KHO:2020:120

A:n työnantaja B Oy oli vuonna 2010 ottanut toimihenkilöilleen ryhmäeläkevakuutuksen, johon A oli liitetty. B Oy oli vuosina 2010 ja 2011 maksanut vakuutusyhtiölle A:n osalta ryhmäeläkevakuutuksen vakuutusmaksuja 195 960 euroa kumpanakin vuonna. B Oy:ssä toimitetun verotarkastuksen perusteella vakuutusta oli pidetty A:n osalta työnantajan maksamana vapaaehtoisena yksilöllisenä eläkevakuutuksena ja vakuutusmaksujen määrät oli verovapaan osuuden 8 500 euron ylittäviltä osin lainvoimaisesti luettu A:n verovuosien 2010 ja 2011 ansiotuloihin. Kun vakuutusyhtiö vuosina 2018 ja 2019 maksoi A:lle ryhmäeläkevakuutuksen perusteella eläkettä, A:n ei katsottu saavan uutta veronalaista tuloa siltä osin kuin hänelle maksettava määrä oli jo otettu huomioon hänen veronalaisena tulonaan. Ennakkoratkaisu verovuosille 2018–2019.

Tuloverolaki 29 § 1 momentti

Ks. myös KHO 2018:37

Päätös, jota valitus koskee

Hämeenlinnan hallinto-oikeus 19.2.2019 nro 19/0113/1

Asian aikaisempi käsittely

A on pyytänyt Verohallinnolta ennakkoratkaisua seuraaviin kysymyksiin:

1) Onko vakuutusyhtiön vakuutussopimuksen perusteella hakijalle maksama eläke verovapaata tuloa siihen määrään saakka, joka on jo hakijalle määrätty veronalaiseksi tuloksi ja josta tulosta hakija on maksanut tuloveron?

2) Vaikuttaako eläkkeen veronalaisuuteen se, että vakuutussopimuksen eläkeaikaa muutetaan siten, että alkuperäinen 68-vuotiaana alkava eläkkeen maksu lyhennetään määräaikaiseksi ja minimissään 24 kuukauden mittaiseksi?

A on ennakkoratkaisuhakemuksessaan esittänyt muun ohella seuraavaa:

B Oy on ottanut 1.4.2010 tuloverolain 96 a §:n 2 momentissa tarkoitetun vapaaehtoisen kollektiivisen eläkevakuutuksen vakuutusyhtiö C:stä. Vakuutettuna ryhmänä ovat Tyel-toimihenkilöt vuonna 2010. Sopimuksen mukainen eläkeikä on 68 vuotta ja eläkeaika on elinikäinen alkaen 68 ikävuodesta. A:n osalta maksetut vakuutusmaksut ovat olleet yhteensä 391 919 euroa.

Verohallinto on B Oy:n verotarkastuksessa katsonut, että kysymyksessä ei ole kollektiivinen eläkevakuutus, vaan vakuutus on katsottava hakijan osalta yksilölliseksi eläkevakuutukseksi. Tästä syystä Verohallinto on tehnyt verotuksen oikaisupäätöksen verovelvollisen vahingoksi ja lisännyt hakijan ansiotuloon verovuodelle 2010 187 460 euroa ja verovuodelle 2011 samoin 187 460 euroa.

B Oy:n tarkoituksena on muuttaa edellä mainitun vakuutussopimuksen eläkeaikaa lyhemmäksi siten, että se olisi koko ryhmän osalta määräaikainen ja minimissään 24 kuukautta. Eläke maksettaisiin vakuutusyhtiön toimesta normaalisti uusien sopimusehtojen mukaisesti, ja vakuutetut ovat oikeutettuja maksuun täytettyään sopimuksessa määritellyn eläkeiän 68 vuotta.

Hakijan saadessa edellä mainitusta eläkevakuutuksesta eläkettä hän ei saa 374 920 euroon saakka uutta tuloverolain 29 §:n 1 momentissa tai muussakaan tuloverolain säännöksessä tarkoitettua veronalaista tuloa. Vakuutussopimuksen muutoksella ei ole hakijan käsityksen mukaan merkitystä eläkkeestä verovapaaksi katsottavaan määrään.

Verohallinto on lausunut 6.6.2018 antamanaan ennakkoratkaisuna seuraavaa:

1) Vakuutusyhtiön hakemuksessa tarkoitetun vakuutussopimuksen perusteella hakijalle maksama eläke verotetaan kokonaisuudessaan hakijan ansiotulona.

2) Eläkkeen veronalaisuuteen ei vaikuta se, että vakuutussopimusta muutetaan hakemuksessa kuvatulla tavalla.

Lainvoiman saanutta ennakkoratkaisua on, jos hakija niin vaatii, noudatettava verovuosilta 2018 ja 2019 toimitettavissa tuloverotuksissa.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt A:n valituksen.

