KHO:2021:106

A Oy harjoitti yhdessä tytäryhtiöidensä kanssa elintarviketeollisuuteen kuuluvaa broilerien lihanjalostusteollisuutta. A Oy omisti tuotannossa käytettävät raaka-aineet sekä hankki muun ohella pakkaustarvikkeet ja prosessienergian sekä vastasi tuotteiden myynnistä.

A Oy:n ostamat emountuvikot toimitettiin kasvattamoon ja edelleen munittamoon. Munittamosta munat siirrettiin A Oy:n tytäryhtiön B Oy:n hautomoon, josta kuoriutuneet broilerit toimitettiin alihankkijoille teuraskypsiksi broilereiksi kasvattamista varten. A Oy teurastutti broilerit ja valmistutti niistä elintarvikkeita tytäryhtiöissään.

Asiassa oli kysymys siitä, oliko kyseistä B Oy:n hautomotoimintaa pidettävä sähkön ja eräiden polttoaineiden valmisteverosta annetun lain 2 §:n 6 kohdassa tarkoitettuna teollisuutena. Kun otettiin huomioon muun ohella hautomon toiminta lihanjalostusteollisuuden välituotteiden valmistajana, hautomon toimintaa pidettiin osana A Oy:n harjoittamaa elintarviketeollisuutta. Asiassa ei ollut merkitystä sillä, että hautomotoiminta ei erillisesti arvioituna kuulunut Tilastokeskuksen vuoden 2008 toimialaluokituksen pääluokkaan C (teollisuus) vaan pääluokkaan A (maatalous, metsätalous ja kalatalous).

Näin ollen A Oy:llä oli oikeus hankkia hautomon käyttöön tulevan sähkö veroluokan II verolla ja saada energiaintensiivisten yritysten veronpalautuksen hautomotoimintaan hankkimansa sähkön ja lämpöenergian valmisteveroista.

Laki sähkön ja eräiden polttoaineiden valmisteverosta 1 § 1 momentti (1400/2010), 2 § 6 kohta (1306/2007 ja 1185/2014), 4 § 2 momentti (1400/2010 ja 1072/2013), 5 § (1260/1996 ja 501/2015) 3 kohta, 6 § (1260/1996) 1 momentti 3 kohta (1260/1996) ja 8 a § 1 momentti (1185/2014)

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeus 3.6.2019 nro 19/0558/1

Asian aikaisempi käsittely

Verohallinto on 14.9.2017 tekemällään jälkiverotuspäätöksellä määrännyt A Oy:n palauttamaan vuodelta 2015 sille maksettua energiaintensiivisen yrityksen tukea sekä maksamaan veronlisäystä ja veronkorotusta.

Verohallinto on 14.9.2017 tekemillään jälkiverotuspäätöksillä määrännyt yhtiön maksamaan vuosilta 2014 ja 2015 sähköveroa veroluokkien I ja II erotuksena sekä veronlisäystä ja veronkorotusta.

Jälkiverotuspäätösten mukaan yhtiön harjoittama hautomotoiminta kuuluu Tilastokeskuksen toimialaluokkaan A maatalous, jolloin siihen käytetystä lämmöstä ei voida saada energiaintensiivisen yrityksen veronpalautusta ja sähköstä tulee periä I veroluokan mukainen valmistevero.

Verohallinto on 12.1.2018 tekemällään päätöksellä hylännyt yhtiön jälkiverotuspäätöksistä tekemän oikaisuvaatimuksen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Helsingin hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt yhtiön valituksen.

Hallinto-oikeus on selostettuaan sähkön ja eräiden polttoaineiden valmisteverosta annetun lain (sähköverolaki) 2 §:n 6 kohdan (1260/1996 ja 1185/2014), 4 §:n 1 ja 2 momentin ja 8 a §:n 1 momentin säännökset sekä lain esitöitä (HE 225/1996 vp ja HE 128/2014 vp) sekä Tilastokeskuksen toimialaluokituksia (TOL 1995 ja 2008) perustellut päätöstään seuraavasti:

Asiassa saatu selvitys

Verohallinnon A Oy:öön suorittamassa verotarkastuksessa on käynyt ilmi, että E Oy on toimittanut yhtiön X:n kaupungissa sijaitsevalle hautomolle lämpöä ja yhtiö on sisällyttänyt toimitetun lämmön energiaintensiivisen teollisuuden veronpalautukseen. Lisäksi E Oy myynyt yhtiölle vuosina 2014–2015 sähköä II-veroluokalla. Tilastokeskuksen toimialaluokituksen TOL 2002 mukaan hautomoiden toiminta kuuluu pääluokan A alle kuuluvaan luokaan 01240 (siipikarjan hoito) ja toimialaluokituksen TOL 2008 pääluokan A alle kuuluvaan 0147 (siipikarjan kasvatus). Verohallinto on yritystarkastusraportissaan katsonut, että hautomolle toimitettua lämpöä ei olisi tullut sisällyttää energiaintensiivisen teollisuuden veronpalautukseen ja yhtiön olisi tullut hankkia hautomolle sähköä I-veroluokalla.

A Oy on verotustarkastukseen antamassaan vastineessa katsonut, että yhtiön toimintaa, hautomotoiminta mukaan luettuna, tulisi käsitellä yhtenä kokonaisuutena teollisuustoimintana. Lisäksi yhtiö esitti näkemyksenään, että TOL 2008 pääluokkaan A luokitellaan vain sellainen toiminta, jota harjoitetaan maatilalla. Hautomon toiminta tulee lukea TOL 2008 pääluokkaan C teollisuus.

A Oy:n antamasta vastineesta johtuen tarkastusraportissa on todettu, että teollisuudella tarkoitetaan TOL 2008 pääluokkaan C kuuluvaa toimintaa. Teollisuuteen rinnastetaan vähäinen teollisuuteen kuulumattoman tukitoiminnan harjoittaminen, joka tapahtuu teollisuutta harjoittavan yrityksen tuotantopaikalla ja joka liittyy pääasiallisesti yrityksen omaan teolliseen tuotantotoimintaan. Hautomotoiminta on mainittu TOL 2008 pääluokan A, alaluokassa 01 Kasvinviljely ja kotieläintalous, riistatalous ja niihin liittyvät palvelut, 014 Kotieläintalous, 0147 Siipikarjan kasvatus.

Jälkiverotuspäätöksillä on tarkastuskertomuksen perusteella velvoitettu yhtiö palauttamaan energiaintensiivisen yrityksen tukea sekä maksamaan sähkön veroluokkien I ja II erotus, koska hautomotoimintaa ei luokitella teollisuuteen kuuluvaksi.

Verohallinto on oikaisupäätöksessään katsonut, että hautomotoiminta on yksiselitteisesti mainittu tilastokeskuksen toimialaluokituksen pääluokassa A maatalous alakohdassa 0147, jolloin sitä ei voida pitää teollisuutena. Lisäksi hautomotoiminta on oikaisuvaatimuksessa kuvatun mukaisesti itsenäistä toimintaa erillään yhtiön muusta toiminnasta ja hautomisen jälkeen untuvikot toimitetaan yhtiön ulkopuolisiin kasvattamoihin, mikä kuuluu edelleen toimialaluokituksen pääluokkaan A maatalous.

Verohallinnon mukaan hautomotoiminnassa käytettyä lämpöä ei voida hyväksyä energiaintensiivisen palautushakemukseen, ja munien hautomisesta käytetystä sähköstä tulee periä I veroluokan mukainen valmistevero.

Tilastokeskuksen yliaktuaarin yhtiön sähköpostiviestiin 8.3.2018 lähettämän vastauksen mukaan, jos hautomo tuottaa palveluja teolliselle yritykselle tai konsernille ja hautomon tuotteet jatkojalostetaan yhtiön toisessa toimipaikassa tai konsernin toisessa yrityksessä, hautomon toimiala laitetaan yrityksen tai konsernin päätoimialan mukaiseksi (C teollisuus). Jos hautomon tuotteet vain myydään toisen toimipaikan tai konsernin yrityksen kautta tekemättä tuotteille mitään, hautomon toimiala on alkutuotannossa A 0147.

Asian arviointi ja hallinto-oikeuden johtopäätökset

A Oy:n mukaan haudontaprosessissa sen omistamaa orgaanista ainetta muutetaan ja jalostetaan suljetussa teollisessa prosessissa välituotteeksi, jota hyödynnetään sen elintarviketeollisuudessa. Yhtiö katsoo, että sen hautomon Tilastokeskuksen toimialaluokituksen (TOL 2008) mukainen luokitus on C 10 Elintarvikkeiden valmistus. Koska yhtiön harjoittama hautomotoiminta on osa yhtiön harjoittamaa teollista elintarvikevalmistustoimintaa, yhtiön mukaan hautomolle toimitettu lämpö ja sähkö on tullut voida sisällyttää yhtiön energiaintensiivisen yrityksen veronpalautukseen ja hautomolle on saatu toimittaa veroluokan II sähköä.

