KHO:2018:131

B Oy:ssä toimitetussa verotarkastuksessa oli todettu, että yhtiön sisäisen ohjeen mukaan eläkkeelle jäännin kohdalla yhtiö oli muistanut 60 vuotta täyttäneitä B-mitalin saaneita henkilöitä joko taulutelevisiolla, kannettavalla tietokoneella tai polkupyörällä. Muut eläkkeelle jääneet olivat ohjeen mukaan saaneet kristallivaasin. B Oy:n hallituksen puheenjohtaja A oli jäänyt eläkkeelle vuonna 2011. A oli tällöin saanut B Oy:ltä merkkipäivälahjana 12 920 euron arvoisen Rolex-merkkisen rannekellon pitkäaikaisesta hallitustyöskentelystään. A:n verovuoden 2011 verotusta oli oikaistu hänen vahingokseen, ja hänen veronalaisiin tuloihinsa oli luettu lahjana saadun rannekellon arvo kokonaisuudessaan.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei A:n saama rannekello ollut tavanomainen ja kohtuullinen merkkipäivälahja. Yhtiön eläkkeelle lähdön vuoksi antamissa lahjoissa oli kuitenkin kyse yhtiön koko henkilökunnan saatavilla olleesta edusta. Asiassa ei ollut väitetty, etteivät muun henkilökunnan saamat lahjat olleet tavanomaisia ja kohtuullisia. Tämän vuoksi A:n veronalaiseksi tuloksi ei ollut tullut lukea sitä osaa hänen saamansa lahjan arvosta, joka vastasi sen lahjan arvoa, jonka hän olisi saanut, jos B Oy olisi antanut hänelle lahjan, joka olisi vastannut yhtiön muille eläkkeelle lähteneille työntekijöille antamia tavanomaisia ja kohtuullisia lahjoja. Korkein hallinto-oikeus ei ottanut välittömästi tutkittavakseen sitä, mikä olisi ollut A:n eläkkeelle lähtemisen vuoksi saaman kohtuullisen ja tavanomaisen lahjan arvo, vaan kumosi hallinto-oikeuden ja oikaisulautakunnan päätökset sekä verovelvollisen vahingoksi toimitetun veronoikaisun ja palautti asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Verovuosi 2011. Äänestys 3–2.

Tuloverolaki 29 § 1 momentti ja 69 § 1 momentti 3 kohta

Ennakkoperintälaki 13 § 3 momentti

Laki verotusmenettelystä 56 §:n 1 momentti (520/2010)

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 5.7.2017 nro 17/0637/3

Asian aikaisempi käsittely

Verohallinto on 22.10.2015 verovelvollisen vahingoksi tekemällään oikaisupäätöksellä lisännyt A:n verovuoden 2011 ennakonpidätyksen alaiseen tuloon A:n B Oy:ltä merkkipäivälahjana saaman Rolex -merkkisen rannekellon arvon 12 920 euroa sekä määrännyt 400 euron veronkorotuksen.

A on tehnyt oikaisuvaatimuksen, jossa hän on vaatinut verovelvollisen vahingoksi toimitetun verotuksen oikaisun kumoamista.

Verotuksen oikaisulautakunta on päätöksellään 2.5.2016 numero 528964 hylännyt A:n oikaisuvaatimuksen.

A on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että oikaisulautakunnan päätös ja verovelvollisen vahingoksi toimitettu verotuksen oikaisu kumotaan ja merkkipäivälahjan arvo poistetaan hänen veronalaisista tuloistaan. Toissijaisesti A on vaatinut, että veronalaiseksi etuudeksi voidaan lukea enintään 6 000 euron ylittävä osuus lahjan arvosta.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on A:n valituksen enemmälti hyläten alentanut A:lle määrätyn veronkorotuksen 400 eurosta 100 euroon.

Hallinto-oikeus on selostettuaan tuloverolain 29 §:n 1 momentin ja 69 §:n 1 momentin 3 kohdan, ennakkoperintälain 13 §:n 3 momentin ja verotusmenettelystä annetun lain 56 §:n 1 momentin ja 4 momentin sekä 57 §:n 1 momentin säännökset perustellut päätöstään seuraavasti:

Saatu selvitys

Valittaja on toiminut B Oy:n hallituksen jäsenenä vuosina 2002–2003 ja hallituksen puheenjohtajana vuosina 2003–2011. Valittaja on jäänyt eläkkeelle 3.3.2011, ja hän on saanut yhtiöltä merkkipäivälahjana 12 920 euron arvoisen Rolex -rannekellon pitkäaikaisesta hallitustyöskentelystään. Valittajan saaman rahapalkkion määrä on vuonna 2011 ollut yhteensä 11 200 euroa. Valittajan mukaan hänen vuotuinen palkkionsa on vuonna 2010 ollut lähes 140 000 euroa.

