KHO:2021:105

F Oy:n tilikausi oli kalenterivuoden mukainen. F Oy:lle oli verovuodelta 2018 toimitetussa verotuksessa vahvistettu tappiota elinkeinotoiminnan tulolähteestä. F Oy:n osakkaina olivat tappiollisen verovuoden 2018 alusta lukien olleet A-konserniin kuuluvat B Ltd ja G S.a.r.l.

C Oy:n koko osakekanta oli maaliskuussa 2018 ostettu F Oy:n välilliseen omistukseen. C Oy:n kaikki osakkeet oli tarkoitus siirtää B Ltd:n ja G S.a.r.l:n välittömään omistukseen, minkä jälkeen F Oy:n oli tarkoitus sulautua C Oy:öön elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 a §:n mukaisella sulautumisella.

Asiassa oli ratkaistava, täyttyvätkö tuloverolain 123 §:n 2 momentissa tappion sulautumisessa siirtymiselle asetetut edellytykset, vaikka B Ltd ja G S.a.r.l. olivat saaneet C Oy:n osakekannan välilliseen omistukseensa vasta maaliskuussa 2018 eli F Oy:n tappiollisen verovuoden aikana. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että tuloverolain 123 §:n 2 momentissa vastaanottavan yhteisön osakkaalla tarkoitetaan sellaista osakasta, joka on hankkinut vastaanottavan yhteisön osakkeen tai osakkeita ennen sulautuvan yhteisön tappiollisen verovuoden alkua. F Oy:lle vahvistettu tappio ei siten siirtynyt sulautumisessa vähennettäväksi C Oy:lle kertyvistä tuloista. Asiassa ei annettu merkitystä yritysjärjestelydirektiivin tavoitteille, sulautumisen liiketaloudellisille syille eikä sille seikalle, että B Ltd ja G S.a.r.l. olivat tappiollisen verovuoden aikana saaneet välilliseen omistukseensa koko C Oy:n osakekannan.

Tuloverolaki 123 § 2 momentti

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Keskusverolautakunta 16.06.2020 nro 19/2020

Asian aikaisempi käsittely

Ennakkoratkaisuhakemus

C Oy on ennakkoratkaisuhakemuksessaan esittänyt muun ohella seuraavaa:

Yhtiö on aiemmin ollut osa H-konsernia, jonka Pohjoismaiden toiminnot A-konserni osti maaliskuussa 2018. A-konsernin ylin emoyhtiö on luxemburgilainen A S.A. Pohjoismaisen A-konsernin emoyhtiö on F Oy, jonka emoyhtiö on ollut vuodesta 2017 lähtien Isossa-Britanniassa asuva B Ltd (tämän lisäksi G S.a.r.l. omistaa yhden yhtiön osakkeen). F Oy omistaa C Oy:n norjalaisen D AS:n kautta. C Oy:n osakkeenomistaja on aiemmin ollut D AS:n omistama E Oy, joka on 30.4.2019 sulautunut yhtiöön elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 a §:n mukaisella sulautumisella konsernirakenteen yksinkertaistamiseksi.

B Ltd on vuoden 2017 lopulla hankkinut F Oy:n osakkeet. Yhtiön tosiasiallinen liiketoiminta on alkanut vuonna 2018. F Oy:n liikevaihto on vuonna 2018 ollut 0,7 miljoonaa euroa ja tilikauden tappio 8,75 miljoonaa euroa. Yhtiölle on vahvistettu verovuodelta 2018 elinkeinotoiminnan tappioksi noin 1,5 miljoonaa euroa. Yhtiön taseen 31.12.2018 loppusumma on ollut 451,7 miljoonaa euroa. Yhtiön palveluksessa on tilikauden aikana ollut keskimäärin kolme henkilöä.

A-konsernin pohjoismaisen konsernirakenteen yksinkertaistamiseksi konsernissa suunnitellaan C Oy:n ja F Oy:n toimintojen yhdistämistä. Osana konsernirakenteen uudelleenjärjestelyä B Ltd:n on suunniteltu hankkivan C Oy:n osakekannan tai vaihtoehtoisesti osakkeet jaettaisiin B Ltd:lle vaiheittain osingonjakona in natura. C Oy:stä tulisi siten B Ltd:n tytäryhtiö ja suomalaisen F Oy:n sisaryhtiö. F Oy sulautuisi tämän jälkeen C Oy:öön elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 a §:n mukaisella sulautumisella.

