KHO:2021:17

A Oy:n taloushallinto-ohjelmiston kautta sen yritysasiakkaat voivat ostaa kolmannen osapuolen tuottamia palveluja. Näihin palveluihin sisältyi B Oy:n lainapalvelu. B Oy tarjosi A Oy:n asiakkaille lainaa, jossa asiakkaan kyseisessä taloushallinto-ohjelmistossa olevat myyntisaatavat toimivat lainan vakuutena. Asiakkaan lainan vakuutena olevat myyntisaatavat voitiin maksaa vain B Oy:lle. A Oy markkinoi asiakkailleen mainittua palvelua. A Oy huolehti B Oy:n lainapalvelun saatavuudesta taloushallinto-ohjelmistossaan ja lainapäätöksen jälkeen asiakas voi nostaa lainaa kyseisen taloushallinto-ohjelmiston kautta. B Oy sai kyseisestä taloushallinto-ohjelmistosta muun muassa asiakkaan pankkiyhteyden sekä kopion myyntilaskuista luoton vakuusarviota varten. A Oy teki asiakkaan myyntilaskuihin siirtomerkinnät taloushallinto-ohjelmistossaan tätä käyttävän asiakkaansa puolesta. A Oy sai B Oy:ltä palkkion osuutena tämän asiakkaalta perimästä luoton korosta.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että hakemuksessa esitetyissä olosuhteissa A Oy saattoi yritysasiakkaansa ja B Oy:n yhteen, jotta nämä voisivat tehdä keskenään sopimuksen luoton myöntämisestä. Sillä seikalla, millä teknisellä tavalla, kuten manuaalisesti tai tietojärjestelmää hyväksi käyttäen, palvelu suoritettiin, ei ollut palvelun arvonlisäverotuksellista luonnetta arvioitaessa merkitystä. Kun otettiin huomioon A Oy:n ja B Oy:n välisen palvelun luonne ja sisältö sekä yhtiön palkkion kertyminen osuutena yritysasiakkaiden luottojen koroista, yhtiön taloushallinto-ohjelmistoa käyttävien yritysasiakkaiden laskusaatavien rahoitukseen perustuvan luoton välityksen oli katsottava olevan A Oy:n tarjoaman palvelun pääasiallinen suoritus. Välitystoimintaan kuului tyypillisesti ja olennaisena osana myös välitettävän tuotteen markkinointi, eikä näitä markkinointitoimenpiteitä voitu pitää välityspalvelusta erillisenä palveluna. Kun otettiin huomioon arvonlisäverodirektiivin verosta vapautettuja rahoituspalveluja koskevat säännökset ja niiden tulkintaa koskeva unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö sekä palvelujen luonne ja tarkoitus, yhtiön B Oy:ltä saama palkkio oli korvausta verottomana rahoituspalveluna pidettävästä luottojen välityksestä. Tämän vuoksi yhtiön ei ollut suoritettava arvonlisäveroa ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetuista palkkioista.

Verohallinnon arvonlisäverotusta koskeva ennakkoratkaisu ajalle 29.10.2018–31.12.2019.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 41 § ja 42 § 1 momentti 2 kohta

Neuvoston direktiivi 2006/112/EY yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 2 artikla 1 kohta c alakohta sekä 135 artikla 1 kohta b alakohta

Unionin tuomioistuimen tuomiot asioissa C-453/05, Ludwig (EU:C:2007:369), ja C-235/00, CSC Financial Services (EU:C:2001:696)

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Helsingin hallinto-oikeus 14.5.2019 nro 19/0388/4

Asian aikaisempi käsittely

Ennakkoratkaisuhakemus

A Oy, jäljempänä myös yhtiö, on esittänyt ennakkoratkaisuhakemuksessaan muun ohella seuraavaa:

Yhtiön tuottama palvelu on automatisoitu taloushallinto-ohjelmisto, joka yhdistää laskutuksen, kirjanpidon ja liiketoiminnan ohjauksen samaan pilvipalveluun. Palveluun on lisätty sisäänrakennettu verkkokauppa, josta palvelua käyttävät asiakkaat voivat ostaa kolmannen osapuolen tuottamia palveluja. Nämä palvelut ovat verkkokaupassa kolmannen osapuolen omilla brändeillä ja niiden ostaminen edellyttää yhtiön palvelun käyttäjänä olevalta asiakkaalta kolmannen osapuolen kanssa tehtävää erillistä palvelusopimusta.

Yhtiö on julkaissut verkkokaupassa C-pankkiryhmän tuottaman lainapalvelun. Lainapalvelussa C-pankkiryhmään kuuluva B Oy tarjoaa rahoituspalvelua yhtiön palvelua käyttäville yrityksille.

Ennakkoratkaisuhakemukseen annetun lisäselvityksen mukaan yhtiön palvelun kautta yhtiö tarjoaa sähköisen alustan ja kanavan B Oy:lle tarjota rahoituspalveluaan yhtiön palvelun asiakkaille.

Lainapalvelu on laskurahoitusta, jossa asiakasyritys voi saada B Oy:n myöntämää luottoa ja jossa yrityksen myyntisaatavat toimivat luoton vakuutena. Lainapalvelussa asiakkaana olevan yrityksen myyntilaskut toimivat nostettavan lainan vakuutena, eikä niitä myydä edelleen B Oy:lle tai millekään muulle C-pankkiryhmään kuuluvalle yhtiölle. Palvelua käyttävä asiakas voi itse päättää lainan määrästä myyntisaatavien antaman vakuusarvon puitteissa ja lainapäätöksen jälkeen nostaa sitä suoraan palvelussa. Asiakas nostaa yhtiön palvelusta itse lainaa.

Yhtiön ja B Oy:n ansainta lainapalvelusta muodostuu verkkokauppaa käyttävältä asiakkaalta perittävästä luoton korosta. Yhtiön palkkio on toistaiseksi sovittu – – – prosentiksi korkotuotosta. Laskutuksen peruste on asiakkaan luoton päiväsaldolle maksama korko, josta ositus tapahtuu. Yhtiö ei saa muuta palkkiota kuin prosenttiosuuden. Palkkion maksu tapahtuu kolmen tai kuuden kuukauden jaksoissa. B Oy:lle korkotuotot ovat arvonlisäverolain 41 §:n mukaan arvonlisäverosta vapautettua rahoituspalvelun myyntiä.

