KHO:2021:21

Kuntien omistaman koulutuskuntayhtymän tehtävänä oli ylläpitää, järjestää ja antaa toimi- ja järjestämislupien mukaista muun muassa ammatillista peruskoulutusta nuorille ja aikuisille. Koulutuskuntayhtymän ylläpitämän oppilaitoksen oppilaat suorittivat arvonlisäverosta vapautetun koulutuksen yhteydessä maksullisia oppilastöitä. Oppilastöinä valmistettavat tavarat ja suoritettavat palvelut myytiin koulutuskuntayhtymän nimissä vastiketta vastaan ulkopuolisille asiakkaille.

Asiassa oli ratkaistavana, oliko koulutuksen yhteydessä valmistettujen tavaroiden ja suoritettujen palvelujen myynti vapautettu arvonlisäverosta osana verosta vapautettua koulutustoimintaa. Asiaa ratkaistaessa oli otettava huomioon arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan i alakohdan säännös ja sen tulkinta sellaisena kuin se ilmeni unionin tuomioistuimen asiassa C-699/15, Brockenhurst College, antamasta tuomiosta.

Korkein hallinto-oikeus totesi, että valituksen kohteena olleita ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettuja oppilastöitä ei tarjottu vain rajalliselle joukolle ulkopuolisia henkilöitä, eikä niiden saatavilla oloon muutoinkaan liittynyt unionin tuomioistuimen asiassa C-699/15 esillä olleiden rajoitusten kaltaisia rajoituksia. Kyseiset tavarat ja palvelut eivät näiltä osin olennaisesti eronneet kaupallisten yritysten tavanomaisesti tarjoamista samankaltaisista tavaroista ja palveluista. Myynnin vapauttaminen arvonlisäverosta olisi siten johtanut erilaiseen verokohteluun kaupallisten yritysten tarjoamiin samankaltaisiin tavaroihin ja palveluihin verrattuna, mikä olisi ollut verotuksen neutraalisuuden periaatteen vastaista. Tämän vuoksi koulutuskuntayhtymä oli velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa kyseisten tavaroiden ja palveluiden myynnistä. Äänestys 4–1.

Verohallinnon arvonlisäverotusta koskeva ennakkoratkaisu ajalle 5.2.2019–31.12.2020.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta ja 39 §

Neuvoston direktiivi 2006/112/EY yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 2 artikla 1 kohta a ja c alakohta, 132 artikla 1 kohta i alakohta ja 134 artikla

Unionin tuomioistuimen tuomio asiassa C-699/15, Brockenhurst College (EU:C:2017:344)

Ks. ja vrt. myös KHO 2018:115

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Helsingin hallinto-oikeus 10.7.2019 nro 19/0552/4

Asian aikaisempi käsittely valituksenalaisilta osin

Ennakkoratkaisuhakemus

Koulutuskuntayhtymä on esittänyt ennakkoratkaisuhakemuksessaan muun ohella seuraavaa:

Koulutuskuntayhtymän jäsenkuntien tekemä perussopimus on kuntayhtymän perustamis- ja perusasiakirja, jossa määritellään kuntayhtymän tehtäväksi ylläpitää, järjestää ja antaa jäsenkuntien puolesta toimi- ja järjestämislupien mukaista ammatillista peruskoulutusta nuorille ja aikuisille, ammattitutkintoon ja erikoisammattitutkintoon valmistavaa ammatillista koulutusta ja muuta kuin näyttötutkintoon valmistavaa lisäkoulutusta.

Koulutuskuntayhtymän koulutuspalveluissa opiskelee 11 100 nuorta ja aikuista. Oppilaitoksen koulutusyksiköt sijaitsevat x:n kunnissa.

Koulutuskuntayhtymä tuottaa lakisääteisen, järjestämisluvan mukaisen arvonlisäverottoman koulutuksen yhteydessä opiskelijatöinä maksullista palvelutoimintaa. Opiskelijatyötoiminta toteutetaan kaikilla koulutusaloilla, joita ovat:

- tekniikan ja liikenteen ala,

- sosiaali-, terveys- ja liikunta-ala,

- matkailu-, ravitsemus- ja talousala,

- yhteiskuntatieteiden, liiketalouden ja hallinnon ala,

- luonnonvara- ja ympäristöala,

- kulttuuriala,

- luonnontieteiden ala, ja

- muu koulutus.

Opetuksen työ- ja palvelutoiminnan liikevaihto (arvonlisäverollinen myynti) ja sen osuus koulutuskuntayhtymän kokonaisliikevaihdosta vuosina 2015–2018 on ollut seuraava:

- vuosi 2015: 2,79 miljoonaa euroa, osuus kokonaisliikevaihdosta 2,98 prosenttia,

- vuosi 2016: 2,12 miljoonaa euroa, osuus kokonaisliikevaihdosta 2,34 prosenttia,

- vuosi 2017: 1,62 miljoonaa euroa, osuus kokonaisliikevaihdosta 2,02 prosenttia, ja

- vuosi 2018 tammi-syyskuu 2,08 miljoonaa euroa, osuus koko liikevaihdosta 3,14 prosenttia.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa on kuvattu tarkemmin opiskelijatyötoiminnan sisältöä ja toiminnan laajuutta eri koulutusalojen osalta sekä esitetty toiminnasta ja sen arvonlisäverovelvollisuudesta muun ohella seuraavaa:

Koulutuskuntayhtymä harjoittaa lakisääteistä ja valtionosuusrahoituksen piirissä olevaa arvonlisäverotonta koulutustoimintaa. Koulutuskuntayhtymä suorittaa itse sekä opetuspalvelun että tähän läheisesti liittyvän oppilastöiden myynnin. Koulutuskuntayhtymän oppilastyötoiminta on välttämätön opiskelijoiden koulutuksen kannalta. Käytännön opetus on suunniteltu kiinteäksi osaksi opiskelijoiden opetusohjelmaa ja ellei sitä tarjottaisi, opiskelijat eivät saisi täyttä hyötyä koulutuksestaan. Kaikki opiskelijatyötoiminta tapahtuu opettajien valvonnassa ja ohjauksessa ja toiminnan harjoittamisen päämäärä on se, että opiskelijat voivat hankkia käytännön taitoja ja kokemusta. Käytännön harjoittelu on siten välttämätöntä koulutuskuntayhtymän antaman opetuksen laadun varmistamiseksi ja ilman sitä opetuksella ei olisi vastaavaa arvoa.