C Oy:n toiminta käsittää muun muassa ostettujen saatavien perinnän, mikä on edellyttänyt yhtiön rekisteröitymisen perintätoiminnan harjoittajaksi. Suunniteltua sulautumista ei näin ollen ole liiketaloudellisista syistä perusteltua toteuttaa niin, että vastaanottavana yhtiönä toimisi hallinnointiyhtiö F Oy. Tällainen sulautuminen johtaisi operatiivisen C Oy:n y-tunnuksen menettämiseen yhtiön purkautuessa ja siten muun muassa mahdolliseen uuteen rekisteröitymiseen perintätoiminnan harjoittajaksi.

Yhtiö on täydentänyt ennakkoratkaisuhakemustaan lisäselvityksellä, jonka mukaan F Oy:n osakkeenomistajia ovat sulautumisen hetkellä B Ltd (omistusosuus noin 99,0 prosenttia) sekä G S.a.r.l. (omistusosuus noin 1,0 prosentti). C Oy:n osakkeenomistajina ovat sulautumisen hetkellä B Ltd (omistusosuus noin 99,8 prosenttia) sekä G S.a.r.l. (omistusosuus noin 0,2 prosenttia). Sulautumisessa F Oy:n osakkeenomistajat saavat vastikkeena omistamiensa osakkeiden mukaisessa suhteessa vastaanottavan yhtiön C Oy:n liikkeeseen laskemia uusia osakkeita.

Ennakkoratkaisukysymys

C Oy on pyytänyt keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua seuraavaan kysymykseen:

Onko C Oy:llä oikeus vähentää F Oy:n verotuksessa vahvistetut aiempien vuosien elinkeinotoiminnan tappiot tulostaan tuloverolain 123 §:n 2 momentin nojalla, jos F Oy sulautuu siihen elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 a §:n mukaisella sulautumisella?

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu

Keskusverolautakunta on lausunut ennakkoratkaisuna seuraavaa:

Hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa F Oy:lle verovuodelta 2018 vahvistettu elinkeinotoiminnan tappio siirtyy tuloverolain 123 §:n 2 momentin mukaisesti C Oy:lle, jos F Oy sulautuu elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 a §:n mukaisesti C Oy:öön. Mikäli C Oy:ssä tapahtuu sulautumisvuonna tai sen jälkeen tuloverolain 122 §:n 1 momentissa tarkoitettu omistajanvaihdos, voi C Oy vähentää sille sulautumisessa siirtyvän tappion vain, mikäli Verohallinto myöntää yhtiölle tuloverolain 122 §:n 3 momentissa tarkoitetun luvan.

Lainvoiman saanutta ennakkoratkaisua on hakijan vaatimuksesta noudatettava verovuosilta 2020 ja 2021 toimitettavissa tuloverotuksissa.

Keskusverolautakunta on selostettuaan tuloverolain 122 §:n 1 momentin ja 123 §:n 2 momentin sekä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 a §:n säännökset ja hakemusasiakirjoissa esitetyn selvityksen perustellut päätöstään tappion sulautumisessa siirtymisen osalta seuraavasti:

Keskusverolautakunta toteaa, että tuloverolain 123 §:n 2 momentissa ei ole säädetty tarkemmin, mitä säännöksessä tarkoitetaan vastaanottavan yhtiön osakkaalla. Siten säännöksen sanamuodon perusteella ei yksin voida päätellä, tuleeko siinä tarkoitetuksi osakkaaksi katsoa myös esimerkiksi sellainen taho, joka hankkii omistuksensa vastaanottavassa yhtiössä vasta juuri ennen sulautumista, vai edellyttääkö säännös, että osakkuusasema on alkanut jo ennen kyseessä olevan tappiovuoden alkua. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa KHO 1980 II 513 vastaanottavan yhtiön osakkaana ei pidetty sellaista sulautuvan yhtiön osakasta, jonka osakkuusasema vastaanottavassa yhtiössä oli alkanut vasta sulautumisessa annettavan osakevastikkeen myötä.