Yhtiö toimii B Oy:n edustajana, kun lainapalvelua välitetään yhtiön verkkokaupassa. Asiakassuhde ja sopimussuhde luotosta tehdään kuitenkin aina ainoastaan loppuasiakkaan ja B Oy:n välisessä suhteessa, jolloin yhtiö edustajana on ainoastaan lainapalvelun markkinoija ja välittäjä.

Ennakkoratkaisuhakemukseen annetun lisäselvityksen mukaan B Oy vastaanottaa yhtiön palvelusta vain asiakkaaksi hakevan yrityksen maakoodin ja rekisterinumeron sekä pankkiyhteyden, jolle luotonnostot ja laskujen nettosuoritukset maksetaan. Nostettu luottosaldo voi vaihdella vakuusarvon ja sopimuksen limiitin rajoissa. Jokainen laskun maksusuoritus lyhentää luottoa täysimääräisesti. Uudet myyntilaskut lisäävät rahoitussopimuksen limiittiin saakka vakuutta. Luoton kiertonopeus on lyhyt ja lähes aina noin 30 päivää tai alle. Luoton saamisen edellytyksenä on, että asiakkaalla on kirjanpito- ja laskutussopimus (myyntireskontra) yhtiön palvelussa. Yhtiön palvelu ei luovuta kirjanpidon tietoja B Oy:lle. B Oy saa yhtiön palvelusta kopion myyntilaskuista luoton vakuusarvon arviointiin. Laskuihin on yhtiön palvelun toimesta liitetty laina-asiakkaille siirtolauseke sekä maksutiliksi lainapalvelun hoitotili. Luototuspäätös ja luottoehdot ovat yksin B Oy:n ja C-pankkiryhmän päättämiä.

B Oy:llä on yksinoikeus muuttaa yhtiön myytävänä olevaa lainatuotetta sekä määritellä tuotteen korko ja toimitusehdot.

Yhtiön on myydessään ja markkinoidessaan lainapalvelua aina ehdottomasti käytettävä B Oy:n antamia ja määrittelemiä ehtoja. Lainapalvelua koskevat reklamaatiot ja muut huomautukset tehdään B Oy:lle, joka kantaa rahoituspalvelun riskin. Vastuussa luoton myöntämisestä ja maksamisesta asiakkaalle on B Oy. B Oy ei osta asiakkailta laskusaatavia, hoida niiden perintää eikä peri lainapalvelusta asiakkailta esimerkiksi erillistä vuosimaksua, kiinteää laskukohtaista hallinnointipalkkiota tai saatavien määrään perustuvaa prosentuaalista korvausta. Lainapalvelussa ei ole yhtiön näkemyksen mukaan kyse arvonlisäverollisesta factoringrahoituksesta. Lainapalvelussa asiakkaan laskut toimivat vain asiakkaan nostaman luoton vakuutena.

Yhtiö huolehtii tuotteiden markkinoinnista ja saatavuudesta palvelussaan sekä lainapalvelun välittämisestä asiakkaille.

Ennakkoratkaisukysymys

Yhtiö on pyytänyt ennakkoratkaisua seuraavaan kysymykseen:

Tuleeko yhtiön periä arvonlisäveroa B Oy:ltä yhtiölle kuuluvasta osuudesta korkotuottoon, kun yhtiön tuottaman palvelun kautta välitetään luottoja palvelun käyttäjille?

Verohallinnon ennakkoratkaisu ajalle 29.10.2018−31.12.2019

Yhtiön tulee suorittaa arvonlisäveroa B Oy:n sille ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatusta toiminnasta maksamista palkkioista.

Yhtiö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että Verohallinnon päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetusta palvelusta B Oy:n yhtiölle maksamat palkkiot on katsottava arvonlisäverolain 41 §:n mukaiseksi myynniksi, josta ei tule suorittaa arvonlisäveroa.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt yhtiön valituksen.

Hallinto-oikeus on, selostettuaan soveltamansa säännökset ja niiden esitöitä sekä unionin tuomioistuimen (EUT) oikeuskäytäntöä, lausunut oikeudellisena arviointinaan ja johtopäätöksinä seuraavaa:

Asiassa on ensin ratkaistava kysymys siitä, toimiiko yhtiö lainapalvelun ylläpitäjänä luoton välittäjänä vai B Oy:n alihankkijana ja sen jälkeen, voidaanko mahdollisesti yhtiön alihankkijana suorittamaa palvelua pitää arvonlisäverolain 42 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettuna luotonantona tai 3 kohdassa tarkoitettuna luotonantajan luotonhallintana.

Saadun selvityksen mukaan yhtiö suorittaa luoton hakemisen jälkeen aineellisia toimia B Oy:lle, esimerkiksi kun yhtiö vastaa lainapalvelun käyttöön ottaneiden yhtiön palvelun käyttäjien myyntilaskuille tehtävistä maksutietojen muutoksista. Yhtiön suoritus on siten ylittänyt sen, että yhtiö vain saattaisi yhteen kaksi osapuolta, jotta nämä tekisivät sopimuksen. Hallinto-oikeus katsoo, että yhtiön suorittamassa palvelussa ei ole kyse luoton välityksestä, vaan yhtiön on katsottava olleen B Oy:n alihankkija. Yhtiön suorittaman palvelun verokohtelua on siten arvioitava tästä lähtökohdasta.

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan alihankkijan suoritusta voidaan pitää verottomana rahoituspalveluna silloin, kun se kokonaisuutena arvioiden on erillinen kokonaisuutensa ja kun se täyttää verottoman rahoituspalvelun erityisiä ja olennaisia tehtäviä eikä kyse ole pelkän aineellisen tai teknisen suoritteen tarjoamisesta.

Saadun selvityksen mukaan yhtiö tarjoaa oman taloushallinto-ohjelmistonsa yhteydessä verkkokaupassa alustan lainaohjelmistolle. Lainapalvelu on laskurahoitusta, jossa asiakasyritys voi saada B Oy:n myöntämää luottoa ja jossa yrityksen myyntisaatavat toimivat vakuutena. Luototuspäätös ja luottoehdot ovat yksin B Oy:n ja C-pankkiryhmän päättämiä.

