KHO:2020:104

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että perheenjäsenen kotityö yhteisen perheen hyväksi ei tapahdu työsuhteessa eikä se muutoinkaan ole luonteeltaan ansiotarkoituksessa tapahtuvaa. Hyvityksen perusteena oleva kotityö on luonteeltaan perheen sisäistä työnjakoa perheen hoitamisen ja kodin ulkopuolella tapahtuvan ansiotyön välillä. Avopuolisoiden yhteistalouden purkamisesta annetun lain mukainen avoliiton purkautumisen yhteydessä kotityön perusteella maksettava kertaluonteinen hyvitys ei kuulu tuloverolain tulokäsitteen piiriin, eikä tällaisesta hyvityksestä kerry veronalaista ansiotuloa.

Verohallinnon ennakkoratkaisu verovuodelle 2018.

Äänestys 4-1

Laki avopuolisoiden yhteistalouden purkamisesta 8 §

Tuloverolaki 7 § 1 ja 3 momentti, 29 § 1 momentti, 51 § ja 91 §

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeus 1.10.2018 nro 18/0612/3

Asian aikaisempi käsittely

A on pyytänyt ennakkoratkaisua muun ohella siitä, että mikäli B maksaa A:lle avoeron yhteydessä hyvitystä hakemuksessa tarkemmin esitetyllä tavalla, voidaanko mainittua hyvitystä pitää sellaisena hyvityksenä, josta ei synny veronalaista tuloa A:lle.

A on esittänyt ennakkoratkaisuhakemuksessaan ja siihen antamassaan lisäselvityksessä muun ohella seuraavaa:

B ja A ovat eläneet avoliitossa 18 vuotta ja heillä on kaksi yhteistä lasta. Avoliitto on purkautumassa eron vuoksi. B:n tarkoituksena on maksaa A:lle hyvitystä, koska A on yhteistalouden hyväksi antamallaan työpanoksella auttanut B:tä kartuttamaan omaisuuttaan ja yhteistalouden purkaminen yksinomaan omistussuhteiden perusteella johtaisi siihen, että B saisi perusteetonta etua A:n kustannuksella.

Avoliiton aikana B on rakentanut ja laajentanut yritystoimintaansa. A on ammatiltaan merkonomi, mutta hän on avoliiton aikana ollut enimmäkseen kotona hoitaen yhteistä taloutta ja lapsia. Vuodesta 2006 lähtien A on työskennellyt vain osa-aikaisesti ja vuonna 2015 hän on irtisanoutunut työstään ulkopuolisella työnantajalla. Ennen osa-aikatyötä A on työskennellyt kokoaikaisesti. A on myös työskennellyt B:n omistamassa yrityksessä 30-prosenttista työviikkoa.

Avopuolisoiden työnjakoa koskevan sopimuksen mukaan A on keskittynyt kotivanhemmuuteen ja B ansiotulojen hankkimiseen. B:n ansiotuloja on käytetty koko perheen hyväksi, esimerkiksi perheen kodin ja autojen hankkimiseen sekä B:n nimissä olevan omaisuuden huomattavaan kartuttamiseen. A:n palkkatulot on käytetty perheen juokseviin kuluihin, eikä hänelle ole kertynyt juuri lainkaan säästöjä. A:n maksama osuus perheen menoista on ollut noin puolet ja osuus on pysynyt pääasiallisesti samana koko avoliiton ajan.

B:n tarkoituksena on maksaa A:lle kotityön perusteella hyvitystä 430 000 euroa. Hyvityksen perusteeksi on otettu arvio kuukausituloista, jotka A olisi voinut säästää käymällä kokopäiväisesti ansiotyössä niiden 18 vuoden aikana, jona hän on jäänyt kotiin hoitamaan perheen kotia ja lapsia. Maksettava hyvitys vastaa luonteeltaan avoliiton aikana tapahtunutta tulojen käyttöä yhteisessä taloudessa.