Asiassa on siten ratkaistava, onko A Oy:n harjoittamaa hautomotoimintaa pidettävä sähköverolain 2 §:n 6 kohdassa ja 8 a §:n 1 momentissa tarkoitettuna teollisuutena.

Hallinto-oikeus toteaa, että sähköveron veroluokka määräytyy sen perusteella, käytetäänkö sähköä teollisuudessa vai muualla. Samoin energiaintensiivisen yrityksen veronpalautus määräytyy sen perusteella, käytetäänkö sähköverolaissa tarkoitettua tuotetta teollisuudessa vai muualla. Teollisuus on sähköverolain 2 §:n 6 kohdassa (1260/1996) määritelty tavaroiden valmistukseksi ja jalostukseksi teollisesti. Edellä mainitun hallituksen esityksen mukaan teollisuus määritellään Tilastokeskuksen toimialaluokituksen mukaisesti. Sähköverolain 2 §:n 6 kohdassa (1185/2014) teollisuus on määritelty Tilastokeskuksen vuoden 2008 toimialaluokituksen (TOL 2008) pääluokkaan C (teollisuus) kuuluvaksi toiminnaksi.

Vuoden 1995 toimialaluokituksen pääluokan A alaluokkaan 01240 kuuluu kananmunien tuotanto sekä siipikarjan hoito ja kasvatus sekä siitosmunien tuotanto sekä haudonta ja poikaskasvatus. Vuoden 2008 toimialaluokituksen pääluokan A alaluokkaan 01471 kuuluu siipikarjan kasvatus ja hoito sekä siipikarjan munien tuotanto ja hautomoiden toiminta. Hautomotoiminta kuuluu siten toimialaluokituksen pääluokkaan A. Vaikka hautomotoiminta on osa yhtiön teollista elintarvikkeiden valmistusprosessia, hautomotoimintaa ei voida katsoa teollisuudeksi.

Yhtiön hautomotoiminta ei täytä sähköveron II-veroluokan eikä energiaintensiivisen yrityksen veronpalautuksen edellytyksenä pidettävää teollisuuden määritelmää. Näin ollen yhtiö ei ole oikeutettu sähköverolain 4 §:n 2 momentin mukaiseen edullisempaan sähköveron II-veroluokkaan eikä yhtiön ole tullut sisällyttää hautomotoimintaa varten hankkimaansa lämpöä energiaintensiivisen yrityksen veronpalautushakemukseen.

Valituksenalaista päätöstä ja jälkiverotuspäätöksiä ei ole syytä muuttaa.

Hallinto-oikeuden soveltamat muut oikeusohjeet

Laki sähkön ja eräiden polttoaineiden valmisteverosta 5 § 1 momentti 3 kohta

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Juha Rautiainen, Pirjo Järvenpää ja Mikko Äijälä, joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja yhtiön hautomotoiminnan vahvistetaan kuuluvan sähköverolain 2 §:n 1 momentin 6 kohdassa tarkoitettuun teollisuuteen ja yhtiöltä kannetut valmisteverot palautetaan veronlisäyksineen, korotuksineen ja korkoineen.

Vaatimusten tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa:

Yhtiö valmistaa suomalaiseen lihantuotantoon pohjautuen lihaa, lihapohjaisia valmisteita ja ruokia. Asiassa on kysymys yhtiön elintarvikevalmistuksen osana harjoitettavasta broilerin tuotannosta.

Yhtiö ohjaa broilerituotteiden tuotantoprosessia raaka-aineiden hankinnan, kasvatuksen ja valmistustoiminnan osalta, ja esimerkiksi sopimukset kasvattamojen ja munittamojen kanssa on solmittu siten, että yhtiö pystyy hallitsemaan koko tuotantoketjua ja tasapainottamaan broilerinlihan tuotantoa. Yhtiön tai A-konserniyhtiön henkilökuntaa työskentelee tuotantoprosessin eri vaiheissa erilaisissa valvonta-, neuvonta- ja kehitystehtävissä, nuorikkokasvattamossa, hautomossa ja teurastamossa.