Oppilastyönä tuotettavien tavaroiden ja palvelujen hinnoittelussa otetaan huomioon myydyn suoritteen luonne, usein alempi laatutaso, pidemmät toimitusajat ja koulutusvaiheesta johtuva työn suorittajan vähäisempi ammattitaito kaupallisiin yrityksiin verrattuna. Tämä johtaa usein markkinahintaa edullisempaan hinnoitteluun, josta hakemuksessa on esitetty esimerkkejä.

Oppilastyötoiminnan tavoite on saada opiskelijatöille riittävä määrä kysyntää, jotta opetussuunnitelman ja koulutuskuntayhtymän toimintasuunnitelman mukaiset tavoitteet käytännön työssäoppimisesta, työelämän kanssa toteutettavasta yhteistyöstä ja työelämän osaamistarpeisiin vastaamisesta voidaan saavuttaa. Oppilastyönä tuotettavien palvelujen ja tavaroiden myynnistä kertyvillä varoilla katetaan toiminnasta aiheutuvia kustannuksia, kuten tilojen ja opetusvälineiden ylläpitokustannuksia sekä palvelu- ja tavaratuotannossa käytettävien aineiden ja tarvikkeiden hankintakuluja.

Koulutuskuntayhtymä on 10.12.2018 toimittamassaan hakemuksen täydennyksessä esittänyt selvitystä muun muassa opetuksen työ- ja palvelutoiminnan myyntituotoista ja kustannuksista sekä niiden kattamisesta ja tarjottujen palveluiden toteuttamisesta, valvonnasta, sisällöstä, suorittamispaikasta, markkinoinnista ja kohderyhmistä. Täydennyksen mukaan opetuksen työ- ja palvelutoiminnan myyntituotot eivät kata toiminnan kustannuksia. Toiminnan kirjanpidon mukaiset alijäämät ovat vuosina 2015–2018 vaihdelleet 203 668,50 eurosta 640 977,45 euroon.

Ennakkoratkaisukysymys

Koulutuskuntayhtymä on pyytänyt ennakkoratkaisua muun ohella seuraavaan kysymykseen:

Onko koulutuskuntayhtymä velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa koulutuksen yhteydessä oppilastyönä valmistettujen tavaroiden ja suoritettujen palveluiden myynnistä arvonlisäverolain myyntiä tai rakentamispalvelujen omaan käyttöön ottamista koskevien säännösten nojalla?

Verohallinnon ennakkoratkaisu ajalle 5.2.2019−31.12.2020

Verohallinto on lausunut ennakkoratkaisuna edellä esitettyyn kysymykseen, että koulutuskuntayhtymä on velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa arvonlisäverolain myyntiä tai rakentamispalvelujen omaan käyttöön ottamista koskevien säännösten nojalla koulutuksen yhteydessä oppilastyönä valmistetuista tavaroista ja suoritettavista palveluista, lukuun ottamatta hakemuksessa kuvattuja koulutetun hierojan tutkintokoulutuksessa olevien hierontapalveluopiskelijoiden suorittamia hierontapalveluja ja jalkojenhoidon ammattitutkintoa suorittavien opiskelijoiden antamia jalkojenhoitopalveluja.

Koulutuskuntayhtymä on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että Verohallinnon päätös kumotaan valituksenalaisilta osin ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että koulutuskuntayhtymä ei ole velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa koulutuksen yhteydessä oppilastyönä valmistettujen tavaroiden ja suoritettavien palveluiden myynnistä arvonlisäverolain myyntiä tai rakentamispalvelujen omaan käyttöön ottamista koskevien säännösten nojalla.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut valituksen johdosta vastineen.

Koulutuskuntayhtymä on antanut vastaselityksen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään kumonnut Verohallinnon päätöksen valituksenalaisilta osin ja lausunut uutena ennakkoratkaisuna, että koulutuskuntayhtymä ei ole velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa koulutuksen yhteydessä oppilastyönä valmistettujen tavaroiden ja suoritettavien palveluiden myynnistä siltä osin kuin kysymys on koulutuskuntayhtymän järjestämisluvan alaisessa koulutuksessa opiskelevan opiskelijan itse suorittamista palveluista tai valmistamista tavaroista. Sen sijaan ulkopuoliselta ostetun tavaran tai palvelun edelleen myynnistä on suoritettava arvonlisäveroa.

Hallinto-oikeus on, selostettuaan soveltamansa oikeusohjeet, unionin tuomioistuimen (EUT) oikeuskäytäntöä sekä ennakkoratkaisuhakemuksesta saatua selvitystä, lausunut oikeudellisena arviointinaan ja johtopäätöksinään seuraavaa:

Asiassa on ratkaistavana, onko koulutuksen yhteydessä oppilastyönä valmistettujen tavaroiden ja palveluiden myyntiä pidettävä arvonlisäverolain 39 §:ssä tarkoitettuina verosta vapautettuina koulutuspalveluina tai niihin liittyvinä palveluina.

