiä myös käteisellä.

Poliisikuulusteluissa 17.–19.1.2011 C on kertonut, että toiminimi X on tehnyt yhden ainoan 3 700 euron myynnin, joka C:n käsityksen mukaan on toiminimen X myyntiä. Tämäkin tavaraerä on muiden toiminimen X myyntien tavoin maksettu B:n nimelle kirjoitetulla shekillä, minkä vuoksi sitä on verotarkastuksessa käsitelty toiminimen X muiden myyntien tavoin.

Tarkastuskertomuksen mukaan poliisi on kuullut asiassa myös B:tä. Aikana 6.10.2010–16.2.2011 toimitetuissa kuulusteluissa hän on kertonut myyneensä kupari- ja muuta romua toiminimen X nimissä A Oy:lle. Ostajana on ollut paikan omistaja F. Shekit kirjoitettiin aina B:n nimelle lunastuksen helpottamiseksi. Kuitin kirjoitti yleensä F:n puoliso, samoin shekin. Shekit voitiin kirjoittaa B:n nimelle, koska C oli aikaisemmin ollut mukana ja B yhdistettiin sitä kautta toiminimeen X. B:n mukaan mitään valtakirjoja ei tarvittu.

Hintaneuvottelut B kävi kertomansa mukaan A Oy:n omistajan F:n kanssa. Mikäli F ei ollut paikalla, hänen puolisonsa kysyi hintatiedot häneltä puhelimitse. B:n mukaan A Oy:n ostojen yhteydessä toiminimen X nimellä laadittujen ostokuittien ja shekkien sisällöstä ja laatimistavasta ovat paikalla olleina tienneet myös F ja tämän puoliso. B on myös kertonut, että hän ja C olivat yhdessä päättäneet myydä romun arvonlisäverolla toiminimen X nimissä.

Verotarkastuksessa todettiin, että A Oy on ostanut romua B:ltä 31.10.2007–31.8.2008 yhteismäärältään 148 990 euroa. Ostotositteisiin ei ole merkitty sisältyväksi arvonlisäveroa.

Verotarkastuksessa A Oy:n kirjanpidossa todettiin olevan ostoja toiminimeltä X yhteensä 210 833,37 euroa (+ arvonlisävero 46 386,63, yhteensä 257 220,00 euroa) ajalla 25.8.2008–23.9.2010. Ostoista toiminimeltä X on vähennetty arvonlisäveroa myös 31.7.2010 jälkeen, vaikka toiminimi X ei ollut tuolloin enää merkittynä verovelvolliseksi arvonlisäverovelvollisten rekisteriin. Verotarkastuksessa yhtiön toiminimeltä X tapahtuneisiin ostoihin sisältyvää arvonlisäveroa on esitetty pantavaksi maksuun 14 170,16 euroa tilikaudelta 2009, 22 966,56 euroa tilikaudelta 2010 ja 9 249,91 euroa tilikaudelta 2011. Verohallinto on toimittanut maksuunpanot verotarkastuskertomuksessa esitetyn mukaisesti ja pannut maksuun arvonlisäveroa 46 386,63 euroa tilikausilta 2009–2011.

Toiminimi D

Verotarkastuskertomuksesta ilmenee, että henkilö D on merkitty liiketoiminnasta verovelvolliseksi arvonlisäverovelvollisten rekisteriin 27.6.2007 toiminimellä D. Päätoimialana on metallinkierrätys. 18.8.2008 päivätyn lopettamisilmoituksen mukaan D on poistettu arvonlisäverovelvollisten rekisteristä 20.8.2008 takautuvasti koko arvonlisäverovelvollisten rekisterissä oloajalta (paitsi 27.6.2007). Oman ilmoituksensa perusteella D on merkitty liiketoiminnasta verovelvolliseksi arvonlisäverovelvollisten rekisteriin uudestaan 16.4.2010 alkaen.

D on kuulusteluissa 23.–31.3.2011 ja 28.6.2011 kertonut, ettei toiminimellä ole ollut omaa liiketoimintaa. D on vain antanut toiminimen työnantajansa Y Oy:n/henkilö E:n käyttöön siten, että E:n ostamaa ja rahoittamaa tavaraa on myyty toiminimen nimissä. D:n mukaan kuljetuksiin on käytetty Y Oy:n kalustoa, kuljettajana on toiminut D:n puoliso. Yhtä lukuun ottamatta ostokuitit D:ltä on allekirjoittanut hänen puolisonsa. A Oy on maksanut ostot shekeillä. Shekit on kirjoitettu osaksi D:n nimelle ja myöhemmin myös suoraan E:n nimelle. Omalle nimelleen kirjoitetut shekit D on joko lunastanut pankista suoraan itse tai siirtänyt edelleen E:lle. D:n mukaan A Oy:n omistaja ja tämän puoliso ovat kumpikin tienneet Y Oy:n romun myynnistä D:n nimissä. D:n puoliso on kuulustelussa 30.3.2011 ja E kuulusteluissa 22.3.2011 ja 30.3.2011 kertonut, että A Oy:n omistaja ja tämän puoliso ovat tienneet, että toiminimen D nimissä myydyn romun myynnissä on kyse Y Oy:n omistaman tavaran myynnistä.

Verotarkastuksessa A Oy:n kirjanpidossa ostoja D:ltä todettiin olevan yhteensä 564 285,29 euroa (+ arvonlisävero 125 034,71 euroa, yhteensä 689 320 euroa) ajalla 26.7.2007–17.12.2010. Verotarkastuksessa yhtiön D:ltä tapahtuneisiin ostoihin sisältyvää arvonlisäveroa on esitetty pantavaksi maksuun 19 298,69 euroa tilikaudelta 2009 ja 20 514,88 euroa tilikaudelta 2011. Verohallinto on toimittanut maksuunpanot verotarkastuskertomuksessa esitetyn mukaisesti ja pannut maksuun arvonlisäveroa 39 813,57 tilikausilta 2009 ja 2011. Arvonlisävero tilikaudelta 2008 oli vanhentunut, joten sitä ei esitetty maksuunpantavaksi.

Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

Hallinto-oikeus on todennut, että ostoista laaditut ostotositteet eivät ole todentaneet kyseessä olevia liiketapahtumia. Hallinto-oikeus on katsonut edellä esitetyn perusteella selvitetyksi, että toiminimi X (henkilö C) ja toiminimi D eivät ole olleet metalliromun todellisia myyjiä vaan bulvaaneja. Ostotositteet toiminimiltä X ja D eivät asiasisällöltään vastaa tapahtumien todellista luonnetta, koska kyseisiin tositteisiin merkityissä myynneissä ei ole kysymys toiminimien omista myynneistä. A Oy on 31.10.2007–31.8.2008 ostanut metalliromua suoraan henkilö B:ltä arvonlisäverottomana. Yhtiö on maksanut ostoistaan toiminimeltä X ja toiminimeltä D metalliromun todellisten myyjien B ja E:n nimille kirjoitetuilla shekeillä. Henkilö D:n puoliso ja E ovat kuulusteluissa kertoneet A Oy:n omistajan ja tämän puolison tienneen, että myynnissä toiminimen D nimissä oli kyse Y Oy:n/E:n tavaran myynnistä. Hallinto-oikeuden käytettävissä olevista käräjäoikeuden tuomioista 16.5.2013 ei ilmene, mitä A Oy ja sen omistaja tiesivät tehdessään kauppoja toiminimen X kanssa.

Edellä mainittu huomioon ottaen hallinto-oikeus on katsonut, ettei A Oy ole voinut olla vilpittömässä mielessä edellä mainittuihin myyjiin nähden tai yhtiön olisi ainakin pitänyt epäillä myyjätahon vilpillisyyttä edellä selostetuissa olosuhteissa. Asiassa ei ole merkitystä sillä, ovatko ostotositteisiin merkityt toiminimet tapahtumahetkellä olleet merkittyinä arvonlisäverovelvollisten rekisteriin. Yhtiöllä ei siten ole vähennysoikeutta myyjiltä tapahtuneista ostoista.

Luottamuksensuoja

Luottamuksensuojan katsotaan arvonlisäverotuksessa pääsääntöisesti syntyvän vakiintuneen verotus- ja oikeuskäytännön perusteella sekä viranomaisen asianomaiselle verovelvolliselle antaman nimenomaisen ratkaisun perusteella.

Yhtiö on vedonnut asiassa luottamuksensuojaan perustuen yhtiössä 3.6.–10.6.2009 suoritettuun verotarkastukseen. Yhtiön mukaan aiemmassa verotarkastuksessa ei puututtu yhtiön noudattamaan ostotositekäytäntöön. Saadun selvityksen perusteella yhtiö oli aiemmassa verotuksessaan antanut virheellistä tietoa ostotositekäytännöstään. Yhtiö on antanut aikaisemmassa verotarkastuksessa kuvan, että ostot on maksettu ostostositteisiin myyjiksi merkityille tahoille. Asiassa ei ole ilmennyt sellaista perustetta, jonka mukaan yhtiölle voitaisiin katsoa muodostuneen luottamuksensuoja.

Veronkorotukset ja veronlisäys

Arvonlisäverolain 182 §:n 1 momentin 1 kohdan (1486/1994) mukaan veroa voidaan korottaa, jos verovelvollinen on jättänyt verokaudelta tilitettävän veron säädetyssä ajassa kokonaan maksamatta tai maksanut sitä ilmeisesti liian vähän, enintään 30 prosentilla. Saman pykälän 1 momentin 2 kohdan mukaan veroa voidaan korottaa, jos veroilmoituksessa tai muussa tiedossa tai asiakirjassa on vähäinen puutteellisuus eikä verovelvollinen ole noudattanut saamaansa kehotusta sen korjaamiseen, enintään 10 prosentilla.

Arvonlisäverolain 182 §:n (605/2009) 1 momentin 2 kohdan mukaan veroa voidaan korottaa, jos verovelvollinen on ilman pätevää syytä laiminlyönyt veroilmoituksen antamisen tai antanut sen olennaisesti liian myöhään taikka laiminlyönyt muun tiedon tai asiakirjan oikeassa ajassa antamisen taikka antanut veroilmoituksen tai muun tiedon tai asiakirjan olennaisesti vaillinaisena, enintään 20 prosentilla ja, jos hän on säädetyn kehotuksen saatuaankin ilman hyväksyttävää estettä jättänyt velvollisuuteensa kokonaan tai osaksi täyttämättä, enintään kaksinkertaiseksi.

Yhtiö on antanut kyseessä olevilta tilikausilta puutteelliset, erehdyttävät tai väärät veroilmoitukset, minkä vuoksi yhtiön maksettavaksi on voitu määrätä maksamatta jääneet verot. Verohallinto on määrännyt kohdekauden 5/2009 verolle veronkorotusta 20 prosenttia arvonlisäverolain 182 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan, vaikka tähän verokauteen sovellettavan arvonlisäverolain 182 §:n 1 momentin (1486/1994) 2 kohdan mukaan veroa voidaan korottaa enintään 10 prosentilla. Hallinto-oikeus on todennut, että veronkorotusta määrättäessä on noudatettava veronkorotussäännöksiä siinä muodossa kuin ne ovat olleet voimassa sillä verokaudella, jonka veronkorotuksesta on kysymys. Edellä esitettyyn nähden veronkorotusta kohdekaudelta 5/2009 ei voida määrätä 10 prosenttia suuremmaksi. Veronkorotuksia kohdekausilta 5/2010 ja 12/2010 ei ole pidettävä liiallisina. Kohdekaudelta 05/2009 maksuunpannulle arvonlisäverolle on ollut määrättävä veronlisäystä. Asiassa ei ole ilmennyt arvonlisäverolain 183 §:n (1767/1995) 3 momentissa tarkoitettua erityistä syytä, jonka vuoksi veronlisäys olisi laskettava laissa säädettyä myöhemmästä ajankohdasta.