Verohallinto on 19.2.2018 vuodelle 2018 antamanaan ennakkoratkaisuna lausunut siltä osin kuin nyt on kysymys, että jos B maksaa A:lle hakemuksessa tarkoitetun suorituksen (430 000 euroa), Verohallinto katsoo arvioon perustuen, että 109 000 euron osalta kyseessä on avopuolisoiden yhteistalouden purkamisesta annetussa laissa tarkoitettu hyvitys, joka perustuu A:n tekemään tavanomaiseen kotityöhön. Tältä osin (109 000 euroa) suoritus ei ole A:n veronalaista tuloa.

Päätöksen soveltamisen edellytyksenä on, että hakemuksessa tarkoitetun suorituksen maksuhetkellä A ja B eivät ole enää avopuolisoiden yhteistalouden purkamisesta annetun lain tarkoittamassa merkityksessä toistensa avopuolisoita. Lisäksi heidän yhteisasumisen tulee päättyä pysyvästi, ja tämä tulee olla myös todettavissa esimerkiksi väestötietojärjestelmän merkintöjen perusteella, kun A:n tuloverotusta vuodelta 2018 toimitetaan.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valittanut Helsingin hallinto-oikeuteen ja valituksessaan vaatinut Verohallinnon ennakkoratkaisua muutettavaksi siten, että verovapaaksi tuloksi katsottu määrä 109 000 euroa katsotaan A:n veronalaiseksi ansiotuloksi.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään muun ohella hylännyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen.

Hallinto-oikeus on, selostettuaan avopuolisoiden yhteistalouden purkamisesta annetun lain 8 §:n 1–3 momentit ja tuloverolain 7 §:n 1 momentin ja 3 momentin, 29 §:n 1 momentin, 32 §:n, 51 §:n sekä 61 §:n 1 momentin ja 2 momentin säännökset sekä asiassa saadun selvityksen, perustellut päätöstään seuraavasti:

Oikeudellinen arviointi ja hallinto-oikeuden johtopäätökset

Asiassa on hallinto-oikeudessa kysymys siitä, voidaanko A:lle avopuolisoiden yhteistalouden purkamisesta annetun lain 8 §:n perusteella maksettavaa hyvitystä pitää valituksenalaisilta osin hänen veronalaisena ansiotulonaan.

Tuloverolain 29 §:stä ilmenevän laajan tulokäsitteen perusteella rahana saatua tuloa on lähtökohtaisesti pidettävä veronalaisena. Nyt ratkaistavana olevassa asiassa maksettava hyvitys ei liity työsuhteeseen tai muuhun ansiotarkoituksessa tehtyyn työhön. Hyvitystä ei voida pitää myöskään tuloverolain 61 §:ssä tarkoitettuna veronalaisen ansiotulon sijaan saatuna etuutena tai korvauksena, kun otetaan huomioon, että hyvityksen perusteena on se, että avopuolison tekemä tavanomainen kotityö on mahdollistanut toisen avopuolison ansiotyön ja varallisuuden kartuttamisen omiin nimiinsä, eikä tällaisen varallisuuden käyttämisestä koko perheen hyväksi avoliiton aikana ole katsottu syntyvän veronalaista tuloa. Avopuolisoiden yhteistalouden purkamisesta annetun lain 8 §:n 1 momentin mukainen hyvitys perustuu saman perheensisäisen työnjaon vaikutuksiin eikä sitä siten voida pitää saajansa veronalaisena ansiotulona.

Näin ollen hyvityksen valituksenalaista osaa ei ole pidettävä A:n veronalaisena ansiotulona. Verohallinnon ennakkoratkaisua ei ole siten syytä muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Outi Siimes, Vesa Heikkilä (eri mieltä) ja Taina Haanperä. Esittelijä Jarkko Kyllönen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että A:n veronalaiseksi ansiotuloksi katsotaan ennakkoratkaisussa verovapaaksi tuloksi katsottu määrä eli 109 000 euroa.