Korkein hallinto-oikeus on vuosikirjaratkaisussaan KHO 2019:51 käsitellyt tappioiden vähentämistä tilanteessa, jossa vastaanottavan yhtiön osakas ei ole välittömästi omistanut sekä sulautunutta että vastaanottavaa yhtiötä tappiovuoden alusta lukien. Päätöksessään korkein hallinto-oikeus on todennut muun ohella, että sulautuva yhteisö ja vastaanottava yhteisö ovat olleet samaan intressipiiriin kuuluvia yhteisöjä ja että sulautuneella yhteisöllä on sulautumisen hetkellä ollut oikeus vähentää esillä ollut tappionsa. Otettuaan näiden seikkojen lisäksi huomioon yritysjärjestelydirektiivin tavoitteet, korkein hallinto-oikeus on katsonut, että sulautuvan yhteisön verovuoden 2008 elinkeinotoiminnan tulolähteen tappio on yhteisön sulautumisessa siirtynyt vähennettäväksi vastaanottavan yhteisön elinkeinotoiminnan tulolähteen tuloista.

Keskusverolautakunta katsoo tuloverolain 123 §:n 2 momentin tarkoituksena olevan sen, että säännös rajoittaa vahvistettujen tappioiden siirtymistä eri intressipiirien välillä yhteisöjen sulauduttua tai yhteisön jakauduttua. Hakemusasiakirjoissa esitetyn selvityksen perusteella kyseessä oleva F Oy:n verovuoden 2018 tappio on syntynyt aikana, jolloin yhtiö on kuulunut samaan intressipiiriin emoyhtiönsä B Ltd:n kanssa, ja keväällä 2018 konsernin toimintaa on laajennettu hankkimalla uusi liiketoimintaa harjoittava yhtiö osaksi konsernia. Kun F Oy:n on tarkoitus sulautua konsernin sisäisesti C Oy:öön, sulautumisessa ei siten ole kysymys tilanteesta, jossa sulautuvan yhtiön tappio voisi kyseisen sulautumisen seurauksena tulla jonkin ulkopuolisen tahon hyödyntämäksi. Kun tämän lisäksi otetaan huomioon tuloverolain 123 §:n 2 momentin säännöksen edellä viitattu sanamuoto sekä se, että hakemuksessa esitetyn perusteella F Oy:llä on itsellään oikeus kyseessä olevan verovuodelta 2018 vahvistetun tappion vähentämiseen, keskusverolautakunta katsoo, että hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa F Oy:n verovuodelta 2018 vahvistettu elinkeinotoiminnan tappio siirtyy elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 a §:n mukaisesti toteutettavan sulautumisen myötä vähennettäväksi C Oy:n verotuksessa.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan vaatinut, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että C Oy ei voi vähentää F Oy:n verotuksessa vahvistettuja aiempien vuosien elinkeinotoiminnan tappioita tulostaan tuloverolain 123 §:n 2 momentin nojalla, jos F Oy sulautuu siihen elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 a §:n mukaisella sulautumisella.

Vaatimusten tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa:

Korkein hallinto-oikeus on perustellut vuosikirjaratkaisussaan KHO 2019:51 tappioiden siirtymistä sulautumisessa muun muassa sillä, että sekä sulautuva yhtiö että vastaanottava yhtiö ovat kuuluneet samaan intressipiiriin. Käsiteltävänä olevassa asiassa sulautuva F Oy ja vastaanottava C Oy eivät ole kuuluneet samaan konserniin sulautuvan yhtiön tappiovuoden 2018 alusta lukien. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen tilanne eroaa siten tosiseikoiltaan käsillä olevasta asiasta, jossa tappiota ei vähennettäisi sulautumisen jälkeen saman intressipiirin sisällä, eikä päätös siten sovellu käsillä olevassa asiaan.

Oikeuskirjallisuudessa on nimenomaisesti katsottu tuloverolain 123 §:n 2 momentin sanamuodon ulkopuolisena edellytyksenä tappioiden siirtymiselle olevan, että vastaanottavan yhtiön osakkaan on pitänyt olla vastaanottavan yhtiön osakkaana tappiollisen vuoden alusta lukien, jotta vastaanottavan yhtiön osakeomistus sulautuvassa yhtiössä voitaisiin ottaa huomioon. Kun nyt käsillä olevassa asiassa C Oy:n osakas ei ole ollut vastaanottavan yhtiön osakkaana tappiovuoden alusta lukien edes välillisesti, C Oy ei voi vähentää sulautuvan yhtiön tappiota tuloverolain 123 §:n 2 momentin nojalla.