Verohallinnon päätöksiä ei ole valituksen johdosta syytä muuttaa muutoin kuin kohdekauden 5/2009 veronkorotuksen osalta.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Tuulikki Tulokas, Matti Haapaniemi ja Marianne Lastikka. Asian esittelijä Heidi Kärkiö.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Yhtiö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä. Valituksessaan yhtiö on uudistanut hallinto-oikeudessa esittämänsä ja vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös ja Verohallinnon maksuunpanopäätökset kumotaan.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on yhtiön valituksen johdosta antamassaan vastineessa esittänyt muun ohella seuraavaa:

Käsillä olevan asian kannalta keskeistä on A Oy:n tietoisuuden aste arvonlisäveropetoksesta eli siitä, että toiminimi X perustettiin, jotta kuparista saataisiin arvonlisäveron osuutta vastaava parempi hinta. Kaupparekisteriin merkitään myös yksityisen elinkeinonharjoittajan henkilötiedot. Yhtiö olisi siten halutessaan voinut selvittää B:n aseman toiminimessä X. Se seikka, että B oli A Oy:lle tuttu henkilö, ei poista selonottovelvollisuutta eikä osoita, että yhtiöllä ei olisi ollut tuolloin aihetta epäillä B:n menettelyn vilpittömyyttä.

Romualan yrityksenä A Oy:n olisi myös pitänyt epäillä, että toiminimi X saattaa olla perustettu/käytetty vain sen takia, että kuparista saataisiin arvonlisäveron osuutta parempi hinta. Romuala on saatettu sittemmin käännetyn verovelvollisuuden piiriin, mikä on poikkeuksellinen lainsäädännöllinen toimenpide. Alan toimijana A Oy:llä on ollut tietoisuus toimialan ongelmista.

A on tarkastanut toiminimen X asemaa arvonlisäverovelvollisten rekisterissä, koska on luottanut siihen, että niin kauan kuin toiminimi X on arvonlisäverovelvollisten rekisterissä, yhtiön arvonlisäverovähennyksiin ei puututa. Tämä menettely ei osoita yhtiön vilpitöntä mieltä. Sillä seikalla, oliko A Oy tietoinen varkauksista, ei ole asiassa merkitystä, koska merkitystä arvonlisäverovähennyksen suhteen on nimenomaan sillä, oliko yhtiöllä vilpitön mieli sen suhteen, että toiminimi X/henkilö B ei ole merkinnyt kuittiin arvonlisäveroa vain sen vuoksi, että se saisi siitä arvonlisäveron osuutta vastaavan paremman hinnan.

A Oy:llä ei ole näytetty olleen vilpitöntä mieltä myöskään toiminimen D ostolaskujen suhteen, koska A Oy on kirjoittanut maksuosoituksia näiden laskujen osalta henkilö E:n nimiin. Liike-elämässä ei ole tyypillistä myydä hyödykkeitä siten, että myyjä perustelee vaatimusta osoittaa maksusuoritus yritykselle, jonka liiketoiminnan/osakkeet myyjä kertoo olevansa aikeissa hankkia. A Oy ei ole antanut edellä mainitun seikan vaikuttaa D:n kanssa tapahtuneeseen asiointiin, joten vilpitöntä mieltä ei ole näytetty olleen tätä edeltävältäkään ajalta.

Yhtiö on vedonnut asiassa myös luottamuksensuojaan. Arvonlisäverolain 176 §:ssä säädetään luottamuksensuojan soveltamisedellytyksistä. Asia on ratkaistava verovelvollisen eduksi, jos asiassa täyttyvät seuraavat edellytykset yhtäaikaisesti:

- asia on joko tulkinnanvarainen tai epäselvä,

- verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä, ja

- verovelvollinen on toiminut joko viranomaisen omaksuman käytännön tai sen antamien ohjeiden mukaisesti.

Käsillä olevassa asiassa eivät täyty edellä mainitut luottamuksensuojan soveltamisedellytykset. Siten asiaa ei tule luottamuksensuojasäännöksen perusteella ratkaista verovelvollisen eduksi.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt yhtiön valituksen hylkäämistä.

Yhtiö on antamassaan vastaselityksessä uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa sekä esittänyt lisäksi muun ohella seuraavaa:

Asiassa on palattava siihen aikaan, jolloin metallierien ostot toiminimiltä X ja D tapahtuivat eli siihen, mitä yhtiö tuolloin tiesi ja mitä sen olisi pitänyt tietää. Yhtiö ei tiennyt, että henkilöt B ja C sekä eräät muut henkilöt olivat varastaneet suuret määrät jätekuparia. Oleellista on myös se, että edes varkauden kohteeksi joutunut yritys itse ei tiennyt näistä varkauksista. B ja C ovat esitutkinnassa myöntäneet sen, että toiminimi X perustettiin ainoastaan siitä syystä, että edelleen myytävästä jätekuparista saataisiin arvonlisäveron määrää suurempi hinta.

Yhtiö tarkastaa aina YTJ:stä sen, onko sen asiakas merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin silloin kun käydään arvonlisäverollista kauppaa. Näin tehtiin myös toiminimen X osalta ja säännöllisin väliajoin tarkastettiin vielä sen arvonlisäverovelvollisuus. Ensimmäisessä tarkastuksessa YTJ:stä todettiin, että toiminimi X oli merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin, mutta YTJ:stä ei ilmennyt, kuka oli toiminimen omistaja. Yhtiö piti itsestään selvänä, että B oli toiminimen omistaja, koska kaikki kaupat tehtiin hänen kanssaan.

