KHO:2021:126

A Oy valmisti ja myi smoothiebaareissaan erilaisia smoothieita, tuoremehuja ja mehushotteja. Pääsääntöisesti tuotteet valmistettiin asiakkaiden tilauksesta suoraan kulutettavaksi, mutta pieniä määriä valmistettiin myös etukäteen vitriiniin myyntiä varten. Smoothien perusraaka-aineena käytettiin hedelmiä, marjoja ja vihanneksia sekä jääpaloja, mutta niihin voitiin lisätä myös hedelmistä tai marjoista puristettua mehua taikka esimerkiksi jogurttia tai kookosmaitoa. Smoothieiden koostumus oli paksua, ja niitä nautittiin normaalia leveämmällä juomapillillä.

Asiassa oli kysymys siitä, oliko A Oy valmisteverovelvollinen vähittäismyyntivaiheessa eli smoothiebaareissa tapahtuvasta valmistustoiminnastaan ja oliko yhtiön smoothie virvoitusjuomaveron alainen tuote.

Korkein hallinto-oikeus totesi, että valmisteverodirektiivissä ja valmisteverotuslaissa säädetään nimenomaisesti vain sellaisten tuotteiden eli energiahyödykkeiden, alkoholin ja tupakkatuotteiden valmisteverotuksesta, joita ei käytännössä valmisteta vähittäismyyntivaiheessa. Koska Suomessa on kansallisesti valmisteverodirektiivin sallimana säädetty valmisteveron alaiseksi virvoitusjuomaverolaissa tarkoitetut tuotteet, joita voidaan valmistaa myös vähittäismyyntivaiheessa, ja koska valmisteverotuslain säännökset eivät rajoita verovelvollisuutta vain tuotanto- tai tukkuportaaseen, A Oy oli verovelvollinen vähittäismyyntivaiheessa valmistamistaan valmisteveron alaisista tuotteista. Koska valmisteverotuslain mukaan myös väliaikaisen verottomuusjärjestelmän ulkopuolella tapahtuva valmistus on verollista, asiassa ei ollut merkitystä sillä, että A Oy:llä ei ollut valtuutetun varastonpitäjän lupaa. A Oy:tä oli siten pidettävä verovelvollisena smoothiebaareissa harjoittamastaan valmisteveron alaisten tuotteiden valmistustoiminnasta.

Virvoitusjuomaveroa kannetaan muun ohella tullitariffinimikkeessä 2202 tarkoitetusta vedestä ja muusta alkoholittomasta juomasta. Korkein hallinto-oikeus totesi yhdistetyn nimikkeistön yleisiin tulkintasääntöihin ja unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntöön viitaten, että ratkaisevaa tuotteen luokittelemisessa muuksi alkoholittomaksi juomaksi oli sen nestemäinen muoto. A Oy:n valmistamat smoothiet olivat juotavissa juomapillillä. Riittävän nestemäinen koostumus saavutettiin lisäämällä tuotteeseen jääpaloja sekä tarvittaessa hedelmistä tai marjoista puristettua mehua, jogurttia tai kookosmaitoa. Smoothiet olivat kyseisessä nimikkeessä tarkoitettuja tuotteita, joiden valmistamisesta A Oy:n oli suoritettava virvoitusjuomaveroa.

Jälkiverotukset verokausilta 1/2013–5/2016 ja 7/2016–5/2017.

Laki makeisten, jäätelön ja virvoitusjuomien valmisteverosta, 1.1.2017 alkaen laki virvoitusjuomaverosta 1 § 1 momentti (1127/2010 ja 1535/2016) ja 2 § 1 momentti 3 kohta (1127/2010 ja 1084/2013) ja 1 kohta (1535/2016) ja 2 momentti sekä 5 § (1127/2010)

Valmisteverotuslaki 1 § 3 momentti, 2 §, 7 §, 8 § 3 kohta ja 12 § 1 momentti 5 kohta

Neuvoston direktiivi 2008/118/EY valmisteveroja koskevasta yleisestä järjestelmästä ja direktiivin 92/12/ETY kumoamisesta 1 artikla 3 kohta a alakohta, 2 artikla a alakohta, 7 artikla 1 kohta ja 2 kohta c alakohta sekä 8 artikla 1 kohta c alakohta

Komission asetus (EY) N:o 948/2009 tariffi- ja tilastonimikkeistöstä ja yhteisestä tullitariffista annetun neuvoston asetuksen (ETY) N:o 2658/87 liitteen I muuttamisesta; yhdistetyn nimikkeistön yleisten tulkintasääntöjen 1. sääntö, tullitaulukon ryhmää 22 koskevien huomautusten 1 kohta a alakohta ja 3 kohta, nimikettä 2202 koskeva tavaran kuvaus

Unionin tuomioistuimen tuomiot asioissa C-114/80, Ritter v. Oberfinanzdirektion Hamburg (EU:C:1981:79) ja C-325/99, van de Water (EU:C:2001:201)

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeus 24.9.2019 nro 19/0954/1

Asian aikaisempi käsittely

Tulli on 21.10.2016 tekemällään jälkiverotuspäätöksellä määrännyt A Oy:n maksettavaksi mehuista ja smoothieista suorittamatta jäänyttä virvoitusjuomaveroa sekä määrännyt yhtiölle veronlisäystä ja veronkorotusta verokausilta 1–12/2013. Päätös perustuu 6.9.2016 päivättyyn asiakirjatarkastusmuistioon. Verotus on toimitettu arvioimalla.

Verohallinto on 27.9.2017 tekemillään jälkiverotuspäätöksillä määrännyt yhtiön maksettavaksi mehuista ja smoothieista suorittamatta jäänyttä virvoitusjuomaveroa sekä määrännyt yhtiölle veronlisäystä ja veronkorotusta verokausilta 1/2014–5/2016, 7–12/ 2016 ja 1–5/2017. Päätökset perustuvat 6.7.2017 päivättyyn asiakirjatarkastusmuistioon. Verotus on toimitettu arvioimalla.