B Oy:ssä suoritetusta verotarkastuksesta laaditun verotarkastuskertomuksen mukaan yhtiön sisäisessä ohjeessa on tarkkaan määritelty, millaisia muistamisia työntekijöille annetaan erilaisissa tilanteissa. Esimerkiksi eläkkeelle jäännin kohdalla yhtiö muistaa 60 vuotta täyttäneitä B-mitalin saaneita joko taulutelevisiolla, kannettavalla tietokoneella tai polkupyörällä ja muut eläkkeelle jäävät saavat kristallivaasin. Työvuosiin perustuvina merkkipäivälahjoina annetaan ansiomerkkejä ja esineitä kuten kahvilusikoita, palkallista vapaata, kultakello tai kristallimalja. Verotarkastuskertomuksen mukaan valittajan ja kahden muun henkilön lahjat eivät ole vastanneet yhtiön sisäisen ohjeistuksen mukaista lahjaa ja kustannukset ovat ylittäneet sen määrän, joka lainsäädännön ja verotuskäytännön perusteella on katsottu kohtuulliseksi merkkipäivälahjaksi.

Verohallinto on verovelvollisen vahingoksi tekemällään oikaisupäätöksellä lisännyt valittajan saaman merkkipäivälahjan arvon valittajan verovuoden 2011 ennakonpidätyksen alaiseen tuloon sekä määrännyt 400 euron veronkorotuksen. Verohallinto on katsonut, että kohtuullinen merkkipäivälahja vastaa arvoltaan 1–2 viikon bruttopalkkaa. Verohallinnon mukaan lahjan kohtuullisuutta verrataan kyseisen verovuoden tulotasoon, eikä lahjaa voida tässä tapauksessa pitää kohtuullisena merkkipäivälahjana.

Hallinto-oikeuden johtopäätökset

Asiassa on hallinto-oikeudessa kysymys sen arvioimisesta, onko A:n saama merkkipäivälahja ollut tavanomainen ja kohtuullinen. Verotarkastushavaintojen perusteella A:n ja kahden muun henkilön kohdalla on poikettu yhtiön sisäisestä merkkipäivälahjaohjeistuksesta. A oli saanut eläkkeelle jäämisensä 3.3.2011 johdosta lähes 13 000 euron arvoisen Rolex -rannekellon, ja asiassa ilmi tulleen perusteella A:n keskimääräinen laskennallinen viikkopalkkio on ollut noin 1 400–2 700 euroa. Verotuskäytännössä ja Verohallinnon ohjeissa merkkipäivälahjaa on yleensä voitu pitää arvoltaan kohtuullisena, kun se vastaa henkilön 1–2 viikon bruttopalkan määrää.

A oli toiminut B Oy:n hallituksen jäsenenä ja hallituksen puheenjohtajana useamman vuoden ajan ennen eläkkeelle jäämistään. Verotarkastushavaintojen sekä A:n ilmoittaman mukaan yhtiön muidenkin johtohenkilöiden kohdalla oli poikettu yhtiön sisäisestä kirjallisesta ohjeistuksesta, joka ilmoitetun mukaan on tarkoitettu koskemaan lähinnä yhtiön muita kuin johtotehtävissä olevia työntekijöitä. Asiassa ei ole ilmennyt, että A olisi itse saanut vapaasti valita lahjaksi saamansa esineen.