Yhtiö ei hanki asiakkaistaan kaupparekisteriotetta, koska siitä puuttuu oleellinen tieto eli se, onko asiakas merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin vai ei. Yhtiön arvonlisäveron vähennysoikeus on evätty sillä perusteella, että B olisi toiminut C:n bulvaanina. Tämä konstruktio on keinotekoinen. B ja C ovat rikoskumppaneita ja heidät on tuomittu vajaan kahden vuoden vankeusrangaistuksiin.

Yhtiön asiamies on käynyt läpi kaikki toiminimeltä X ostettujen metallierien ostotositteet. Jokaiseen tositteeseen on yhtiön toimesta merkitty arvonlisäveron määrä kokonaiskauppasummasta. Yhtiö ei ole voinut tarkistaa mistään lähteestä, tilittikö toiminimi X arvonlisäveronsa valtiolle, koska toisen verovelvollisen asiat ovat salaisia. Hallinto-oikeus on asettanut yhtiölle kohtuuttoman selonottovelvollisuuden ja vielä sellaisen, jonka selvittämiseen sillä ei olisi ollut mitään mahdollisuuksia.

Mitä edellä on lausuttu toiminimen X suhteen, koskee myös soveltuvin osin toiminimeä D.

Poliisilaitoksen esitutkintapöytäkirjasta selviää yksityiskohtia myöten D:n ja Y Oy:n omistajan E:n rikollinen menettely. E oli ostanut suuria metallieriä eri toimittajilta ilman kuittia ja viemättä ostoja yhtiönsä kirjanpitoon. E tarvitsi rahaa voidakseen maksaa pimeät kauppansa. Tämän vuoksi E sai suostuteltua D:n perustamaan toiminimen, jolla se voisi myydä pimeästi hankitut metallierät laillisesti eteenpäin. A Oy ei tiennyt mitään E:n pimeistä kaupoista. D kertoi yhtiön omistajalle, että hänellä oli aikomus ostaa Y Oy:n liiketoiminta. A Oy:n omistajalla ei ollut mitään syytä epäillä D:n kertomusta. Oikeudenvalvontayksikkö on kiinnittänyt erityistä huomiota siihen, että myyjä eli toiminimi D pyysi A Oy:tä kirjoittamaan kaupoista syntyneet shekit E:n nimelle. Yhtiö ei nähnyt tässä asiassa mitään epätavallista, koska uskoi shekkien liittyvän D:n kertomaan liiketoimintakauppaan.

Yhtiöllä oli täysi syy uskoa, että toiminimi D maksaa arvonlisäveronsa ja että E vie shekit yhtiönsä kirjanpitoon. Mikäli A Oy tiesi tai sen olisi tullut edes epäillä, että D:n ja E:n menettelyn tarkoituksena oli ainoastaan törkeä veropetos ja törkeä kirjanpitorikos, ei liiketoimintaan toiminimen D kanssa olisi ryhdytty.

A Oy on aina hoitanut kaikki liiketoimintansa velvoitteet moitteettomasti ja menestynyt toimialallaan erinomaisesti. Valitettavasti sen eräät liikekumppanit eivät ole noudattaneet näitä periaatteita ja yhtiö on saatu erehdytettyä sellaisiin liiketoimiin, josta sille on koitunut suuret rahalliset tappiot. Yhtiö on joutunut maksamaan yli 130 000 euroa arvonlisäveroa, jotka olisivat kuuluneet muiden maksettavaksi. Liiketoiminnalla metallinvälitysalalla ei voi menestyä, mikäli jokaisen asiakkaan rehellisyyttä pitäisi epäillä ja ennen kaupan tekoa tehdä laajoja selvityksiä liikekumppanistaan ja tehdä asiasta mahdollisesti loukkaavia kysymyksiä ostettavan tavaran alkuperästä sekä tiedustella asiakkaalta, että hän varmasti tilittää ostetun tavaran arvonlisäverot veronsaajalle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A Oy:lle valitusluvan ja tutkinut asian.

Yhtiön valitus hyväksytään muilta osin paitsi toiminimeltä D tapahtuneiden ostojen osalta siltä osin kuin yhtiö on maksanut näistä ostoista henkilö E:n nimelle kirjoitetuilla shekeillä. Hallinto-oikeuden päätös ja Länsi-Suomen yritysverotoimiston 24.5.2012 tekemät arvonlisäveron maksuunpanopäätökset kumotaan hyväksytyiltä osin ja asia palautetaan Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Perustelut

1. Sovellettavat säännökset ja unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Lain 2 §:n 1 momentin pääsäännön mukaan velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa (verovelvollinen) 1 §:ssä tarkoitetusta myynnistä on tavaran tai palvelun myyjä.

Arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron. Saman pykälän 2 momentin mukaan verollisella liiketoiminnalla tarkoitetaan toimintaa, joka arvonlisäverolain mukaan aiheuttaa tavaran tai palvelun myyjälle verovelvollisuuden.

Arvonlisäverolain 181 §:n 1 momentin mukaan jos jollekin olosuhteelle tai toimenpiteelle on annettu sellainen oikeudellinen muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta, on verotusta toimitettaessa meneteltävä niin kuin asiassa olisi käytetty oikeata muotoa.

Arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen luovutuksesta. Direktiivin 9 artiklan 1 kohdan mukaan verovelvollisella tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta. Liiketoimintana pidetään kaikkea tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittamaa toiminta, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Liiketoimintana pidetään erityisesti aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa.

Arvonlisäverodirektiivin 167 artiklan mukaan vähennysoikeus syntyy, kun vähennyskelpoista veroa koskeva saatava syntyy. Direktiivin 168 artiklan a kohdan mukaan siltä osin kuin tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, verovelvollisella on oikeus siinä jäsenvaltiossa, jossa tämä suorittaa kyseiset liiketoimet, vähentää verosta, jonka tämä on velvollinen maksamaan arvonlisäveron, joka on kyseisen jäsenvaltion alueella maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka toinen verovelvollinen on luovuttanut tai luovuttaa tälle.