Verohallinto on 27.9.2017 tekemällään sanktiopäätöksellä määrännyt yhtiön maksettavaksi 500 euron valmisteveron virhemaksun. Päätös perustuu asiakirjatarkastusmuistioihin 6.9.2016 ja 6.7.2017.

Verohallinto on 16.3.2018 tekemällään päätöksellä hylännyt yhtiön kyseisiä jälkiverotuspäätöksiä ja sanktiopäätöstä koskevan oikaisuvaatimuksen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Helsingin hallinto-oikeus on pääasiaratkaisunaan hylännyt A Oy:n valituksen.

Hallinto-oikeus on selostettuaan soveltamansa oikeusohjeet ja asiassa saatua selvitystä perustellut päätöstään, siltä osin kuin korkein hallinto-oikeus on jäljempänä ilmenevällä tavalla myöntänyt valitusluvan, pääasian osalta seuraavasti:

Tuotteiden nimike ja veronalaisuus

Puheena olevien smoothie-tuotteiden raaka-aineina käytetään hedelmiä, marjoja, kasviksia ja muita lisättäviä aineita, esimerkiksi heraproteiinia, jogurttia, kookosmaitoa, jäätä, hedelmämehua ja mausteita. Raaka-aineet survotaan ja survokseen lisätään jäätä ja mehua. Tuotteet valmistetaan yhtiön toimipisteissä ja luovutetaan asiakkaalle kertakäyttöisessä muovimukissa.

Yhtiön mukaan sen valmistamia tuotteita ei tule luokitella nimikkeeseen 2202 vaan nimikkeeseen 2008.

Euroopan unionin tuomioistuimen (EUT) oikeuskäytännön mukaan yhdistetyn nimikkeistön osalta Euroopan komission laatimat selittävät huomautukset ja harmonoidun järjestelmän osalta Maailman tullijärjestön laatimat selitykset auttavat huomattavasti eri tullinimikkeiden sisällön tulkinnassa, vaikka ne eivät olekaan oikeudellisesti sitovia (muun muassa C-480/13, Sysmex Europe, kohta 30).

Hallinto-oikeus toteaa, että yhtiön smoothie-tuotteet koostuvat nestemäisessä muodossa olevasta hedelmä- ja kasvissurvoksesta, johon on lisätty jäätä eli vettä ja mehua. Harmonoidun järjestelmän selitysten mukaan nimikkeeseen 2008 kuuluvat muun muassa survotut hedelmät, myös jos niihin on lisätty vettä tai sokerilientä, edellyttäen, että lisäykset ovat määrältään riittämättömiä tekemään tuotteesta välittömään kulutukseen soveltuvaa juomaa. Jos tuotteesta on riittävän vesi- tai sokeriliemilisäyksen ansiosta tullut tällainen juoma, se kuuluu nimikkeeseen 22.02. Yhtiön tuotteet ovat juomia, joten ne eivät voi kuulua nimikkeeseen 2008. Hallinto-oikeus katsoo, että smoothie-tuotteet kuuluvat muuna alkoholittomana juomana nimikkeeseen 2202. Tuotteet ovat siten veronalaisia.

Verovelvollisuus

Hallinto-oikeus toteaa, että valmisteverotuslaissa, virvoitusjuomaverolaissa tai niiden esitöissä ei ole määritelty valmistamista, kuten esimerkiksi eräiden juomapakkausten valmisteverosta annetussa laissa on tehty.

Yhtiö valmistaa puheena olevia smoothie-tuotteita myyntipaikoissaan. Hallinto-oikeus katsoo, että tuotteiden valmistaminen on valmisteverotuslaissa tarkoitettua valmistamista. Yhtiö on siten valmisteverotuslain 12 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettu verovelvollinen.

Ottaen huomioon sen, että verotuspäätökset tehdään kussakin tapauksessa asiassa esitetyn selvityksen ja yksilöllisten olosuhteiden perusteella, hallinto-oikeus katsoo, että asiaa ei ole arvioitava toisin yhdenvertaisuusperiaatteen nojalla. Yhdenvertaisuusperiaatteen vastaista ei ole myöskään se, että virvoitusjuomaverolain soveltamisalaksi on määritetty kalenterivuosittainen 50 000 litran raja.

Luottamuksensuoja

Yhtiö on vedonnut asiassa luottamuksensuojaan, koska asia on yhtiön valmistamien smoothieiden ja ravintolatoimintaan ulottuvan valmisteverotuksen osalta tulkinnanvarainen ja epäselvä.

Hallinto-oikeus toteaa, että valmisteverotuslaissa ei ole säännöksiä luottamuksensuojasta. Valmisteverotusta koskevissa asioissa ei sovelleta myöskään verotusmenettelylain luottamuksensuojaa koskevia säännöksiä. Hallinto-oikeus kuitenkin katsoo, että verotuksessa yleisesti sovellettavat luottamuksensuojaa koskevat periaatteet ja hallintolain 6 §:ssä säädettyjä oikeutettuja odotuksia koskevat periaatteet tulee ottaa huomioon arvioitaessa luottamuksensuojan edellytysten täyttymistä valmisteverotuksessa. Luottamuksensuojan katsotaan verotuksessa syntyvän vakiintuneen verotus- ja oikeuskäytännön perusteella tai veroviranomaisen asianomaiselle verovelvolliselle antaman nimenomaisen ratkaisun nojalla.