Vaikka yhtiön sisäinen ohjeistus ei ole verotuksen kannalta sitova, on tuloverolain 69 §:ssä säädettyjen poikkeuksien tulon veronalaisuudesta soveltamisedellytyksenä katsottava olevan, että lainkohdassa tarkoitetut edut koskevat lähtökohtaisesti koko henkilökuntaa saman tasoisina. Arvoltaan erisuuruisten verovapaiden merkkipäivälahjojen antaminen on mahdollista, kun lahjan arvo suhteutetaan kunkin henkilön palkkatasoon. A:n saama merkkipäivälahja on poikennut olennaisesti muulle henkilöstölle annettavista lahjoista ja Verohallinnon ohjeissa ilmaistusta, suuntaa-antavasta kohtuullisuuden määritelmästä, kun sen arvo on ylittänyt neljän viikon bruttopalkkiota vastaavan määrän. A:n saamaa Rolex -rannekelloa ei siten kuvatuissa olosuhteissa voida pitää tuloverolain 69 §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitettuna tavanomaisena ja kohtuullisena merkkipäivälahjana, vaan se on katsottava A:n saamaksi veronalaiseksi eduksi. Kun kysymys on esinelahjasta eli samanaikaisesti saadusta kokonaisetuudesta, lahjan arvoa ei voida jakaa A:n esittämin tavoin verovapaaseen ja veronalaiseen osaan.

Kun A on verotusmenettelystä annetun lain 56 §:n 1 momentissa (520/2010) tarkoitetulla tavalla ja pykälän 4 momentissa (1079/2005) tarkoitetusta syystä jäänyt verotusta verovuodelta 2011 toimitettaessa osasta tulojaan verottamatta, Verohallinnolla on ollut oikeus oikaista verotusta verovelvollisen vahingoksi ja määrätä saman lain 57 §:n nojalla veronkorotus. Hallinto-oikeus kuitenkin katsoo, että kuvatuissa olosuhteissa kohtuullisena veronkorotuksen määränä voidaan pitää Verohallinnon määräämän 400 euron sijaan 100 euroa.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Vesa Heikkilä, Outi Siimes ja Jyri Vesanto. Esittelijä Emmi Aakula.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden ja oikaisulautakunnan päätös sekä veronoikaisu verovelvollisen vahingoksi kumotaan kokonaisuudessaan. Mikäli asiassa katsotaan, että A:lle on syntynyt merkkipäivälahjasta veronalaista etua, A on toissijaisesti vaatinut, että veronalaiseksi on katsottava vain se osa lahjan arvosta, joka ylittää tavanomaisena ja kohtuullisena pidettävän määrän. Tavanomaisena ja kohtuullisena määränä on pidettävä vähintään B Oy:ltä hallitustyöskentelystä saatua kahden viikon bruttopalkkiota vastaavaa määrää 6 000 euroa.

A on perustellut vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti:

Verotuskäytännössä on vakiintuneesti hyväksytty, että työnantajat voivat antaa henkilöstölleen merkkipäivälahjoina yksilöityjä esinelahjoja, jotka ovat saajalleen verovapaita edellyttäen, että verosäännöksissä lahjan tavanomaisuudelle ja kohtuullisuudelle asetetut vaatimukset täyttyvät eikä saajalla ole ollut oikeutta valita lahjaa. Lisäksi on katsottu, että yritysten merkkipäivälahjoja koskevat sisäiset ohjeistukset eivät ole verotuksessa sitovia vaan että yritykset voivat niistä poiketa ja ettei tämä johda siihen, että annetut merkkipäivälahjat katsottaisiin veronalaisiksi, kun lahjat muutoin täyttävät verotuksessa verovapaille merkkipäivälahjoille asetetut edellytykset.

Verohallinnon ohjeistuksessa on korostettu sitä, että merkkipäivälahjojen ja muiden tuloverolain 69 §:ssä tarkoitettujen henkilökuntaetujen tavanomaisuutta ja kohtuullisuutta arvioitaessa merkitystä on myös sillä, mikä on työnantajien etuuksien antamisessa työntekijöille yleisesti noudattama käytäntö. Yleinen käytäntö on, että yritysten johtohenkilöille sekä hallituksen ja muiden hallintoelinten jäsenille annettavat merkkipäivälahjat ovat yksilöllisiä lahjoja, joista yrityksissä päätetään erikseen, vaikka yrityksessä olisi muutoin käytössä sisäistä ohjeistusta merkkipäivälahjoista. Myös B Oy:llä on ollut tämä vastaava käytäntö, jonka mukaan yhtiö on valinnut sisäisestä merkkipäivälahjaohjeistuksesta poikkeavan, mutta kohtuullisen ja tavanomaisen esinelahjan etenkin hallituksen jäsenille sekä johtoon kuuluvalle henkilöstölle.

