KHO:2020:96

Ulkomaalaispelaajat olivat sittemmin pelanneet A Oy:n joukkueessa, ja heistä oli tullut Suomessa yleisesti verovelvollisia. Kahden esisopimuksen osalta yhtiö oli maksanut ulkomaalaispelaajalle allekirjoituspalkkiona ja ensimmäisen pelikauden rahapalkkana saman määrän, jonka yhtiö oli maksanut heille toisen pelikauden rahapalkkana. Myös kahden muun esisopimuksen osalta yhtiö oli maksanut ensimmäisten pelikausien aikana ulkomaalaispelaajille olennaisesti pienempää rahapalkkaa kuin seuraavina pelikausina. Lisäksi yhtiö oli kaikkien esisopimusten osalta maksanut ensimmäisten pelikausien aikana rahapalkkaa vain osan aikaa pelikaudesta. Seuraavina pelikausina rahapalkkaa oli maksettu kuukausittain kesäkuukausia lukuun ottamatta.

A Oy:n verotarkastuskertomuksessa oli katsottu, että allekirjoituspalkkiot olivat tosiasiallisesti olleet Suomessa pelaamisesta saatuja ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettuja palkkoja ja että ne oli maksettu 15 prosentin lähdeveron alaisina suorituksina, jotta oli vältytty korkeammalta yleisesti verovelvollisen tuloverolta. Yhtiölle oli maksuunpantu toimittamatta jääneet ennakonpidätykset veronkorotuksineen. Maksuunpanopäätöksiin ei ollut merkitty verotusmenettelystä annetun lain 28 §:ää sovellettuna oikeusohjeena.

Korkein hallinto-oikeus otti asiassa huomioon ulkomaalaispelaajille allekirjoituspalkkioina ja ensimmäisten pelikausien rahapalkkoina maksetut yhteenlasketut määrät sekä ensimmäisten pelikausien rahapalkkojen maksutavat ja katsoi, että kaikkien neljän esisopimuksen osalta allekirjoituspalkkiot olivat koko määriltään osa sanottujen ulkomaalaispelaajien ensimmäisiltä pelikausilta saamia nettopalkkoja. Koska allekirjoituspalkkiot kohdistuivat sellaiseen pelaajien henkilökohtaiseen toimintaan, jota he olivat harjoittaneet ollessaan Suomessa yleisesti verovelvollisia, korkein hallinto-oikeus katsoi allekirjoituspalkkiot osaksi sitä palkkatuloa, jonka ulkomaalaispelaajat olivat saaneet, kun he olivat olleet Suomessa yleisesti verovelvollisia. Siten niiden osalta oli lähdeveron suorittamisen sijasta tullut toimittaa ennakonpidätys. Koska ennakkoperintälain 13 §:n soveltamisalaan kuuluvat kaikenlaatuiset palkat, jotka saadaan työsuhteessa, maksuunpanot oli voitu toimittaa sanotun säännöksen nojalla, eikä asiassa ollut annettava merkitystä sille seikalle, ettei maksuunpanopäätöksissä ollut sovellettuna oikeusohjeena mainittu verotusmenettelystä annetun lain 28 §:ää. Vuodet 2012 ja 2014.

Ennakkoperintälaki 9 § 1 momentti, 13 § 1 momentti 1 kohta, 38 § 1 momentti (516/2010) ja 44 § 1 momentti (516/2010)

Tuloverolaki 9 § 1 momentti ja 4 momentti sekä 10 § 4 b kohta

Laki rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta 1 § 1 momentti

Päätös, jota valitus koskee

Hämeenlinnan hallinto-oikeus 9.7.2018 nro 18/0333/1

Asian aikaisempi käsittely

A Oy:tä koskevan verotarkastuskertomuksen mukaan yhtiö oli maksanut ulkomaalaispelaajille B:lle, C:lle ja D:lle allekirjoituspalkkioita, kun he olivat vielä olleet Suomessa rajoitetusti verovelvollisia. Ulkomaalaispelaajien kanssa tehtyjen sopimusten mukaan yhtiö oli vastannut pelaajien veroista Suomessa. Tämän vuoksi allekirjoituspalkkiot oli maksettu nettomääräisinä. Yhtiö oli tilittänyt valtiolle allekirjoituspalkkioihin kohdistuvan 15 prosentin lähdeverokannan mukaan lasketun lähdeveron määrän.

Verotarkastuskertomuksessa on katsottu, että allekirjoituspalkkiot ovat tosiasiallisesti olleet Suomessa pelaamisesta saatuja ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettuja palkkoja ja että ne on maksettu 15 prosentin lähdeveron alaisina suorituksina, jotta on vältytty korkeammalta yleisesti verovelvollisen tuloverolta. Pelaajien ansiotuloveroprosentiksi on katsottu noin 50 prosenttia tai sen yli ja yhtiön tilittämättä jättämän ennakonpidätyksen kokonaismääräksi noin 479 000 euroa. Toimenpiteiden ja menettelyn ei ole katsottu vastanneen asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta, vaan niihin on katsottu ryhdytyn verosta vapautumisen vuoksi.

Verohallinto on maksuunpanopäätöksillään 4.10.2016 maksuunpannut verotarkastuskertomuksen perusteella A Oy:lle ulkomaalaispelaajille lähdeveron alaisina maksetuista allekirjoituspalkkioista toimittamatta jääneet ennakonpidätykset, yhteensä 218 621,63 euroa verovuodelta 2012 ja yhteensä 260 303,45 euroa verovuodelta 2014, sekä määrännyt viiden prosentin veronkorotukset. Maksuunpannulle ennakonpidätykselle on tullut laskea verotilillä viivästyskorkoa kohdekauden veron eräpäivää seuraavasta päivästä veron maksupäivään ja maksamattomalle veronkorotukselle maksuunpanopäätöksen eräpäivää seuraavasta päivästä maksupäivään.