Valmisteverotuslaki ja virvoitusjuomaverolaki ovat selkeät verovelvollisuuden osalta. Hallinto-oikeus toteaa, että yhtiön velvollisuutena olisi ollut selvittää harjoittamansa toiminnan valmisteverokohtelu. Yhtiöllä on ollut muun muassa mahdollisuus hakea valmisteverotuslain 104 §:ssä tarkoitettua ennakkoratkaisua oman tuotteensa valmisteverotuksesta. Yhtiö on siten laiminlyönyt selonottovelvollisuutensa. Yhtiö ei ole myöskään esittänyt, että se olisi saanut viranomaisilta sitovia kannanottoja puheena olevassa asiassa. Näin ollen luottamuksensuoja ei muodosta estettä jälkiverotuksen toimittamiselle.

Hallinto-oikeuden soveltamia oikeusohjeita

Laki makeisten, jäätelön ja virvoitusjuomien valmisteverosta (virvoitusjuomaverolaki, 1127/2010) 1 §:n 1 momentti (1127/2010 ja 1535/2016), 2 § 1 momentti 3 kohta (1127/2010) ja 1 kohta (1535/2016) ja 2 momentti, 5 § sekä lain liitteenä olevan verotaulukon 2 tullitariffinimike 2202

Valmisteverotuslaki 1 § 1–4 momentti, 2 §, 7 §, 8 § 3 kohta, 12 § 1 momentti 5 kohta, 34 §, 36 §, 43 § 1 momentti 2 ja 3 kohta, 44 §, 45 § 1 momentti, 48 § 1 ja 2 momentti ja 93 § 1 momentti

Hallintolaki 6 §

Hallituksen esitys laiksi makeisten, jäätelön ja virvoitusjuomien valmisteverosta sekä eräiden valmisteverotusta koskevien lakien muuttamisesta (HE 148/2010 vp)

Hallituksen esitys laeiksi makeisten, jäätelön ja virvoitusjuomien valmisteverosta annetun lain sekä eräiden juomapakkausten valmisteverosta annetun lain 3 §:n ja liitteen muuttamisesta (HE 137/2016 vp)

Käyttötariffin yhdistetyn nimikkeistön yleiset tulkintasäännöt 1 ja 6 kohta sekä nimikkeitä 2008 ja 2202 koskevat tavaran kuvaukset

Harmonoidun järjestelmän selitysten nimikettä 2008 koskeva selitys

Komission täytäntöönpanoasetus (EU) N:o 1232/2013 tiettyjen tavaroiden luokittelusta yhdistettyyn nimikkeistöön

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Pirjo Järvenpää, Klaus Järvinen ja Mikko Äijälä, joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja yhtiölle mehuista ja smoothieista maksuunpannut virvoitusjuomaverot, veronlisäykset ja veronkorotukset sekä virhemaksu poistetaan.

Mikäli korkein hallinto-oikeus ei kumoa hallinto-oikeuden päätöstä ja poista maksuunpanoja kokonaisuudessaan tai smoothieiden osalta, yhtiölle määrätyt veronlisäykset, veronkorotukset sekä virhemaksu on poistettava tai niiden määrää on vähintäänkin alennettava.

Mikäli korkein hallinto-oikeus ei voi suoraan hyväksyä yhtiön vaatimusta hallinto-oikeuden päätöksen kumoamisesta, asiassa tulisi pyytää ennakkoratkaisua unionin tuomioistuimelta. Ennakkoratkaisupyynnöllä tulisi selvittää, voidaanko valmisteverodirektiivin 7 artiklan 2 kohdan c alakohdan mukaisena valmisteveron alaisten tavaroiden tuotantona ja kulutukseen luovutuksena pitää ravintolatoiminnassa tapahtuvaa valmistamista ja onko yhtiön smoothieta pidettävä tullinimikkeen 2008 vai 2202 mukaisena tuotteena.

Yhtiö on lisäksi katsonut, että sille määrättyjen jälkiverojen jääminen voimaan johtaisi EU-oikeuden vastaiseen kiellettyyn valtiontukeen.

Vaatimusten tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa:

Ravintolatoiminnassa tapahtuvan valmistuksen virvoitusjuomaveronalaisuuden osalta yhtiö on katsonut, että sen toimipisteissä tapahtuvaa smoothieiden ja mehujen valmistamista ja myyntiä ei ole pidettävä kulutukseen luovutuksena. Kulutukseen luovutuksella tarkoitetaan valmisteverodirektiivissä lueteltuja tapahtumia, joiden perusteella valmisteveron suorittamisvelvollisuus syntyy. Ravintolatoiminnassa tapahtuvassa valmistuksessa ei ole kysymys valmisteverodirektiivin 7 artiklan 2 kohdan c alakohdan mukaisesta valmisteveron alaisten tavaroiden tuotannosta väliaikaisen verottomuuden järjestelmän ulkopuolella. EU:n valmisteverotusjärjestelmässä vakiintuneen periaatteen mukaan valmisteveroja kannetaan tuotannon ja tukkukaupan portaissa. Jos ravintolatoiminnassa tapahtuva valmistus katsottaisiin valmisteverodirektiivissä tarkoitetuksi tuotannoksi, tämän tulisi tapahtua yhdenmukaisesti koko EU:n valmisteveroalueella, koska kulutukseen luovutuksen käsitettä on tulkittava yhtenäisesti kaikissa jäsenvaltioissa.

Lisäksi valmisteverodirektiivin 15 artiklan mukaan valmisteveron alaisten tavaroiden, joista ei ole maksettu valmisteveroa, tuotannon, jalostuksen ja hallussapidon on tapahduttava verottomassa varastossa. Yhtiön ei olisi edes mahdollista saada toimintaansa verottoman varaston lupaa, koska sen smoothiebaarit ovat kokonaisuudessaan tuotteiden vähittäismyyntiin tarkoitettuja tiloja. Valmisteverotuslainsäädäntö ei siten edes sovellu vähittäismyyntipaikoissa valmistettaviin smoothieihin ja mehuihin.