Vaatimusten tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa:

Tuloverolaissa ei ole säännöstä, jonka perusteella avoliiton purkautumisen yhteydessä tavanomaisesta kotityöstä maksettava hyvitys olisi verovapaata tuloa. Avopuolisoiden yhteistalouden purkamisesta annetussa laissa (jäljempänä myös avoliittolaki) ei ole säännöksiä siitä, onko tavanomaisesta kotityöstä maksettava hyvitys verovapaata vai veronalaista tuloa. Avoliittolain esitöissä (HE 37/2010) todetaan, että laissa ei oteta kantaa vero-oikeudellisten kysymysten ratkaisemiseen. Esitöissä ehdotettiin muutosta perintö- ja lahjaverolakiin, mutta muutosehdotus koski mahdollisen avustuksen saajan käsitteen täsmentämistä. Sen sijaan Verohallinnon ohjeessa todetaan, että avoliiton purkautumisen yhteydessä tavanomaisesta kotityöstä maksettava hyvitys on verovapaata tuloa.

Hallinto-oikeus toteaa perusteluinaan, että avoliittolain 8 §:n 1 momentin mukainen hyvitys perustuu saman perheensisäisen työnjaon vaikutuksiin ja sitä ei sen vuoksi voida pitää saajansa veronalaisena ansiotulona. Päätelmää, jonka mukaan tavanomaisesta kotityöstä maksettava hyvitys on verovapaata tuloa, ei voida perustaa tuloverolain 51 §:ään. Avoliittolakia koskevan lain esitöiden mukaan sääntelyllä ei pyritty rinnastamaan avopuolisoita aviopuolisoihin tai luomaan avoliitosta avioliiton kaltaista instituutiota. Kun tavanomaisesta kotityöstä maksettavaa hyvitystä ei ole säädetty avoliittolain säätämisen yhteydessä verovapaaksi tuloksi, tuloverolain 29 §:ssä säädetyn laajan tulon veronalaisuuden perusteella tätä hyvitystä on pidettävä veronalaisena tulona.

Asiassa merkityksellistä on se, että A:lle maksettavan hyvityksen määrän perusteena ovat olleet arvioidut työtulojen määrät, jotka hän olisi voinut ansaita, jos hän olisi ollut kokopäiväisesti ansiotyössä. Tämä tukee käsitystä, jonka mukaan A:n tavanomaisesta kotityöstä maksettavaa hyvitystä voidaan pitää tuloverolain 61 §:ssä tarkoitettuna veronalaisen ansiotulon sijaan saatuna etuutena tai korvauksena, jolloin kyse on veronalaisesta tulosta.

Tuloverolain 29 §:n laajan tulokäsitteen perusteella tavanomaisesta kotityöstä maksettava hyvitys on veronalaista tuloa, koska sitä ei ole säädetty verovapaaksi. Hyvitys ei ole varallisuuden kerryttämää tuloa, joten hyvitys on tuloverolain 61 §:n nojalla veronalaista ansiotuloa.

A on antanut vastineen ja vaatinut valituslupahakemuksen ja valituksen hylkäämistä sekä oikeudenkäyntikulujensa korvaamista. A on lausunut muun ohella seuraavaa:

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus tulee hylätä hallinto-oikeuden päätökseensä kirjaamilla perusteluilla. Valituksessa ei ole esitetty lakiin, lainvalmistelutöihin tai oikeuskirjallisuuteen nojaavaa perustetta sille, että perheen hyväksi tehty tavanomainen kotitaloustyö voitaisiin luonnehtia ansiotarkoituksessa tehdyksi työksi ja kotitaloustyöstä avoeron yhteydessä maksettu hyvitys veronalaiseksi ansiotuloksi.