Arvonlisäverolain 39 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta koulutuspalvelun myynnistä. Pykälän 2 momentin mukaan veroa ei myöskään suoriteta, kun koulutustoimen harjoittaja luovuttaa koulutuksensaajalle koulutuksen yhteydessä koulutukseen tavanomaisesti liittyvä palveluja ja tavaroita. Pykälän 2 momentin säännöstä ei voida sanamuotonsa vastaisesti tulkita siten, että siinä verosta vapautettaisiin palvelujen ja tavaroiden myynti muulle kuin koulutuksensaajalle. Asiassa on kuitenkin otettava huomioon arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan i alakohdan säännös, jonka mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta koulutukseen suoraan liittyvien palvelujen suoritukset ja tavaroiden luovutukset sekä EUT:n mainitun säännöksen tulkintaa koskeva tuomio asiassa C-699/15, Brockenhurst College. Tuomion mukaan direktiivin mainittua artiklaa on tulkittava siten, että siinä vapautetaan verosta myös koulutuksen yhteydessä ulkopuolisille vastiketta vastaan suoritetut palvelut tuomiossa tarkemmin mainituin edellytyksin.

Mainitun tuomion mukaan verosta vapauttamisen edellytyksenä on ensinnäkin, että koulutusta antavan laitoksen on suoritettava sekä pääasiallinen opetuspalvelu että tähän palveluun läheisesti liittyvä palvelujen suoritus. Koulutuskuntayhtymän oppilastöiden myynti täyttää oikeuskäytännössä esitetyn verottomuuden ensimmäisen edellytyksen silloin, kun kysymys on sen järjestämisluvan alaisessa koulutuksessa opiskelevan opiskelijan itse suorittamista palveluista tai valmistamista tavaroista. Sen sijaan ulkopuoliselta ostetun tavaran tai palvelun edelleen myynnistä on aina suoritettava arvonlisäveroa.

Toisena edellytyksenä tuomion mukaan on arvonlisäverodirektiivin 134 artiklan a alakohdan mukaisesti, että kyseiset palvelujen suoritukset ovat välttämättömiä vapautettujen liiketoimien toteuttamiselle. Kun otetaan huomioon, että asiassa saadun selvityksen mukaan oppilaiden opettajien tai muun koulutuskuntayhtymän henkilökuntaan kuuluvan valvonnassa suorittamat oppilastyöt ovat välttämätön osa oppilaiden koulutusta, myös tämän edellytyksen on katsottava täyttyvän.

Kolmantena edellytyksenä tuomion mukaan on arvonlisäverodirektiivin 134 artiklan b alakohdan mukaisesti, ettei palvelujen suoritusten pääasiallinen tarkoitus ole lisätulojen hankkiminen kyseisille yhteisöille tällaisilla liiketoimilla, jotka kilpailevat suoraan arvonlisäveroa maksavien kaupallisten yritysten harjoittaman toiminnan kanssa.

Kuten edellä on todettu, hallinto-oikeus katsoo, että oppilastöiden myynnin pääasiallisena tarkoituksena on oppilaiden koulutus, joka sinällään jo sulkee pois sen, että palvelujen pääasiallisena tarkoituksena olisi lisätulojen hankkiminen koulutuskuntayhtymälle. Kun lisäksi otetaan huomioon koulutuskuntayhtymän antama selvitys oppilastöiden hinnoittelusta sekä myynnistä saatujen varojen käyttötarkoituksesta, myös tämän edellytyksen on katsottava täyttyvän. Näin ollen koulutuskuntayhtymän ei ole suoritettava arvonlisäveroa oppilastöiden myynnistä siltä osin kuin kysymys on sen järjestämisluvan alaisessa koulutuksessa opiskelevan opiskelijan itse suorittamista palveluista tai valmistamista tavaroista. Sen sijaan ulkopuoliselta ostetun tavaran tai palvelun edelleen myynnistä on aina suoritettava arvonlisäveroa.

Hallinto-oikeuden soveltamat oikeusohjeet

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta ja 39 § 1 ja 2 momentti

Arvonlisäverodirektiivi 2006/112/EY 2 artikla 1 kohta a ja c alakohta, 132 artikla 1 kohta i alakohta ja 134 artikla

Unionin tuomioistuimen tuomio asiassa C-699/15, Brockenhurst College

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Olli Kurkela, Terttu Kujala ja Katja Saukkonen, joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Verohallinnon antama ennakkoratkaisu saatetaan voimaan.

Vaatimusten tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa:

Asiassa on selvää, että myytävät tavarat ja palvelut ovat sinällään luonteeltaan arvonlisäverollisia hyödykkeitä. Jotta ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettua myyntiä voidaan pitää osana arvonlisäverosta vapautettua koulutustoimintaa, tulee asiassa täyttyä kaikkien EUT:n tuomiossa C-699/15, Brockenhurst College, lueteltujen edellytysten, jotka koskevat arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan i alakohdan ja 134 artiklan tulkintaa. Mainitussa tuomiossa esitetään laajasti niitä seikkoja, joihin on kiinnitettävä huomiota arvioitaessa vapautukselle asetettujen edellytysten täyttymistä.

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan koulutuskuntayhtymä suorittaa sekä koulutuksen että oppilastyönä valmistettujen tavaroiden ja suoritettujen palvelujen myynnin. Oikeudenvalvontayksikön mukaan oppilastyöt ovat myös välttämättömiä opetuksen toteuttamiseksi. Siten Brockenhurst College -tuomion kaksi ensiksi mainittua edellytystä täyttyvät siltä osin kuin kyse on oppilastyönä valmistettujen tavaroiden ja suoritettujen palvelujen myynnistä hakemuksessa kuvatuissa tilanteissa.

Koulutuskuntayhtymän on lisäksi kuitenkin osoitettava, että oppilastyönä valmistettujen tavaroiden ja suoritettujen palvelujen myynnin pääasiallinen tarkoitus ei ole hankkia sille lisätuloja liiketoimilla, jotka kilpailevat suoraan kaupallisten yritysten harjoittaman toiminnan kanssa. Verottomuus edellyttää sitä, että koulutuskuntayhtymän toiminta eroaa markkinoilla vallitsevissa kilpailuolosuhteissa harjoitetusta toiminnasta. Tämä tulkinta ilmenee puheena olevasta tuomiosta.