Valmisteverotusta ei ole myöskään verotuskäytännössä ulotettu ravintolatoimintaan, vaikka ravintolatoiminnan yhteydessä valmistettaisiin tullinimikkeiden perusteella valmisteverollisiksi luokiteltavia tuotteita. Verohallinto on yhtiön oikaisuvaatimukseen antamassaan päätöksessä todennut, että valmisteverot kannetaan pääosin tuotanto- ja tukkuportaan yrityksiltä, jotka toimivat valtuutettuina varastonpitäjinä tai rekisteröityneinä vastaanottajina. Olisi ongelmallista perustaa verovelvollisuus yhtiön tapauksessa epämääräiseen yksittäiseen lain esitöistä löytyvään mainintaan.

Verohallinto on toimittanut yhtiön pyytämän virvoitusjuomaverollisten listan aikaväliltä 2013–2018 valitusteitse. Lista sisältää yhteensä 565 toimijaa, joista yhtiön tekemän selvityksen perusteella vain 29:n päätoimialana on ”ravintolat”, ”kahvila-ravintolat” tai ”kahvilat ja kahvibaarit” yhtiö mukaan lukien. Osa näistä kahvila- ja ravintola-alan toimijoista toimii myös tukkukauppoina, varastoijina tai tuotteiden maahantuojina, osa on ollut virvoitusjuomaverovelvollisia vain yhtenä tai muutamana vuotena, ja osa on jo lopettanut toimintansa. Näin ollen ei ole selvää, ovatko toimijoiden yritykset rekisteröityneet virvoitusjuomaverovelvollisiksi nimenomaan kahvilassa tai ravintolassa tapahtuvasta virvoitusjuomaveronalaisten tuotteiden valmistuksesta vai esimerkiksi maahantuonnista. Virvoitusjuomaverovelvollisten listassa ei näytä olevan yhtiön kilpailijoita. Vaikka yhtiön näkemyksen vastaisesti valmisteverotussäännökset mahdollistaisivatkin virvoitusjuomaverovelvollisuuden ulottamisen kahvila- ja ravintolatoimintaan, säännösten pitkäaikainen ja tosiasiallinen soveltamatta jättäminen johtaa siihen, että säännös on menettänyt oikeudellisen sitovuutensa.

Virvoitusjuomaverovelvollisten lista tukee yhtiön käsitystä siitä, että Verohallinnon tulkinta on uusi, ja se on tuotu laajemmin julkisesti esiin vasta 10.9.2018, jolloin Verohallinto antoi lähinnä kauppojen tiloissa toimivia mehu- ja smoothiebaareja koskevan julkisen tiedotteen. Verohallinto ei ole ennen tämän tiedotteen julkaisemista ohjeistanut, minkälaisesta valmistuksesta verovelvollisuus seuraa. Verohallinnon uusi tulkinta ei myöskään ole sovitettavissa käytännössä, mitä osoittaa esimerkiksi se, että Verohallinto on joulukuussa 2017 joutunut antamaan yhtiölle erillisen määräyksen toimia lain sanamuodosta poiketen valmisteverotuksen verokausi-ilmoittajana. Mikäli valmisteverotuskäytäntö olisi ollut vakiintunutta ravintolatoiminnan osalta, ilmoitusmenettelyyn liittyvä ongelma olisi ollut laajemmin tiedossa. Yhtiöön kohdistettua jälkiverotusta on pidettävä yhdenvertaisuus- ja suhteellisuusperiaatteen sekä verotuksen tasapuolisuusperiaatteen vastaisena, kun sen kilpailijat myyvät samanaikaisesti täysin vastaavia tuotteita ilman virvoitusjuomaveroa.

Yhtiö on katsonut, että sen valmistamat ja myymät smoothiet eivät ole juomia, eivätkä ne siten ole tullinimikkeeseen 2202 luokiteltavia valmisteverollisia virvoitusjuomia. Yhtiön smoothiet tulee luokitella tullinimikkeeseen 2008. Koska Verohallinto, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö ja hallinto-oikeus eivät ole tutustuneet yhtiön tuotteeseen, asiassa on tehty virheellisiä johtopäätöksiä ja päätöksiä. Yhtiön smoothieiden koostumus ei ole nestemäinen vaan paksua hedelmäsurvosta. Vaikka markkinoilla tiettävästi tarjotaan myös ”smoothieiksi” nimettyjä tuotteita, joihin lisätään valmiita mehutuotteita tai mehutiivisteitä jopa 50 prosenttia tilavuudesta, yhtiön valmistamiin smoothieihin ei lisätä lainkaan mehutiivisteitä. Yhtiön smoothiet eivät myöskään ole pastöroituja.

Tullinimikkeiden, jaksojen ja ryhmien huomautusten soveltamista koskevien yleisten tulkintasääntöjen 1 kohdan mukaisesti oikeudellisesti luokittelu määräytyy nimikkeiden sekä asianomaisten jaksojen tai ryhmien huomautusten sanamuodon mukaisesti. Tulkintasääntöjen 3 kohdan mukaan, jos tavarat olisi luokiteltava kahteen tai useampaan nimikkeeseen, ne luokitellaan ensisijaisesti yksityiskohtaisimpaan nimikkeeseen, toissijaisesti sen aineen tai tavaran mukaan, joka antaa tavaroille niiden olennaisen luonteen, ja viimesijaisesti nimikkeiden numerojärjestyksessä viimeiseen nimikkeeseen. Yhtiön smoothie voidaan sekä sanamuodon että tuotteen olennaisimman ominaispiirteen perusteella katsoa tullinimikkeen 2008 alaiseksi tuotteeksi. Yhtiön käsityksen mukaan raaka-aineista ei muodostu pelkästään survomisen seurauksena valmisteverollista virvoitusjuomaa. Myöskään parin jääpalan lisääminen ja murskaaminen ei tee survoksesta valmisteverollista virvoitusjuomaa, koska yhtiön smoothiet eivät sisällä hanasta tai pullosta lisättyä vettä, kuten nimikkeen 2202 tuote edellyttäisi. Yhtiön smoothieihin ei lisätä hedelmistä tai marjoista puristettua nestettä siinä määrin, että se muuttaisi survoksen olomuotoa. Yhtiön smoothieiden valmistustapakaan ei vastaa nimikkeeseen 2202 luokiteltavien tuotteiden yleistä valmistusmenetelmää. Yhtiön asiakaskunta mieltää yhtiön smoothiet pääsääntöisesti ruoaksi, mikä myös puoltaa smoothieiden luokittelua nimikkeeseen 2008. Yhtiön smoothieiden käyttötarkoitus onkin tarjota ravintoa eikä janojuomaa.