Oikeudenvalvontayksikkö vetoaa hallituksen esityksen 37/2010 kohtaan, jonka mukaan avoliittolaissa ei oteta kantaa vero-oikeudellisten kysymysten ratkaisemiseen, sekä kohtaan, jonka mukaan avoliittoa koskevalla sääntelyllä ei pyritä rinnastamaan avopuolisoita aviopuolisoihin. Lainsäädännössä on periaatteena, että verotuksesta ei säädetä ei-vero-oikeudellisissa laeissa. Näin ollen ensin mainittu hallituksen esityksen kohta on vain toteava lausuma, ei tulkintaohje. Hallituksen esityksen mukaan hyvityksen peruste on perheoikeudellinen. Tuloverolakia koskevan hallituksen esityksen 200/1992 mukaan "perintöoikeudelliset ja perheoikeudelliset saannot olisivat edelleen tuloverotuksessa verovapaita". Oikeudenvalvontayksikkö ei ole osoittanut, että perheen hyväksi tehdyn tavanomaisen kotitaloustyön perusteella maksetun hyvityksen kohdalla voitaisiin poiketa lainsäätäjän ilmaisemasta tahdosta. Avoliittoa ja avioliittoa ei tule perhemuotoina asettaa tarpeettomasti eri asemaan. Verohallinnon ohje perustuu verotuskäytäntöön. Verotuskäytäntö perustuu periaatteeseen, jonka mukaan tulojen käyttö yhteisessä taloudessa ei ole perheenjäsenelle veronalaista tuloa. Kotityöhön perustuvaa hyvitystä ei sen vuoksi pidetä veronalaisena tulona.

Oikeudenvalvontayksikön tulkinta korostaa perusteettomasti ja keinotekoisesti avoliiton ja avioliiton eroja eikä toteuta tasapuolisen ja neutraalin verotuksen periaatetta. Hyvityksen peruste on perheoikeudellinen. Perheen oikeudellinen muoto ei ole merkityksellinen. Tuloverolain 7 §:n 3 momentin mukaan lain puolisoita koskevia säännöksiä sovelletaan myös tiettyihin avioliiton omaisissa olosuhteissa eläneisiin henkilöihin. A ja B ovat lähes koko avoliittonsa ajan olleet verotuksessa tarkoitettuja puolisoita.

Perheen yhteisen talouden ja lasten hyväksi tehdystä työstä ja tulojen ja kustannusten jakamisesta puolisoiden kesken puuttuvat kaikki ansiotulon hankkimiselle verotuksessa yleisesti asetetut tunnusmerkit kuten työn johto, yrittäjyys ja ansiotarkoitus. Oikeudenvalvontayksikkö ei edes väitä, että A olisi työskennellyt kotona ansiotarkoituksessa. Perheen varojen käyttäminen perheen hyväksi avoliiton aikana ei ole tuloverolaissa tarkoitettua tuloa. Kotityö tehdään perheen yhteiseksi hyväksi ilman ansiotarkoitusta. Se, että toisen puolison kotityö mahdollistaa toiselle puolisolle ansiotyön, tulee verotuksen piiriin ansiotyötä tekevän puolison verotuksessa. Verotuksessa ei tule antaa painoarvoa sille, perustuuko perhesuhde avo- vai avioliittoon. Tällainen tulkinta olisi syrjivä, vaikka nimenomainen säännös tuloverolaista puuttuisikin.

Se, että A:lle maksettavan hyvityksen määrän perusteena on arvio siitä, mitä hän olisi voinut säästää käydessään ansiotyössä kodin ja lasten hoitamisen sijaan, ei vaikuta siihen, onko hyvitys veronalainen tulo. Tuloverotuksessa suhtaudutaan pidättäytyvästi siihen, että puolisoiden välillä maksettaisiin palkkaa. Tätä osoittavat yrittäjäpuolisoiden tulojen jakamista koskevat säännökset ja tuloverolain 31 §:n rajoitus puolisolle maksetun palkan vähennyskelpoisuudesta.