Unionin tuomioistuimen (EUT) yhdistetyissä asioissa C-80/11 ja C-142/11, Mahagében ja Dávid, antamassa tuomiossa on ollut kysymys muun ohella siitä, onko arvonlisäverodirektiivin 2006/112 167 artiklaa, 168 artiklan a alakohtaa, 178 artiklan a alakohtaa, 220 artiklan 1 alakohtaa ja 226 artiklaa tulkittava siten, että ne ovat esteenä kansalliselle käytännölle, jonka nojalla veroviranomainen epää verovelvolliselta oikeuden vähentää sen arvonlisäveron määrästä, joka verovelvollisen on maksettava, sen veron määrän, joka sen on maksettava tai jonka se on maksanut sille suoritetuista palveluista, sillä perusteella, että näitä palveluja koskevan laskun laatija tai jokin sille vuorostaan palveluja suorittanut toimija on syyllistynyt sääntöjenvastaisuuksiin, esittämättä näyttöä siitä, että asianomainen verovelvollinen on tiennyt sääntöjenvastaisesta menettelystä tai ollut itse osallisena siihen (asia C-142/11).

Tuomion 37 kohdan mukaan, jotta esitettyihin kysymyksiin voitaisiin vastata, on ensin muistutettava siitä, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan verovelvollisen oikeus vähentää siitä arvonlisäverosta, jonka maksamiseen se on velvollinen, arvonlisävero, joka sen on maksettava tai jonka se on maksanut sille luovutetuista tavaroista tai suoritetuista palveluista, on unionin lainsäädännöllä käyttöön otetun yhteisen arvonlisäverojärjestelmän perusperiaate (muun muassa asia C‑78/00, komissio v. Italia, tuomion 28 kohta, asia C‑25/07, Sosnowska, tuomion 14 kohta ja asia C‑274/10, komissio v. Unkari, tuomion 42 kohta). Tuomion 38 kohdan mukaan unionin tuomioistuin on useita kertoja painottanut sitä, että arvonlisäverodirektiivin 2006/112 167 artiklassa ja sitä seuraavissa artikloissa säädetty vähennysoikeus kuuluu erottamattomasti arvonlisäverojärjestelmään eikä sitä lähtökohtaisesti voida rajoittaa. Vähennysoikeutta sovelletaan välittömästi kaikkeen arvonlisäveroon, joka on tullut maksettavaksi aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa tehtyjen liiketoimien yhteydessä (muun muassa yhdistetyt asiat C-110/98–C‑147/98, Gabalfrisa ym., tuomion 43 kohta, yhdistetyt asiat C‑439/04 ja C‑440/04, Kittel ja Recolta Recycling, tuomion 47 kohta, asia C‑392/09, Uszodaépítő, tuomion 34 kohta ja edellä mainittu asia komissio v. Unkari, tuomion 43 kohta).

Tuomion 39 kohdan mukaan vähennysjärjestelmällä pyritään vapauttamaan elinkeinonharjoittaja kokonaan sen kaiken taloudellisen toimintansa yhteydessä maksamasta tai maksettavasta arvonlisäverosta. Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä takaa näin kaiken taloudellisen toiminnan verorasituksen neutraalisuuden tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta riippumatta edellyttäen, että kyseinen toiminta itsessään on lähtökohtaisesti arvonlisäverollista (muun muassa edellä mainitut yhdistetyt asiat Gabalfrisa ym., tuomion 44 kohta, asia C‑255/02, Halifax ym., tuomion 78 kohta, edellä mainitut yhdistetyt asiat Kittel ja Recolta Recycling, tuomion 48 kohta ja asia C‑438/09, Dankowski, tuomion 24 kohta).

Tuomion 40 kohdan mukaan sillä, onko veronsaajalle todella maksettu kyseisten tavaroiden aiemmasta tai myöhemmästä myynnistä arvonlisävero vai ei, ei ole merkitystä siihen oikeuteen nähden, joka verovelvollisella on ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennykseen, koska jokaisesta tuotantoon tai jakeluun liittyvästä liiketoimesta kannetaan arvonlisävero, josta on vähennetty hinnan muodostavista osista välittömästi kannetun arvonlisäveron määrä (asia C‑395/02, Transport Service, määräyksen 26 kohta, yhdistetyt asiat C‑354/03, C‑355/03 ja C‑484/03, Optigen ym., tuomion 54 kohta ja edellä mainitut yhdistetyt asiat Kittel ja Recolta Recycling, tuomion 49 kohta).

Tuomion 41 kohdan mukaan toiseksi on muistettava, että mahdollisten veropetosten, veronkierron ja muiden väärinkäytösten torjuminen on päämäärä, joka on arvonlisäverodirektiivissä 2006/112 tunnustettu ja johon siinä rohkaistaan (muun muassa edellä mainittu asia Halifax ym., tuomion 71 kohta, asia C‑285/09, R, tuomion 36 kohta ja asia C‑504/10, Tanoarch, tuomion 50 kohta). Oikeuskäytännössä onkin jo todettu, etteivät oikeussubjektit saa vedota unionin oikeuteen vilpillisesti tai käyttää sitä väärin (muun muassa asia C‑32/03, Fini H, tuomion 32 kohta, edellä mainittu asia Halifax ym., tuomion 68 kohta ja edellä mainitut yhdistetyt asiat Kittel ja Recolta Recycling, tuomion 54 kohta). Tuomion 42 kohdan mukaan kansallisten viranomaisten ja tuomioistuinten tehtävänä on näin ollen evätä vähennysoikeus, jos asiassa voidaan objektiivisten seikkojen perusteella osoittaa, että vähennysoikeuteen vedotaan vilpillisesti tai sitä käytetään väärin (vastaavasti edellä mainittu asia Fini H, tuomion 33 ja 34 kohta, edellä mainitut yhdistetyt asiat Kittel ja Recolta Recycling, tuomion 55 kohta ja asia C‑414/10, Véleclair, tuomio 29.3.2012, 32 kohta).