Verohallinto on päätöksellään 20.2.2017 hylännyt yhtiön oikaisuvaatimuksen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt A Oy:n valituksen.

Hallinto-oikeus on selostettuaan ennakkoperintälain 9 §:n 1 momentin, 13 §:n 1 momentin 1 kohdan, verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentin (477/1998) ja 28 §:n säännökset sekä asiassa esitetyn selvityksen lausunut oikeudellisena arviointinaan seuraavaa:

Menettelyä koskeva valitusperuste

Verotarkastuskertomuksen verotusesitys on perustunut osin verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n veronkiertosäännöksen soveltamiseen. Verohallinnon maksuunpanopäätökset on tehty verotarkastuskertomuksen esityksen mukaisesti ja päätöksissä on nimenomaisesti viitattu verotarkastuskertomukseen. Yhtiö on lausunut tarkastuskertomuksen esitykseen sisältyvän veronkiertosäännöksen soveltamisesta tässä asiassa. Yhtiöllä on siten ollut verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n 2 momentissa edellytetty tilaisuus tulla asiassa kuulluksi. Kun lisäksi otetaan huomioon, että Verohallinnon maksuunpanopäätösten sanamuoto osoittaa, että päätökset ovat perustuneet mainitun lainkohdan soveltamiseen, valituksenalaista Verohallinnon päätöstä ei ole syytä kumota sillä valituksessa vaaditulla perusteella, että verotusmenettelystä annetun lain 28 §:ää ei ole nimenomaisesti mainittu maksuunpanopäätöksissä.

Pääasia

Asiassa on ratkaistavana, ovatko A Oy:n ulkomaalaisille pelaajille maksamat allekirjoituspalkkiot lähdeveron alaista tuloa vai pelaajien Suomessa yleisesti verovelvollisena jääkiekon pelaamisesta saamaa palkkaa, josta yhtiön on tullut toimittaa ennakonpidätys.

Sekä esisopimuksen allekirjoituspalkkio että pelaajasopimuksen perusteella maksettava pelaajapalkkio ovat urheilijan henkilökohtaiseen toimintaan perustuvia korvauksia, jotka ovat verovelvollisasemasta riippuen ennakkoperintälain 13 §:n tarkoittamaa palkkaa tai rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain 3 §:ssä tarkoitettua korvausta. Ulkomaalaiset pelaajat ovat nyt ratkaistavassa asiassa olleet riidattomasti rajoitetusti verovelvollisia esisopimusta tehtäessä ja allekirjoituspalkkiota maksettaessa ja yleisesti verovelvollisia sopimuskaudella saavuttuaan pelaamaan Suomeen. Yhtiö on maksanut suorituksista lähdeveron ja kyse on täältä saadusta tulosta.

Pelaajien kanssa tehtyjen sopimusten mukaan pelaaja on saanut sovitut palkkiot nettomääräisinä ja yhtiö on vastannut kaikkien verojen maksamisesta. Tämän vuoksi yhtiölle on ollut verotuksellisesti edullisempaa maksaa suorituksista tuloverokantaa alhaisempi lähdevero.

A Oy:n lausuman mukaan esisopimusten merkitys yhtiön kannalta on NHL- ja KHL-tasoisten ulkomaalaispelaajien varausoikeus. Esisopimuksissa ulkomaalaispelaajat ovat sitoutuneet olemaan pelaamatta tulevalla tai tulevilla kausilla Euroopassa missään muussa jääkiekkoseurassa kuin A Oy:ssä, pidättäen kuitenkin itsellään oikeuden siirtyä Pohjois-Amerikan NHL-liigaan ja/tai Itä-Euroopan KHL-liigaan esisopimuksen ja varsinaisen sopimuksen välisenä aikana. Yhtiö on selvittänyt, että käytännössä nimekkäille pelaajille maksetaan korvausta kyseisestä sitoumuksesta, ja että esisopimukset ovat osa kansainvälisen jääkiekkoilun markkinamekanismia ja hyvät pelaajat kykenevät näin kilpailuttamaan seuroja. On myös ilmeistä, että esisopimuksessa sovitut allekirjoituspalkkiot ovat osa kokonaissopimusta, jota pelaajat arvioivat päättäessään sitoutumisestaan sopimukseen.