A:lle aiheutetut kustannukset on korvattava laillisine korkoineen. Valitus on vastoin Verohallinnon tulkintaohjetta. On kohtuutonta, että verovelvollinen joutuu kustantamaan prosessin, jossa oikeudenvalvontayksikkö hakee oikeuskäytäntöä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen, jossa on todettu muun ohella, että avoliittolain säätämisen yhteydessä tuloverolain 51 §:ää ei muutettu eikä tuloverolakiin otettu säännöstä tästä hyvityksestä. Tämä osoittaa, että lainsäätäjän tahtona ei ollut säätää avoliittolain 8 §:n perusteella maksettavaa hyvitystä verovapaaksi ja siten rinnastaa tätä hyvitystä tuloverolain 51 §:ssä säädettyyn perheoikeudelliseen saantoon.

Vastaselitys on annettu tiedoksi A:lle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkii asian.

1. Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

2. A:n oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskeva vaatimus hylätään.

Perustelut

1. Pääasia

Sovellettavat säännökset ja lain esitöitä

Avopuolisoiden yhteistalouden purkamisesta annetun lain (avoliittolaki) 8 §:n 1 momentin mukaan avopuolisolla on oikeus hyvitykseen, jos hän on yhteistalouden hyväksi antamallaan panoksella auttanut toista avopuolisoa kartuttamaan tai säilyttämään tämän omaisuutta siten, että yhteistalouden purkaminen yksinomaan omistussuhteiden perusteella johtaisi perusteettoman edun saamiseen toisen kustannuksella.

Saman pykälän 2 momentin mukaan yhteistalouden hyväksi annetuksi panokseksi katsotaan: 1) työ yhteisen talouden tai toisen avopuolison omistaman omaisuuden hyväksi; 2) varojen käyttö yhteiseen talouteen; 3) varojen sijoitus toisen avopuolison omistamaan omaisuuteen; tai 4) muu näihin verrattava toiminta.

Saman pykälän 3 momentin mukaan oikeutta hyvitykseen ei ole, jos yhteistalouden hyväksi annetusta panoksesta koitunut perusteeton etu on olosuhteet huomioon ottaen vähäinen.

Tuloverolain 7 §:n 1 momentin mukaan tässä laissa tarkoitetaan puolisoilla sellaisia henkilöitä, jotka ennen verovuoden päättymistä ovat solmineet avioliiton.

Saman pykälän 3 momentin mukaan tämän lain puolisoita koskevia säännöksiä sovelletaan myös avioliitonomaisissa olosuhteissa verovuonna yhteisessä taloudessa avioliittoa solmimatta jatkuvasti eläneisiin henkilöihin, jotka ovat aikaisemmin olleet keskenään avioliitossa tai joilla on tai on ollut yhteinen lapsi.

Tuloverolain 29 §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ovat jäljempänä säädetyin rajoituksin verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot.

Tuloverolain esitöiden (HE 200/1992 vp, yksityiskohtaiset perustelut, 29 §) mukaan uuden tuloverolain tulokäsite olisi laaja. Verovelvollisen kaikki tulot ja hänen saamansa rahanarvoiset etuudet olisivat veronalaista tuloa, ellei laissa nimenomaisesti toisin säädetä tai ellei kysymyksessä ole sen tyyppinen etuus, jonka voidaan katsoa vakiintuneen oikeus- ja verotuskäytännön perusteella jäävän kokonaan tulokäsitteen ulkopuolelle.

Tuloverolain 51 §:n mukaan veronalaista tuloa ei ole avio-oikeuden nojalla, naimaosana tai etuosana jakamattomasta pesästä, perintönä, perintökaaren 8 luvussa tarkoitettuna avustuksena tai hyvityksenä, testamentilla taikka lahjana saatu suoritus.

Tuloverolain esitöiden (HE 200/1992 vp, yksityiskohtaiset perustelut, 51 §) mukaan perintöoikeudelliset ja perheoikeudelliset saannot olisivat edelleen tuloverotuksessa verovapaita lukuun ottamatta kunnallisverotuksen sivuperintöä.