Verohallinnon ja Tullin määräämät takautuvat maksuunpanot ovat joka tapauksessa luottamuksensuojaperiaatteen vastaisia. Asia on sekä yhtiön valmistamien smoothieiden virvoitusjuomaveron alaisuuden että ravintolatoimintaan ulottuvan valmisteverotuksen osalta tulkinnanvarainen ja epäselvä. Yhtiö on aloittanut ravintolatoimintansa vuonna 2010, jolloin valmisteverotuslain soveltamiskäytäntöä oli pidettävä erittäin vakiintuneena. Yhtiö ei ole voinut ennakoida verotuskäytännön muuttumista, vaikka se olisi täyttänyt asiassa selonottovelvollisuutensa tulkitsemalla valmisteverotuslain säännöksiä ja viranomaisten ohjeita. Yhtiö on näin ollen toiminut asiassa vilpittömässä mielessä. Koska valmisteveroviranomaiset eivät ole julkaisseet ohjeistusta ravintolatoiminnan valmisteveronalaisuudesta, eikä ravintola-alan toimijoita ole tosiasiassa myöskään verotettu, yhtiön on katsottava toimineen asiassa viranomaisen käytännön ja ohjeiden mukaisesti. Suhteellisuusperiaatteen vastaista on, että yhtiön tulee maksaa virvoitusjuomaveroja takautuvasti vuodelta 2013 asti, kun yhtiön kilpailijat myyvät samanaikaisesti vastaavia tuotteita ilman virvoitusjuomaveroa. Näin ollen kohtuuttoman seuraamuksen välttämiseksi sekä kilpailutilanteen vääristymisen oikaisemiseksi yhtiölle tulisi viime kädessä myöntää luottamuksensuojaa aiempien vuosien osalta ja Verohallinnon tulisi antaa asiasta näkemyksensä mukainen kattava julkinen ohjeistus.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen, jossa on muun ohella vaadittu valituksen hylkäämistä sekä esitetty muun ohella seuraavaa:

Tulli, joka vastaa tuotteiden luokittelusta, on todennut yhtiön valmistamien smoothieiden kuuluvan nimikkeeseen 2202. Tullin ja oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan yhtiön valmistama smoothie on koostumukseltaan suoraan mukista tai pikarista pillillä juotava juoma. Smoothien koostumus on nestemäinen. Luokittelusääntöjen mukaan tuotetta ei voida pitää nimikkeeseen 2008 kuuluvana hedelmäsurveena.

Valmisteverolupajärjestelmä on luotu verottomia siirtoja varten, ja järjestelmän tarkoituksena on helpottaa tuotteiden liikkumista jäsenvaltioiden välillä. Järjestelmässä olevista tuotteista maksetaan valmistevero sitten, kun tuotteet luovutetaan järjestelmästä kulutukseen. Tämä tarkoittaa, että valmisteverotuksen lupajärjestelmä ei tee tuotteesta verotonta, vaan se mahdollistaa tuotteiden varastoinnin väliaikaisesti verottomana ja verottoman siirron. Virvoitusjuomien valmistaja voi valmistaa virvoitusjuomia muuallakin kuin verottomassa varastossa. Tämä tarkoittaa valmisteverotuksen näkökulmasta sitä, että jokainen yksittäinen tuote-erä on kulutukseen luovutettu ja siten veronalainen.

Oikeudenvalvontayksikkö ei ole asiassa väittänyt, että Suomessa olisi aiemmin kohdistettu vero baarissa tai ravintolassa valmistettuihin tuotteisiin nyt käsillä olevissa olosuhteissa, vaan on sen sijaan todennut, että uusista liiketoimintatavoista huolimatta valmisteverotuksen perusperiaate on pysynyt samana. Verovelvollisia ovat siten kaikki toimijat, jotka valmistavat, jalostavat, maahantuovat tai pitävät hallussaan valmisteveron alaisia tuotteita. Tuote voi olla veroton ainoastaan verottomuusjärjestelmässä tai silloin, kun tuote on erikseen säädetty verottomaksi, mistä nyt ei ole kysymys. Yhtiön tuotteiden valmistaminen on valmisteverotuslaissa tarkoitettua valmistamista ja yhtiö on siten verovelvollinen.

Luottamuksensuojan antamisen edellytykset eivät asiassa täyty. Kysymystä yhtiön tuotteiden virvoitusjuomaveronalaisuudesta ei voida pitää tulkinnanvaraisena. Virvoitusjuomat ovat olleet valmisteveron piirissä vuosikymmeniä. Tulli ja sittemmin Verohallinto ovat julkaisseet useita valmisteveroa koskevia ohjeita, joista ilmenevät verovelvollisuus ja veronalaiset tuotteet. Mikäli kysymys verovelvollisuudesta on ollut yhtiölle epäselvä, yhtiön olisi tullut selonottovelvollisuutensa puitteissa selvittää liiketoimintamallinsa vaikutusta verotukseen esimerkiksi hakemalla asiasta ennakkoratkaisua. Yhtiö on sen sijaan jättänyt huomiotta viranomaisen ohjeet ja jatkanut laiminlyöntejä.