Keskusverolautakunta on soveltanut valituksenalaisessa asiassa tuloverolain 123 §:n 2 momentin säännöstä sen sanamuotoa laajentaen korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisuun KHO 2019:51 vedoten. Tuloverolain 123 §:n 2 momentin tarkoituksena on kuitenkin estää se, että vastaanottava yhtiö voisi käyttää sulautuneen yhtiön sellaisen tappion, joka on syntynyt aikana, jolloin sulautuva yhtiö ei ole kuulunut vastaanottavan yhtiön intressipiiriin. C Oy ei ole kuulunut samaan konserniin sulautuvan yhtiön kanssa tappiovuoden alusta alkaen. Tuloverolain 123 §:n 2 momentin tarkoituksen takia F Oy:n tappion ei voida katsoa siirtyvän hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa tuloverolain 123 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla C Oy:lle.

C Oy on antanut vastineen, jossa on vaadittu valituksen tutkimatta jättämistä tai hylkäämistä ja esitetty muun ohella seuraavaa:

F Oy on saanut C Oy:ltä konserniavustuksen verovuonna 2019, minkä seurauksena F Oy on veroilmoituksensa mukaisesti käyttänyt verovuodelle 2018 vahvistetut tappiot. Jos verovuoden 2019 verotus toimitetaan F Oy:n veroilmoituksen mukaisesti, yhtiöiden suunnitellussa sulautumisessa ei siirtyisi verovuonna 2018 muodostuneita tappioita eikä asia vaatisi korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisua. Yhtiö jättää korkeimman hallinto-oikeuden harkittavaksi onko asiassa annettua valitusta tarvetta tutkia.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksessaan esiintuoman tuloverolain 123 §:n 2 momentin sanamuodon ulkopuolisen edellytyksen soveltamiselle ei ole tapauksessa tarvetta, koska suunniteltu sulautuminen täyttää säännöksen sanamuodon eikä vaaranna tuloverolain 123 §:n 2 momentin tai 122 §:n 1 momentin tarkoituksen toteutumista. Vuosikirjaratkaisussa KHO 2019:51 on annettu painoarvoa sille, että sekä sulautuva yhteisö ja vastaanottava yhteisö ovat samaan intressipiiriin kuuluvia yhtiöitä. KHO on ratkaisussaan ottanut huomioon myös yritysjärjestelydirektiivin tavoitteet.

Tuloverolain 123 §:n 1 momentin säännöksen sanamuodon perusteella ei yksin voida päätellä, onko siinä tarkoitetuksi osakkaaksi katsottava sellainen taho, joka hankkii omistuksensa vastaanottavassa yhtiössä vasta juuri ennen sulautumista, vai edellyttääkö säännös, että osakkuusasema on alkanut jo ennen kyseessä olevan tappiovuoden alkua. Säännöksen tulkinnassa olisi annettava painoarvoa sekä säännöksen tarkoitukselle että yritysjärjestelydirektiivin tavoitteille. Säännöksen tarkoituksena on rajoittaa vahvistettujen tappioiden siirtymistä eri intressipiirien välillä yhteisöjen sulauduttua ja siten estää kaupankäynti tappioilla.

Käsillä olevassa tapauksessa sulautuva yhteisö sekä vastaanottava yhteisö kuuluvat samaan intressipiiriin konsernin emoyhtiön kanssa. Sulautuva yhteisö on kuulunut sulautuvan yhteisön omistajan, konsernin emoyhtiön B Ltd:n, intressipiiriin tappiovuoden 2018 alusta lukien. Lisäksi sulautuvalla yhteisöllä on itsellään oikeus kyseessä olevan verovuodelta 2018 vahvistetun elinkeinotoiminnan tappion vähentämiseen. Keväällä 2018 konsernin toimintaa on laajennettu hankkimalla uusi liiketoimintaa harjoittava yhteisö, C Oy, osaksi konsernia ja siten samaa intressipiiriä. Sulautuva yhtiö ja emoyhtiö ovat olleet konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain mukaisessa konsernisuhteessa tappioiden syntymisvuonna, jonka lisäksi vastaanottava yhtiö ja konsernin emoyhtiö ovat olleet vastaavassa konsernisuhteessa vuodesta 2019 alkaen.

