KHO:2020:127

X Oyj oli jakanut osakkeenomistajilleen A mukaan lukien osingonjakona in natura Y Oyj:n osakkeita. X Oyj maksoi osakkeenomistajien puolesta osakkeina jaettavasta osingosta maksettavan varainsiirtoveron. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että X Oyj:n A:n puolesta maksama varainsiirtovero oli A:n tuloverotuksessa tuloverolain 33 a §:n 1 momentissa tarkoitettua osittain veronalaista osinkotuloa. Ennakkoratkaisu verovuodelle 2019.

Tuloverolaki 29 § 1 momentti ja 33 a § 1 momentti

Varainsiirtoverolaki 15 § 1 momentti

Ks. KHO 2015:84

Päätös, jota valitus koskee

Keskusverolautakunta 19.12.2019 nro 64/2019

Asian aikaisempi käsittely

Ennakkoratkaisuhakemus

A on ennakkoratkaisuhakemuksessaan esittänyt muun ohella seuraavaa:

A omistaa 170 kappaletta X Oyj:n osakkeita. X Oyj:llä on aiemmin ollut noin viiden prosentin omistusosuus Y Oyj:n osakkeista. Y Oyj:n osakkeiden omistus on perustunut X-konsernin historiaan, eikä omistus ole liittynyt konsernin operatiiviseen liiketoimintaan. On ollut todennäköistä, etteivät markkinat ole käytännössä ottaneet huomioon yhtiön osakkeen arvossa Y Oyj:n osakkeiden arvoa täysimääräisesti X-konsernin arvon lisäksi. Näin ollen yhtiö on katsonut, että osakkeenomistajien osakeomistuksen kannalta on voinut olla parempi, jos osakkeenomistajat omistaisivat toisaalta X Oyj:n osakkeet ja toisaalta Y Oyj:n osakkeet erikseen.

X Oyj on jakanut Y Oyj:n osakkeet osinkona osakkeenomistajilleen vuonna 2019. Osakeosinko on jaettu täysinä osakkeina. Siltä osin kuin osinkona olisi tullut jaettavaksi osakkeiden murto-osia, yhtiö on maksanut osakkeenomistajille osakkeiden murto-osia vastaavan summan rahana eli käteisosinkona.

Markkinakäytäntönä on ollut, että osakeosinkoa jakava yhtiö on huolehtinut osakeosingosta maksettavan varainsiirtoveron maksamisesta osakkeenomistajien puolesta, jotta varainsiirtoveron ilmoittaminen ja maksaminen eivät jäisi yhtiön lukuisten osakkeenomistajien toimien varaan. Erityisesti pörssinoteerattujen osakkeiden osakkeenomistajissa on tyypillisesti esimerkiksi ulkomaalaisia ja muita kuin ammattimaisia sijoittajia, ja on tarkoituksenmukaista, että osinkoa jakava yhtiö voi varmistaa itse, että varainsiirtoveron maksuvelvollisuus tulee täytettyä. X Oyj on näin ollen hoitanut varainsiirtoveron maksamisen osakkeenomistajiensa puolesta hallussaan olevilla käteisvaroilla.

Osingonjakoa in natura käsitellään osingonjakajan tuloverotuksessa luovutuksena. Luovutuksensaaja on lähtökohtaisesti velvollinen suorittamaan varainsiirtoveron. Osakekaupassa on vakiintuneesti katsottu, että myyjä ja ostaja voivat vaihtoehtoisesti sopia, että myyjä vastaa varainsiirtoverosta ostajan puolesta. Tällöin varainsiirtoveron määrä pienentää myyjän osakkeista saamaa luovutusvoittoa. Vastaavasti kuin osakkeiden luovutuksessa kaupalla, myöskään osingonjaossa in natura osinkoa jakavan yhtiön luovutuksensaajan puolesta maksamaa varainsiirtoveroa ei ole pidetty osakkeenomistajan veronalaisena tulona.

Ennakkoratkaisukysymys

A on pyytänyt keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua seuraavaan kysymykseen:

Kun X Oyj on jakanut osinkona omistamiaan Y Oyj:n osakkeita ja suorittanut osakeosingosta maksettavan varainsiirtoveron osakkeenomistajan puolesta, syntyykö tästä osakkeenomistajan puolesta maksetusta varainsiirtoverosta A:lle veronalaista tuloa?