Hallinto-oikeus on selostettuaan tuloverolain 29 §:n 1 momentin ja 61 §:n 2 momentin säännökset sekä asiassa saadun selvityksen lausunut oikeudellisena arviointinaan seuraavaa:

B Oy:n vakuutusyhtiö C:stä ottaman ryhmäeläkevakuutuksen perusteella vakuutusyhtiölle suorittamat vakuutusmaksut on luettu A:n veronalaiseksi ansiotuloksi verovuosilta 2010 ja 2011 toimitetuissa verotuksen oikaisuissa. Hämeenlinnan hallinto-oikeus on hylännyt A:n tuossa asiassa tekemän valituksen päätöksellä 27.11.2017 nro 17/0530/1. Päätöksessään hallinto-oikeus on muun ohella lausunut, että koska kollektiivisen lisäeläketurvan edellytykset eivät ole vakuutussopimuksen osalta täyttyneet, vakuutusta ei voida osittainkaan pitää kollektiivisena valituksessa vaaditulla tavalla. Näin ollen vakuutusyhtiö C:n eläkevakuutusta on pidettävä A:n osalta yhtiön hänelle ottamana yksilöllisenä eläkevakuutuksena, jonka vakuutusmaksut on tullut lisätä hänen verotettavaan palkkatuloonsa. Päätös on lainvoimainen. Korkein hallinto-oikeus on päätöksellään 19.11.2018 jättänyt A:n valituslupahakemuksen tutkimatta.

Asiassa on nyt ratkaistavana vakuutusyhtiön saman eläkevakuutussopimuksen perusteella A:lle vuosina 2018 ja 2019 maksamien suoritusten verokohtelu. Koska eläkevakuutus ei hallinto-oikeuden edellä mainitun lainvoimaisen päätöksen nojalla ole A:n kohdalla tosiasiallisesti ollut tuloverolain 96 a §:ssä tarkoitettu kollektiivinen lisäeläketurva, eivät kollektiivisen lisäeläketurvan verokohtelua koskevat tuloverolain säännökset ja siihen liittyvä oikeuskäytäntö tule tässä asiassa sovellettavaksi.

Kysymys on verotuksellisesti tuloverolain 68 §:ssä tarkoitetusta työnantajan maksamasta vapaaehtoisesta yksilöllisestä eläkevakuutuksesta, jonka perusteella maksettava eläke on tuloverolain 61 §:n 2 momentin sanamuodon mukaan saajalleen veronalaista ansiotuloa. Ennakkoratkaisuhakemuksissa kuvatuilla myöhemmillä vakuutussopimuksen muutoksilla ei ole tässä arvioinnissa merkitystä.

B Oy:n maksamat vakuutusmaksut ovat koskeneet A:n vapaaehtoista lisäeläkevakuutusta, joka ei ole irtisanomistilanteessa tai muissa vastaavissa olosuhteissa maksettua työsuhteeseen liittyvää korvausta. Tähän nähden, ja kun otetaan huomioon, että A eläkkeensaajana saa eläketulon eri taholta ja eri perusteella kuin aikaisemmin palkansaajana hänen palkkatulokseen eri verovuosilta toimitetuissa verotuksissa luetut B Oy:n vakuutusyhtiölle maksamat vakuutusmaksut, kysymyksessä ei ole saman tulon verottaminen uudelleen. Verohallinnon ennakkoratkaisupäätöstä ei ole valituksen johdosta aihetta muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Johanna Virmavirta, Jyri Vesanto ja Juhana Niemi, joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ensimmäisen ennakkoratkaisukysymyksen osalta ja että uutena ennakkoratkaisuna lausutaan tältä osin, että vakuutusyhtiön hänelle maksama eläke on verovapaata tuloa siihen määrään saakka, joka on jo huomioitu hänen veronalaisena tulonaan.

Vaatimuksen tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa:

Ratkaisun KHO 2018:37 oikeusohjetta tulee soveltaa myös käsillä olevassa tapauksessa. Mainitun ratkaisun perusteluissa ei anneta painoarvoa sille, että kyseessä on ollut aiemmin nimenomaan työsuhteen irtisanomistilanteessa maksettu palkaksi katsottu korvaus. Päätöksestä ei voi siten vetää johtopäätöstä, että ratkaisun oikeusohje soveltuisi ainoastaan mainituissa tilanteissa.

Se, että A saa eläketulon eri taholta ja eri perusteella kuin aikaisemmin palkansaajana hänen palkkatulokseen eri verovuosilta toimitetuissa verotuksissa luetut B Oy:n vakuutusyhtiölle maksamat vakuutusmaksut, ei ole peruste pitää eläketuloa veronalaisena ottaen huomioon, että myös ratkaisussa KHO 2018:37 kyse oli vastaavasta tilanteesta. Vakuutusmaksujen suorittaminen sekä eläkkeen maksaminen perustuvat samaan ryhmäeläkevakuutusta koskevaan sopimukseen.

Myös oikeuskirjallisuudessa on todettu, että ratkaisu KHO 2018:37 perustuu lähtökohtaan, jonka mukaan jo kertaalleen verotettua tuloa ei ole enää perusteltua verottaa uudestaan. Ratkaisujen KHO 2018:37 ja KHO 2018:55 mukaisesti, mikäli kyse on jo aiemmin verotetusta tulosta, ei verovelvollinen saa uutta veronalaista tuloa.