Suhteellisuusperiaatetta ei voida soveltaa siten, ettei Verohallinto voisi määrätä sääntelyn perusteella määräytyvää veroa maksettavaksi. Yhdenvertaisuusperiaate edellyttää Verohallinnolta verovelvollisten tasapuolista kohtelua. Verohallinto on julkaissut 10.9.2018 tiedotteen, jossa ei todeta tulkinnan voimassaolosta sitä ajallisesti rajoittaen. Tämän perusteella takautuva puuttuminen ei ole sinällään poissuljettua.

A Oy on antanut vastaselityksen.

Vastaselitys on annettu tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

1. A Oy:n valituslupahakemus hylätään siltä osin kuin valituksessa on kysymys siitä, ovatko Tullin ja Verohallinnon jälkiverotuspäätökset Euroopan unionin valtiontukisäännösten vastaisia, sekä jälkiverotuspäätöksillä määrättyjä veronkorotuksia ja viivästysseuraamuksia ja sanktiopäätöksellä määrättyä virhemaksua koskevilta osin. Korkein hallinto-oikeus ei siten anna näiltä osin ratkaisua valitukseen.

Korkein hallinto-oikeus myöntää A Oy:lle valitusluvan ja tutkii asian yhtiön valmisteverovelvollisuutta, smoothien veronalaisuutta ja hallintolain 6 §:n soveltamista koskevilta osin.

2. Yhtiön vaatimus ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomioistuomelta hylätään.

3. Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

1. Valituslupahakemuksen hylkääminen

Asiassa sovellettavan hallintolainkäyttölain (586/1996) 13 §:n 2 momentin mukaan, kun muutoksenhaussa hallinto-oikeuden päätöksestä korkeimpaan hallinto-oikeuteen tarvitaan muun lain mukaan valituslupa, lupa on myönnettävä, jos:

1) lain soveltamisen kannalta muissa samanlaisissa tapauksissa tai oikeuskäytännön yhtenäisyyden vuoksi on tärkeätä saattaa asia korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi;

2) asian saattamiseen korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi on erityistä aihetta asiassa tapahtuneen ilmeisen virheen vuoksi; tai

3) valitusluvan myöntämiseen on muu painava syy.

Sen perusteella, mitä muutoksenhakija on esittänyt ja mitä asiakirjoista muutoin ilmenee, asian saattamiseen korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi ei ole, kun otetaan huomioon valmisteverotuslain 108 §:n (939/2015) 1 momentin säännös, valitusluvan myöntämisen perustetta.

2. Ennakkoratkaisupyynnön esittämistä koskeva vaatimus

Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 267 artiklan mukaan unionin tuomioistuimella on toimivalta antaa ennakkoratkaisu muun ohella perussopimuksen ja unionin toimielimen säädöksen tulkinnasta. Jos tällainen kysymys tulee esille sellaisessa kansallisessa tuomioistuimessa käsiteltävänä olevassa asiassa, jonka päätöksiin ei kansallisen lainsäädännön mukaan saa hakea muutosta, tämän tuomioistuimen on saatettava kysymys unionin tuomioistuimen käsiteltäväksi. Korkein hallinto-oikeus käyttää Suomessa ylintä tuomiovaltaa hallintolainkäyttöasioissa.

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että velvollisuutta tehdä Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisupyyntö ei kuitenkaan ole silloin, jos kansallisessa tuomioistuimessa ei esiinny todellista epäilyä unionin tuomioistuimen olemassa olevan oikeuskäytännön soveltamismahdollisuudesta asiaan tai jos on täysin selvää, miten unionin oikeutta on kyseisessä tilanteessa asianmukaisesti sovellettava.

Asiassa ei ole tullut esille sellaista kysymystä, jonka johdosta ennakkoratkaisupyynnön esittäminen olisi edellä mainittu huomioon ottaen tarpeen.

3. Pääasiaratkaisu

3.1 Asiassa merkityksellisiä säännöksiä

Kansalliset säännökset

Makeisten, jäätelön ja virvoitusjuomien valmisteverosta annetun lain, jonka nimike on 1.1.2017 alkaen muutettu virvoitusjuomaverosta annetuksi laiksi (virvoitusjuomaverolaki), 1 §:n 1 momentin (1127/2010 ja 1535/2016) mukaan virvoitusjuomista on suoritettava valtiolle valmisteveroa sen mukaan kuin mainitussa laissa säädetään.

Virvoitusjuomaverolain 2 §:n 1 momentin 3 kohdan (1127/2010 ja 1084/2013) mukaan mainitussa laissa virvoitusjuomilla tarkoitetaan liitteen verotaulukossa 2 tarkoitettuja tuotteita ja 1 kohdan (1535/2016) mukaan verotaulukossa tarkoitettuja tuotteita.

Saman pykälän 2 momentin mukaan tullitariffin nimikkeillä tarkoitetaan tariffi- ja tilastonimikkeistöstä ja yhteisestä tullitariffista annetun neuvoston asetuksen (ETY) N:o 2658/87 liitteen I muuttamisesta annetun komission asetuksen (EY) N:o 948/2009 mukaisia nimikkeitä.

Virvoitusjuomaverolain 5 §:n (1127/2010) mukaan siltä osin kuin mainitussa laissa ei toisin säädetä, sovelletaan valmisteverotuslakia (182/2010).

Virvoitusjuomaverolain liitteen (1318/2011) verotaulukossa 2 ja liitteen (1535/2016) verotaulukossa mainitaan muun ohella tullitariffin nimike 2202.