Hallinto-oikeus katsoo, että yhtiön suorittamat palvelut eivät sellaisenaan aiheuta oikeudellisia ja taloudellisia muutoksia yhtiön asiakasyrityksen B Oy:n ja tämän asiakkaiden välille. Kyse on siten pelkästään teknisen tai aineellisen palvelun tarjoamisesta. Yhtiön suorittamaa palvelua ei tämän vuoksi ole pidettävä luonteeltaan erillisenä, erityisenä ja olennaisena osatekijänä yhtiön asiakasyrityksen B Oy:n harjoittaman luotonannon kannalta. Yhtiön suorittamaa palvelua luotonantoa harjoittavalle asiakasyritykselle B Oy:lle ei ole pidettävä verottomana arvonlisäverolain 42 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettuna luotonannon tai 3 kohdassa tarkoitettuna luotonantajan harjoittaman luotonhallinnan alihankintapalveluna. Näin ollen yhtiön on suoritettava palvelun myynnistä arvonlisäveroa arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaisesti.

Yhtiön valituksessaan ja vastaselityksessään viittaamien korkeimman hallinto-oikeuden päätösten vuoksi asiaa ei ole syytä arvioida toisin.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Olli Kurkela, Marianne Lastikka ja Pasi Mäkelä. Esittelijä Mika Kuuppo.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Yhtiö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetuissa palveluissa on kyse arvonlisäverolain 41 §:n ja 42 §:n mukaisista myynneistä, joista ei tule suorittaa arvonlisäveroa.

Mikäli hakemuksessa tarkoitettuja palveluja ei voida kokonaisuutena pitää arvonlisäverolain 42 §:ssä tarkoitettuna luottojen välityksenä, uutena ennakkoratkaisuna on kuitenkin lausuttava, että

- yhtiön suorittamissa toimissa ennen lainapalvelusopimuksen solmimista ja tämän yhteydessä on kyse arvonlisäverolain 42 §:ssä tarkoitetusta luotonvälityksestä, josta ei tule suorittaa arvonlisäveroa, ja

- yhtiön suorittamissa toimissa lainapalvelusopimuksen solmimisen jälkeen on kyse arvonlisäverolain 42 §:ssä tarkoitetusta luottojen hallinnasta, josta ei tule suorittaa arvonlisäveroa.

Mikäli yhtiön edellä esitettyjä vaatimuksia ei hyväksytä, yhtiö pyytää korkeinta hallinto-oikeutta tekemään asiassa ennakkoratkaisupyynnön unionin tuomioistuimelle (EUT) ennen ratkaisun tekemistä.

Vaatimusten tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa:

Välitystoiminta

Hakemuksessa tarkoitettu yhtiön toiminta (mainonta, potentiaalisen asiakkaan yhdistäminen B Oy:n kanssa, tietojen välittäminen sekä B Oy:ltä yritykselle että yritykseltä B Oy:lle rahoituksen mahdollisuudesta ja kulloisestakin enimmäismäärästä) tähtää siihen, että yritysasiakas ostaa yhtiön palveluohjelmiston välityksellä lainarahoitusta B Oy:ltä. Yhtiö ei kuitenkaan toimi lainarahoitusta koskevien liiketoimien osapuolena eikä se myy lainarahoitusta omissa nimissään tai osallistu lainarahoituksen suoritukseen eli lainanantoon. Yhtiön tavoitteena on vain tehdä se, mikä on tarpeen, jotta kaksi osapuolta tekisivät sopimuksen ilman, että välittäjällä olisi omaa intressiä sopimuksen sisällön suhteen (EUT:n tuomio asiassa C-235/00, 39 kohta).

Yhtiön toiminta on keskeistä luotonannon syntymiseksi, sillä ilman yhtiön B Oy:lle välittämiä asiakasyritysten myyntisaatavatietoja B Oy:n olisi vaikea määritellä, haluaako se tarjota yritykselle rahoitusta ja missä määrin. Myyntisaatavien määrän lisäksi yhtiö toimittaa B Oy:lle tietoja asiakasyrityksen ohisuorituksista (ostaja maksaa lainarahoituksen vakuutena olevan myyntisaatavan suoraan myyjän eli asiakasyrityksen tilille eli ohi lainarahoituspalvelun) sekä hyvityslaskuista.

Yhtiön saama palkkio hakemuksessa tarkoitetuista palveluista toteutuu ainoastaan välitystoiminnan kohteena olevan luotonannon toteutuessa, ja provisioperusteinen palkkio perustuu toteutuneiden luotonantojen palkkiomääriin. Tätä on pidettävä yhtenä välitystoiminnan ominaispiirteenä (KHO 2019:24), vaikka välitystoimintaa ei ole rajattu vain onnistumispalkkioihin perustuviin toimintoihin.

Välitystoiminnan ulottuvuus ja välitystoiminnan jälkeiset toimet

Toisin kuin hallinto-oikeus on päätöksessään virheellisesti katsonut, välitystoiminnan kohteena oleva "osapuolten välisten sopimusten syntyminen" ei tapahdu lainapalvelusopimuksen solmimisen myötä. Yhtiön tätä seuraavia toimia ei siten voida pitää "luotonannon jälkeisinä toimina".

EUT:n tuomiossa asiassa C-235/00 kuvatussa välitystoiminnan ominaisluonteessa "tehdä se, mikä on tarpeen, jotta kaksi osapuolta tekisivät sopimuksen", sopimuksella on katsottava tarkoitetun kahden osapuolen välisestä oikeustoimesta sopimista eli sopimista määrättyjen liiketoimien toteuttamisesta. Tällaisista sopimuksista on kyse silloin, kun osapuolet sopivat vähintäänkin toteutettavien oikeustoimien keskeisistä sisällöistä eli suoritettavien palveluiden laadusta ja laajuudesta, vastikkeen määrästä tai sen määräytymisperusteista sekä osapuolten oikeuksista ja velvollisuuksista näihin oikeustoimiin liittyen. Kyse on siis sellaisista sopimuksista, joiden perusteella yksittäiset liiketoimet voidaan toteuttaa. Yhtiö katsoo, että EUT:n viittaamina sopimuksina ei ole pidettävä esimerkiksi yleisiä asiakkuussopimuksia tai puitesopimuksia asiakkuudessa sovellettavista yleisistä sopimusehdoista.