Tuomion 43 ja 44 kohdan mukaan pääasiassa ennakkoratkaisupyynnöstä käy kuitenkin ilmi, että on riidatonta, että veron vähennysoikeutta vaatinut pääasian kantaja on arvonlisäverodirektiivin 2006/112 9 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu verovelvollinen ja että kantaja on käyttänyt ostamansa palvelusuoritukset, joihin se on tämän oikeuden perusteena vedonnut, omiin verollisiin liiketoimiinsa. Lisäksi ennakkoratkaisupyynnöstä käy ilmi, että esitetyt kysymykset perustuvat olettamuksiin ensinnäkin siitä, että liiketoimi, johon on vedottu vähennysoikeuden perusteena, on suoritettu, kuten sitä koskevasta laskusta käy ilmi, ja toiseksi siitä, että laskussa on kaikki arvonlisäverodirektiivissä 2006/112 vaaditut tiedot, jolloin kaikki direktiivissä vähennysoikeuden syntymiselle ja käyttämiselle asetetut aineelliset ja muodolliset edellytykset täyttyvät. On huomattava, että ennakkoratkaisupyynnössä ei ole mainintaa siitä, että pääasian kantaja olisi itse syyllistynyt väärien ilmoitusten antamisen tai sääntöjenvastaisten laskujen laatimisen kaltaiseen manipulointiin.

Tuomion 45 ja 46 kohdan mukaan vähennysoikeus voitaisiin näin ollen evätä verovelvolliselta ainoastaan edellä mainituissa yhdistetyissä asioissa Kittel ja Recolta Recycling annetun tuomion 56–61 kohdassa vahvistetun oikeuskäytännön perusteella; sen mukaan asiassa on objektiivisten seikkojen perusteella voitava osoittaa, että verovelvollinen, jolle vähennysoikeuden perusteena toimivat tavarat tai palvelut on luovutettu, tiesi tai sen olisi pitänyt tietää, että liiketoimi oli osa petosta, johon luovuttaja tai jokin muu aiempi toimija syyllistyi. Näin on siksi, että verovelvollista, joka tiesi tai jonka olisi pitänyt tietää osallistuvansa hankinnallaan liiketoimeen, joka oli osa arvonlisäveropetosta, on pidettävä arvonlisäverodirektiivin 2006/112 kannalta osallisena tähän petokseen, ja näin on siitä riippumatta, saako se tavaroiden jälleenmyynnistä tai palvelujen käyttämisestä myöhemmissä verollisissa liiketoimissa voittoa vai ei (edellä mainitut yhdistetyt asiat Kittel ja Recolta Recycling, tuomion 56 kohta).

Tuomion 47–49 kohdan mukaan direktiivissä säädetyn, edellä 37–40 kohdassa kuvatun vähennysoikeusjärjestelmän kanssa ristiriidassa on sitä vastoin rangaista vähennysoikeuden epäämisellä verovelvollista, joka ei tiennyt eikä voinut tietää, että kyseessä oleva liiketoimi oli osa petosta, johon luovuttaja syyllistyi, tai että luovutusketjussa ennen mainitun verovelvollisen liiketointa tai sen jälkeen tehdyssä liiketoimessa oli syyllistytty arvonlisäveropetokseen (vastaavasti edellä mainittu asia Optigen ym., tuomion 52 ja 55 kohta ja edellä mainitut yhdistetyt asiat Kittel ja Recolta Recycling, tuomion 45, 46 ja 60 kohta). Näin on siksi, että ankaraan vastuuseen perustuvan järjestelmän käyttöön ottaminen menisi pidemmälle kuin veronsaajan oikeuksien säilyttämisen kannalta on välttämätöntä (vastaavasti asia C‑384/04, Federation of Technological Industries ym., tuomion 32 kohta ja asia C‑271/06, Netto Supermarkt, tuomion 23 kohta). Koska vähennysoikeuden epääminen on edellä 45 kohdan mukaan poikkeus sen perusperiaatteen soveltamisesta, jonka tämä oikeus muodostaa, veroviranomaisen on kyettävä esittämään riittävä näyttö objektiivisista seikoista, joiden perusteella voidaan päätellä, että verovelvollinen tiesi tai sen olisi pitänyt tietää, että liiketoimi, johon on vedottu vähennysoikeuden perusteena, oli osa petosta, johon luovuttaja tai luovutusketjuun aiemmin osallistunut joku muu toimija syyllistyi.

Edellä esitetyn perusteella asiassa C‑142/11 esitettyihin kysymyksiin on EUT:n mukaan vastattava, että arvonlisäverodirektiivin 2006/112 167 artiklaa, 168 artiklan a alakohtaa, 178 artiklan a alakohtaa, 220 artiklan 1 alakohtaa ja 226 artiklaa on tulkittava siten, että ne ovat esteenä kansalliselle käytännölle, jonka nojalla veroviranomainen epää verovelvolliselta oikeuden vähentää sen arvonlisäveron määrästä, joka verovelvollisen on maksettava, sen veron määrän, joka sen on maksettava tai jonka se on maksanut sille suoritetuista palveluista, sillä perusteella, että näitä palveluja koskevan laskun laatija tai jokin sille vuorostaan palveluja suorittanut toimija on syyllistynyt sääntöjenvastaisuuksiin, esittämättä objektiivisiin seikkoihin perustuvaa näyttöä siitä, että asianomainen verovelvollinen tiesi tai sen olisi pitänyt tietää, että liiketoimi, johon on vedottu vähennysoikeuden perusteena, oli osa petosta, johon laskun laatija tai suoritusketjuun aiemmin osallistunut muu toimija syyllistyi.