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu

Keskusverolautakunta on lausunut ennakkoratkaisuna seuraavaa:

Osakkeenomistajan puolesta maksettu varainsiirtovero on hakijalle veronalaista tuloa, kun X Oyj on jakanut osinkona omistamiaan Y Oyj:n osakkeita ja suorittanut osakkeina jaettavasta osingosta maksettavan varainsiirtoveron osakkeenomistajan puolesta.

Lainvoiman saanutta ennakkoratkaisua on, jos hakija niin vaatii, noudatettava verovuodelta 2019 toimitettavassa tuloverotuksessa.

Keskusverolautakunta on selostettuaan tuloverolain 29 §:n 1 ja 2 momentin ja 32 §:n sekä varainsiirtoverolain 15 §:n 1 momentin säännökset perustellut päätöstään seuraavasti:

Hakemuksen mukaan A omistaa 170 kappaletta X Oyj:n osakkeita. Vuonna 2019 X Oyj luopui Y Oyj:n osakkeiden omistuksesta siten, että se jakoi omistamiaan Y Oyj:n osakkeita osinkona osakkeenomistajilleen. Osinko jaettiin täysinä osakkeina. Siltä osin kuin osinkona olisi tullut jaettavaksi osakkeiden murto-osia, X Oyj maksoi osakkeenomistajille näitä vastaavan summan rahana. X Oyj on maksanut ja ilmoittanut osakkeina jaettavasta osingosta maksettavan varainsiirtoveron osakkeenomistajiensa puolesta.

Kun X Oyj on suorittanut hakijan puolesta tälle kuuluvan, arvopaperin omistusoikeuden luovutuksesta johtuvan veron, keskusverolautakunta katsoo, että hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa hakija saa pääomatulon, joka on tuloverolain 32 §:n mukaista muuta sellaista tuloa, jota varallisuuden voidaan katsoa kerryttäneen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A on valituksessaan pyytänyt korkeinta hallinto-oikeutta kumoamaan keskusverolautakunnan ratkaisun ja lausumaan uutena ennakkoratkaisuna, että hänelle ei ole kertynyt veronalaista tuloa, kun X Oyj on jakanut osinkona omistamiaan Y Oyj:n osakkeita ja suorittanut osakeosingosta maksettavan varainsiirtoveron hänen puolestaan.

Vaatimuksen tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa:

Verotuskäytännössä osakkeenomistajan ei ole katsottu saavan veronalaista tuloa, kun osinkoa jakava yhtiö on maksanut tämän puolesta varainsiirtoveron. Kun laissa ei ole tältä osin tapahtunut muutoksia, ei verotuskäytännön muuttamiselle ole ollut perustetta.

Osingonjaossa in natura luovutuksensaajan puolesta maksetun varainsiirtoveron vakiintunut verotuskäsittely on luonteva: vastaavasti silloin, jos osakkeiden luovutus tapahtuu kaupalla, voivat myyjä ja ostaja sopia, että myyjä vastaa varainsiirtoverosta ostajan puolesta kokonaan tai osittain. Myöskään tällöin ostajan ei katsota saavan veronalaista tuloa, vaan myyjän maksama varainsiirtovero on myyjän osakkeista saamaa luovutusvoittoa pienentävä erä, jota ei vastaavasti lueta osakkeiden hankintamenoon ostajan verotuksessa eikä pidetä ostajan saamana tulona. Verotuskäytännön yhtenäisyys puoltaa varainsiirtoveron samanlaista käsittelyä eri luovutustilanteissa, eikä ole mitään syytä, miksi luovutuksensaajan puolesta maksettua varainsiirtoveroa osingonjaossa in natura käsiteltäisiin eri tavalla kuin muissa luovutuksissa.