Merkkipäivälahjan tavanomaisuutta arvioitaessa on otettava huomioon, että rannekellot ovat Verohallinnon ohjeistuksen mukaan tyypillisiä ja tavanomaisia yrityksissä käytössä olevia merkkipäivälahjoja. Kun arvioidaan tällaisten lahjojen kohtuullista arvoa, on otettava huomioon, että hallituksen jäsenten palkkiotaso on yleensä selvästi alhaisempi kuin yritysten operatiivisessa johdossa työskentelevien henkilöiden tulotaso. Tämän takia hallituksen jäsenille tai puheenjohtajalle annettavan merkkipäivälahjan arvo voi olla suhteessa hänen palkkiotasoonsa korkeampi kuin esimerkiksi toimitusjohtajalle annettavan merkkipäivälahjan arvo.

Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa KHO 2017:60 on ollut kysymys työnantajan järjestämästä ryhmäsairauskuluvakuutuksesta. Työnantajan järjestämän terveydenhuollon, mukaan lukien ryhmäsairauskuluvakuutus, verotusta koskee sama tuloverolain 69 §:n 1 momentin verovapaita henkilökuntaetuja koskeva säännös kuin työnantajalta saatuja merkkipäivälahjoja. Säännöksen mukaan työnantajalta saatuja henkilökuntaetuja ei pidetä veronalaisena tulona, jos etu on järjestetty koko henkilökunnalle ja jos etu on tavanomainen ja kohtuullinen. Vaikka edellä mainittu vuosikirjaratkaisu koski työnantajan järjestämää sairauskuluvakuutusta, päätöstä tulee soveltaa myös muihin tuloverolain 69 §:ssä tarkoitettuihin henkilökuntaetuihin. Näin ollen, jos A:lle katsotaan syntyvän hänen B Oy:ltä saamastaan merkkipäivälahjasta veronalainen etuus, veronalaisena voidaan pitää vain sitä osaa edusta, joka ylittää tavanomaisena ja kohtuullisena pidettävän määrän. Tavanomaisena ja kohtuullisena määränä on pidettävä vähintään B Oy:ltä hallitustyöskentelystä saatua kahden viikon bruttopalkkiota vastaavaa määrää 6 000 euroa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen, jossa on esitetty, että työnantajalta saadun lahjan antamisen tarkoitus, antamisperuste, lahjan laatu ja arvo ovat ratkaisevia arvioitaessa lahjan veronalaisuutta. Merkkipäivänä työnantajalta saadut, arvoltaan kohtuulliset ja tavanomaiset esinelahjat eivät ole veronalaista tuloa. Asiassa on siten ensin arvioitava, onko A:n saama yksilöity esinelahja kohtuullinen ja tavanomainen tuloverolain 69 §:n 1 momentin tarkoittamalla tavalla.

Yhtiöllä olevaa merkkipäiväohjeistusta ei voida pitää sitovana, kun kysymys on esimerkiksi lahjan laadusta. Lahjana voidaan siten antaa esimerkiksi ulkomaanmatka, vaikka yhtiön ohjeistuksessa merkkipäivälahjaksi suositellaan rannekelloa tai korua. Oikeudenvalvontayksikkö kuitenkin katsoo, että yhtiön sisäinen ohjeistus tulee ottaa huomioon merkkipäivälahjan arvon kohtuullisuuden arvioimisessa.

Verohallinnon ohjeistuksissa on otettu kantaa merkkipäivälahjan arvoon. Kohtuullinen merkkipäivälahja vastaa arvoltaan 1–2 viikon bruttopalkkaa edellyttäen, että saaja ei voi vapaasti valita lahjaa tai vaihtaa sitä rahaksi. Työnantajalla voi olla myös vakiintunut merkkipäivälahjakäytäntö tai -ohjeistus, jonka mukaan työntekijöille annettavien merkkipäivälahjojen arvo on yllä mainittua pienempi. Tällaisessa tapauksessa lahjan arvo ei voi vaihdella työntekijästä riippuen siten, että joillekin annetaan työnantajan ohjeistuksen arvoinen lahja ja toisille tätä suurempi, esimerkiksi 1–2 kahden viikon palkkaa vastaava lahja.