Kilpailun vääristymän aiheutumisen arviointi edellyttää olosuhteiden kokonaisarviointia. Alijäämäisyys ja alhainen hinta eivät ole yksinään merkityksellisiä kriteereitä kilpailun vääristymistä tarkasteltaessa. Hakemuksen mukaan koulutuskuntayhtymä ei kuitenkaan hinnoittele oppilastöitä täysin poikkeavasti markkinoilla toimivien yritysten hintoihin verrattuna.

Koulutuskuntayhtymän hakemuksessa kuvatut oppilastyönä valmistetut tavarat ja suoritetut palvelut vastaavat luonteeltaan vapailla markkinoilla myytäviä hyödykkeitä. Oppilastyönä valmistetut tavarat ja suoritetut palvelut myös vastaavat kuluttajan samoihin tarpeisiin kuin arvonlisäverollisina myydyt tavarat ja palvelut. Hakemuksessa kuvattu myynti on myös laajaa ja jatkuvaluonteista. Sellaistenkaan tavaroiden ja palvelujen myynti, joiden voidaan katsoa olevan välttämättömiä vapautettujen liiketoimien toteuttamiselle, ei voi olla arvonlisäverotonta, jos tavarat ja palvelut ovat samankaltaisia kuin arvonlisäverollisina myytävät hyödykkeet ja niiden myynti aiheuttaa kilpailuhaittaa markkinoilla.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetyt olosuhteet poikkeavat Brockenhurst College -tuomiossa esillä olleesta tilanteesta, jossa palveluja myytiin yksinomaan rajatulle ja etukäteen määritetylle asiakasjoukolle. Collegen palvelut olivat vain tiettyjen henkilöiden saatavilla, kun taas käsillä olevassa tilanteessa tavaroita ja palveluja myydään vapailla markkinoilla rajoittamattomalle asiakaskunnalle.

Collegen toiminta erosi kaupallisista ravintoloista lisäksi siten, että ateriat peruttiin, jos tiettyä aterioijien vähimmäismäärää (30) ei saavutettu. Collegen palvelusuoritukset erosivat tuntuvasti sellaisista palvelusuorituksista, joita kaupallinen teatteri tai ravintola tavanomaisesti tarjoaa. Collegen palvelut kohdistuivat erilliseen yleisöön. Koulutuskuntayhtymän myymät tavarat ja palvelut kilpailevat suoraan arvonlisäverovelvollisten kaupallisten yritysten harjoittaman toiminnan kanssa. Koulutuskuntayhtymän luovuttamat tavarat ja suorittamat palvelut kohdistuvat laajaan ja rajoittamattomaan asiakaskuntaan ja hyödykkeet vastaavat kuluttajien samoihin tarpeisiin kuin vapailla markkinoilla toimivien yritysten.

Koulutuskuntayhtymä on valituksen johdosta antamassaan vastineessa vaatinut valituksen hylkäämistä ja esittänyt perusteluinaan muun ohella seuraavaa:

Oppilastyötoiminta on välttämätöntä opiskelijoiden koulutuksen kannalta. Käytännön opetus on suunniteltu kiinteäksi osaksi opiskelijoiden opetusohjelmaa. Kaikki opiskelijatyötoiminta tapahtuu opettajien valvonnassa ja ohjauksessa, ja toiminnan harjoittamisen päämäärä on, että opiskelijat voivat hankkia käytännön taitoja ja kokemusta. Käytännön harjoittelu on siten välttämätöntä koulutuskuntayhtymän antaman opetuksen laadun varmistamiseksi, eikä opetuksella olisi ilman sitä vastaavaa arvoa. Oppilastyötoimintaa on järjestetty siksi, että ammatilliset opiskelijat saavat täyden hyödyn opinnoistaan ja pystyvät suorittamaan opintonsa siten, että heillä on riittävät ammatilliset taidot työskentelyyn opintojensa jälkeen. Koska oppilastyötoiminta on alijäämäistä eli toiminnasta saatavat myyntitulot eivät riitä kattamaan toiminnan järjestämisestä aiheutuvia kustannuksia, ei toimintaa myöskään yksin tällä perusteella voida katsoa järjestetyn lisätulojen hankkimiseksi.

Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan i alakohdan verottomuudelle 133 artiklassa asetettu kilpailun vääristymiseen liittyvä edellytys ei itsenäisenä säännöksenä ole relevantti Suomessa. Koska oppilastyötoiminnan pääasiallinen tarkoitus on oppilaiden koulutus, arvonlisäverodirektiivin 134 artiklan b alakohdan soveltamisedellytykset eivät täyty eikä väitettyyn kilpailun vääristymiseen liittyvien seikkojen arviointi ole tarpeen.

Näkemys oppilastyötoiminnan verottomuuden aiheuttamasta kilpailun vääristymisestä perustuu mitä ilmeisimmin oletukseen siitä, että oppilastöiden verottomuuden myötä oppilastöiden hinta laskisi myynnin arvonlisäveron määrällä ja tämän hinnanalennuksen myötä oppilastöiden kysyntä ja tarjonta kasvaisivat vähentäen samalla kaupallisten yritysten tuottamien tavaroiden ja palvelujen kysyntää. Tällöin kuitenkin unohdettaisiin koko oppilastyötoiminnan järjestämisen pääasiallinen tarkoitus eli opetuksen käytännönläheinen ja tarkoituksenmukainen toteuttaminen. Oppilastyötoiminta ei edes lähtökohdiltaan tapahdu kysyntä-tarjontatilanteessa. Vaikka esimerkiksi autonkorjauspalvelujen, kampaamo- ja kauneudenhoitopalvelujen tai kahvila- ja ravintolapalvelujen kysyntä jostakin syystä kasvaisi, koulutuskuntayhtymän toiminnan luonteeseen ei kuulu, että tähän kysyntään vastaamiseksi hankittaisiin esimerkiksi lisää kalustoa, pidennettäisiin toimipisteiden aukioloaikoja, lisättäisiin ravintoloiden asiakaspaikkoja tai palkattaisiin lisää oppilastöiden ohjaukseen osallistuvia opettajia.