Yhtiö on edellä todetulla tavalla lausunut allekirjoituspalkkion maksamisen perusteena olevan pelaajan sitouttaminen yhtiöön. Kuitenkin allekirjoituspalkkio ja myöhemmin maksettava pelaajapalkkio samoin kuin sopimusten muut ehdot ovat sopimuskokonaisuus, johon sekä pelaaja että yhtiö ovat jo esisopimuksella sitoutuneet. Lisäksi toimenpiteet ratkaistavassa asiassa ovat ajallisesti sijoittuneet siten, että esisopimukset on tehty pelaajien oleskellessa ulkomailla noin yhtä tai kahta kuukautta ennen heidän Suomeen tuloaan ja allekirjoituspalkkiot on maksettu esisopimuksen allekirjoittamisen jälkeen, juuri ennen pelaajien saapumista Suomeen pelikautta varten. B:llä ja C:llä oli ollut Suomessa aikaisemmat pelaajasopimukset, ja he olivat poistuneet Suomesta samana vuonna huhti-toukokuussa. Yhtiö ei ole osoittanut, että pelaajan sitouttamisesta pelaajasopimuksen tekemiseen esisopimuksella olisi, sopimusten ehdot ja palkkioiden maksuajankohdat huomioon ottaen, voitu maksaa erillinen, itsenäinen korvaus. Tätä käsitystä tukee myös se, että pelaajalla on ollut velvollisuus palauttaa allekirjoituspalkkio, jos pelaaja saa sopimuksen NHL- tai KHL-liigaan, eli mikäli pelaajan varsinainen henkilökohtainen toiminta Suomessa myöhemmin ei toteudu. Verohallinto on näin ollen voinut katsoa, että allekirjoituspalkkio on tosiasiallisesti korvausta pelaamisesta Suomessa ja siten korvausta Suomessa yleisesti verovelvollisena tehdystä työstä.

Pelaamiseen liittyvien palkkioiden maksuajankohta on osapuolten sovittavissa. Allekirjoituspalkkioiden määrä sopimuskauden kokonaiskorvaukseen verrattuna on kuitenkin ollut huomattavan suuri ja niiden maksamisen perusteena on edellä sanotulla tavalla katsottava tosiallisesti olleen pelaajan myöhemmin Suomessa yleisesti verovelvollisena harjoittama toiminta. Yhtiö ei ole osoittanut, että palkkion maksamiselle pelaajalle hänen ollessaan rajoitetusti verovelvollinen on ollut muu kuin verotuksellinen syy. Näin ollen esisopimusten mukaisten allekirjoituspalkkioiden maksaminen lähdeverotuksen piiriin kuuluvana tulona ei vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta. Toimenpiteisiin katsotaan ryhdytyn ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että palkkioista tuloverolain mukaan suoritettavasta verosta vapauduttaisiin.

Kun yhtiö on edellä mainitulla tavoin jättänyt osin toimittamatta ennakonpidätykset, Verohallinto on voinut arvioida ja maksuunpanna ne palkkioista yleisesti verovelvollisen veron määrän mukaisina ja määrätä veronkorotukset sekä viivästysseuraamukset. Maksuunpantuja määriä ei ole aihetta pitää liiallisina.

Asia ei edellä todetun perusteella ole palkkioiden luonteen osalta tulkinnanvarainen eikä tosiseikoiltaan epäselvä. Verohallinnon yhtiölle vuonna 2002 antaman ohjeistuksen oikeellisuudesta ei voida sitä koskevien tosiseikkojen puutteellisuuden vuoksi varmistua. Asiaa on muutoinkin arvioitava tapauskohtaisesti sopimusten ja muiden tosiseikkojen perusteella. Tähän nähden, ja koska yhtiön on lisäksi edellä lausutulla tavalla todettu toimineen verosta välttymisen tarkoituksessa, eivät luottamuksensuojasäännöksen soveltamisen edellytykset asiassa täyty. Näin ollen säännös ei tule sovellettavaksi myöskään viivästysseuraamusten osalta.

Hallinto-oikeuden soveltamat oikeusohjeet

Perusteluissa mainitut sekä

Ennakkoperintälaki 14 § (1118/1996), 38 § (608/2009) ja 44 § 1 momentti 1 kohta (608/2009)

Tuloverolaki 9 § 1 momentti, 10 § ja 11 § 1 momentti

Laki rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta 2, 3 ja 7 §

Verotililaki 32 § (604/2009)

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Johanna Virmavirta,Jaakko Sivonen ja Juhana Niemi. Esittelijä Hannu Aalto.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja maksuunpanot poistetaan kokonaisuudessaan tai ainakin määrättyjen veronkorotusten ja korkoseuraamusten osalta. Lisäksi yhtiö on vaatinut päätöksen täytäntöönpanon kieltämistä ja oikeudenkäyntikulujensa korvaamista.

Vaatimusten tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa:

Pelaajat ovat olleet suorituksen maksuhetkellä rajoitetusti verovelvollisia ja yleisesti verovelvollisia vasta sopimuskaudella, kun he ovat saapuneet pelaamaan Suomeen. Maksuunpanopäätökset ovat siten perustuneet allekirjoituspalkkioiden uudelleen luokitteluun korvaukseksi Suomessa yleisesti verovelvollisena pelaamisesta. Maksuunpanopäätöksissä on katsottu, että tehdyt toimet eivät vastaisi asian tosiasiallista luonnetta ja että noudatettuun menettelyyn olisi ryhdytty veron välttämistarkoituksessa. Maksuunpanopäätöksissä ei kuitenkaan ole viitattu verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n soveltamiseen, vaikka uudelleen luokittelu olisi ollut mahdollista vain soveltamalla verotusmenettelystä annetun lain 28 §:ää.

Verotusmenettelystä annetun lain 26 b §:n 2 momentin mukaan verotusasiakirjoihin on merkittävä päätöksen perusteena oleva lainkohta sovellettaessa veron kiertämistä koskevaa saman lain 28 §:n säännöstä. Viittaaminen verotarkastuskertomukseen ei riitä päätöksen perusteeksi. Maksuunpanopäätökset on kumottava ilmeisen menettelyvirheen vuoksi.

Verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n soveltamisedellytykset eivät myöskään ole täyttyneet asiassa. Allekirjoituspalkkion maksamisessa ei ole ollut kyse epätavanomaisesta tai keinotekoisesta toimesta, jonka tavoitteena olisi ollut vieraiden veroetujen saavuttaminen, vaan kyse on perustellusta tavasta toimia kilpailluilla kansainvälisen tason jääkiekon pelaajamarkkinoilla. Yhtiön menettely on ollut perusteltua, kun otetaan huomioon yhtiön vuonna 2004 Verohallinnolta saama ohjeistus, joka on koskenut ulkomaalaispelaajalle E:lle maksettua allekirjoituspalkkiota, ja ulkomaalaispelaaja F:n vuonna 2002 saama lähdeverokortti.

Ulkomaalaispelaajat ovat olleet esisopimusta tehtäessä ja allekirjoituspalkkiota maksettaessa rajoitetusti verovelvollisia. Esisopimuksissa ulkomaalaispelaajat ovat sitoutuneet olemaan pelaamatta tulevalla tai tulevilla pelikausilla Euroopassa missään muussa jääkiekkoseurassa kuin yhtiössä pidättäen kuitenkin itsellään oikeuden siirtyä esisopimuksissa mainittuihin sarjoihin esisopimuksen ja varsinaisen sopimuksen välisenä aikana. Allekirjoituspalkkion maksaminen perustuu tähän ehdolliseen sitoumukseen.

Allekirjoituspalkkion palautusvelvollisuus on esisopimukseen liittyvä sanktiomekanismi, joka osoittaa, ettei esisopimuksesta ja allekirjoituspalkkiosta sovittaessa ole varmuutta varsinaisen sopimuksen allekirjoittamisesta ja pelaajan pelaamisesta yhtiön joukkueessa. Velvollisuus suorittaa allekirjoituspalkkio on tosiasiassa syntynyt esisopimuksen allekirjoitushetkellä, joten allekirjoitushetkelle on annettava asiassa palkkion maksuhetkeä ratkaisevampi merkitys, kun palkkio on maksettu pelaajan ollessa rajoitetusti verovelvollinen.

Suomessa käytetään yleisesti bruttopalkkakäsitettä ja ansiotuloja tarkastellaan bruttoansioina. Allekirjoituspalkkioiden määrät ovat alle tai enintään noin 20 prosenttia kunkin sopimuskokonaisuuden bruttoarvosta, mikä vastaa verotuskäytännössä tavanomaiseksi hyväksyttyä allekirjoituspalkkion määrää.

Edellä kuvatun yhtiötä ja allekirjoituspalkkioita koskevan aiemman verotuskäytännön nojalla asiassa täyttyvät kaikki luottamuksensuojan soveltamisedellytykset. Siinä tapauksessa, että vero kuitenkin maksuunpantaisiin, veronkorotus ja korkoseuraamukset tulisi kokonaan jättää määräämättä, koska niiden perintä olisi verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n tarkoittamalla tavalla asian tulkinnanvaraisuuden vuoksi kohtuutonta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen, jossa on vaadittu valituksen ja oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskeva vaatimuksen hylkäämistä ja esitetty muun ohella seuraavaa:

Yhtiön väittämän menettelyvirheen osalta olennaista on arvioida, onko yhtiön oikeusturva vaarantunut sen takia, ettei verotusmenettelystä annetun lain 28 §:ää ole merkitty maksuunpanopäätöksiin. Asiassa on riidatonta, että yhtiö on antanut verotarkastuskertomukseen vastineen ja ollut vastineen sisällön perusteella tietoinen siitä, että maksuunpanoja esitetään toimitettavaksi nimenomaan verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n nojalla. Maksuunpanopäätöksissä on todettu allekirjoituspalkkioiden tosiasiallinen luonne sekä verosta vapautumisen tarkoitus. Päätökset on myös tehty verotarkastuskertomuksen esityksen mukaisesti. Asiassa ei ole tapahtunut sellaista menettelyvirhettä, jonka nojalla maksuunpanopäätökset tulisi kumota.

Kunkin ulkomaalaispelaajan saaman allekirjoituspalkkion nettomäärä on ollut yli 40 prosenttia koko sopimuksen nettoarvosta. Ensimmäisellä pelikaudella palkkojen maksu ei ole alkanut syksyllä pelikauden alkaessa, vaan palkkoja on maksettu vasta myöhemmin pelikauden aikana. Toisella pelikaudella maksetut palkkiot pelaamisesta ovat myös olleet merkittävästi suurempia kuin ensimmäisen pelikauden palkkiot. Lisäksi palkkiot on maksettu juuri ennen pelaajien saapumista Suomeen, sopimuksista on ilmoitettu julkisuuteen ennen kuin siirtomahdollisuus on päättynyt ja pelaajille on esisopimuksen allekirjoittamisen jälkeen jäänyt vain vähän aikaa neuvotella muiden seurojen kanssa. Näiden seikkojen nojalla on ilmeistä, että allekirjoituspalkkiot ovat tosiasiassa korvausta myöhemmin tehtävästä työstä ja niillä on korvattu palkanmaksua. Toisin kuin yhtiö on esittänyt, allekirjoituspalkkion takaisinmaksuvelvollisuus ei tue sitä käsitystä, että kysymys ei ole palkanmaksun korvaamisesta.

Asiassa on olennaista nimenomaan nettosummien vertailu. Yhtiö on sopinut sekä allekirjoituspalkkion että palkan määrän nettomääräisinä. Yhtiö on siten saanut itselleen merkittävän verohyödyn maksamalla osan pelaajien palkasta lähdeveronalaisina allekirjoituspalkkioina, kun pelaaja on vielä ollut Suomessa rajoitetusti verovelvollinen.