Valmisteverotuslain 1 §:n 2 momentin mukaan mainittua lakia sovelletaan kannettaessa valmisteveroa energiatuotteista, sähköstä, alkoholista, alkoholijuomista ja valmistetusta tupakasta, jollei asianomaisessa valmisteverolaissa toisin säädetä.

Saman pykälän 3 momentin mukaan mainittua lakia sovelletaan, sen mukaan kuin asianomaisessa valmisteverolaissa säädetään, kannettaessa valmisteveroa myös muista kuin 2 momentissa mainituista tuotteista.

Valmisteverotuslain 2 §:n mukaan valmisteveron alaisia ovat ne 1 §:ssä tarkoitetut tuotteet, jotka Suomessa valmistetaan tai vastaanotetaan toisesta jäsenvaltiosta tai tuodaan Suomeen unionin ulkopuolelta.

Valmisteverotuslain 7 §:n mukaan veron suorittamisvelvollisuus syntyy, kun valmisteveron alainen tuote luovutetaan kulutukseen Suomessa, jollei mainitussa laissa tai asianomaisessa valmisteverolaissa muuta säädetä.

Valmisteverotuslain 8 §:n 3 kohdan mukaan kulutukseen luovutuksella tarkoitetaan valmisteveron alaisten tuotteiden valmistusta tai jalostusta väliaikaisen verottomuuden järjestelmän ulkopuolella.

Valmisteverotuslain 12 §:n 1 momentin 5 kohdan mukaan valmisteverovelvollinen on se, joka valmistaa tai jalostaa muualla kuin verottomassa varastossa valmisteveron alaisia tuotteita tai osallistuu valmistamiseen tai jalostamiseen.

Valmisteverotuslain 21 §:n 1 momentin mukaan valmisteveron alaisia tuotteita saa valmistaa, jalostaa, pitää hallussa, lähettää tai vastaanottaa väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä vain tähän toimintaan annetun luvan perusteella.

Valmisteverotuslain 22 §:n 1 momentin mukaan valmisteveron alaisten tuotteiden, joista valmisteveroa ei ole maksettu, valmistuksen, jalostuksen ja hallussapidon on tapahduttava verottomassa varastossa.

Valmisteverotuslain 23 §:n 1 kohdan mukaan valtuutetun varastonpitäjän lupa myönnetään luonnolliselle henkilölle tai oikeushenkilölle, jos tämä ansiotoiminnassaan harjoittaa valmisteveron alaisten tuotteiden valmistusta tai jalostusta.

Valmisteverotuslain 24 §:n 2 momentin mukaan verottoman varaston lupaa ei myönnetä sille osalle 23 §:n 1–3 kohdassa tarkoitettuun toimintaan käytettävästä varastosta, jota pidetään valmisteveron alaisten tuotteiden vähittäismyyntivarastona tai -paikkana, anniskelutilana taikka muuna näitä vastaavana tilana.

Hallintolain 6 §:n mukaan viranomaisen on kohdeltava hallinnossa asioivia tasapuolisesti sekä käytettävä toimivaltaansa yksinomaan lain mukaan hyväksyttäviin tarkoituksiin. Viranomaisen toimien on oltava puolueettomia ja oikeassa suhteessa tavoiteltuun päämäärään nähden. Niiden on suojattava oikeusjärjestyksen perusteella oikeutettuja odotuksia.

Unionin oikeuden säännökset

Valmisteveroja koskevasta yleisestä järjestelmästä ja direktiivin 92/12/ETY kumoamisesta annetun neuvoston direktiivin 2008/118/EY (valmisteverodirektiivi) 1 artiklan 1 kohdan mukaan mainitussa direktiivissä vahvistetaan yleinen järjestelmä, joka koskee seuraavien tavaroiden (jäljempänä ’valmisteveron alaiset tavarat’) kulutuksesta välittömästi tai välillisesti kannettavaa valmisteveroa:

a) direktiivin 2003/96/EY soveltamisalaan kuuluvat energiatuotteet ja sähkö;

b) direktiivien 92/83/ETY ja 92/84/ETY soveltamisalaan kuuluvat alkoholi ja alkoholijuomat;

c) direktiivien 95/59/EY, 92/79/ETY ja 92/80/ETY soveltamisalaan kuuluva valmistettu tupakka.

Saman artiklan 3 kohdan a alakohdan mukaan jäsenvaltiot voivat kantaa veroja muista tuotteista kuin valmisteveron alaisista tavaroista. Tällaisten verojen kantaminen ei kuitenkaan saa johtaa rajamuodollisuuksien käyttöönottoon jäsenvaltioiden välisessä kaupassa.

Valmisteverodirektiivin 2 artiklan a alakohdan mukaan valmisteveron alaisista tavaroista kannetaan valmistevero silloin, kun ne tuotetaan yhteisön alueella, mihin tarvittaessa luetaan mukaan niiden erottaminen.

Valmisteverodirektiivin 7 artiklan 1 kohdan mukaan valmisteverosaatava syntyy siinä jäsenvaltiossa ja sinä ajankohtana, jossa ja jolloin tavarat luovutetaan kulutukseen.

Saman artiklan 2 kohdan c alakohdan mukaan direktiiviä sovellettaessa kulutukseen luovutuksena pidetään valmisteveron alaisten tavaroiden tuotantoa, sääntöjenvastainen tuotanto mukaan lukien, väliaikaisen verottomuuden järjestelmän ulkopuolella.

Valmisteverodirektiivin 8 artiklan 1 kohdan c alakohdan mukaan valmisteverovelvollinen on edellä 7 artiklan 2 kohdan c alakohdassa tarkoitetun valmisteveron alaisten tavaroiden tuotannon osalta valmisteveron alaisia tavaroita tuottava henkilö tai sääntöjenvastaisen tuotannon osalta muut niiden tuotantoon osallistuvat henkilöt.