Yhtiöt kuuluvat siten samaan intressipiiriin, eikä kyseessä ole tilanne, jossa sulautuvan yhtiön tappion voidaan katsoa sulautumisen seurauksena tulevan ulkopuolisen tahon hyödyntämäksi. Sulautumisessa ei synny verojärjestelmälle vieraita etuja, koska tappiot olisivat vähennyskelpoisia F Oy:n elinkeinotoiminnan tulosta ja säilyisivät myös päinvastaiseen suuntaan toteutetussa sulautumisessa. Yritysjärjestelydirektiivin tavoitteiden sekä verotuksen neutraalisuuden valossa käsillä olevaa tilannetta tulisi kohdella samanarvoisesti kuin tilannetta, jossa sulautumissuunta olisi päinvastainen eli C Oy sulautuisi F Oy:hyn.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen, jossa on esitetty muun ohella seuraavaa:

Yhtiö on hakenut ennakkoratkaisua tilanteessa, jossa sen olisi tullut jo ennen ennakkoratkaisun hakemista tehdä päätös verovuodelta 2019 annettavasta konserniavustuksesta. Valituksen tutkimatta jättämiselle ei ole perusteita, koska ennakkoratkaisu annetaan aina hakemuksessa esitettyihin olosuhteisiin.

C Oy on antanut lisävastineen, joka on annettu tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

1. C Oy:n vaatimus Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen tutkimatta jättämisestä hylätään.

2. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hyväksytään. Keskusverolautakunnan päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että F Oy:lle verovuodelta 2018 vahvistettu elinkeinotoiminnan tappio ei siirry C Oy:lle, jos F Oy sulautuu elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 a §:n mukaisesti C Oy:öön.

Perustelut

1. Valituksen tutkiminen

Verohallinnosta annetun lain 16 §:n 1 momentin mukaan ennakkoratkaisuun haetaan muutosta valittamalla korkeimpaan hallinto-oikeuteen. Saman pykälän 2 momentin 2 kohdan mukaan ennakkoratkaisusta on oikeus valittaa Veronsaajien oikeudenvalvontayksiköllä. Saman pykälän 3 momentin mukaan keskusverolautakunnan päätökseen, jolla on päätetty olla antamatta ennakkoratkaisua, ei saa hakea muutosta valittamalla.

Keskusverolautakunta on antanut C Oy:n ennakkoratkaisuhakemukseen ennakkoratkaisun. Veronsaajien oikeudenvalvontayksiköllä on oikeus hakea tällaiseen päätökseen muutosta valittamalla korkeimpaan hallinto-oikeuteen. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitusta ei siten ole jätettävä tutkimatta.

2. Pääasia

Sovellettavat säännökset ja niiden esitöitä

Tuloverolain 122 §:n 1 momentin mukaan yhteisön ja elinkeinoyhtymän tappiota ei vähennetä, jos tappiovuoden aikana tai sen jälkeen yli puolet sen osakkeista tai osuuksista on muun saannon kuin perinnön tai testamentin vuoksi vaihtanut omistajaa tai yli puolet sen jäsenistä vaihtunut. Jos tappiota tuottaneen yrityksen osakkeista tai osuuksista vähintään 20 prosenttia omistavassa yhteisössä tai yhtymässä on tapahtunut vastaava omistajanvaihdos, viimeksi mainitun yhteisön tai yhtymän omistamien osakkeiden tai osuuksien katsotaan vaihtaneen omistajaa.

Tuloverolain 123 §:n 2 momentin mukaan yhteisöjen sulauduttua tai yhteisön jakauduttua on vastaanottavalla yhteisöllä oikeus vähentää verotettavasta tulostaan sulautuneen tai jakautuneen yhteisön tappio 119 ja 120 §:ssä säädetyllä tavalla, mikäli vastaanottava yhteisö taikka sen osakkaat tai jäsenet taikka yhteisö ja sen osakkaat tai jäsenet yhdessä ovat tappiovuoden alusta lukien omistaneet yli puolet sulautuneen tai jakautuneen yhteisön osakkeista tai osuuksista.