Yhtiö ei ole osoittanut, että allekirjoituspalkkioiden maksamiselle pelaajien ollessa rajoitetusti verovelvollisia olisi muu kuin verotuksellinen syy. Asiassa on siten voitu maksuunpanna toimittamattomat ennakonpidätykset verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n nojalla ja määrätä veronkorotukset ennakkoperintälain 44 §:n 1 momentin 1 kohdan nojalla. Allekirjoituspalkkion nimellä maksettu suoritus ja myöhemmät pelaajapalkkiot ovat tosiasiassa samaa kokonaiskorvausta Suomessa tehdystä työstä. Pelaajille maksettuja allekirjoituspalkkioita ei siten yhtiön vaatimalla tavalla osaksikaan voida pitää lähdeveron alaisina suorituksina.

E:n asiassa vuonna 2004 annettu päätös on ollut luonteeltaan tekninen, eikä sillä ole otettu kantaa maksujen tai sopimuksen sisältöihin. Luottamuksensuojaa ei synnytä myöskään 1.11.2002 päivätty sähköposti. Sähköpostissa on nimenomaisesti todettu, että allekirjoituksen tavanomaisuuden määrää voidaan arvioida/arvioidaan verotarkastuksella. F:lle myönnettyä lähdeverokorttia ei myöskään voida pitää verotusmenettelystä annetun lain 26 § 2 momentissa tarkoitettuna viranomaisen kannanottona. Asiassa ei siten ole viranomaisen noudattamaa käytäntöä. Koska kaikki soveltamisedellytykset asiassa eivät täyty yhtäaikaisesti, verovelvollisella ei ole asiassa luottamuksensuojaa. Yhtiö on toiminut asiassa verolta välttymisen tarkoituksessa, eikä veronkorotusten ja korkoseuraamusten perintä ole verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla kohtuutonta.

A Oy on antanut vastaselityksen, joka on lähetetty tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää valitusluvan ja tutkii asian.

Yhtiön valitus hyväksytään osittain. Hallinto-oikeuden päätös ja Verohallinnon päätökset kumotaan yhtiölle maksuunpantujen veronkorotusten ja maksuunpanopäätöksissä tarkoitettujen viivästyskorkojen osalta. Muilta osin hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

Sovellettavat oikeusohjeet

Tuloverolain 9 §:n 1 momentin mukaan velvollinen suorittamaan veroa tulon perusteella on

1) verovuonna Suomessa asunut henkilö, kotimainen yhteisö, yhteisetuus ja kuolinpesä täältä ja muualta saamastaan tulosta (yleinen verovelvollisuus);

2) henkilö, joka verovuonna ei ole asunut Suomessa, sekä ulkomainen yhteisö täältä saamastaan tulosta (rajoitettu verovelvollisuus).

Saman pykälän 4 momentin mukaan verovelvollista, joka ainoastaan osan verovuotta on asunut Suomessa, verotetaan tältä ajalta 1 momentin 1 kohdan ja muulta osalta vuotta 2 kohdan mukaan.

Tuloverolain 10 §:n 4 b kohdan mukaan Suomesta saatua tuloa on tulo, joka on saatu urheilijan Suomessa tai suomalaisessa aluksessa harjoittamasta henkilökohtaisesta toiminnasta.

Tuloverolain 110 §:n 1 momentin mukaan tulo katsotaan sen verovuoden tuloksi, jona se on nostettu, merkitty verovelvollisen tilille tai muutoin saatu vallintaan.

Rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain 1 §:n 1 momentin mukaan rajoitetusti verovelvollisen on suoritettava tuloveroa valtiolle sekä kunnalle tämän lain mukaan. Saman pykälän 2 momentin mukaan rajoitetusta verovelvollisuudesta säädetään tuloverolaissa.

Ennakkoperintälain 9 §:n 1 momentin mukaan suorituksen maksaja on velvollinen toimittamaan ennakonpidätyksen, jollei asiasta jäljempänä toisin säädetä tai 6 §:n nojalla toisin määrätä.

Ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan palkalla tarkoitetaan kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa.

Ennakkoperintälain 38 §:n 1 momentin (516/2010) mukaan, jos suorituksen maksaja on osaksi tai kokonaan jättänyt ennakonpidätyksen toimittamatta, Verohallinnon on maksuunpantava pidättämättä jätetty määrä, jollei 39 §:stä muuta johdu.

Ennakkoperintälain 44 §:n 1 momentin (516/2010) 1 kohdan mukaan Verohallinto voi korottaa ennakonpidätystä enintään 30 prosentilla, jos pidätysvelvollinen on jättänyt ennakonpidätyksen säädetyssä ajassa toimittamatta.

Verotililain (604/2009) 32 §:n 1 momentin mukaan suorittamatta jääneelle, kausiveroilmoituksilla ilmoitettavalle velvoitteelle on maksettava viivästyskorkoa 11 §:n 1 momentissa tarkoitettua velvoitteen eräpäivää ja Verohallinnon maksuun panemalle myöhästymismaksulle, veronkorotukselle, laiminlyöntimaksulle ja 39 §:n nojalla takaisin perittävälle hyvitykselle 11 §:n 2 momentissa tarkoitettua velvoitteen eräpäivää seuraavasta päivästä velvoitteen suoritukseksi käytetyn hyvityksen arvopäivään tai päivään, jona velvoite on kirjattu poistetuksi verotililtä.

Verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentin (477/1998) mukaan, jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja jos verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti, on asia ratkaistava tältä osin verovelvollisen eduksi, jos ei erityisistä syistä muuta johdu. Jos vero kuitenkin maksuunpannaan, voidaan veroon liittyvä veronlisäys, viivästyskorko, viivästyskorkoa vastaava korko, jäämämaksu, viivekorko, yhteisökorko ja jäännösveron korko jättää perimättä kokonaan tai osittain, jos niiden perintä olisi asian tulkinnanvaraisuuden tai epäselvyyden vuoksi kohtuutonta.

Suomen ja Amerikan yhdysvaltojen välisen tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi tehdyn sopimuksen 17 artiklan 1 kappaleen nojalla tämän sopimuksen 14 artiklan (Itsenäinen ammatinharjoittaminen) ja 15 artiklan (Yksityinen palvelus) määräysten estämättä voidaan tulosta, jonka sopimusvaltiossa asuva henkilö saa taiteilijana, kuten teatteri- tai elokuvanäyttelijänä, radio- tai televisiotaiteilijana tahi muusikkona, taikka urheilijana, toisessa sopimusvaltiossa harjoittamastaan henkilökohtaisesta toiminnasta, verottaa tässä toisessa valtiossa paitsi milloin taiteilijan tai urheilijan tästä toiminnasta saaman kokonaistulon määrä, siihen luettuna menot, jotka on korvattu hänelle tai maksettu hänen puolestaan, ei kalenterivuoden aikana ylitä kahtakymmentätuhatta Yhdysvaltojen dollaria ($20.000) tai sen vasta-arvoa Suomen rahana.

Suomen ja Kanadan välisen tuloveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi tehdyn sopimuksen 16 artiklan 1 kappaleen nojalla tämän sopimuksen 7 ja 14 artiklan määräysten estämättä voidaan tulosta, jonka sopimusvaltiossa asuva henkilö saa viihdetaiteilijana, kuten teatteri- tai elokuvanäyttelijänä, radio- tai televisiotaiteilijana tahi muusikkona, taikka urheilijana, toisessa sopimusvaltiossa harjoittamastaan henkilökohtaisesta toiminnasta, verottaa tässä toisessa valtiossa.

Suomen ja Tsekin tasavallan välisen tuloveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi tehdyn sopimuksen 17 artiklan 1 kappaleen nojalla tämän sopimuksen 14 ja 15 artiklan määräysten estämättä voidaan tulosta, jonka sopimusvaltiossa asuva henkilö saa viihdetaiteilijana, kuten teatteri- tai elokuvanäyttelijänä, radio- tai televisiotaiteilijana tahi muusikkona, taikka urheilijana, toisessa sopimusvaltiossa harjoittamastaan henkilökohtaisesta toiminnasta, verottaa tässä toisessa valtiossa.

OECD:n malliverosopimuskommentaari

OECD:n malliverosopimuksen kommentaarin (OECD Model Tax Convention on Income and on Capital, Condenced version July 2010) 17 artiklaa (taiteilijat ja urheilijat) koskevan kohdan 1 mukaan sanotun artiklan 1 kappaleen nojalla urheilijoita, jotka asuvat sopimusvaltiossa, voidaan verottaa toisessa sopimusvaltiossa, jossa urheilija harjoittaa henkilökohtaista toimintaansa. Sopimusmääräyksen on todettu olevan poikkeus 7 artiklaan ja 15 artiklan 2 kappaleeseen.

Kommentaarin 17 artiklaa koskevan 2 kohdan mukaan artiklan määräykset tekevät mahdolliseksi välttää ne käytännön vaikeudet, jotka usein aiheutuvat taiteilijoiden ja urheilijoiden toiminnasta ulkomailla. Kohdan mukaan sopimusvaltiot voivat muuttaa artiklan tekstiä niin, että poikkeus koskee vain 7 artiklaa. Tällöin työsuhteessa toimivien taiteilijoiden ja urheilijoiden saamat suoritukset tulisivat automaattisesti 15 artiklan soveltamisalan piiriin.

Kommentaarin 17 artiklaa koskevan 8 kohdan mukaan artiklan 1 kappaletta sovelletaan tuloon, jonka urheilija saa välittömästi tai välillisesti. Kommentaarin samaa artiklaa koskevan 9 kohdan mukaan urheilijat usein voivat saada varsinaisista esiintymisistään maksettavien suoritusten lisäksi tuloja rojaltien, sponsorisuoritusten tai markkinointipalkkioiden muodossa. Yleisesti ottaen, verosopimuksen muita artikloita sovelletaan, jos suorituksen ja urheilijan kyseisessä maassa harjoittaman toiminnan välillä ei ole suoraa liityntää. Kommentaaria on tältä osin tarkennettu sen vuoden 2014 versiossa niin, että suoran liitynnän voidaan katsoa olevan olemassa, jos korvausta ei olisi maksettu ilman sanottua urheilusuoritusta.

Asiassa saatu selvitys

Yhtiö on vuosina 2012 ja 2014 tehnyt ulkomaalaispelaajiensa kanssa esisopimuksia, joissa on muun ohella sovittu pelaajille maksettavista allekirjoituspalkkioista. Pelaajien on tullut palauttaa saamansa allekirjoituspalkkiot yhtiölle, mikäli esisopimus mitätöityy heidän käyttäessään esisopimuksissa sovittua mahdollisuutta solmia pelaajasopimus toiseen sarjaan esisopimuksessa määritellyn määräajan kuluessa.