Tuloverolain 61 §:n 1 momentin mukaan ansiotuloa on muu tulo kuin 2 luvussa tarkoitettu pääomatulo.

Saman pykälän 2 momentin mukaan veronalaista ansiotuloa on muun ohessa työsuhteen perusteella saatu palkka ja siihen rinnastettava tulo, eläke sekä tällaisen tulon sijaan saatu etuus tai korvaus.

Tuloverolain 91 §:n mukaan veronalaista ei ole sellainen rahana tai tavarana saatu avustus, joka vapaaehtoisen sitoumuksen tai muun velvoitteen nojalla suoritetaan määräajoin entiselle tai välien rikkoutumisen vuoksi pysyvästi erillään asuvalle puolisolle.

Asiassa saatu selvitys

A on elänyt B:n kanssa avoliitossa 18 vuotta ja heillä on yhteisiä lapsia. Avoliiton purkautuessa B on maksamassa A:lle avopuolisoiden yhteistalouden purkamisesta annetun lain 8 §:ssä tarkoitettua hyvitystä A:n tekemän kotityön perusteella. A on ollut avoliiton aikana ansiotyössä vain osittain, sillä hän on hoitanut avopuolisoiden yhteistä kotia ja lapsia B:n työskennellessä kokoaikaisesti yrityksessään. Tulo- ja varallisuuseroistaan huolimatta avopuolisot ovat avoliiton aikana maksaneet perheen juoksevat menot noin puoliksi. A:lle maksettavan hyvityksen määrä on ennakkoratkaisuhakemuksessa määritelty niiden ansiotulojen perusteella, jotka A:n olisi arvioitu saaneen avoliiton aikana, jos hän olisi työskennellyt kodin ulkopuolella kokoaikaisesti. Verohallinnon ennakkoratkaisussa B:n suoritusta on pidetty avoliittolain 8 §:n mukaisena hyvityksenä arvioidun 109 000 euron osalta, jota ei ole pidetty A:n veronalaisena tulona.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Asiassa on kysymys siitä, onko A:n avopuolisoiden yhteistalouden purkamisesta annetun lain 8 §:n perusteella saama 109 000 euron hyvitys katsottava veronalaiseksi ansiotuloksi.

Tuloverolakiin ei ole tehty muutoksia avoliittolain johdosta. Tuloverolaki ei sisällä erityistä säännöstä avoliittolain 8 §:ssä tarkoitetun hyvityksen veronalaisuudesta tai verovapaudesta. A:n saaman hyvityksen verokohtelua on siten arvioitava tuloverolain yleisten säännösten ja tuloverotuksen yleisten periaatteiden perusteella.

Tuloverolain 29 §:n tulokäsite on laaja. Säännöksen esitöiden (HE 200/1992 vp) mukaan veronalaisena tulona ei kuitenkaan pidetä etuuksia, jotka vakiintuneen oikeus- ja verotuskäytännön perusteella jäävät kokonaan tulokäsitteen ulkopuolelle. Korkein hallinto-oikeus toteaa, että tuloverolain laajasta tulokäsitteestä huolimatta erilaisten etuuksien veronalaisuus ei siten ole täysin poikkeukseton.

Perhe- ja perintöoikeudellisia saantoja koskevassa tuloverolain 51 §:ssä ei mainita puolisoa, eikä entisten aviopuolisoiden välillä avio-oikeuden nojalla maksettavan tasingon verovapaus perustu suoraan suorituksen saajan asemaan puolisona vaan aviopuolisoiden väliseen avio-oikeuteen. Tuloverolain 51 §:n sanamuodon perusteella avoliittolain 8 §:n perusteella maksettavan hyvityksen ei voida katsoa kuuluvan sanotun säännöksen soveltamisalaan. Tuloverolain 7 §:n mukainen avopuolison rinnastaminen aviopuolisoon ja tuloverolain 51 §:ään perustuva aviopuolison avio-oikeuteen perustuvan suorituksen verovapaus puoltavat kuitenkin osaltaan sitä, ettei avoliittolakiin perustuvasta hyvityksestä kerry saajalleen veronalaista tuloa. Lisäksi tuloverolain 51 §:n esitöistä (HE 200/1992 vp) ilmenee, että perhe- ja perintöoikeudelliset saannot on tarkoitettu tuloverotuksessa laajasti verovapaiksi. Korkein hallinto-oikeus katsoo, että avoliittolain 8 §:n perusteella saatu hyvitys voidaan rinnastaa tuloverolain 51 §:n esitöissä tarkoitettuihin suorituksiin.