Myös vaatimus verovelvollisten yhdenvertaisesta kohtelusta puoltaa sitä, että luovutuksensaajan puolesta maksettu varainsiirtovero ei ole tälle verollista tuloa, joka luettaisiin osaksi osakkeiden hankintamenoa. Verohallinto on muuna kuin rahassa maksetun osingon verotusta koskevassa uutisessaan 16.7.2019 ilmoittanut, että siinä missä yleisesti verovelvollisen katsottaisiin saavan veronalaisen tulon, rajoitetusti verovelvolliselle ei syntyisi tuloa tämän puolesta maksetun varainsiirtoveron osalta. Verohallinto on perustellut yleisesti ja rajoitetusti verovelvollisten erilaista kohtelua varainsiirtoverolain 16 §:llä, jonka mukaan luovuttaja on velvollinen perimään ja tilittämään varainsiirtoveron rajoitetusti verovelvollisen luovutuksensaajan puolesta.

Laki ei tee verovelvollisuuden osalta eroa yleisen ja rajoitetusti verovelvollisen välille, vaan varainsiirtoverovelvollinen on aina luovutuksensaaja riippumatta siitä, onko tämä yleisesti vai rajoitetusti verovelvollinen. Veron teknisen perimisvelvollisuuden tarkoituksena on ainoastaan turvata, että vero tulee suoritetuksi. Kun yleisesti ja rajoitetusti verovelvollisen erilaiseen kohteluun ei ole hyväksyttävää perustetta, on selvää, että erä, joka ei rajoitetusti verovelvolliselle ole tuloa, ei voi olla sitä myöskään yleisesti verovelvolliselle.

Mikäli korkein hallinto-oikeus katsoo, että osinkoa jakaneen yhtiön maksamaa varainsiirtoveroa tulisi osingonsaajan verotuksessa pitää osinkotulona, tulee A:n saada luottamuksensuojaa X Oyj:lle annettujen ennakkoratkaisujen perusteella.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen, jossa on vaadittu valituksen hylkäämistä ja lausuttu lisäksi muun ohella seuraavaa:

Tuloverolain tulokäsite on laaja. Pääsääntöisesti verovelvollisen kaikki tulot tai hänen saamansa etuudet ovat veronalaisia, ellei niitä ole erikseen säädetty verovapaiksi. Tuloverolaissa tai muuallakaan ei ole säädetty verovapaaksi varainsiirtoveroa, jonka osingonmaksaja maksaa osingonsaajan puolesta. Oikeudenvalvontayksikön tiedossa ei myöskään ole oikeuskäytäntöä, jossa olisi otettu kantaa maksuvelvollisen puolesta maksetun varainsiirtoveron verotuskohteluun maksuvelvollisen verotuksessa.

X Oyj on maksanut varainsiirtoveron osakkeenomistajan puolesta. Kysymys on henkilön omistaman varallisuuden eli osakeomistuksen kerryttämästä tulosta, kun joku muu maksaa tähän omistukseen liittyvän, osakkeenomistajalle varainsiirtoverolain mukaan kuuluvan varainsiirtoveron. Kysymys on siten tuloverolain 32 §:ssä tarkoitetusta muun varallisuuden kerryttämästä pääomatulosta.

Osakekaupassa voidaan vapaasti neuvotteluilla sopia, mikä on osakkeiden kauppahinta ja maksaako myyjä ostajan puolesta varainsiirtoveron. Varainsiirtoveron voidaan siis ajatella olevan osa kauppahinnan muodostumista tai ainakin kauppahinnasta käytäviä neuvotteluja, ja tällöin myyjän maksama varainsiirtovero pienentää myyjän osakkeista saatavaa luovutusvoittoa. Osingonjaossa in natura osingonjako arvostetaan käypään arvoon, eikä tässä arvossa voida ottaa huomioon sitä, maksaako osingonjakaja varainsiirtoveron vai ei.

Siltä osin kuin hakija vetoaa varainsiirtoverolaissa säädettyyn vastuuseen ulkomaisille osingonsaajille luovutettujen osakkeiden varainsiirtoverosta, varainsiirtoverolain 23 §:n säännös merkitsee, että suorittamatta jäänyt vero voidaan maksuunpanna paitsi rajoitetusti verovelvollisen osingonsaajan, myös perimisvelvollisen maksettavaksi. Yleisesti verovelvollisen osingonsaajan kohdalla varainsiirtovero voidaan sen sijaan panna vain hänen itsensä maksettavaksi. Rajoitetusti ja yleisesti verovelvollisen erilaiselle kohtelulle on siten hyväksyttävä, varainsiirtoverolakiin perustuva syy.