Ratkaisussa KHO 2018:37 sekä käsillä olevassa tapauksessa kyseessä on ollut ryhmäeläkevakuutus, johon maksettuja maksuja on verotuksessa tulkittu tietyllä tavalla. Asiassa ei ole merkitystä sillä, millä perusteella vakuutukseen maksetut maksut verotetaan vakuutetun ansiotulona, kun kyse on kuitenkin vakuutuslainsäädännöllisesti ryhmäeläkevakuutuksen määritelmän täyttävästä ryhmäeläkevakuutuksesta.

Valituksenalaisen hallinto-oikeuden päätöksen lopputulos on kohtuuton ja jopa konfiskatorinen. Päätös ei myöskään ole veronmaksukykyisyysperiaatteen mukainen. Saman tulon huomioimista kahteen kertaan A:n veronalaisena tulona on pidettävä suhteellisuusperiaatteen vastaisena.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen, jossa on vaadittu valituksen hylkäämistä ja esitetty muun ohella seuraavaa:

Tuloverolaissa ei ole säännöstä, jonka perusteella vakuutuksesta maksettava suoritus olisi käsillä olevassa tapauksessa vain osittain veronalaista tuloa. Siten eläke on tuloverolain 61 §:n 2 momentin perusteella kokonaisuudessaan veronalaista tuloa.

Ratkaisun KHO 2018:37 selostuksesta ilmenee, että kyseessä oli yhteistoimintaneuvotteluihin liittyen otettu ryhmäeläkevakuutus, jollaisesta oli kysymys myös vuosikirjaratkaisussa KHO 2018:36. Kun otetaan huomioon ratkaisun KHO 2018:36 perustelut, myös ratkaisussa KHO 2018:37 työnantajan maksamaa vakuutusmaksua on pidettävä irtisanomistilanteessa maksettuna työsuhteeseen liittyvänä korvauksena, joka oli A:n tuloverolain 61 §:n 2 momentissa tarkoitettua palkanluontoista veronalaista ansiotuloa. Mainituissa ratkaisuissa B Oy oli maksanut vakuutusmaksut palkan sijaan. Sen sijaan käsillä olevassa tapauksessa työnantaja ei ole maksanut vakuutusmaksua palkan sijaan. Siten ratkaisun KHO 2018:37 ennakkopäätösohjetta ei voida soveltaa nyt käsillä olevaan tilanteeseen, jossa kysymys on vain siitä, että kollektiivinen eläkevakuutus on katsottu yksilölliseksi eläkevakuutukseksi ja sen seurauksena maksut on verotettu ansiotulona.

A on antanut vastaselityksen, joka on annettu tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää valitusluvan ja tutkii asian.

Valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös ja Verohallinnon antama ennakkoratkaisu kumotaan ensimmäisen ennakkoratkaisukysymyksen osalta ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan tältä osin, että A:n ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetut vakuutusyhtiön vuosina 2018 ja 2019 maksamat eläkkeet ovat hänen verovapaata tuloaan siltä osin, kuin maksetun eläkkeen yhteismäärä ottaen huomioon myös mahdollisesti ennen vuotta 2018 maksettu eläke ei ylitä vakuutusmaksujen perusteella A:n veronalaiseksi tuloksi katsottua yhteismäärää 374 920 euroa.

Perustelut

Tuloverolain 29 §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ovat laissa jäljempänä säädetyin rajoituksin verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot.

A:n ansiotuloksi verovuosilta 2010 ja 2011 on lainvoimaisesti luettu B Oy:n vakuutusyhtiö C:ltä ottaman ryhmäeläkevakuutuksen perusteella suorittamat vakuutusmaksut 8 500 euron ylittäviltä osin, eli 187 460 euroa kummaltakin vuodelta. Kun vakuutusyhtiö maksaa ryhmäeläkevakuutuksen nojalla A:n eläkettä, kyse on 374 920 euroon saakka varoista, jotka on jo otettu veronalaisina ansiotuloina A:n tuloverotuksessa huomioon. A ei siten tältä osin saa uutta tuloverolain 29 §:n 1 momentissa tai muussakaan tuloverolain säännöksessä tarkoitettua veronalaista tuloa.

Näin ollen A:lle ei kerry vuosina 2018 ja 2019 sanotusta eläkkeestä lainkaan veronalaista tuloa siltä osin kuin ennen vuotta 2018 mahdollisesti maksetun eläkkeen ja nyt kysymyksessä olevilta vuosilta maksettavan eläkkeen yhteismäärä ei ylitä 374 920 euroa. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset on kumottava ensimmäisen ennakkoratkaisukysymyksen osalta ja uutena ennakkoratkaisuna on lausuttava tältä osin ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Leena Äärilä, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen ja Joni Heliskoski. Asian esittelijä Jarkko Kyllönen.