Tuloverolain 123 §:n 2 momentin esitöissä (HE 200/1992 vp) on todettu, ettei tuolloin voimassa olleisiin tappiontasausta tuloverotuksessa annetun lain säännöksiin ole ehdotettu muutoksia. Tämän lain esitöiden (HE 173/1967 vp) mukaan tappioiden sulautumisessa siirtymistä koskevan säännöksen nojalla oikeus tappiontasaukseen siirtyisi eräin edellytyksin yhteisöjen sulauduttua vastaanottavalle yhteisölle.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 a §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan sulautumisella tarkoitetaan järjestelyä, jossa sulautuva yhtiö purkautuen selvitysmenettelyttä siirtää kaikki varansa ja velkansa vastaanottavalle yhtiölle, jonka hallussa ovat kaikki sulautuvan yhtiön osakepääomaa edustavat osakkeet, tai tuollaisen yhtiön kokonaan omistamalle osakeyhtiölle.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 a § perustuu Euroopan yhteisöjen neuvoston direktiiviin eri jäsenvaltioissa olevia yhtiöitä koskeviin sulautumisiin, jakautumisiin, osittaisjakautumisiin, varojen siirtoon ja osakkeiden vaihtoihin sekä eurooppayhtiön tai eurooppaosuuskunnan sääntömääräisen kotipaikan siirtoon jäsenmaiden välillä sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä (2009/133/EY). Direktiivin johdannon 2 kappaleen mukaan direktiivissä tarkoitettuja toimia ei saisi estää erityisesti jäsenvaltioiden verosäännöksistä johtuvilla rajoituksilla, haitoilla tai vääristymillä.

Verohallinnosta annetun lain 14 §:n 1 momentin mukaan, jos lain soveltamisen kannalta muissa samanlaisissa tapauksissa tai verotuskäytännön yhtenäisyyden vuoksi on tärkeää saada asia ratkaistuksi taikka jos siihen on muu erityisen painava syy, keskusverolautakunta voi hakemuksesta antaa verotusta koskevan ennakkoratkaisun.

Asiassa saatu selvitys

A-konserniin kuuluva B Ltd on hankkinut F Oy:n osakkeet vuoden 2017 lopulla. B Ltd omistaa F Oy:n osakkeista noin 99 prosenttia ja G S.a.r.l. noin yhden prosentin. F Oy:n tilikausi on kalenterivuosi. Yhtiölle on vahvistettu tappio elinkeinotoiminnan tulolähteestä, kun sen verovuoden 2018 verotus on toimitettu.

C Oy on aiemmin ollut osa H-konsernia. A-konserni on ostanut H-konsernin Pohjoismaiden toiminnot maaliskuussa 2018. Tämän jälkeen F Oy on omistanut C Oy:n osakkeet välillisesti D AS:n kautta.

C Oy:n osakkeiden omistus on tarkoitus siirtää B Ltd:lle ja G S.a.r.l:lle siten, että B Ltd omistaisi noin 99,8 prosenttia C Oy:n osakkeista ja G S.a.r.l. noin 0,2 prosenttia. F Oy:n on tarkoitus tämän jälkeen sulautua C Oy:öön elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 a §:n mukaisella sulautumisella. Liiketaloudellisten syiden takia sulautumista ei ole perusteltua toteuttaa niin, että F Oy olisi vastaanottava yhtiö.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

Asiassa on ratkaistavana, onko C Oy:llä oikeus vähentää F Oy:n verovuoden 2018 verotuksessa vahvistettu tappio, jos F Oy sulautuu C Oy:öön elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 a §:n mukaisella sulautumisella. Asiassa on riidatonta, että sulautumishetkellä C Oy:n osakkaina olevat B Ltd ja G S.a.r.l. ovat omistaneet F Oy:n koko osakekannan tuloverolain 123 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla tappiovuoden alusta lukien. Asiassa on siten ratkaistava, täyttyvätkö tuloverolain 123 §:n 2 momentissa tappion sulautumisessa siirtymiselle asetetut edellytykset, vaikka B Ltd ja G S.a.r.l. saavat C Oy:n osakekannan välittömään omistukseensa vasta ennen esillä olevan sulautumisen toteuttamista ja vaikka yhtiöt ovat saaneet C Oy:n osakekannan välilliseen omistukseensa vasta vuoden 2018 maaliskuussa.