Kun merkkipäivälahjan arvoa suhteutetaan A:n täyden työskentelyvuoden palkkatasoon, merkkipäivälahjan arvo ylittää huomattavasti 1–2 viikon bruttopalkkamäärään. Merkkipäivälahjan arvoa 12 920 euroa ei siten voida pitää kumpaakaan verovuoteen nähden tavanomaisena tai kohtuullisena. Lahjaa ei myöskään voida pitää kohtuullisena, kun sitä verrataan B Oy:ssä yleisesti noudatettuun merkkipäivälahjakäytäntöön/-ohjeistukseen.

Lahjan arvoon liittyen A on myös todennut, että lahjan kohtuullisuuden arvioinnissa on annettava merkitystä lahjansaajan asemalle yhtiössä. Verohallinnon ohjeistus mahdollistaa arvoltaan erisuuruisten merkkipäivälahjojen antamisen, koska merkkipäivälahjan arvo suhteutetaan nimenomaan henkilön palkkatasoon. Tulkintaa ei voi laajentaa siihen, että hallituksen puheenjohtajalle annettavan lahjan arvo voisi aina olla suhteessa hänen palkkiotasoansa korkeampi verrattuna muulle henkilöstölle annettavan lahjan arvoon.

Oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että ratkaisu KHO 2017:60 tukee A:n toissijaista vaatimusta. Ratkaisun perustelujen ja Verohallinnon uuden ohjeistuksen perusteella lahjan verovapaa osuus tulee kuitenkin määritellä ensisijaisesti yhtiössä yleisesti noudatettavien lahjakäytäntöjen perusteella. Siten A:n esittämää 6 000 euron verovapaata osuutta ei voi suoraan ottaa lähtökohdaksi, kun arvioidaan merkkipäivälahjan verovapaata osuutta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt, että A:n ensisijainen vaatimus hylätään. Oikeudenvalvontayksikkö ei ole vastustanut sitä, että korkein hallinto-oikeus hyväksyy A:n toissijaisen vaatimuksen siten, että lahjan verovapaa osuus määritellään B Oy:ssä yleisesti noudatettavien lahjakäytäntöjen perusteella kuitenkin siten, että ylärajana on A:n 1-2 viikon bruttopalkkion määrä.

A on antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A:lle valitusluvan ja tutkinut asian. Korkein hallinto-oikeus valituksen enemmälti hyläten katsoo, että A:n veronalaista tuloa ei ole ollut se osa hänen saamansa lahjan arvosta, joka vastaa sen lahjan arvoa, jonka A olisi saanut, jos B Oy olisi antanut hänelle lahjan, joka olisi vastannut yhtiön muille eläkkeelle lähteneille työntekijöille antamia tavanomaisia ja kohtuullisia lahjoja. A:lle määrättyä veronkorotusta on alennettava vastaavasti. Hallinto-oikeuden ja oikaisulautakunnan päätökset sekä verovelvollisen vahingoksi toimitettu verotuksen oikaisu kumotaan ja asia palautetaan Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Perustelut

Sovellettavat säännökset

Tuloverolain 29 §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ovat jäljempänä säädetyin rajoituksin verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot.

Saman lain 69 §:n 1 momentin 3 kohdan mukaan veronalaiseksi tuloksi ei katsota, ellei sanotussa laissa edellä säädetystä muuta johdu, koko henkilökunnan tai työnantajan palveluksesta eläkkeellä olevien työnantajalta saamaa tavanomaista ja kohtuullista merkkipäivälahjaa tai vähäistä muuta lahjaa, joka on saatu muuna kuin rahana tai siihen verrattavana suorituksena.

Ennakkoperintälain 13 §:n 3 momentin mukaan palkaksi katsotaan myös tuloverolain 66–68 §:ssä tarkoitetut edut sekä 69 §:ssä tarkoitetut edut siltä osin kuin ne eivät ole tavanomaisia ja kohtuullisia.

Verotusmenettelystä annetun lain 56 §:n 1 momentin (520/2010) mukaan, jos verovelvollinen on jäänyt osaksi tai kokonaan verottamatta tai hänelle on muuten jäänyt panematta säädetty vero, Verohallinto voi oikaista verotusta verovelvollisen vahingoksi. Saman pykälän 4 momentin (1079/2005) mukaan siltä osin kuin verovelvollinen ei ole antanut veroilmoitusta tai hän on antanut puutteellisen, erehdyttävän tai väärän veroilmoituksen, muun tiedon tai asiakirjan taikka muuten laiminlyönyt ilmoittamisvelvollisuutensa, verotuksen oikaisu verovelvollisen vahingoksi on tehtävä viiden vuoden kuluessa verovelvollisen verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta.