Oppilastöiden hinnoittelussa on otettu huomioon myydyn suoritteen luonne, usein alempi laatutaso, pidemmät toimitusajat ja koulutusvaiheesta johtuva työn suorittajan vähäisempi ammattitaito kaupallisiin yrityksiin verrattuna. Oppilastöihin käytetty aika on kiistatta pidempi kuin kaupallisilla markkinoilla käytetty palveluaika. Esimerkiksi kampaamo-opiskelijan asiakkaaksi tuleva asiakas on tietoinen siitä, että hiusten leikkuu oppilastyönä kestää kaupallisilla markkinoilla toimivaa kampaamopalvelua kauemmin, eikä työn laatu ole aina välttämättä asiakkaan toivoma. Oppilastöitä on myös tarjolla rajoitetusti, eikä niitä tarjota pääsääntöisesti lukuvuoden ulkopuolella. Näin ollen palvelut eivät vastaa vapailla markkinoilla myytäviä hyödykkeitä.

Esimerkiksi opetuskorjaamossa otetaan vastaan ainoastaan sellaisia ajankohtaisia ja opiskelijan oppimista tukevia autojen korjaustöitä, joita kyseisten opiskelijoiden on tarpeen juuri kyseisissä opintojen vaiheessa harjoitella. Sellaisista töistä, jotka eivät tue opetusta juuri sillä hetkellä, kieltäydytään. Kun palveluvalikoima on näin olennaisesti markkinaehtoisia toimijoita suppeampi, opiskelijoiden osaaminen rajallisempaa eikä työlle myönnetä merkkiliikkeille tavanomaisia takuita, autonkorjauspalvelut eivät kilpaile markkinoilla toimivien korjausliikkeiden kanssa. Oppilastyötoimintaa järjestetään siinä laajuudessa kuin se on tarpeen opiskelijoiden riittävän käytännön opetuksen ja harjoittelun kannalta. Tuotettavien tavaroiden ja palvelujen määrää ei ohjaa niiden kysyntä, toisin kuin markkinaehtoisesti toimivilla yrityksillä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen, jossa se on esittänyt muun ohella seuraavaa:

Oikeudenvalvontayksikkö ei ole väittänyt, että oppilastyötoiminnan pääasiallinen tarkoitus on lisätulojen saaminen. Sen sijaan lisätulojen kannalta merkityksellistä on se, kilpaileeko oppilaitoksen oppilastyötoiminta suoraan arvonlisäverovelvollisten kaupallisten yritysten harjoittaman toiminnan kanssa.

Arvonlisäverodirektiivin 134 artiklan b alakohdasta ja Brockenhurst College -tuomiosta ilmenee, että verosta vapauttamisen yhtenä edellytyksenä on se, että liiketoimien pääasiallinen tarkoitus ei ole hankkia oppilaitokselle lisätuloja tällaisilla toimilla, jotka kilpailevat suoraan kaupallisten yritysten harjoittaman toiminnan kanssa. Verottomuus edellyttää, että oppilaitoksen toiminta eroaa markkinoilla vallitsevissa kilpailuolosuhteissa harjoitetusta toiminnasta. Jos näin ei olisi, oppilastöiden luovuttamisesta aiheutuisi kilpailun vääristymää. Mainitussa tuomiossa kiinnitetään huomiota juuri tähän seikkaan vertailtaessa Collegen toimintaa arvonlisäverovelvollisten kaupallisten yritysten harjoittaman toiminnan kanssa. EUT myös viittaa neutraalisuuden periaatteeseen, jonka vastaista on muun muassa se, että keskenään samankaltaisia ja näin ollen kilpailevia palveluja kohdellaan arvonlisäverotuksessa eri tavalla. Kilpailun vääristymistä koskeva arviointi on merkityksellinen ja se tulee siten ottaa muiden verosta vapauttamisen edellytysten ohella huomioon asiaa ratkaistaessa. Kun oppilaitoksella on laajaa ja rajoittamattomaan asiakaskuntaan kohdistuvaa myyntitoimintaa, on perusteltua arvioida sitä, johtaako oppilaitoksen myyntitoiminnan vapauttaminen arvonlisäverosta erilaiseen verokohteluun.

Brockenhurst College -tuomio koskee sellaisia palvelusuorituksia, jotka tuomiosta ilmenevien tosiseikkojen vuoksi eivät olleet verrattavissa kaupallisten yritysten tarjoamiin palveluihin, ja joita College tarjosi ainoastaan rajalliselle joukolle ulkopuolisia henkilöitä. Tämän vuoksi näiden palvelujen vapauttaminen arvonlisäverosta ei johtanut erilaiseen verokohteluun. Käsillä olevassa asiassa ei ole kysymys samankaltaisista olosuhteista kuin mainitussa tuomiossa. Koulutuskuntayhtymän myymät tavarat ja palvelut kilpailevat suoraan arvonlisäverovelvollisten kaupallisten yritysten harjoittaman toiminnan kanssa. Sen luovuttamat tavarat ja suorittamat palvelut kohdistuvat laajaan ja rajoittamattomaan asiakaskuntaan ja hyödykkeet vastaavat kuluttajien samoihin tarpeisiin. Koulutuskuntayhtymän vastineessaan viittaamat seikat eivät ole tämän suhteen merkityksellisiä, sillä kaupallisetkin toimijat määrittävät itse aukioloaikansa ja sen, missä määrin resursseja ne käyttävät kysyntään vastaamiseksi. Lisäksi kaupallisessa toiminnassa voi olla harjoittelijoita ja esimerkiksi oppisopimuksella opiskelevia työssä. Myös kaupallisessa toiminnassa hyödykkeiden laatu vaihtelee ja asiakas voi sen hyväksyä.