A-konserni hankkii tuotantosuunnitelmiensa mukaisesti emountuvikkoja, joita kasvatetaan ja munitetaan konserniyhtiöiden ja/tai ulkopuolisten toimesta. Munittamoista saatavat munat haudotaan yhtiön hautomossa, ja emobroilerit teurastetaan yhtiön teurastamossa varsinaista elintarvikevalmistustoimintaa varten. Hautomossa tuotetut untuvikot toimitetaan alihankkijoiden kasvattamoihin, joista ne siirretään yhtiön teurastamoon. Teurastettu broileri myydään lopputuotteina kuluttajille, omalle ja ulkopuoliselle teollisuudelle.

Broilerin tuotantoprosessin varsinaisen valmistustoiminnan vaiheet eli hautomotoiminta ja teurastustoiminta ovat osa samaa elintarvikevalmistustoimintaa, ja hautomotoiminta palvelee ainoastaan teurastustoimintaa tuottamalla välituotteita lopputuotteiden valmistamiseksi. Hautomotoiminta on erillään yhtiön muusta elintarviketuotantotoiminnasta vain sijaintinsa osalta. Liiketoiminnallisista, logistisista ja tuotannollisista syistä yhtiölle olisi järkevää harjoittaa hautomotoimintaa samassa yhteydessä teurastamotoiminnan kanssa. Tämä ei kuitenkaan ole mahdollista elintarviketuotantoon liittyvien tarkkojen hygieniasääntöjen vuoksi.

Tilastokeskuksen TOL 2008 toimialaluokittelusta vastaavan yliaktuaarin lausunnon mukaan yhtiön hautomossa harjoitettu toiminta luokitellaan yhtiön päätoimialan mukaan teollisuuden toimialaluokkaan (C 10110). Kyseinen luokittelu perustuu luokittelusääntöjen mukaisesti siihen, että hautomo tuottaa konsernin sisällä palveluja yhtiölle tai konsernille, ja hautomon tuotteet jatkojalostetaan yhtiön toisessa toimipaikassa tai konsernin toisessa yrityksessä. Tilastokeskus vastaa toimivaltaisena viranomaisena sähköverolain teollisuuden määritelmässä viitatusta toimialaluokittelusta. Lainsäädännöstä ei ole löydettävissä perusteita sille, että esimerkiksi veroviranomainen voisi itsenäisesti arvioida jonkin toiminnan luokittelua TOL 2008 toimialaluokituksessa valmisteverokohtelun määrittämiseksi.

Mikäli asiaa ei vastoin yhtiön käsitystä voida ratkaista Tilastokeskuksen tekemän toimialaluokittelun perusteella, hautomotoimintaa on myös laajemmassa tarkastelussa pidettävä sähköverolaissa tarkoitettuna Tilastokeskuksen toimialaluokituksen mukaisena teollisuutena. Yhtiön hautomo ei ole maatilalla tai tilalla, vaan se on teollisuus- ja varastorakennusten korttelialueella sijaitseva tuotantolaitos. Hautomotoiminta ei ole luonteeltaan tai tarkoitukseltaan maataloutta, jota osoittaa myös se, että toimintaa ei ole pidettävä maatilatalouden tuloverolaissa tai maataloudessa käytettyjen energiatuotteiden valmisteveron palautusta koskevassa laissa tarkoitettuna maataloutena. Hautomotoiminnassa on kysymys maataloustuotteiden jatkokäsittelystä, joka TOL 2008 luokituksen luokan A 01 selitysosan mukaan luokitellaan luokkaan C 10. Myös toimialaluokittelua koskevien arvonlisäperiaatteiden perusteella hautomotoiminta on luokiteltava teollisuuteen ennemmin kuin maatalouteen. Välituotteiden valmistusta on pidettävä teollisuustoiminnan yleisten tunnuspiirteiden mukaisena uusien tuotteiden valmistuksena.

Verohallinnon ja hallinto-oikeuden tulkinta johtaa verotuksen neutraalisuusvaatimuksen ja verovelvollisten yhdenvertaisen kohtelun vastaiseen lopputulokseen, jossa hautomotoiminnan energiatuotteista aiheutuva valmisteverorasitus muodostuisi huomattavasti paitsi II-veroluokan sähköön oikeutettua teollisuutta, myös energiatuotteiden valmisteveron palautukseen oikeutettua maataloutta ankarammaksi.