2. Asian oikeudellinen arviointi

2.1 Ostot toiminimeltä X

2.1.1 Asiassa saatu selvitys

A Oy on ostanut toiminimeltä X romumetallia, jonka yhtiö on mahdollisen jalostamisen jälkeen myynyt romumetallia raaka-aineenaan käyttäville yrityksille. Toiminimen X haltijana on yhtiöön nähden esiintynyt henkilö B, jonka nimelle kirjoitetuilla shekeillä yhtiö on maksanut romumetallin ostot. Sittemmin on käynyt ilmi, että toiminimen X haltijana on ollut henkilö C. Sittemmin on myös käynyt ilmi, että B on yhdessä eräiden muiden henkilöiden kanssa syyllistynyt jätekuparin varkauksiin, joista B ja nämä muut henkilöt on tuomittu vankeusrangaistuksiin. Yhtiön ostot toiminimeltä X ovat koskeneet tätä varastettua jätekuparia. Yhtiö on suorittanut näitä ostoja toiminimeltä X ajalla 25.8.2008–23.9.2010. Toiminimi X on ollut merkittynä arvonlisäverovelvollisten rekisteriin ajalla 9.6.2008–31.7.2010.

2.1.2 Oikeudellinen arviointi

Ostot ajalla 25.8.2008–31.7.2010

Asiassa on kysymys siitä, onko yhtiöllä ollut oikeus vähentää toiminimeltä X suoritettujen romumetallin ostoihin sisältyvät arvonlisäverot, joita toiminimellä X ei ole ollut aikomustakaan suorittaa valtiolle.

Asiassa on ensin todettava, että asiassa ei ole edes väitetty, etteivätkö romumetallin ostot olisi olleet todellisia, eli kiistetty ei ole sitä, etteikö yhtiö olisi saanut laskujen mukaisia metallieriä itselleen ja käyttänyt niitä liiketoiminnassaan. Kysymys ei siis ole ollut sellaisesta keinotekoisesta järjestelystä, jolla ostolaskuja olisi kirjoitettu ja maksettu ilman todellisuudessa tapahtuneita tavaratoimituksia.

Tämän jälkeen on arvioitava sitä, olisiko yhtiön tullut tietää, että toiminimen X nimissä esiintynyt henkilö B ei ollut kaupparekisteriin merkitty toiminimen haltija. Asiakirjojen mukaan yhtiö on tarkistanut yritys- ja yhteisötietojärjestelmästä (YTJ), että toiminimi X on ollut merkittynä arvonlisäverovelvollisten rekisteriin. Toiminimen haltija ei ole ilmennyt YTJ:stä. Arvonlisäverolain 102 §:ssä säädetyn vähennysoikeuden edellytyksenä ei voida katsoa olevan, että ostaja tilaisi tavarantoimittajistaan kaupparekisteriotteen, josta toiminimen haltija ilmenee, vaan huolellisuusvelvoite katsotaan arvonlisäverovähennysten osalta täytetyksi vähintään silloin, kun ostaja on varmistunut myyjän arvonlisäverovelvollisuudesta. Näin ollen yhtiön toiminimeltä X suorittamien ostojen arvonlisäverovähennyksiä ei voida evätä pelkästään sillä perusteella, että toiminimen edustajana esiintynyt B ei ole kaupparekisterin mukaan ollut toiminimen todellinen haltija.

Asiakirjojen perusteella on selvää, että yhtiö ei ole omassa arvonlisäverotuksessaan hyötynyt siitä, että se on vähentänyt toiminimeltä X suoritettuihin ostoihin sisältyneet arvonlisäverot. Yhtiö on ostotositteiden mukaan lisännyt ostohintoihinsa myyjälle maksettavan arvonlisäveron, jonka yhtiö on omassa arvonlisäverolaskelmassaan vähentänyt. Näin ollen yhtiön kannalta samaan lopputulokseen olisi päädytty, jos ostohintoihin ei olisi lisätty arvonlisäveroa, mutta yhtiö olisi vastaavasti suorittanut valtiolle enemmän arvonlisäveroa.

Kun otetaan huomioon, että vähennysoikeus on myös EUT:n oikeuskäytännön mukaan keskeinen osa arvonlisäverojärjestelmää, vähennysten jälkikäteinen epääminen tarkoittaa poikkeamista tästä perusperiaatteesta ja sille tulee olla objektiivisesti havaittavat perusteet. Vaatimus näiden perusteiden olemassaolosta korostuu tapauksissa, joissa ostajayhtiö ei ole saanut taloudellista hyötyä edellisessä vaihdannanvaiheessa mahdollisesti tapahtuneiden rikosten tai muiden laiminlyöntien perusteella.

Nyt ei ole edes väitetty, että yhtiö olisi ollut osallisena jätekuparin varkauksiin tai saanut mitään hyötyä siitä, että toiminimi X ei ole suorittanut myynneistään arvonlisäveroa. Näin ollen ainoa peruste yhtiön vähennysoikeuksien epäämiselle toiminimeltä X suoritetuista ostoista voisi olla se, että yhtiö on tiennyt tai sen olisi tullut tietää, että sille romumetallia toimittanut toiminimi X tai sen taustalla olleet henkilöt ovat syyllistyneet rikokseen tai että toiminimellä X ei ole ollut aikomustakaan suorittaa myynneistä arvonlisäveroa. EUT:n edellä selostetun oikeuskäytännön (yhdistetyt asiat C-80/11 ja C-142/11, Mahagében ja Dávid) mukaan veroviranomainen ei voi evätä verovelvolliselta vähennysoikeuksia esittämättä näyttöä siitä, että asianomainen verovelvollinen on tiennyt tai hänen olisi tullut tietää sääntöjenvastaisesta menettelystä tai ollut itse osallisena siihen. Mainitun tuomion mukaan tämän objektiivisen näytön esittäminen on veroviranomaisen tehtävä.