Esisopimuksissa on sovittu nettopalkkaperiaatteesta, jonka mukaan yhtiö huolehtii ulkomaalaispelaajien verojen maksusta. Yhtiö on pitänyt pelaajia allekirjoituspalkkioiden maksuhetkillä rajoitetusti verovelvollisina ja tilittänyt valtiolle allekirjoituspalkkioiden perusteella laskettuja 15 prosentin suuruisia lähdeveroja vastaavat määrät, vaikka ulkomaalaispelaajat eivät olleet esittäneet lähdeverokortteja. Ulkomaalaispelaajat ovat sittemmin tulleet yleisesti verovelvollisiksi, kun he sopimusten mukaisesti ovat saapuneet Suomeen ja pelanneet Suomessa.

Yhtiö on 20.6.2012 tehnyt tsekkiläisen B:n kanssa esisopimuksen pelikausista 2012–2013 ja 2013–2014. B:n allekirjoituspalkkion määräksi on sovittu 120 000 euroa nettona, ja se on maksettu 24.8.2012. Pelaajasopimuksessa rahapalkaksi kahdelta pelikaudelta on sovittu yhteensä 160 000 euroa nettona. Lisäksi on sovittu asunto- ja autoedusta. Rahapalkkaa on maksettu ensimmäiseltä pelikaudelta 20 000 euroa ja toiselta pelikaudelta 140 000 euroa nettona. Ensimmäisellä pelikaudella rahapalkkaa on maksettu ensimmäisen kerran helmikuussa 2013. Seuraavalla pelikaudella palkkaa on maksettu kuukausittain kesäkuukausia lukuun ottamatta.

Yhtiö on 26.6.2014 edelleen tehnyt B:n kanssa esisopimuksen pelikausista 2014–2015, 2015–2016 ja 2016–2017. Allekirjoituspalkkion määräksi on sovittu 190 000 euroa nettona, ja se on maksettu 9.7.2014. Pelaajasopimuksessa rahapalkaksi kolmelta pelikaudelta on sovittu yhteensä 260 000 euroa nettona. Lisäksi on sovittu asunto- ja autoedusta. Rahapalkkaa on maksettu ensimmäiseltä pelikaudelta 20 000 euroa, toiselta pelikaudelta 100 000 euroa ja kolmannelta pelikaudelta 140 000 euroa nettona. Ensimmäisellä pelikaudella palkkaa on maksettu ensimmäisen kerran tammikuussa 2015. Kahdella seuraavalla pelikaudella palkkaa on maksettu kuukausittain kesäkuukausia lukuun ottamatta.

Yhtiö on 2.8.2012 tehnyt Kanadan kansalaisen mutta Amerikan yhdysvalloissa vakituisesti asuneen C:n kanssa esisopimuksen pelikausista 2012–2013 ja 2013–2014. Allekirjoituspalkkion määräksi on sovittu 150 000 euroa nettona, ja se on maksettu 5.8.2012. Pelaajasopimuksessa rahapalkaksi kahdelta pelikaudelta on sovittu yhteensä 210 000 euroa nettona. Lisäksi on sovittu asunto- ja autoedusta. Rahapalkkaa on maksettu ensimmäiseltä pelikaudelta 50 000 euroa ja toiselta pelikaudelta 160 000 euroa nettona. Ensimmäisellä pelikaudella palkka on maksettu kolmessa erässä. Seuraavalla pelikaudella palkkaa on maksettu kuukausittain kesäkuukausia lukuun ottamatta.

Yhtiö on 9.6.2014 tehnyt Kanadan kansalaisen D:n kanssa esisopimuksen pelikausista 2014–2015 ja 2015–2016. Allekirjoituspalkkion määräksi on sovittu 85 000 euroa nettona, ja se on maksettu 9.7.2014. Pelaajasopimuksessa rahapalkaksi kahdelta pelikaudelta on sovittu yhteensä 115 000 euroa nettona. Rahapalkkaa on maksettu ensimmäiseltä pelikaudelta 15 000 euroa ja toiselta pelikaudelta 100 000 euroa nettona. Ensimmäisellä pelikaudella palkkaa on maksettu yhden kerran. Seuraavalla pelikaudella palkkaa on maksettu kuukausittain kesäkuukausia lukuun ottamatta.

Verohallituksen 1.11.2002 yhtiölle lähettämässä E:n verokorttia koskevassa sähköpostiviestissä on muun ohella todettu, että allekirjoituspalkkion verokohtelusta on kysytty G:n verotoimiston kansainvälisen yksikön asiantuntijalta. Asiantuntijan mielipide on ollut, että allekirjoituspalkkio on tapana jääkiekossa ja että se katsotaan lähdeveron alaiseksi, mikäli maksu ajoittuu sopimuksen allekirjoitusaikaan ja määrä on tavanomainen. Viestissä on lisäksi suluissa todettu, että verotarkastus tulkitsee tavanomaisen määrän. Edelleen on todettu, että H:n kaupungissa toimitaan samalla tavalla kuin G:n kaupungissa ja että allekirjoituspalkkiosta peritään 15 prosentin lähdevero.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Asiassa on ratkaistavana, ovatko yhtiön maksamat allekirjoituspalkkiot yhtiön ulkomaalaispelaajien ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua palkkaa, josta yhtiön olisi tullut toimittaa ennakonpidätys, vai rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetussa laissa tarkoitettuja lähdeveron alaisia suorituksia, kun ulkomaalaispelaajat ovat allekirjoituspalkkioiden maksuhetkellä olleet Suomessa rajoitetusti verovelvollisia ja he ovat vasta myöhemmin tulleet täällä yleisesti verovelvollisiksi.