Tuloverolain 7 §:n mukaisesta avopuolison ja aviopuolison rinnastuksesta johtuen tuloverolain 91 §:n mukaisesti entiseltä avopuolisolta määräajoin saatu toistuvaisavustus ei ole mainittujen säännösten edellytysten täyttyessä saajalleen veronalaista tuloa. Myös tämä seikka puoltaa sitä, että myöskään avoliittolakiin perustuva yhteistalouden purkamiseen liittyvä hyvitys ei olisi veronlaista tuloa.

Perheenjäsenen kotityö yhteisen perheen hyväksi ei tapahdu työsuhteessa, eikä se muutoinkaan ole luonteeltaan ansiotarkoituksessa tapahtuvaa. Nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa hyvityksen perusteena oleva työ yhteisen talouden hyväksi on luonteeltaan perheen sisäistä työnjakoa perheen hoitamisen ja kodin ulkopuolella tapahtuvan ansiotyön välillä.

Edellä todettu kokonaisuutena huomioon ottaen korkein hallinto-oikeus katsoo, että avoliittolain mukainen avoliiton purkautumisen yhteydessä kotityön perusteella maksettava kertaluonteinen hyvitys ei kuulu tuloverolain tulokäsitteen piiriin. A:lle ei siten kerry veronalaista ansiotuloa, kun hänelle suoritetaan esillä oleva 109 000 euron suuruinen hyvitys. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.

2. Oikeudenkäyntikulut

Asian laatuun nähden ja kun otetaan huomioon hallintolainkäyttölain (586/1996) 74 §, A:lle ei ole määrättävä maksettavaksi korvausta oikeudenkäyntikuluista korkeimmassa hallinto-oikeudessa.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Vesa-Pekka Nuotio ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Heidi Jääskeläinen.

Eri mieltä olleen oikeusneuvos Leena Äärilän äänestyslausunto:

”Myönnän Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkin asian. Hyväksyn valituksen. Kumoan hallinto-oikeuden päätöksen ja Verohallinnon antaman ennakkoratkaisun sekä lausun uutena ennakkoratkaisuna korkeimmassa hallinto-oikeudessa kysymyksessä olevilta osin, että jos B maksaa A:lle ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetun määrän, ennakkoratkaisussa ja hallinto-oikeuden valituksenalaisessa päätöksessä verottomaksi katsotun 109 000 euron osalta suoritus on A:n veronalaista ansiotuloa.

Perustelut

Sovellettavien säännösten osalta viittaan enemmistön perusteluissa olevien säännösten lisäksi tuloverolain 61 §:n 1 momentin säännökseen, jonka mukaan ansiotuloa on muu tulo kuin lain 2 luvussa tarkoitettu pääomatulo.

Asiassa on kysymys siitä, onko avopuolisoiden yhteistalouden purkamisesta annetun lain 8 §:n nojalla maksettavan hyvityksen katsottava kuuluvan tuloverolain tulokäsitteen piiriin. Tuloverolain 29 §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ovat laissa erikseen säädetyin poikkeuksin rahana tai rahanarvoisen etuutena saamat tulot.

Tuloverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 200/1992 vp) perustelujen mukaan tulokäsite on laaja ja verovelvollisen kaikki tulot ja hänen saamansa rahanarvoisena etuudet ovat veronalaista tuloa, ellei laissa nimenomaisesti toisin säädetä, tai ellei kysymyksessä ole sen typpinen etuus, jonka voidaan katsoa vakiintuneen oikeus- ja verotuskäytännön perusteella jäävän kokonaan tulokäsitteen ulkopuolelle.