Koska vuosina 2014–2015 sovelletun verotuskäytännön mukaisesti yhtiön hautomotoiminta olisi ollut oikeutettu sähkön II-veroluokan soveltamiseen ja energiaintensiivisen yrityksen veronpalautukseen sähkön ja ostolämmön valmisteveroista, jälkikantopäätökset on joka tapauksessa kumottava verotuksen luottamuksensuojan tai tulkintakäytännön muutosten takautuvuuskiellon perusteella.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen, jossa on vaadittu valituksen hylkäämistä ja esitetty muun ohella seuraavaa:

Hautomotoiminta on listattu TOL 2008 toimialaluokituksen pääluokassa A ja alakohdassa 0147. Vuoden 1995 toimialaluokituksen pääluokan A alaluokkaan 01240 kuuluu kananmunien tuotanto sekä siipikarjan hoito ja kasvatus sekä siitosmunien tuotanto sekä haudonta ja poikaskasvatus.

Toimialaluokituksen mukaan hautomotoimintaa ei voida pitää teollisuutena. Yhtiön toissijainen vaatimus tai veroneutraalisuuden vaatimus eivät anna aihetta arvioida asiaa toisin.

Yhtiön hautomotoiminta on itsenäistä toimintaa erillään sen muusta toiminnasta. Hautomisen jälkeen untuvikot toimitetaan alihankkijoiden kasvattamoihin, jotka kuuluvat toimialaluokituksen pääluokkaan A ja alaluokkaan 0147 Siipikarjan kasvatus. Yhtiön toimintaa ei tästäkään syystä voida pitää toimialaluokittelussa tarkoitettuna teollisuutena.

Tilastokeskus vastaa TOL 2008 toimialaluokituksesta. Lainsäätäjän tarkoituksena on ollut, että energiaverotuksessa teollisuuden määritelmä perustuu tilastokeskuksen vuoden 2008 toimialaluokitukseen. Hautomotoimintaa ei voida pitää teollisuutena ottaen huomioon TOL-luokittelussa lausuttu ja lainsäätäjän tarkoitus.

Yleisten oikeusperiaatteiden mukaan poikkeuksia pääsäännöstä tulee tulkinta suppeasti. Pääsääntönä on sähkön verottaminen veroluokan I mukaan, ja verottaminen alemman veroluokan II mukaan on poikkeus tästä pääsäännöstä.

Koska energiaverotuksessa sovellettava teollisuuden käsite ei ole tulkinnanvarainen asia ja viranomaisen asiaa koskeva asiakasohje vastaa lakia ja sen esitöitä, asiaa ei tule luottamuksensuojasäännöksen perusteella ratkaista verovelvollisen eduksi.

A Oy on antanut vastaselityksen, joka on lähetetty tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää A Oy:lle valitusluvan ja tutkii asian.

Valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset kumotaan. Verohallinto muuttaa yhtiön verotusta tämän päätöksen mukaisesti.

Perustelut

Asiassa merkityksellisiä säännöksiä

Sähkön ja eräiden polttoaineiden valmisteverosta annetun lain (sähköverolaki) 1 §:n 1 momentin (1400/2010) mukaan sähköstä, kivihiilestä, polttoturpeesta, maakaasusta, mäntyöljystä ja 2 a §:ssä tarkoitetuista tuotteista on suoritettava valtiolle valmisteverona energiasisältöveroa, hiilidioksidiveroa ja energiaveroa sen mukaan kuin mainitussa laissa säädetään.

Sähköverolain 2 §:n 6 kohdan (1306/2007) mukaan mainitussa laissa tarkoitetaan teollisuudella mineraalien kaivuuta sekä tavaran valmistusta ja jalostusta teollisesti; teollisuuteen rinnastetaan vähäinen teollisuuteen kuulumattoman tukitoiminnan harjoittaminen, joka tapahtuu teollisuutta harjoittavan yrityksen tuotantopaikalla ja joka liittyy pääasiallisesti yrityksen omaan teolliseen tuotantoon; teollisuuteen rinnastetaan myös ammattimainen kasvihuoneviljely.