Lainapalvelusopimuksissa on kyse yhtiön edellä tarkoittamista asiakkuussopimuksista, joita ei ole pidettävä EUT:n asiassa C-235/00 antaman tuomion 39 kohdassa viitattuina sopimuksina. Siten välitystoiminnan ei voida yhtiön tilanteessa katsoa päättyvän lainapalvelusopimusten solmimiseen.

Hakemuksessa tarkoitetuissa tilanteissa B Oy ja yritykset voivat sopia yksittäisistä rahoitusliiketoimista jatkuvaluonteisesti lainapalvelusopimuksen voimassaoloaikana. EUT:n asiassa C-235/00 antaman tuomion 39 kohdassa viitatun sopimuksen on yhtiön tapauksessa katsottava syntyvän silloin, kun yritys päättää ostaa luottoa valitsemallaan määrällä asettaen tietyt myyntisaatavat lainan vakuudeksi ja kun B Oy hyväksyy tämän ostotarjouksen. Siten hakemuksessa tarkoitetut toimet ovat kokonaisuutena sellaisia, että ne tähtäävät yritysten ja B Oy:n välisten sopimusten solmimiseen, eikä tätä yhtiön toimintaa ole pidettävä "luotonannon jälkeisinä toimina".

Yhtiön toimet yrityksen myyntisaataviin tehtävien merkintöjen (maksutietojen muuttamisen) toteuttamiseksi eivät sisälly hakemuksessa tarkoitettuun toimintaan. Kuten yhteistyösopimuksesta ja rahoitussopimuksen yleisistä ehdoista käy ilmi, yhtiö ei vastaa B Oy:lle näiden toimien suorittamisesta eikä B Oy vastaa näiden toimien suorittamisesta yritykselle. Myyntisaatavien merkitseminen yhtiön toteuttamana perustuu yhtiön ja asiakasyrityksen väliseen palvelusopimukseen, joka ei ole valituksen kohteena. Myyntisaatavien merkitsemisellä ei ole vaikutusta asian arvioinnissa.

Alihankintatilanne

Hakemuksessa tarkoitettua yhtiön toimintaa ei voida pitää B Oy:lle suoritettuna EUT:n tuomiossa C-235/00 tarkoitettuna alihankintana. Yhtiön tilanne poikkeaa merkittävästi EUT:n tarkastelemasta tilanteesta, jossa verovelvollinen vastasi rahoituslaitoksen sille osoittamien rahoituslaitoksen asiakkaiden merkintähakemusten vastaanotosta ja käsittelystä.

Yhtiön tilanteessa ei ole kyse siitä, että B Oy antaisi yhtiölle tehtäväksi osan sopimukseen liittyvistä aineellisista toimista. Yhtiöllä ei voida katsoa olevan myöskään EUT:n tarkoittamaa intressiä sopimuksen sisällön suhteen eikä yhtiötä voida rinnastaa sopimusosapuolena olevaan B Oy:öön.

Yhtiön rahoituslaitokselle välittämät myyntisaatavatiedot ovat keskeisessä osassa rahoituslaitoksen ja asiakkaan välisten liiketoimien syntymiseksi. Laskutietojen hallinnointi ja välittäminen ovat keskeisessä asemassa yhtiön liiketoiminnassa. Rahoituslaitoksella ei ole hallussaan näiden yritysten laskutietoja, joten ilman yhtiön toimintaa rahoituslaitos ei kovinkaan helposti kykenisi tekemään lainasopimuksia yritysten kanssa.

Rahoituslaitoksen ei voida katsoa ostavan laskutietoja yhtiöltä alihankintana. Myöskään yhtiön toimenpiteitä lainapalvelun markkinoimiseksi yrityksille ei voida pitää rahoituslaitoksen ja asiakkaan välisen sopimuksen mukaisten velvoitteiden täyttämisenä. Yhtiön toimet tähtäävät osapuolten saattamiseksi yhteen.

Yhtiö päättää ja toteuttaa edellä tarkoitetut toimet itsenäisesti. Yhtiöllä on vastuu sen toteuttamasta lainarahoituksen markkinoinnista esimerkiksi sen palvelun uutiskirjeiden muodossa sekä lainapalveluominaisuuden näkyvyydessä yhtiön ohjelmistossa ja verkkokaupassa. Näiden toimenpiteiden toteuttamisesta tai esimerkiksi vähimmäisvaatimuksista ei ole sovittu yhtiön ja B Oy:n välillä. Yhtiö suorittaa kyseisiä toimia saadakseen houkuteltua mahdollisimman paljon asiakkaita oman palvelunsa käyttöön sekä B Oy:n lainarahoituksen käyttöön.

Yhtiön suorittamissa toimissa, joita ovat esimerkiksi tuotteen markkinoiminen, markkinoinnin kohdentaminen, yritysten ja rahoituslaitoksen välisen kontaktin luominen sopimuksen laatimiseksi sekä myyntisaatavatietojen toimittaminen rahoituslaitoksen päätöksenteon tueksi, on kysymys juuri siitä, että yhtiö ilmoittaa osapuolille tilaisuuksista luotonannosta/-otosta. Nämä toimet ovat molempien osapuolten näkökulmasta keskeisiä liiketoimien syntymiselle, joten nämä toimet toteuttaessaan yhtiön on katsottava pyrkivän tekemään kaiken tarpeellisen osapuolten välisten liiketoimien toteuttamiseksi.

Jos osaa yhtiön hakemuksessa tarkoitetuista toimista ei ole pidettävä välitystoimintana vaan alihankintana B Oy:n hyväksi, yhtiö katsoo näissä sen välitystoimintaan nähden itsenäisissä ja erillisissä palveluissa olevan kysymys arvonlisäverosta vapautetusta luotonhallinnasta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksen johdosta antamassaan vastineessa vaatinut valituksen hylkäämistä ja esittänyt perusteluinaan muun ohella seuraavaa:

Palvelun luonne tulee määrittää sen sisällön perusteella. Luoton välityksen edellytyksenä on yksittäinen luoton myöntämistä koskeva sopimus, johon nähden yhtiö toimii välittäjän asemassa toisen osapuolen nimissä ja lukuun, ja jota koskien yhtiö suorittaa palveluja, jotka täyttävät kokonaisuutena arvioiden luoton välityksen erityiset ja olennaiset tehtävät.