Esimerkiksi talouden suhdannevaihteluiden myötä voi joillakin alueilla muodostua tilanne, jossa tarjonta vähenee. Tällöin oppilaitosten koulutustoiminnan yhteydessä harjoittaman toiminnan painoarvo kasvaa ja aiheuttaa verosta vapautettuna myös huomattavaa kilpailun vääristymää. Olosuhteet voivat myös vaihdella sen suhteen, minkä verran oppilaitoksen toiminta-alueella on muita palveluntarjoajia ja mikä vaikutus oppilaitoksen myyntitoiminnalla on ollut kaupallisten toimijoiden sijoittautumispäätöksiin alueella.

Neutraalisuuden periaate vaarantuu oppilaitosten tarjotessa samankaltaisia hyödykkeitä verottomina kuin kaupalliset yritykset tarjoavat verollisina. Asiakkaan hankittua esimerkiksi autonkorjauspalvelunsa koulutuskuntayhtymältä asiakas ei hanki samaa palvelua uudelleen kaupalliselta toimijalta, sillä auto on jo tullut korjatuksi. Kilpailuhaittaa syntyy, kun oppilastyötarjonta vaikuttaa suoraan muuhun tarjontaan. Tällaista muuta tarjontaa on sellaisten autojen korjaaminen, joilla on pikemminkin käyttöarvoa, vaihtoarvon ollessa vähemmän merkityksellinen auton omistajalle. Koulutuskuntayhtymän palvelu kilpailee siten suoraan pienempien autokorjaamojen tarjoaman palvelun kanssa.

Kaupalliset yritykset tosiasiassa menettävät liikevaihtoaan siltä osin kuin hyödykkeet hankitaan kilpailluilla markkinoilla koulutuskuntayhtymältä. Kaupallisina, kilpailusta kärsivinä toimijoina on pidettävä myös varhaisessa vaiheessa olevia pieniä yrityksiä, hiljalleen toimintaansa lopettavia yrityksiä ja ylipäänsä yrityksiä, joiden volyymit ovat pienempiä ja jotka eivät markkinoi itseään voimakkaasti.

Kilpailun vääristymän ja neutraalisuuden osalta on otettava huomioon myös se, että kunnilla ja kuntayhtymillä on oikeus saada verottomaan toimintaan liittyvistä verollisista hankinnoistaan arvonlisäverolain 130 §:n mukainen palautus. Oikeus vastaa laajuudeltaan verovelvollisen oikeutta vähentää hankintoihinsa sisältyvä vero. Jos oppilastyönä tapahtuva myyntitoiminta katsotaan verosta vapautetuksi koulutustoiminnaksi, koulutuskuntayhtymällä on oikeus saada kuntapalautus tätä verotonta myyntitoimintaansa varten hankkimistaan hyödykkeistä. Myös tämä syventää erilaista verokohtelua verrattuna vastaavia hyödykkeitä arvonlisäverollisina myyviin kaupallisiin yrityksiin.

Arvonlisäverodirektiivin järjestelmässä palvelusuoritusten verottomuus estää oikeuden arvonlisäveron vähennykseen. Siten Brockenhurst College -tuomion tilanne poikkeaa käsillä olevasta asiasta, jossa koulutuskuntayhtymää Suomessa koskee arvonlisäveron kuntapalautusjärjestelmä. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu KHO 2018:115 koskee yksityistä urheiluhierojakoulua, jolla ei ole oikeutta kuntapalautukseen.

Oikeudenvalvontayksikkö on muistuttanut mahdollisuudesta esittää ennakkoratkaisupyyntö unionin tuomioistuimelle, jos tuomiosta asiassa C-699/15, Brockenhurst College, huolimatta arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan i alakohtaan liittyy tulkinnanvaraisuutta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastaselitys on lähetetty tiedoksi koulutuskuntayhtymälle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkii asian.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Verohallinnon antama ennakkoratkaisu saatetaan valituksenalaisilta osin voimaan.

Perustelut

Sovellettavat säännökset ja niiden esityöt

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) lain 39 §:ää koskevien yksityiskohtaisten perustelujen mukaan pykälän 2 momentissa säädettäisiin varsinaisen koulutuspalvelun yhteydessä tapahtuvien liitännäistavaroiden ja -palvelujen luovutusten verottomuudesta. Verottomuus koskisi koulutustoimen harjoittajan koulutuksensaajalle koulutuksen yhteydessä luovuttamia koulutukseen tavanomaisesti liittyviä palveluja ja tavaroita. Verottomia olisivat esimerkiksi oheismateriaalin ja aterioiden luovutuksista sekä majoituksesta veloitetut korvaukset. Hallituksen esityksessä todetaan edelleen, että lakiehdotukseen ei sisälly liikevaihtoverolain 19 §:ään vastaavaa säännöstä ammattiopetuksen yhteydessä tuotettujen tavaroiden ja palvelujen myynnin verottomuudesta. Koska tällaisia tavaroita ja palveluja ei luovuteta koulutuksensaajille vaan ulkopuolisille, kysymyksessä ei olisi 2 momentin nojalla veroton luovutus. Tällaisista luovutuksista, esimerkiksi tilaustutkimusten sekä parturi-, autonkorjaus-, hotelli- ja ravintolapalvelujen myynnistä olisi siten suoritettava veroa lain yleisten sääntöjen mukaan.

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (arvonlisäverodirektiivi) 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.

Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan i alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava arvonlisäverosta lasten ja nuorten opetus, koulu- ja yliopisto-opetus, ammattikoulutus ja ammatillinen uudelleenkoulutus sekä niihin suoraan liittyvien palvelujen suoritukset ja tavaroiden luovutukset, joita suorittavat näitä tehtäviä saaneet julkisoikeudelliset laitokset tai muut laitokset, joilla kyseisen jäsenvaltion mukaan on vastaavia päämääriä.

Arvonlisäverodirektiivin 134 artiklan mukaan palvelujen suorituksiin ja tavaroiden luovutuksiin ei sovelleta muun muassa 132 artiklan 1 kohdan i alakohdassa tarkoitettuja vapautuksia seuraavissa tapauksissa:

a) jos kyseiset liiketoimet eivät ole välttämättömiä vapautettujen liiketoimien suoritukselle;

b) jos kyseisten liiketoimien pääasiallinen tarkoitus on lisätulojen hankkiminen yhteisölle tällaisilla liiketoimilla, jotka kilpailevat suoraan arvonlisäveron alaisten kaupallisten yritysten harjoittaman toiminnan kanssa.

Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Asiassa on ratkaistavana, onko koulutuskuntayhtymän suoritettava arvonlisäveroa ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetusta oppilastyönä suoritettavasta maksullisesta hyödyketarjonnasta.

Arvonlisäverolain 39 §:n 2 momentin mukaan verottomuuden edellytyksenä on, että myynti tapahtuu koulutuksensaajille. Asiassa on kuitenkin otettava huomioon arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan i alakohdan säännös, jonka mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta koulutukseen suoraan liittyvien palvelujen suoritukset ja tavaroiden luovutukset, sekä unionin tuomioistuimen mainitun säännöksen tulkintaa koskeva tuomio asiassa C-699/15, Brockenhurst College. Tuomion mukaan direktiivin mainittua artiklaa on tulkittava siten, että siinä vapautetaan verosta myös koulutuksen yhteydessä ulkopuolisille vastiketta vastaan suoritetut palvelut tuomiossa tarkemmin mainituin edellytyksin.

Mainitun tuomion mukaan verosta vapauttamisen edellytyksenä on ensinnäkin se, että koulutusta antavan oppilaitoksen on suoritettava sekä pääasiallinen opetuspalvelu että tähän palveluun läheisesti liittyvä palvelujen suoritus (26 kohta). Koska nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa koulutuskuntayhtymä suorittaa sekä oppilaiden opetuksen että oppilastyönä valmistettujen tavaroiden ja suoritettujen palvelujen myynnin, mainittu edellytys täyttyy.

Toisena edellytyksenä mainitun tuomion mukaan on arvonlisäverodirektiivin 134 artiklan a alakohdan mukaisesti se, että kyseiset palvelujen suoritukset ovat välttämättömiä vapautettujen liiketoimien toteuttamiselle. Kun otetaan huomioon, että asiassa saadun selvityksen mukaan oppilaiden suorittamat oppilastyöt ovat välttämätön osa oppilaiden koulutusta, myös tämän edellytyksen on katsottava täyttyvän.

Kolmantena edellytyksenä mainitun tuomion mukaan on arvonlisäverodirektiivin 134 artiklan b alakohdan mukaisesti se, ettei palvelujen suoritusten pääasiallinen tarkoitus ole lisätulojen hankkiminen kyseisille yhteisöille tällaisilla liiketoimilla, jotka kilpailevat suoraan arvonlisäveroa maksavien kaupallisten yritysten harjoittaman toiminnan kanssa. Tältä osin tuomioistuin toteaa, että tämä kolmas edellytys on nimenomainen ilmaisu verotuksen neutraalisuuden periaatteesta, jonka vastaista on muun muassa se, että keskenään samankaltaisia ja näin ollen kilpailevia palveluja kohdellaan arvonlisäverotuksessa eri tavalla (35 kohta).

Sanotun kolmannen edellytyksen täyttymisen osalta unionin tuomioistuin piti merkityksellisenä sitä, että kyseessä olleet palvelut olivat yksinomaan rajallisen henkilöpiirin saatavilla, sekä sitä, että palveluiden suorittaminen edellytti tietyn asiakkaita koskevan vähimmäismäärän saavuttamista. Kun palvelut lisäksi organisoitiin ja toteutettiin kokonaan koulutuksessa olevien opiskelijoiden toimesta, unionin tuomioistuin piti ilmeisenä, että kyseiset palvelujen suoritukset erosivat tuntuvasti sellaisista palvelujen suorituksista, joita kaupalliset yritykset tavanomaisesti tarjoavat, ja että ne erilliseen yleisöön kohdistuessaan eivät vastanneet kuluttajien samoihin tarpeisiin. Otettuaan huomioon myös sen, että ateriapalvelujen hinta kattoi ainoastaan 80 prosenttia niiden todellisista kustannuksista, unionin tuomioistuin katsoi, ettei asiassa kyseessä olleiden palvelujen tarkoituksena ollut lisätulojen hankkiminen oppilaitokselle sellaisilla liiketoimilla, jotka kilpailevat suoraan arvonlisäverovelvollisten kaupallisten yritysten harjoittaman toiminnan kanssa. Näin ollen kyseiset palvelujen suoritukset eivät unionin tuomioistuimen mukaan selvästikään olleet verrattavissa kaupallisten ravintoloiden ja teatterien tarjoamiin palveluihin, eikä niiden vapauttaminen arvonlisäverosta siten johtanut samankaltaisten palvelujen erilaiseen kohteluun arvonlisäverotuksessa (36–41 kohta).