Sähköverolain 2 §:n 6 kohdan (1185/2014) mukaan mainitussa laissa tarkoitetaan teollisuudella Tilastokeskuksen vuoden 2008 toimialaluokituksen (TOL 2008) pääluokkaan C (teollisuus) kuuluvaa toimintaa; kaivosmineraalien rikastamista, vaikka se tapahtuu pääluokkaan B (kaivostoiminta ja louhinta) kuuluvan toiminnan yhteydessä; ei kuitenkaan kaivostoiminnassa ja louhinnassa saatujen metallimalmien ja mineraalien siirtämistä, murskaamista, hienontamista, jauhamista, seulomista, pesua tai muuta muokkausta rikastamista edeltävään muotoon; teollisuuteen rinnastetaan vähäinen teollisuuteen kuulumattoman tukitoiminnon harjoittaminen, joka tapahtuu teollisuutta harjoittavan yrityksen tuotantopaikalla ja joka liittyy pääasiallisesti yrityksen omaan teolliseen tuotantotoimintaan; teollisuuteen rinnastetaan myös ammattimainen kasvihuoneviljely.

Sähköverolain 4 §:n 2 momentin (1400/2010) mukaan verotaulukon 2 veroluokan II veroa suoritetaan sähköstä, joka käytetään teollisuudessa (tai 1.4.2014 voimaan tulleen lain 1072/2013 mukaan myös konesalissa) ja joka voidaan sinne toimitettaessa erikseen mitata. Muusta sähköstä veroa on suoritettava veroluokan I mukaisesti.

Sähköverolain 5 §:n (1260/1996 ja 501/2015) 3 kohdan mukaan sähkön valmisteveroa ja huoltovarmuusmaksua on velvollinen suorittamaan se, joka on hankkinut tai itse tuottanut sähköä veroluokan II verolla, jos sähkö on käytetty tai luovutettu veroluokan I edellyttämään tarkoitukseen.

Sähköverolain 6 §:n (1260/1996) 1 momentin 3 kohdan (1260/1996) mukaan sähkön valmistevero ja huoltovarmuusmaksu määrätään kultakin verokaudelta verotaulukon mukaisena siitä sähkön määrästä, jonka edellä 5 §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitettu verovelvollinen käyttää verokauden aikana; vero määrätään tällöin sähkön veroluokan I ja II veron erotuksen suuruisena.

Sähköverolain 8 a §:n 1 momentin (1185/2014) mukaan, jos yrityksen tilikauden aikana teollisuudessa muuna kuin moottoripolttoaineena käyttämistä, mainitussa laissa tarkoitetuista tuotteista, kevyestä tai raskaasta polttoöljystä, biopolttoöljystä ja nestekaasusta maksamat tai niiden hankintahintaan sisältyneet valmisteverot (maksettujen valmisteverojen määrä) ovat enemmän kuin 0,5 prosenttia yrityksen jalostusarvosta, yrityksellä on oikeus ylimenevältä osalta hakea takaisin 85 prosenttia maksettujen valmisteverojen määrästä (veronpalautus). Veronpalautuslaskelmassa käytettävän jalostusarvon on oltava nolla tai sitä suurempi luku. Näin lasketusta veronpalautuksesta maksetaan kuitenkin vain 50 000 euron ylittävä osuus. Laskettaessa maksettujen valmisteverojen määrää yritys voi ottaa huomioon hankkimaansa kaukolämpöön ja prosessihöyryyn sisältyneiden tässä momentissa tarkoitettujen tuotteiden valmisteverot, jos se voi esittää siitä luotettavan selvityksen. Ostolämpöön sisältyneet verot määrätään lämpöä tuottaneen laitoksen verokauden aikana lämmöntuotantoon sisältyneiden valmisteverojen keskiarvosta.

Energiatuotteiden ja sähkön verotusta koskevan yhteisön kehyksen uudistamisesta annetun neuvoston direktiivin 2003/96/EY (energiaverodirektiivi) 2 artiklan 2 kohdan mukaan mainittua direktiiviä sovelletaan myös CN-koodiin 2716 kuuluvaan sähköön.

Energiaverodirektiivin 5 artiklan ensimmäisen kohdan neljännen luetelmakohdan mukaan jäsenvaltiot voivat soveltaa eriytettyjä verokantoja verovalvonnan alaisina 9 ja 10 artiklassa tarkoitettujen energiatuotteiden ja sähkön yrityskäytön ja muun kuin yrityskäytön välillä, jos ne noudattavat tässä direktiivissä säädettyjä vähimmäisverotasoja ja ovat yhteisön oikeuden mukaisia.