Yhtiön ja B Oy:n välillä on sovittu yhteistyöstä, jossa B Oy:n tarjoama rahoituspalvelu teknisesti integroidaan yhtiön taloushallinto-ohjelmistoon. Yhtiön palvelun sisältönä ovat alustan tarjoaminen ja mahdolliset tekniset suoritteet, joita palvelun saattaminen osaksi ohjelmistoa vaatii. Kyse on yksinomaan ohjelmistojen tekniseen toteutukseen liittyvistä suorituksista, jotka eivät kohdistu mihinkään yksittäiseen luoton myöntämistä tarkoittavaan liiketoimeen.

Asiassa esitettyjen taustatietojen mukaan luoton myöntämistä ja luottoasiakkaan hyväksymistä koskevat toimenpiteet tapahtuvat kaikki B Oy:n omassa järjestelmässä automaattisesti. Oikeudenvalvontayksikön saaman käsityksen mukaan yhtiön taloushallinto-ohjelmisto ei siten suorita mitään luoton hakemiseen tai myöntämiseen liittyviä toimenpiteitä, vaan ainoastaan ohjaa asiakkaan B Oy:n järjestelmään, jossa luoton hakeminen ja myöntäminen tapahtuvat. Asiakas itse täyttää B Oy:n järjestelmässä luottohakemuksen ja antaa tähän tarvittavat tiedot. Pelkän linkin tarjoaminen rahoituslaitoksen palveluun ei ole luoton välitystä.

Muilta osin yhtiön taloushallinto-ohjelmiston suorittamat toimet liittyvät luottojen myöhempään hallintaan sekä tietojen välittämiseen siten, että yhtiön ohjelmisto toimii luottopalvelun käyttöliittymänä asiakkaalle, tekee asiakkaiden myyntilaskuihin luottosopimuksen ehtojen mukaiset merkinnät, välittää myyntilaskuja koskevia tietoja rahoitusyhtiölle, välittää asiakkaalle tietoja luoton ja luottolimiitin määrästä, sekä välittää rahoitusyhtiölle tietoja esimerkiksi mahdollisista ohisuorituksista. Tässä vaiheessa luottosopimus rahoituslaitoksen ja luottoasiakkaan välillä on jo syntynyt ja luottolimiitin sekä asiakkaan maksaman korkovastikkeen määrä on jo määritetty. Yhtiön suorittamien toimenpiteiden tarkoituksena ei tällöin voi enää olla luoton välitys.

Yhtiö on esittänyt, että esimerkiksi laskuihin tehtävät siirtomerkinnät eivät ole osa yhtiön B Oy:lle suorittamaa palvelua vaan taloushallinto-ohjelmistoa käyttävälle asiakkaalle suoritettu palvelu. Oikeudenvalvontayksikkö toteaa tältä osin, että lainapalvelua koskevissa yleisissä sopimusehdoissa todetaan laskusaatavan siirtymisestä ilmoittamisen tapahtuvan laskutuspalvelun tarjoajan toimesta suoraan laskutuspalvelun järjestelmässä. Edelleen ehdoissa todetaan, että laskuun on laskutuspalvelun tarjoajan toimesta merkittävä siirtolauseke, josta ilmenee, että laskusaatava on siirretty B Oy:lle ja että laskusaatava voidaan pätevästi maksaa vain sille tilille, jonka B Oy on ilmoittanut laskutuspalvelussa lainapalvelun aktivoinnin yhteydessä. Oikeudenvalvontayksikkö pitää sopimusehtojen perusteella selvänä, että yhtiön taloushallinto-ohjelmisto suorittaa laskuihin tehtävät merkinnät yhtiön ja B Oy:n väliseen yhteistyösopimukseen perustuen. Lisäksi ohjelmisto suorittaa muita automaattista tietojen siirtoa koskevia toimenpiteitä, jotka ovat tarpeellisia lainapalvelun toimimiselle taloushallinto-ohjelmistoon integroituna palveluna. Yhtiön palvelusuoritukseen ei sisälly sellaisia toimia, jotka yhdessä tai erikseen täyttäisivät kokonaisuutena arvioiden verottoman luoton välityksen erityisiä ja olennaisia tehtäviä ja olisivat siten luokiteltavissa luoton välityspalveluksi.

EUT:n oikeuskäytännön perusteella välityspalvelua on sellainen välittäjänä toimivan henkilön toiminta, jonka toiminta koostuu muusta kuin luottosopimuksen osapuolten tyypillisistä sopimukseen perustuvista suorituksista. Luottosopimusta koskevista ehdoista voidaan todeta, että luottosopimuksen mukaisia velvoitteita ovat muun ohessa siirtomerkintöjen tekeminen ja lainan hoitotilin merkitseminen vakuutena toimiviin myyntilaskuihin, maksusuoritusten ohjaaminen lainan hoitotilille sekä tietojen antaminen uusista vakuudeksi kelpaavista myyntilaskuista. Luoton myöntäjän sopimuksenmukaisiin velvoitteisiin voitaneen katsoa kuuluvan muun ohessa ilmoittaminen käytettävissä olevan luottolimiitin määrästä, lainan nostamista koskevien pyyntöjen vastaanotto ja käsittely sekä rahojen siirtäminen sopimuksen mukaisesti. Yhtiön suorittamat toimet suurelta osin kohdistuvat juuri näihin luottosopimuksen osapuolten sopimuksesta aiheutuviin velvoitteisiin ja suorituksiin ja niihin liittyvään tietojen siirtoon. Yhtiön suoritukset eivät kuitenkaan kokonaisuutena arvioiden täytä luottojen myöntämisen erityisiä ja olennaisia tehtäviä eli ne eivät vastaa luottojen myöntämisen käsitettä.