Ulkomaalaispelaajat ovat saaneet allekirjoituspalkkiot, jotta he pelaisivat yhtiön joukkueessa esisopimuksissa tarkoitettuina pelikausina. Allekirjoituspalkkioilla on siten edellä selostetussa OECD:n malliverosopimuksen kommentaarissa tarkoitettu suora liityntä ulkomaalaispelaajien henkilökohtaiseen toimintaan Suomessa. Näin ollen esillä olevia allekirjoituspalkkioita on pidettävä Suomen ja Amerikan yhdysvaltojen, Kanadan sekä Tsekin tasavallan välisten verosopimusten urheilijoita koskevissa artikloissa tarkoitettuina suorituksina, joita voidaan verottaa Suomessa.

Yhtiö on maksanut B:n kanssa vuonna 2012 tehdyn esisopimuksen ja D:n esisopimuksen osalta allekirjoituspalkkiona ja ensimmäisen pelikauden rahapalkkana saman määrän, jonka yhtiö on maksanut heille toisen pelikauden rahapalkkana. B:n kanssa vuonna 2014 tehdyn toisen esisopimuksen ja C:n esisopimuksen osalta yhtiö on maksanut ensimmäisten pelikausien aikana olennaisesti pienempää rahapalkkaa kuin seuraavina pelikausina. Kun B:n ensimmäisen esisopimuksen ja D:n esisopimuksen osalta otetaan huomioon heille kultakin pelikaudelta maksetut määrät, näissä esisopimuksissa tarkoitetut allekirjoituspalkkiot eivät ole tavanomaisia, vaan niiden on katsottava olleen koko määriltään osa sanottujen ulkomaalaispelaajien ensimmäisiltä pelikausilta saamia nettopalkkoja. Kun lisäksi otetaan huomioon, että yhtiö on maksanut kaikkien esisopimusten osalta ulkomaalaispelaajilleen rahapalkkaa ensimmäisten pelikausien aikana vain osan aikaa pelikaudesta ja että seuraavina pelikausina heille on maksettu palkkaa kuukausittain kesäkuukausia lukuun ottamatta, korkein hallinto-oikeus katsoo, että tilannetta ei ole arvioitava toisin B:n kanssa vuonna 2014 tehdyssä esisopimuksessa ja C:n kanssa tehdyssä esisopimuksessa tarkoitettujen allekirjoituspalkkioiden osalta.

Näissä olosuhteissa allekirjoituspalkkiot on katsottava osaksi sitä palkan muodossa kertynyttä tuloa, jonka ulkomaalaispelaajat ovat saaneet, kun he ovat olleet Suomessa yleisesti verovelvollisia. Siten niiden osalta on lähdeveron suorittamisen sijasta tullut toimittaa ennakonpidätys. Ennakkoperintälain 13 §:n soveltamisalaan kuuluvat kaikenlaatuiset palkat, jotka saadaan työsuhteessa. Maksuunpanot on siten voitu toimittaa sanotun säännöksen nojalla, eikä asiassa ole annettava merkitystä sille seikalle, ettei maksuunpanopäätöksissä ole sovellettuna oikeusohjeena mainittu verotusmenettelystä annetun lain 28 §:ää. Näin ollen yhtiölle on voitu maksuunpanna toimittamatta jääneiden ennakonpidätysten määrät mahdollisine veronkorotuksineen. Yhtiö on lisäksi ollut velvollinen suorittamaan maksuunpannuille määrille verotililain 32 §:n 1 momentissa tarkoitetun viivästyskoron.

Asiassa on kuitenkin vielä arvioitava, onko yhtiön luottamusta veroviranomaisen käytäntöön ja ohjeisiin suojattava.

Verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentin säännöksen soveltamisen edellytyksenä on, että asia on ollut tulkinnanvarainen tai epäselvä ja että verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti. Yhtiö ei ole saanut veroviranomaisilta kirjallista ohjetta, jonka mukaan allekirjoituspalkkiot katsottaisiin poikkeuksetta lähdeveron alaiseksi tuloksi, vaan yhtiön saamassa ohjeessa on edellytetty, että allekirjoituspalkkiot ovat tavanomaisia. Näin ollen kaikki verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentissa säädetyt luottamuksensuojaa koskevat edellytykset eivät täyty asiassa eikä maksuunpanoja ole kumottava toimittamatta jätettyjen ennakonpidätysten osalta.

Asiassa on kuitenkin selvitetty, että allekirjoituspalkkioiden maksaminen on tavanomainen tapa toimia pelaajamarkkinoilla ja että allekirjoituspalkkioista on yhtiön veroviranomaisilta saaman ohjeistuksen mukaan voitu eräissä tilanteissa toimittaa lähdeverotus. Korkein hallinto-oikeus katsoo asiassa esitetyt selvitykset kokonaisuutena huomioon ottaen, ettei yhtiölle ole tullut määrätä veronkorotusta ja ettei yhtiön ole suoritettava viivästyskorkoa toimittamatta jääneen ennakonpidätyksen määrälle.

Tämän vuoksi hallinto-oikeuden päätös ja Verohallinnon päätökset on kumottava yhtiölle maksuunpantujen veronkorotusten ja maksuunpanopäätöksissä tarkoitettujen viivästyskorkojen osalta. Kun otetaan huomioon korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen muilta osin ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen, Tero Leskinen ja Joni Heliskoski. Asian esittelijä Jarkko Kyllönen.