Energiaverodirektiivin 11 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan mainitussa direktiivissä ’yrityskäytöllä’ tarkoitetaan käyttöä sellaisessa 2 kohdan mukaisesti määritetyssä liiketoimintayksikössä, joka itsenäisesti suorittaa missä tahansa tavaroiden luovutusta ja palvelujen tarjoamista, riippumatta tämän taloudellisen toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta. Toisen alakohdan mukaan taloudellista toimintaa on kaikki tuottajan, kauppiaan tai palvelujen tarjoajan harjoittama toiminta, myös kaivos- ja maataloustoiminta sekä vapaiden ammattien harjoittamiseen kuuluva toiminta.

Saman artiklan 4 kohdan mukaan jäsenvaltiot voivat rajoittaa yrityskäyttöön sovellettavan alennetun verotason soveltamisalaa.

Energiaverodirektiivin 17 artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaan edellyttäen, että mainitussa direktiivissä säädettyjä verotuksen vähimmäistasoja noudatetaan keskimäärin kunkin yrityksen osalta, jäsenvaltiot voivat soveltaa verohuojennuksia lämmitykseen sekä 8 artiklan 2 kohdan b ja c alakohdan mukaisiin tarkoituksiin käytettäviin energiatuotteisiin sekä sähköön energiaintensiivisen yrityksen hyväksi.

Saman a alakohdan ensimmäisen alakohdan mukaan ’energiaa vaativalla yrityksellä’ tarkoitetaan 11 artiklassa tarkoitettua liiketoimintayksikköä, jossa energiatuotteiden ja sähkön ostot ovat vähintään 3,0 prosenttia tuotantoarvosta tai kannettava kansallinen energiavero on vähintään 0,5 prosenttia jalostusarvosta. Jäsenvaltiot voivat soveltaa tämän määritelmän rajoissa muita tiukempia perusteita, esimerkiksi myynnin arvoa, tuotantoprosessia ja alaa koskevia määritelmiä.

Asiassa saatu selvitys

A Oy on A-konsernin alakonsernin emoyhtiö. Yhtiön toimialana on teurastamo- ja leikkuutoiminta sekä lihanjalostusteollisuuden ja valmisruokateollisuuden harjoittaminen. Kyseiset tuotantotoiminnot on hajautettu alakonsernin tytäryhtiöihin. A Oy vastaa tuotteiden myynnistä. Lisäksi yhtiö omistaa tuotannossa käytettävät raaka-aineet sekä hankkii muun ohella pakkaustarvikkeet ja prosessienergian.

A-konsernin broilerinlihan tuotantoprosessi jakaantuu munantuotantoon, hautomotoimintaan, siipikarjan kasvatustoimintaan sekä teurastoimintaan. Munantuotanto tapahtuu alihankintana konsernin ulkopuolisilla tiloilla. A-konsernin hautomo ja broilerikasvattamo sijaitsevat eri toimipaikoissa X:n kaupungissa, ja niiden toiminnasta vastaa tytäryhtiö B Oy. Lisäksi A-konserni käyttää alihankkijoina konsernin ulkopuolisia broilerikasvattamoja. A-konsernin broilerin teuras- ja leikkuutoiminnot sijaitsevat Y:n kunnassa, ja niistä vastaa tytäryhtiö C Oy.

A-konserni hankkii broileriemot untuvikkoina Ruotsista, ja niitä kasvatetaan joko konsernin tai alihankkijoiden kasvattamoissa noin neljä kuukautta, kunnes ne aloittavat muninnan ja siirretään munittamoille. Broileriemojen tehokas munantuotanto kestää noin kymmenen kuukauden ajan, minkä jälkeen ne toimitetaan A-konsernin teurastamolle. Munat siirretään viikoittain A-konsernin hautomolle haudontakoneisiin ja sen jälkeen kuoriutumiskaappeihin. Kuoriutuneet untuvikot siirretään alihankkijoiden kasvattamoille, joissa niistä kasvaa teuraskypsiä broilereita. Teuraskypsät broilerit noudetaan kasvattamoista A-konsernin teurastamoon.