X Oyj:lle annetussa ennakkoperinnän ennakkoratkaisussa ei ole otettu kantaa siihen, voidaanko hakijan puolesta maksettua varainsiirtoveroa pitää tuloverolain 32 §:ssä tarkoitettuna muuna pääomatulona. Asiassa ei näin ollen ole verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentissa tarkoitettua viranomaisen omaksumaa käytäntöä tai viranomaisen antamia ohjeita, joiden perusteella luottamuksensuojaa voitaisiin myöntää eikä asiaa siten tule luottamuksensuojasäännöksen nojalla ratkaista hakijan eduksi.

A on antanut vastaselityksen

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut lisävastineen.

A on antanut lisävastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

Valitus hyväksytään osittain. Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että X Oyj:n A:n puolesta suorittama varainsiirtovero on A:n tuloverotuksessa tuloverolain 33 a §:n 1 momentissa tarkoitettua osinkotuloa, josta 85 prosenttia on A:n veronalaista pääomatuloa ja 15 prosenttia verovapaata tuloa.

Perustelut

Sovellettavat oikeusohjeet

Tuloverolain 29 §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ovat jäljempänä säädetyin rajoituksin verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot.

Tuloverolain 32 §:n (716/2004) mukaan veronalaista pääomatuloa on, siten kuin siitä jäljempänä tarkemmin säädetään, omaisuuden tuotto, omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ja muu sellainen tulo, jota varallisuuden voidaan katsoa kerryttäneen. Pääomatuloa on muun ohessa korkotulo, osinkotulo siten kuin 33 a–33 d §:ssä säädetään, vuokratulo, voitto-osuus, henkivakuutuksen tuotto, metsätalouden pääomatulo, maa-aineksista saadut tulot ja luovutusvoitto. Pääomatuloa on myös jaettavan yritystulon, yhtymän osakkaan tulo-osuuden sekä porotalouden tulon pääomatulo-osuus.

Tuloverolain 33 a §:n 1 momentin mukaan julkisesti noteeratusta yhtiöstä saadusta osingosta 85 prosenttia on pääomatuloa ja 15 prosenttia verovapaata tuloa.

Varainsiirtoverolain 15 §:n 1 momentin mukaan arvopaperin omistusoikeuden luovutuksesta on luovutuksensaajan suoritettava veroa.

Saatu selvitys ja oikeudellinen arviointi

X Oyj on julkisesti noteerattu yhtiö, joka on vuonna 2019 jakanut Y Oyj:n osakkeita osingonjakona in natura osakkeenomistajilleen A mukaan luettuna. Varainsiirtoverolain 15 §:n nojalla A on ollut velvollinen suorittamaan varainsiirtoveron, kun hän on saanut X Oyj:ltä osingonjakona in natura Y Oyj:n osakkeita. X Oyj on maksanut ja ilmoittanut A:n puolesta osakkeina jaettavasta osingosta maksettavan varainsiirtoveron.

Korkein hallinto-oikeus on osinkoa in natura jakavan osakeyhtiön tuloverotusta koskevassa vuosikirjaratkaisussaan KHO 2015:84 katsonut, että yhtiön osakkeenomistajiensa puolesta maksama varainsiirtovero on voitonjaon luonteinen erä. Korkein hallinto-oikeus on edelleen tänään antamassaan X Oyj:n tuloverotusta koskevassa päätöksessä asiassa diaarinumero 508/2/20 katsonut, että esillä oleva varainsiirtovero on X Oyj:n tuloverotuksessa voitonjaon luonteinen erä. Varainsiirtoveroa on vastaavasti pidettävä A:n tuloverotuksessa hänen julkisesti noteeratulta yhtiöltä saamana voitonjaon luonteisena etuutena eli tuloverolain 33 a §:n 1 momentissa tarkoitettuna osinkona.

Tämän vuoksi keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu on kumottava ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Laura Peni.