Verotusmenettelystä annetun lain 57 §:n 1 momentin (1079/2005) mukaan, jos verovelvollinen ei ole antanut veroilmoitusta tai hän on antanut puutteellisen, erehdyttävän tai väärän veroilmoituksen tai muuten laiminlyönyt ilmoittamisvelvollisuutensa, verotusta oikaistaessa verovelvollisen suoritettavaksi on määrättävä myös veronlisäyksestä ja viivekorosta annetun lain mukainen veronlisäys ja veronkorotus.

Asiassa saatu selvitys

A on toiminut B Oy:n hallituksen jäsenenä vuosina 2002–2003 ja hallituksen puheenjohtajana vuosina 2003–2011. A:n saaman rahapalkkion määrä on vuonna 2011 ollut yhteensä 11 200 euroa. A:n mukaan hänen vuotuinen palkkionsa on vuonna 2010 ollut lähes 140 000 euroa. A on jäänyt eläkkeelle 3.3.2011.

B Oy:n sisäisen ohjeen mukaan eläkkeelle jäännin kohdalla yhtiö muistaa 60 vuotta täyttäneitä B-mitalin saaneita henkilöitä joko taulutelevisiolla, kannettavalla tietokoneella tai polkupyörällä. Muut eläkkeelle jäävät saavat kristallivaasin. Työvuosiin perustuvina merkkipäivälahjoina annetaan ansiomerkkejä ja esineitä kuten kahvilusikoita, palkallista vapaata, kultakello tai kristallimalja. A on saanut yhtiöltä merkkipäivälahjana 12 920 euron arvoisen Rolex -merkkisen rannekellon pitkäaikaisesta hallitustyöskentelystään.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Asiassa on ensin arvioitava, voidaanko A:n merkkipäivälahjaksi saamaa 12 920 euron arvoista Rolex -merkkistä rannekelloa pitää kokonaisuudessaan tuloverolain 69 §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitettuna tavanomaisena ja kohtuullisena merkkipäivälahjana. Korkein hallinto-oikeus katsoo lahjan arvon huomioon ottaen, ettei tällainen rannekello ole tavanomainen ja kohtuullinen merkkipäivälahja ja että A on siten saanut merkkipäivälahjan muodossa veronalaisen edun. Koska A ei ole ilmoittanut lahjan muodossa saamaansa veronalaista etua, A on verotusmenettelystä annetun lain 56 §:n 1 momentissa (520/2010) tarkoitetulla tavalla ja pykälän 4 momentissa (1079/2005) tarkoitetusta syystä jäänyt verotusta verovuodelta 2011 toimitettaessa osasta tulojaan verottamatta. Verohallinnolla on siten ollut oikeus oikaista A:n verotusta verovelvollisen vahingoksi ja määrätä saman lain 57 §:n nojalla veronkorotus.

Asiassa on vielä arvioitava, onko A:n saama merkkipäivälahja joltakin osin katsottava verovapaaksi merkkipäivälahjaksi A:n toissijaisen vaatimuksen mukaisesti. Tuloverolain 69 §:n 1 momentin 3 kohdan perusteella A:n veronalaiseksi tuloksi ei ole katsottava sitä tavanomaista ja kohtuullista etua, joka hänelle kertyy, kun hän saa työnantajaltaan tavanomaisen ja kohtuullisen merkkipäivälahjan tai vähäisen muun lahjan, joka on saatu muuna kuin rahana tai siihen verrattavana suorituksena, kun koko henkilökunta saa myös tavanomaisen ja kohtuullisen samanlaisen edun. Vastaavasti ennakkoperintälain 13 §:n 3 momentin nojalla A:n ennakonpidätyksen alaiseksi palkaksi katsotaan tuloverolain 69 §:ssä tarkoitetut edut siltä osin kuin ne eivät ole tavanomaisia ja kohtuullisia. Näin ollen A:n ennakkoperinnässä hänen palkakseen on katsottava vain tavanomaisen ja kohtuullisen ylittävä osa tuloverolain 69 §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitetusta edusta.