Yhtiön ja B Oy:n välisen yhteistyösopimuksen mukaan molemmat osapuolet sitoutuvat markkinoimaan B Oy:n lainapalvelua asiakkailleen ja kantamaan markkinoinnista aiheutuvat kustannukset. Kysymys on yhteistyösopimuksen perusteella tapahtuvasta toiminnasta. Palvelujen yleinen markkinointi ei kohdistu sillä tavoin yksittäiseen luottoasiakkaaseen ja luottosopimukseen, että kysymys olisi välityspalvelusta.

Yhtiön toteama potentiaalisten asiakkaiden osoittaminen ja yhdistäminen B Oy:lle tarkoittaa yksinkertaisesti sitä, että palvelu on asiakkaille tarjolla yhtiön taloushallinto-ohjelmistossa ja ohjelmisto automaattisesti ohjaa asiakkaan B Oy:n järjestelmään luottohakemuksen tekemistä varten. Tähän ei sisälly yhtiön aktiivisia toimia, joiden tarkoituksena olisi osapuolten saattaminen yhteen luottosopimuksen tekemiseksi, vaan kysymys on ainoastaan teknisestä ratkaisusta, joka automaattisesti ohjaa luoton tarpeen itsenäisesti arvioineen asiakkaan taloushallinto-ohjelmistosta rahoituspalvelun tarjoajan järjestelmään.

Vastikkeen määräytymisperusteella ei voida katsoa olevan palvelun luonnetta määrittävää merkitystä, koska liiketoimen osapuolilla sinänsä on sopimusvapaus vastikkeen määräytymisperusteesta. Yhtiön palvelusuoritus ei muutu välityspalveluksi sen johdosta, että yhtiön saama vastike on sidottu toteutuneisiin rahoitusliiketoimiin.

Yhtiön suorittama palvelu kohdistuu rahoituspalvelun tarjoamisen tekniseen toteutukseen sekä muilta osin luottosopimuksen osapuolten sopimuksenmukaisten suoritteiden toteuttamiseen ja luottoon liittyvään tiedonsiirtoon. Palvelussa ei ole kysymys välittäjän asemassa toimivan henkilön suorittamista luoton välitystä tarkoittavista toimenpiteistä.

Mikäli korkein hallinto-oikeus vastoin oikeudenvalvontayksikön käsitystä katsoisi, että yhtiön suorittama palvelu kokonaisuutena arvioiden täyttää verottoman luottojen välityksen erityiset ja olennaiset tehtävät, oikeudenvalvontayksikkö esittää, että korkein hallinto-oikeus pyytäisi ennakkoratkaisua EUT:lta luottojen välityksen käsitteen tulkinnasta valituksen kohteena olevan kaltaisessa tilanteessa. Sikäli kuin korkein hallinto-oikeus harkitsee tulkittavaksi, että kyse voisi olla luottojen hallinnasta, oikeudenvalvontayksikkö esittää, että ennakkoratkaisua pyydetään siitä, soveltuuko tämä vapautus toimijaan, joka ei itse myönnä luottoa.

Yhtiö on antanut vastaselityksen, jossa se on esittänyt muun ohella seuraavaa:

Oikeuskäytännöstä voidaan hyödyntää välitystoiminnan kriteerejä koskevia selvennyksiä. Näiden oikeusohjeiden (EUT C-453/05, KHO 2009:97 ja KHO 2019:24) perusteella yhtiön toimintaa B Oy:n ja yritysten välisten lainojen toteutumiseksi on pidettävä välitystoimintana.

Yhtiön toimissa ei ole kysymys vain teknisen liittymän tuottamisesta yritykselle B Oy:n järjestelmään. Lainanannosta sopimiseksi tarvittavat toimet eivät toteudu vielä yrityksen siirtyessä yhtiön palvelun kautta B Oy:n palvelurajapintaan ”rahoitussopimuksen” hyväksymiseksi, eikä B Oy myöskään itse toimi yhtiön palvelussa ja asioi suoraan yrityksen kanssa. Sen sijaan yhtiö ilmoittaa sekä yrityksille että B Oy:lle mahdollisuuksista antaa/ottaa lainaa ja muun muassa välittää yritykseltä B Oy:lle tarvittavia tietoja (anonymisoituja myyntisaatavatietoja) B Oy:n lainanantopäätösten mahdollistamiseksi. Se seikka, että yhtiö suorittaa nämä toimet digitaalisessa ympäristössä ja osittain automatisoidusti, liittyy ainoastaan siihen, että yhtiö on luonut itselleen tekniset resurssit välitystoiminnan tehostamiseksi, mikä helpottaa myös luotonantojen toteutumista.

Oikeuskäytännössä ei ole oikeudenvalvontayksikön tulkitsemalla tavalla asetettu välitystoiminnan ehdottomaksi kriteeriksi tietynlaista yhteydenpitoa osapuoliin tai tietynlaista neuvottelua asiakkaan nimissä ja lukuun sopimusten yksityiskohdista. Yhtiön toimintaan sisältyy myös yhteydenpitoa osapuoliin ja sopimusneuvotteluissa avustamista, vaikka tämä tapahtuu digitaalisesti ja osin automatisoidusti. Yhtiö muun muassa välittää asiakasyrityksen ja B Oy:n välillä tietoja toisen osapuolen tarjouksista ja vastatarjouksista, eli muun ohella kulloinkin nostettavissa olevan lainan määrästä ja lainannostopyynnöistä.

Asiakasyritys ei anna itse B Oy:lle kaikkia tarvittavia tietoja luotonannon toteutumiseksi ilman yhtiön aktiivista osallistumista. Vaikka yhtiö katsoo, että osapuolten antamien tietojen välittäminen toiselle osapuolelle on jo välitystoiminnalle tyypillistä toimintaa, yhtiön tietojen välitys ei rajoitu ainoastaan tällaiseen tietojen välittämiseen. Yhtiö myös omatoimisesti kerää yrityksiltä myyntisaatavatietoja, anonymisoi tiedot ja välittää nämä tiedot B Oy:lle, jotta tämä voi tehdä päätöksiä lainarahoituksen myöntämisestä yritykselle. Yhtiö myös identifioi potentiaalisia lainarahoituksen ostajia ja kohdistaa markkinointiaan ja käyttää tähän myös aktiivisia ihmisresursseja.