Nyt kysymyksessä olevan avopuolisoiden yhteistalouden purkamisesta annetun lain 8 §:n nojalla maksettavan hyvityksen jäämisestä tulokäsitteen ulkopuolelle ei ole ollut tuloverolakia säädettäessä eikä edes nyt kysymyksessä olevaa asiaa ratkaistaessa sellaista vakiintunutta oikeus- tai verotuskäytäntöä, jonka perusteella hyvityksen voitaisiin katsoa jäävän tulokäsitteen ulkopuolelle. Näin ollen ratkaistavaksi jää kysymys siitä, onko mainittu hyvitys nimenomaisesti säädetty tuloverolaissa tulokäsitteeseen kuulumattomaksi.

Tuloverolain 51 §:n mukaan veronalaista tuloa eivät ole siinä erikseen mainitut muun muassa avio-oikeuden nojalla saadut suoritukset. Koska nämä tulot on erikseen säädetty muuksi kuin veronalaiseksi tuloksi, lähtökohtana on pidettävä, että ilman eri säännöstä nämä kuuluisivat tulokäsitteeseen ja olisivat siten veronalaisia. Lisäksi totean, että lainkohdassa mainittujen suoritusten, kuten myöskään tuloverolain 91 §:ssä säädetyn toistuvaisavustuksen, ei voida edes tulkinnalla katsoa käsittävän nyt kysymyksessä olevaa avoliiton purkautumisen johdosta annettavaa hyvitystä. Kun tuloverolain 51 §:n esitöissä on todettu, että perhe- ja perintöoikeudelliset saannot on tarkoitettu tuloverotuksessa laajasti verovapaiksi, katson, että tällä on perusteltu nimenomaan lain 51 §:ssä säädettyjä verovapauksia, joista nyt ei ole kysymys.

Lisäksi on otettava huomioon, että asiassa ei ole kysymys avoliiton aikana tapahtuvasta avopuolisoiden erilaisesta tulotasosta johtuvasta tulojen jaosta tai tulojen käyttämisestä yhteiseksi hyväksi. Asiassa ei myöskään ole kysymys siitä, onko A:lle maksettavan hyvityksen katsottava perustuvan työsuhteeseen tai onko hänen suorittamansa kotityö ollut ansiotarkoituksessa tapahtuvaa, koska muukin tulo kuin työsuhteen perusteella saatu palkka on veronalaista.

Nyt esillä olevassa asiassa ei ole kysymys siitä, tulisiko avoliiton purkautuessa maksettava tavanomaiseen kotityöhön perustuva hyvitys katsoa verovapaaksi, vaan siitä, onko se lailla säädetty verovapaaksi. Käsitykseni mukaan tuloverolaissa ei ole säännöstä, jonka voitaisiin edes tulkinnalla katsoa säätävän tämän hyvityksen tulokäsitteen ulkopuolelle jääväksi ja siten verovapaaksi. Näin ollen ja kun otan huomioon myös verotuksen lakisidonnaisuuden periaatteen, hyvityksen mahdollinen säätäminen verovapaaksi kuuluu lainsäätäjän eikä korkeimman hallinto-oikeuden toimivaltaan.

Koska siis nyt kysymyksessä olevaa hyvitystä ei ole tuloverolaissa säädetty verovapaaksi eikä myöskään ole muita lakiin perustuvia perusteita sen katsomiseksi verovapaaksi, ja kun kysymyksessä olevaa hyvitystä ei ole säädetty pääomatuloksi, katson tuloverolain 29 §:n ja 61 §:n säännöksiin viitaten, että kysymys on A:n veroalaisesta ansiotulosta.

Oikeudenkäyntikulujen osalta olen samaa mieltä kuin enemmistö.”