Nyt valituksen kohteena olevia ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettuja tavaroita ja palveluja ei sitä vastoin tarjota vain rajalliselle joukolle ulkopuolisia henkilöitä, eikä niiden saatavilla oloon muutoinkaan liity edellä mainitussa unionin tuomioistuimen tuomiossa esillä olleiden rajoitusten kaltaisia rajoituksia. Ennakkoratkaisuhakemuksen kohteena olevat oppilaistyöt eivät näiltä osin olennaisesti eroa kaupallisten yritysten tavanomaisesti tarjoamista samankaltaisista tavaroista ja palveluista. Kyseisten tavaroiden ja palveluiden myynnin vapauttaminen arvonlisäverosta johtaisi siten erilaiseen verokohteluun kaupallisten yritysten tarjoamiin samankaltaisiin tavaroihin ja palveluihin verrattuna, mikä olisi verotuksen neutraalisuuden periaatteen vastaista. Tämän vuoksi koulutuskuntayhtymä on velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetusta oppilastyönä valmistettujen tavaroiden ja suoritettujen palvelujen myynnistä valituksenalaisilta osin.

Asiaa ei ole arvioitava toisin myöskään korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO 2018:115 perusteella. Kun otetaan huomioon, että sanotussa asiassa kyseessä olleet oppilashierontapalvelut kilpailivat pääasiasiallisesti laillistettujen hierojien arvonlisäverosta vapautettujen hierontapalvelujen kanssa, palveluiden myynnin vapauttaminen arvonlisäverosta ei johtanut siihen, että keskenään kilpailevia palveluja olisi kohdeltu arvonlisäverotuksessa eri tavalla.

Edellä esitetyillä perusteilla ja kun otetaan huomioon korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätös on kumottava ja Verohallinnon antama ennakkoratkaisu saatettava valituksenalaisilta osin voimaan.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Kari Kuusiniemi sekä oikeusneuvokset Leena Äärilä, Janne Aer, Joni Heliskoski ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Marita Eeva.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen oikeusneuvos Tero Leskisen äänestyslausunto:

"Myönnän valitusluvan kuten enemmistö ja tutkin asian. Hylkään Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen. En muuta hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta.

Perustelut

Asian oikeudellisen arvioinnin osalta olen enemmistön kanssa samaa mieltä siitä, että asiassa on otettava huomioon arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan i alakohdan säännös, jonka mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta koulutukseen suoraan liittyvien palvelujen suoritukset ja tavaroiden luovutukset, sekä EUT:n mainitun säännöksen tulkintaa koskeva tuomio asiassa C-699/15, Brockenhurst College. Tuomion mukaan direktiivin mainittua artiklaa on tulkittava siten, että siinä vapautetaan verosta myös koulutuksen yhteydessä ulkopuolisille vastiketta vastaan suoritetut palvelut tuomiossa tarkemmin mainituin edellytyksin. Olen enemmistön kanssa samaa mieltä myös mainitun tuomion mukaisen kahden ensimmäisen verosta vapauttamista koskevan edellytyksen täyttymisestä.

Mainitun EUT:n tuomion mukaan kolmantena edellytyksenä verosta vapauttamiselle on arvonlisäverodirektiivin 134 artiklan b alakohdan mukaisesti, ettei palvelujen suoritusten pääasiallinen tarkoitus ole lisätulojen hankkiminen kyseisille yhteisöille liiketoimilla, jotka kilpailevat suoraan arvonlisäveroa maksavien kaupallisten yritysten harjoittaman toiminnan kanssa.

Oppilastyönä tapahtuva opetus on kiinteä osa opiskelijoiden opetusohjelmaa. Ennakkoratkaisuhakemuksessa annetun tiedon perusteella kaikki opiskelijatyötoiminta tapahtuu opettajien valvonnassa ja ohjauksessa opiskelijoiden käytännön taitojen hankkimiseksi. Oppilastyönä tuotettavien tavaroiden ja palvelujen hinnoittelussa otetaan huomioon myydyn suoritteen luonne, usein alempi laatutaso, pidemmät toimitusajat ja koulutusvaiheesta johtuva työn suorittajan vähäisempi ammattitaito kaupallisiin yrityksiin verrattuna. Oppilastyötoiminnan myyntituotot eivät kata toiminnan kustannuksia.

Asian arvioinnissa otan huomioon oppilastöiden myynnin pääasiallisena tarkoituksena olevan oppilaiden koulutuksen ja sen, että oppilastöihin liittyvät edellä mainitut erityispiirteet. Lisäksi valituksenalaisessa päätöksessä verosta vapauttaminen on rajattu vain koulutuksen yhteydessä opiskelijoiden itse oppilastyönä suorittamiin palveluihin ja valmistamiin tavaroihin. Tässä tilanteessa katson, ettei oppilastöinä luovutettavien tavaroiden ja palvelujen suoritusten pääasiallinen tarkoitus ole lisätulojen hankkiminen koulutuskuntayhtymälle sellaisilla liiketoimilla, jotka kilpailevat suoraan arvonlisäveroa maksavien kaupallisten yritysten harjoittaman toiminnan kanssa.

En anna asiassa ratkaisevaa merkitystä sille, että EUT:n asiassa C-699/15 antama tuomio on siinä käsitellyn asian taustasta johtuen kohdistunut nyt käsiteltävään verrattuna rajatumpaan oppilaiden koulutukseen liittyvään tilaisuuteen ja myyntiin. Asian arvioinnissa otan huomioon myös sen, että Suomi ei ole ottanut käyttöönsä arvonlisäverodirektiivin 133 artiklan d alakohdan mukaista ehtoa siitä, että 132 artiklan 1 kohdan i alakohdassa säädetyn vapautuksen myöntämiselle olisi edellytyksenä, ettei vapautus saa johtaa arvonlisäverovelvollisia kaupallisia yrityksiä haittaavaan kilpailun vääristymiseen.

Kun lisäksi otan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja hallinto-oikeuden soveltamat oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saadun selvityksen, katson, että hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.”