Vaikka lopullista verotusta koskevia ratkaisuja ei lähtökohtaisesti tehdä ennakkoperintää koskevien säännösten perusteella, ennakkoperintälaki on osa tuloverojärjestelmää. Ennakkoperintälain 13 §:n 3 momentti on palkkaa koskevana erityissäännöksenä esillä olevassa asiassa merkityksellinen. Ennakonpidätystä koskeva säännös, jonka mukaan palkalla tarkoitetaan muun muassa merkkipäivälahjoja koskevasta henkilökuntaedusta vain tavanomaisen ja kohtuullisen edun ylittävä osuus, on johdonmukainen osa tuloverojärjestelmän kokonaisuutta vain, jos myös A:n lopullisessa verotuksessa hänen palkkanaan pidetään vain vastaavaa osaa koko hänen merkkipäivälahjan muodossa saamastaan henkilökuntaedusta.

A on saanut B Oy:ltä lahjana rannekellon eli muun kuin rahalahjan tai siihen verrattavan suorituksen. Asiassa on riidatonta, että A on saanut lahjan eläkkeelle lähtönsä vuoksi. Yhtiön ohjeistuksen mukaan myös muut työntekijät ovat saaneet esinelahjoja, kun he ovat lähteneet eläkkeelle. Kyse on siten yhtiön koko henkilökunnan saatavilla olleesta edusta. Asiassa ei ole väitetty, etteivät B Oy:n ohjeessa tarkoitetut esinelahjat olisi tavanomaisia ja kohtuullisia merkkipäivälahjoja. Näiden seikkojen vuoksi A:n veronalaiseksi tuloksi ei ole tullut lukea sitä osaa hänen saamansa lahjan arvosta, joka vastaa sen lahjan arvoa, jonka A olisi saanut, jos B Oy olisi antanut hänelle lahjan, joka olisi vastannut yhtiön muille eläkkeelle lähteneille työntekijöille antamia tavanomaisia ja kohtuullisia lahjoja. Myös A:lle määrättyä veronkorotusta on alennettava vastaavasti.

Korkein hallinto-oikeus ei ota välittömästi tutkittavakseen, mikä olisi ollut A:n eläkkeelle lähtemisen vuoksi saaman kohtuullisen ja tavanomaisen lahjan arvo, vaan korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden ja oikaisulautakunnan päätökset sekä verovelvollisen vahingoksi toimitetun verotuksen oikaisun ja palauttaa asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Anu Punavaara.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen oikeusneuvos Mikko Pikkujämsän äänestyslausunto, johon oikeusneuvos Irma Telivuo yhtyi:

”Myönnän valitusluvan. Hylkään valituksen. En muuta hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta.

Perustelut

Enemmistön tavoin katson, että A:n merkkipäivälahjaksi saamaa Rolex -rannekelloa ei ole pidettävä tuloverolain 69 §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitettuna tavanomaisena ja kohtuullisena merkkipäivälahjana.

Ratkaisussa KHO 2017:60 käsillä olleessa tilanteessa työnantaja otti yhtiön johtoryhmän jäsenille aiempaa kattavamman ryhmäsairauskuluvakuutuksen. Tämän jälkeen johtoryhmän jäsenet saivat edelleen hyväkseen aiemman ryhmäsairauskuluvakuutuksen mukaiset edut ja tämän lisäksi eräitä muita etuja. Siten työnantajan koko henkilökunta oli edelleen oikeutettu aiemman ryhmäsairauskuluvakuutuksen mukaisiin etuihin, ja tämä etu voitiin tuloverolain 69 §:n 1 momentin 1 kohtaa sovellettaessa katsoa koko henkilökunnan saamaksi tavanomaiseksi ja kohtuulliseksi eduksi, jolta osin etu oli myös johtoryhmän jäsenen kannalta verovapaa sen estämättä, että johtoryhmän jäsenet saivat muitakin etuja.

Tilanne on nyt toisenlainen kuin mainitussa ratkaisussa. Nyt kysymyksessä olevaa rannekelloa ei voida luonnehtia tavanomaisen merkkipäivälahjan lisäosaksi, eikä sen arvoa voida jakaa verovapaaseen ja veronalaiseen osaan.

Tämän vuoksi katson, että hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei ole syytä muuttaa.”

Asian esittelijän Anu Punavaaran esitys asian ratkaisuksi oli samansisältöinen kuin oikeusneuvos Mikko Pikkujämsän äänestyslausunto.