A Oy:öön on vuonna 2017 tehty verotarkastus, joka on kohdistunut energiaintensiivisten yritysten veronpalautukseen vuosilta 2013–2015. Verotarkastuksessa on havaittu, että yhtiö on sisällyttänyt palautushakemuksiin myös X:n kaupungissa sijaitsevaan hautomoon hankitun sähkön ja lämpöenergian valmisteveroja. Yhtiö on myös vuosina 2014 ja 2015 hankkinut hautomoon sähköä veroluokan II verolla. Verotarkastuskertomuksen perusteella on toimitettu jälkiverotus, jossa yhtiö on määrätty palauttamaan energiaintensiivisten yritysten veronpalautus vuodelta 2015 hautomotoiminnan osalta, koska 1.1.2015 alkaen veronpalautusta on voinut saada vain teollisuudessa käytettyjen polttoaineiden valmisteverosta. Lisäksi yhtiön maksettavaksi on määrätty vuosilta 2014 ja 2015 sähköveroa veroluokkien I ja II erotuksena, koska hautomotoiminta ei kuulu teollisuuteen.

1.3 Oikeudellinen arviointi

Asiassa on korkeimmassa hallinto-oikeudessa kysymys siitä, onko A Oy:llä ollut oikeus hankkia sähköä veroluokan II verolla sekä saada energiaintensiivisten yritysten veronpalautusta sähkön ja ostolämmön valmisteveroista, kun sähkö ja lämpö ovat tulleet A-konsernin X:n kaupungissa sijaitsevan hautomon käyttöön.

Sähköverolain 4 §:n 2 momentin mukaan verotaulukon 2 veroluokan II veroa suoritetaan teollisuudessa käytettävästä sähköstä. Vastaavasti sähköverolain 8 a §:n 1 momentin mukaan energiaintensiivisten yritysten veronpalautusta on oikeus hakea teollisuudessa käytettyjen energiatuotteiden valmisteveroista lainkohdassa tarkemmin säädetyin edellytyksin. Vuoden 2015 alusta lukien voimassa olleen lain 2 §:n 6 kohdan mukaan teollisuudella tarkoitetaan Tilastokeskuksen vuoden 2008 toimialaluokituksen pääluokkaan C (teollisuus) kuuluvaa toimintaa. Asiassa on arvioitavana, onko hautomotoiminta nyt kysymyksessä olevissa olosuhteissa mainituissa säännöksissä tarkoitettua teollisuutta.

Korkein hallinto-oikeus toteaa, että A-konserni toimii elintarviketeollisuuden alalla. A-konsernin alakonsernin emoyhtiö A Oy hankkii elintarviketuotantoonsa liittyen emountuvikot, joita kasvatetaan ja munitetaan alihankkijoiden maatiloilla, joista munat toimitetaan alakonsernin tytäryhtiön hautomoon. Hautomo ei sijaitse maatilan yhteydessä. Emountuvikoista alkaen elintarviketuotannon alkutuotteet ja välituotteet sekä lopputuotteet ovat olleet A Oy:n omistuksessa, joka on hankkinut myös tytäryhtiöidensä käyttöön tulevan lämpö- ja sähköenergian. Näissä oloissa ja kun otetaan huomioon, että hautomo ei voi elintarvikehygieniaan liittyvien vaatimusten vuoksi sijaita samalla tuotantoalueella kuin missä broilerin lihan jatkojalostus tapahtuu, nyt kysymyksessä olevan lihanjalostuksen välituotteita valmistavan hautomon toiminnan on katsottava sähköverolain tässä sovellettavia säännöksiä tulkittaessa olevan osa A Oy:n yhdessä tytäryhtiöidensä kanssa harjoittamaa elintarviketeollisuutta. Asiassa ei ole merkitystä sillä, että hautomotoiminta erillisesti tai maatalouden yhteydessä harjoitettuna kuuluu toimialaluokituksen pääluokkaan A (maatalous, metsätalous ja kalatalous).

Näin ollen A Oy:llä on ollut oikeus hankkia A-konsernin X:n kaupungissa sijaitsevan hautomon käyttöön sähköä veroluokan II verolla vuosina 2014–2015 sekä saada energiaintensiivisten yritysten veronpalautusta sähkön ja ostolämmön valmisteveroista vuodelta 2015 mainitun hautomon käyttöön hankitusta energiahyödykkeistä.

Edellä esitetyillä perusteilla ja kun otetaan huomioon korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset on kumottava.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Leena Äärilä, Anne Nenonen, Tero Leskinen ja Toni Kaarresalo. Asian esittelijä Stina-Maria Lund.