Asiassa ei ole kyse oikeudenvalvontayksikön esittämällä tavalla luottosuhteen osapuolen rahoitussopimukseen perustuvien velvoitteiden toteuttamisesta. Yhtiö ei tee esimerkiksi luottojen myöntämisen ja hallinnoinnin aineellisia toimia rahoituslaitoksen puolesta.

Vaikka yhtiö tekee siirtomerkintöjä, josta asiakasyritys sinänsä on rahoitussopimuksen perusteella vastuussa rahoituslaitokseen nähden, ei yhtiö kuitenkaan tee näitä toimia osana tässä asiassa tarkoitettua välitystoimintaa. Yhtiön näkökulmasta siirtomerkintöjen tekeminen liittyy erillisiin palvelumyynteihin yrityksille. Oikeudenvalvontayksikön näkemys, että yhtiön suorittama yrityksen myyntilaskujen merkitseminen perustuisi yhtiön ja B Oy:n väliseen yhteistyösopimukseen, on virheellinen eikä vastaa sopimuksellisia tosiseikkoja tai käytäntöä.

Yhtiön suorittamat toimet, joiden tavoitteena on yksinomaan saattaa osapuolet sopimukseen, sisältävät muun muassa lainarahoituksesta tiedottamisen yrityksille, potentiaalisia asiakkaita koskevien tietojen välittämisen B Oy:lle, potentiaalisten asiakkaiden yhdistämisen B Oy:n kanssa sekä rahoituksen hankkimista ja myöntämistä koskevien neuvottelujen tietojen välittämisen osapuolten välillä. Yhtiön harjoittaman toiminnan on katsottava täyttävän välityspalvelun erityiset ja olennaiset tehtävät.

Yhtiön vastaselitys on lähetetty tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää A Oy:lle valitusluvan ja tutkii asian.

1. Yhtiön ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vaatimukset ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomioistuimelta hylätään.

2. Yhtiön valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetussa yhtiön B Oy:lle myymässä palvelussa on kysymys arvonlisäverolain 42 §:n 1 momentissa tarkoitetusta rahoituspalveluna pidettävästä luottojen välityksestä, josta yhtiön ei arvonlisäverolain 41 §:n nojalla ole suoritettava arvonlisäveroa.

Perustelut

1. Ennakkoratkaisun pyytäminen unionin tuomioistuimelta

A Oy ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö ovat pyytäneet, että asiassa pyydetään Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisu unionin tuomioistuimelta yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY tulkinnasta.

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että velvollisuutta tehdä SEUT 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisupyyntö ei ole silloin, jos kansallisessa tuomioistuimessa ei esiinny todellista epäilyä unionin tuomioistuimen olemassa olevan oikeuskäytännön soveltamismahdollisuudesta asiaan tai jos on täysin selvää, miten unionin oikeutta on kyseisessä tilanteessa asianmukaisesti sovellettava.

Kun otetaan huomioon unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö ja sen soveltamismahdollisuus kysymyksessä olevaan asiaan sekä ne perusteet, joilla korkein hallinto-oikeus on ratkaissut asian, asiassa ei ole tullut esille sellaista kysymystä, jonka johdosta ennakkoratkaisupyynnön tekeminen olisi tarpeen. Tätä koskevat pyynnöt on siten hylättävä.

2. Pääasiaa koskeva ratkaisu

Sovellettavat säännökset

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 41 §:n mukaan veroa ei suoriteta rahoituspalvelun myynnistä. Rahoituspalveluna pidetään lain 42 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan luotonantoa ja muuta rahoituksen järjestämistä ja 3 kohdan mukaan luotonantajan harjoittamaa luoton hallintaa.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan rahoitustoiminnan verottomuus koskisi luotto- ja rahoituslaitosten lisäksi kaikkia muitakin yrityksiä, jotka myyvät verottomia rahoituspalveluja. Verottoman rahoitustoiminnan laajuuden lähtökohtana olisivat EY:n kuudennen arvonlisäverodirektiivin määräykset. Määrittelyssä hyödynnettäisiin mahdollisuuksien mukaan luotto- ja rahoituslainsäädännössä käytettäviä käsitteitä. Lakiehdotuksen arvonlisäverolain 42 §:n 1 momentin 2 kohtaa koskevien yksityiskohtaisten perustelujen mukaan luotonanto ja muu rahoituksen järjestäminen olisi verotonta. Verottomuus koskisi perinteisen luotonannon lisäksi uusia luotonantomuotoja. Verotonta olisi myös luotonvälitys, rahoituskokonaisuuksien kokoaminen asiakkaille useammasta rahoituslähteestä samoin kuin luottokorttirahoitus ja osamaksukaupan rahoitus.

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (arvonlisäverodirektiivi) 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta.

Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta seuraavat liiketoimet:

– – –

b) luottojen myöntäminen ja välitys sekä luotonantajan harjoittama luottojen hallinta;

c) luottotakuiden ja muiden vakuuksien välitys ja muu käsittely sekä luotonantajan harjoittama luottotakuiden hallinta;

– – –

Asiassa saatu selvitys

Asiakirjoissa tarkemmin selostetulla tavalla A Oy:n (jäljempänä yhtiö) automatisoituun taloushallinto-ohjelmistoon sisältyy verkkokauppa, josta palvelua käyttävät yritysasiakkaat voivat ostaa kolmannen osapuolen tuottamia palveluja. Näihin palveluihin sisältyy muun ohella lainapalvelu, jossa C-pankkiryhmään kuuluva B Oy tarjoaa lainapalvelua A Oy:n palvelua käyttäville asiakkaille. Lainapalvelussa B Oy tarjoaa asiakkaille lainaa, jossa asiakkaan myyntisaatavat toimivat lainan vakuutena. Asiakkaan lainan vakuutena olevat myyntisaatavat voidaan maksaa vain B Oy:lle, ja saatavien maksut lyhentävät asiakkaan velkaa tälle. Lainasopimus syntyy suoraan B Oy:n ja asiakkaan välille, ja lainapalvelun käyttöönottoon liittyvä asiakkuuden hyväksyminen, luototuspäätös ja luottoehdot ovat yksinomaan B Oy:n ja C-pankkiryhmän päättämiä.