Korkein hallinto-oikeus on vuosikirjaratkaisussaan KHO 2019:51 katsonut, että tuloverolain 123 §:n 2 momentissa tarkoitettuna osakeomistuksena sulautuvassa yhteisössä on otettava lukuun myös vastaanottavan yhteisön osakkaan tappiovuoden aikana välilliseksi muuttunut omistus sulautuvassa yhteisössä. Korkein hallinto-oikeus katsoo, että vastaavasti nyt esillä olevassa asiassa B Ltd:n ja G S.a.r.l:n alun perin välillinen omistus C Oy:ssä voidaan sinänsä ottaa huomioon, kun arvioidaan tuloverolain 123 §:n 2 momentissa asetettujen edellytysten täyttymistä.

Tuloverolain 123 §:n 2 momentissa ei ole säädetty siitä, kuinka suuren osan vastaanottavan yhteisön osakkeista sulautuvan tappiollisen yhteisön osakkaan on omistettava, jotta sanotun osakkaan omistus otettaisiin lukuun, kun arvioidaan, täyttyvätkö tappion sulautumisessa siirtymiselle asetetut edellytykset. Lainkohdassa ei ole säädetty myöskään siitä ajankohdasta, josta lukien vastaanottavan yhteisön osakkaan on pitänyt olla vastaanottavan yhteisön osakas, jotta osakkaan omistus sulautuvassa yhteisössä otettaisiin lukuun, kun arvioidaan, täyttyvätkö tuloverolain 123 §:ssä sulautuvan yhteisön tappion siirtymiselle asetetut edellytykset. Korkein hallinto-oikeus on katsonut vuosikirjaratkaisussaan KHO 1980 II 513, että tuloverolain 123 §:n 2 momentissa tarkoitettuna vastaanottavan yhteisön osakkaana ei voida pitää henkilöä, joka on tullut vastaanottavan yhteisön osakkaaksi sillä hetkellä, kun tappiollinen yhteisö on sulautunut vastaanottavaan yhteisöön.

Tuloverolain 123 §:n 2 momentin tarkoituksena on vakiintuneesti pidetty sitä, että säännöksellä estetään saman lain 122 §:ssä säädettyjen tappioiden vähennysoikeutta ja omistajanvaihdostilanteita koskevien rajoitusten kiertäminen sulautumisten avulla. Tuloverolain 122 §:ssä säädettyjen rajoitusten kiertäminen sulautumisten avulla voi olla mahdollista, jos saman lain 123 §:n 2 momentissa säädetty omistusta koskevan edellytyksen voitaisiin katsoa täyttyvän tilanteessa, jossa tappiollisen yhteisön osakas on hankkinut vastaanottavan yhteisön osakkeen tai joitakin vastaanottavan yhteisön osakkeita vasta tappiovuoden alun jälkeen mutta ennen sulautumisen toteuttamista. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus katsoo, että tuloverolain 123 §:n 2 momentissa vastaanottavan yhteisön osakkaalla tarkoitetaan sellaista osakasta, joka on hankkinut välittömään tai välilliseen omistukseensa vastaanottavan yhteisön osakkeen tai osakkeita ennen sulautuvan yhteisön tappiollisen verovuoden alkua.

Tappiollisen F Oy:n osakkaat ovat omistaneet välillisesti C Oy:n osakekannan vasta maaliskuusta 2018 lukien. Näin ollen tuloverolain 123 §:n 2 momentissa asetettu edellytys tappion sulautumisessa siirtymiselle ei esillä olevassa tilanteessa täyty. Tilannetta ei ole arvioitava toisin yritysjärjestelydirektiivin tavoitteiden perusteella. Tilannetta ei ole arvioitava toisin myöskään sen vuoksi, että esillä olevalle sulautumiselle on liiketaloudellisia syitä, eikä sen vuoksi, että B Ltd ja G S.a.r.l. ovat vuoden 2018 maaliskuussa saaneet välilliseen omistukseensa C Oy:n koko osakekannan.

Tämän vuoksi ja koska asian saaminen ratkaistuksi on tärkeää Verohallinnosta annetun lain 14 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla, keskusverolautakunnan antama ennakkoratkaisu on kumottava ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Vesa-Pekka Nuotio ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Jarkko Kyllönen.