Kun tällaista objektiivista näyttöä ei ole esitetty, maksuunpanon toimittamiselle ei ole ollut perusteita.

Ostot ajalla 1.8.2010–23.9.2010

Toiminimi X ei ole ollut arvonlisäverovelvollisten rekisterissä yhtiön suorittaessa siltä ostoja ajalla 1.8.2010‒23.9.2010.

Kun A Oy on YTJ:stä tarkistanut, että toiminimi X on ollut merkittynä arvonlisäverovelvollisten rekisteriin, yhtiöltä ei voida edellyttää, että tämä tarkistus suoritetaan jokaisen oston yhteydessä. Kun lisäksi otetaan huomioon nyt kysymyksessä oleva lyhyt ajanjakso, yhtiöllä ei voida katsoa olleen syytä epäillä, että toiminimen X arvonlisäveroasemassa on tapahtunut muutoksia ostojen tapahtuessa.

Tämän vuoksi maksuunpanolle ei myöskään tältä ajanjaksolta ole ollut perusteita.

2.2 Ostot toiminimeltä D

2.2.1 Asiassa saatu selvitys

Yhtiö on ostanut romumetallia toiminimeltä D ajalla 26.7.2007–17.12.2010. Toiminimi D on ollut merkittynä arvonlisäverovelvollisten rekisteriin 27.6.2007 alkaen, mutta on sittemmin 18.8.2008 tekemänsä lopettamisilmoituksen perusteella poistettu rekisteristä takautuvasti koko rekisterissä oloajalta (paitsi 27.6.2007). Toiminimi D on merkitty uudelleen arvonlisäverovelvollisten rekisteriin 16.4.2010 alkaen.

Asiassa on poliisikuulusteluissa käynyt ilmi, ettei toiminimellä D ole ollut omaa liiketoimintaa, vaan D on antanut toiminimen työnantajansa Y Oy:n omistajan henkilö E:n käyttöön siten, että E:n ostamaa ja rahoittamaa tavaraa on myyty toiminimen nimissä. E on sittemmin tuomittu vankeusrangaistukseen kätkemisrikoksesta.

A Oy on maksanut romumetallin ostot shekeillä, joista osa on kirjoitettu D:n nimelle ja myöhemmin myös osa E:n nimelle. D:n puoliso ja E ovat poliisikuulusteluissa kertoneet, että A Oy:n omistaja ja hänen puolisonsa, joka on hoitanut yhtiön toimistotöitä, ovat tienneet, että toiminimen D nimissä tapahtuneen romumetallin myynnissä on ollut kysymys Y Oy:n omistaman tavaran myynnistä.

2.2.2 Oikeudellinen arviointi

Mitä edellä kohdassa 2.1.2 on selostettu yhtiön toiminimeltä X suorittamista ostoista, soveltuu myös toiminimeltä D suoritettuihin ostoihin siltä osin, ettei ole esitetty edes väitettä siitä, etteikö ostotositteiden mukaisia romueriä olisi todellisuudessa toimitettu yhtiölle, ja siltä osin, että ostot on ostotositteiden mukaan suoritettu arvonlisäverovelvollisten rekisteriin merkityltä myyjältä ja ostohintoihin on lisätty arvonlisävero. Siltä osin kuin ostojen maksuna käytetyt shekit on kirjoitettu D:n nimelle, Verohallinto ei ole esittänyt objektiivista näyttöä sille, että yhtiö on tiennyt tai sen olisi tullut tietää, ettei toiminimi D ollut romumetallin todellinen myyjä. Sitä, mitä rikoksesta syylliseksi epäillyt ovat kertoneet poliisikuulustelussa, ei voida pitää EUT:n oikeuskäytännössä tarkoitettuna objektiivisena näyttönä.

Siltä osin kuin toiminimeltä D suoritetut ostot on maksettu Y Oy:n omistajan E:n nimelle kirjoitetuilla shekeillä, yhtiön on katsottava olleen tietoinen, tai sen ainakin olisi tullut tietää, että toiminimi D ei ole ollut romumetallin todellinen myyjä. Tätä kantaa tukee se, että yhtiön mukaan shekkien kirjoittaminen E:n nimelle on perustunut siihen, että D:llä on tämän kertoman mukaan ollut tarkoitus ostaa E:n omistama yhtiö ja että yhtiö on tiennyt E:n olevan toisen romumetallikauppaa harjoittavan yhtiön omistaja. Se, että D on kertonut aikeista ostaa E:n omistama yhtiö, ei ole peruste yhtiön vilpittömän mielen suojalle, vaan osoittaa, että yhtiön olisi tullut tietää todellisen myyjän olevan E tai hänen omistamansa yhtiö.

Tämän vuoksi Verohallinnon on tullut maksuunpanna yhtiön tekemät arvonlisäverovähennykset siltä osin kuin kysymys on ollut toiminimeltä D suoritetuista ostoista, jotka yhtiö on maksanut E:n nimelle kirjoitetuilla shekeillä.

3. Johtopäätökset

Edellä esitetyllä perusteilla Verohallinnon maksuunpanopäätökset ja hallinto-oikeuden päätös on kumottava siltä osin kuin kysymys on toiminimeltä X suoritettuihin ostoihin sisältyvien arvonlisäverojen vähennysoikeudesta sekä toiminimeltä D suoritettuihin ostoihin sisältyvästä arvonlisäverosta siltä osin kuin A Oy on maksanut mainitut ostot D:n nimelle kirjoitetuilla shekeillä. Siltä osin kuin on kysymys toiminimeltä D suoritetuista ostoista, jotka yhtiö on maksanut E:n nimelle kirjoitetuilla shekeillä, hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei ole syytä muuttaa.

Asia palautetaan Verohallinnolle tästä aiheutuvia toimenpiteitä varten.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Marita Eeva.