Yhtiö markkinoi omille asiakkailleen mainittua palvelua. Yhtiö huolehtii lainapalvelun saatavuudesta palvelussaan, ja lainapäätöksen jälkeen asiakas voi nostaa lainaa suoraan yhtiön palvelussa. B Oy saa yhtiön palvelusta asiakkaan rekisterinumeron ja pankkiyhteyden sekä kopion myyntilaskuista luoton vakuusarvion arviointiin. Yhtiö saa B Oy:ltä palkkion osuutena tämän asiakkaalta perimästä luoton korosta. Palkkioksi on toistaiseksi sovittu tietty prosenttiosuus korkotuotosta.

Ennakkoratkaisuhakemukseen sisältyvien lainapalveluun liittyvien yleisten sopimusehtojen perusteella asiakkaan tulee ilmoittaa ostajalle laskusaatavan siirtymisestä. Kyseisten sopimusehtojen mukaan tämä tapahtuu laskutuspalveluntarjoajan toimesta suoraan laskutuspalvelun järjestelmässä. Edelleen mainittujen sopimusehtojen mukaan laskuun on laskutuspalveluntarjoajan toimesta merkittävä siirtolauseke, josta ilmenee, että laskusaatava on siirretty B Oy:lle. Näin ollen rahoitussopimuksen luottoasiakkaalla on velvollisuus tehdä myyntilaskuihinsa merkintä siitä, että lasku voidaan pätevästi maksaa vain B Oy:lle. Ennakkoratkaisuhakemuksessa nämä merkinnät on ilmoitettu tehtävän laskuihin yhtiön palvelun toimesta. Edellä mainitut sopimusehdot ja asiassa esitetty selvitys huomioon ottaen tällä on tarkoitettu yhtiön tekevän kyseiset merkinnät laskuihin palvelussaan tätä käyttävien asiakkaidensa puolesta.

Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Asiassa on ratkaistavana, onko ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetussa yhtiön B Oy:lle myymässä palvelussa kysymys arvonlisäverolain 42 §:n 1 momentissa tarkoitetusta rahoituspalveluna pidettävästä luottojen välityksestä, josta yhtiön ei arvonlisäverolain 41 §:n nojalla ole suoritettava arvonlisäveroa.

Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan b alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta luottojen myöntäminen ja välitys. Arvonlisäverolain 42 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan verosta vapautettuna rahoituspalveluna pidetään luotonantoa ja muuta rahoituksen järjestämistä. Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan verotonta olisi myös luotonvälitys. Korkein hallinto-oikeus katsoo, että myös luottojen välitystä voidaan edellä esitetty huomioon ottaen pitää arvonlisäverolain 42 §:ssä tarkoitettuna verosta vapautettuna rahoituspalveluna.

Unionin tuomioistuimen (EUT) oikeuskäytännön mukaan välitystoiminnan tavoitteena on tehdä se, mikä on tarpeen, jotta kaksi osapuolta tekisivät sopimuksen ilman, että välittäjällä on omaa intressiä sopimuksen sisällön suhteen. Välitystoiminnalla tarkoitetaan palvelua, joka suoritetaan sopimuksen yhdelle osapuolelle ja josta tämä osapuoli suorittaa vastikkeen erillisenä välitystoimintana (asia C-235/00, CSC Financial Services, 39 kohta). EUT on määritellyt välitystoimintaa myös asiassa C-453/05, Ludwig, antamassaan luottojen välitystä koskevassa tuomiossa, jonka mukaan se seikka, että palveluun sisältyy myös neuvontapalveluja, ei estä pitämästä välityspalvelua pääasiallisena suorituksena (20 kohta). Tuomion mukaan se seikka, että toinen sopimusosapuolista on vahvistanut etukäteen sopimusehdot, ei sinänsä estä sitä, että kysymys on välityspalvelun tarjoamisesta, koska välitystoiminta voi rajoittua siihen, että välittäjä ilmoittaa sopimuksen osapuolelle tilaisuuksista tehdä tällainen sopimus (39 kohta).

Korkein hallinto-oikeus katsoo, että ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetyissä olosuhteissa yhtiö saattaa yritysasiakkaansa ja B Oy:n yhteen, jotta nämä voisivat tehdä keskenään sopimuksen luoton myöntämisestä. Sillä seikalla, millä teknisellä tavalla, kuten manuaalisesti tai tietojärjestelmää hyväksi käyttäen, palvelu suoritetaan, ei ole palvelun arvonlisäverotuksellista luonnetta arvioitaessa merkitystä. Kun otetaan huomioon yhtiön ja B Oy:n välisen palvelun luonne ja sisältö sekä yhtiön palkkion kertyminen osuutena yritysasiakkaiden luottojen koroista, yhtiön taloushallinto-ohjelmistoa käyttävien yritysasiakkaiden laskusaatavien rahoitukseen perustuvan luoton välityksen on katsottava olevan yhtiön tarjoaman palvelun pääasiallinen suoritus. Välitystoimintaan kuuluu tyypillisesti ja olennaisena osana myös välitettävän tuotteen markkinointi, eikä näitä markkinointitoimenpiteitä voida pitää välityspalvelusta erillisenä palveluna. Koska B Oy:n ja luottoasiakkaan välisen rahoitussopimuksen perusteella laskusaatavien siirtämisestä ilmoittaminen ostajille ja siten siirtomerkinnän tekeminen laskuihin on luottoasiakkaan velvollisuutena, yhtiön on katsottava luovuttavan tämän palvelun asiakkailleen eikä B Oy:lle. Tällä siirtomerkintöjen tekemisellä ei siten ole merkitystä arvioitaessa palvelujen luonnetta välityspalveluna. Kun otetaan huomioon arvonlisäverodirektiivin verosta vapautettuja rahoituspalveluja koskevat säännökset ja niiden tulkintaa koskeva EUT:n oikeuskäytäntö sekä palvelujen luonne ja tarkoitus, yhtiön B Oy:ltä saama palkkio on korvausta verottomana rahoituspalveluna pidettävästä luottojen välityksestä. Tämän vuoksi yhtiön ei ole suoritettava arvonlisäveroa ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetuista palkkioista.

Edellä esitetyillä perusteilla hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset on kumottava ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava edellä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Anne Nenonen ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Marita Eeva.