Valmisteverodirektiivin 15 artiklan 1 kohdan mukaan kunkin jäsenvaltion on määrättävä valmisteveron alaisten tavaroiden tuotantoa, jalostusta ja hallussapitoa koskevat sääntönsä mainitun direktiivin mukaisesti.

Saman artiklan 2 kohdan mukaan valmisteveron alaisten tavaroiden, joista valmisteveroa ei ole maksettu, tuotannon, jalostuksen ja hallussapidon on tapahduttava verottomassa varastossa.

Valmisteverodirektiivin 16 artiklan 1 kohdan mukaan valtuutetun varastonpitäjän on saatava verottoman varaston perustamiseen ja pitämiseen lupa sen jäsenvaltion, jossa veroton varasto sijaitsee, toimivaltaisilta viranomaisilta. Luvan edellytyksenä on, että ne ehdot, joita viranomaisilla on oikeus säätää veron kiertämisen tai väärinkäytösten estämiseksi, täyttyvät.

Tariffi- ja tilastonimikkeistöstä ja yhteisestä tullitariffista annetun neuvoston asetuksen (ETY) N:o 2658/87 liitteen I muuttamisesta annetun komission asetuksen (EY) N:o 948/2009 liitteen I ensimmäiseen osaan sisältyvien yhdistetyn nimikkeistön yleisten tulkintasääntöjen 1. säännön mukaan nimikkeistön jaksojen, ryhmien tai alaryhmien otsikot ovat ainoastaan ohjeellisia; oikeudellisesti luokittelu määräytyy nimikkeiden sekä asianomaisten jaksojen tai ryhmien huomautusten sanamuodon mukaisesti ja, jollei näistä nimikkeistä ja huomautuksista muuta johdu, seuraavien sääntöjen mukaisesti.

Liitteen I toiseen osaan sisältyvän tullitaulukon IV jakso on otsikoitu seuraavasti: Elintarviketeollisuuden tuotteet; juomat, etyylialkoholi (etanoli) ja etikka; tupakka ja valmistetut tupakankorvikkeet. IV jaksoon kuuluvat ryhmät 16–24.

Ryhmään 20 kuuluvat otsikkonsa mukaan kasviksista, hedelmistä, pähkinöistä tai muista kasvinosista valmistetut tuotteet. Nimikkeeseen 2008 kuuluvia tuotteita koskeva tavarankuvaus on seuraava: Muulla tavalla valmistetut tai säilötyt hedelmät, pähkinät ja muut syötävät kasvinosat, myös lisättyä sokeria, muuta makeutusainetta tai alkoholia sisältävät, muualle kuulumattomat.

Ryhmään 22 kuuluvat otsikkonsa mukaan juomat, etyylialkoholi (etanoli) ja etikka. Nimikkeeseen 2202 kuuluvia tuotteita koskeva tavarankuvaus on seuraava: Vesi, myös kivennäisvesi ja hiilihapotettu vesi, lisättyä sokeria tai muuta makeutusainetta sisältävä tai maustettu, ja muut alkoholittomat juomat, ei kuitenkaan nimikkeen 2009 hedelmä- ja kasvismehut.

Ryhmää 22 koskevien huomautusten 1 kohdan a alakohdan mukaan mainittuun ryhmään eivät kuulu kyseisessä ryhmässä mainitut tuotteet (muut kuin nimikkeeseen 2209 kuuluvat), jotka on valmistettu ruoanlaittoa varten ja eivät siten sovellu käytettäviksi juomina (yleensä nimike 2103).

Huomautusten 3 kohdan mukaan nimikkeessä 2202 tarkoitetaan ilmaisulla ’alkoholittomat juomat’ juomia, joiden alkoholipitoisuus on enintään 0,5 tilavuusprosenttia. Alkoholijuomat luokitellaan soveltuvaan nimikkeeseen nimikkeistä 2203, 2206 tai 2208.

3.2 Asiassa saatua selvitystä

A Oy valmistaa ja myy smoothiebaareissaan lähinnä tuoremehuja, mehushotteja sekä smoothieita. Yhtiöllä on useita toimipisteitä eri puolella Suomea sekä joitakin toimipisteitä Ruotsissa. Valtaosa yhtiön liikevaihdosta muodostuu smoothieiden myynnistä.

Yhtiön pysyvään tuotevalikoimaan kuuluu useita erisisältöisiä smoothieita. Lisäksi yhtiöllä on joitakin kausittain vaihtuvia smoothieita. Yhtiön smoothiet valmistetaan tehosekoittimella pääsääntöisesti asiakkaiden tilauksesta lukuun ottamatta pientä määrää, joka valmistetaan toimipisteissä etukäteen arvioidun menekin perusteella kylmävitriiniin, jossa ne säilyvät myyntikelpoisina kahden tunnin ajan. Smoothieiden raaka-aineina käytetään tuotteesta riippuen tuoreita hedelmiä, marjoja ja kasviksia. Smoothieihin lisätään pari jääpalaa sekä mahdollisesti hedelmistä tai marjoista puristettua mehua. Smoothiet voivat sisältää myös muita ainesosia kuten heraproteiinia, jogurttia, kookosmaitoa, minttua ja inkivääriä. Smoothieihin ei lisätä vettä tai mehutiivistettä eikä sokeria, muita makeutusaineita tai lisäaineita. Lopputuloksena syntyy koostumukseltaan paksu smoothie, jossa on vähän jäämurskaa. Smoothieissa voi olla myös pieniä hedelmäpaloja, jotka eivät ole hajonneet sekoituksen yhteydessä. Yhtiön smoothiet nautitaan normaalia leveämmällä juomapillillä tai vaihtoehtoisesti ne on mahdollista lusikoida.

3.3 Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Verovelvollisuus vähittäismyyntivaiheen valmistuksessa

Asiassa on ensin ratkaistavana, onko A Oy valmisteverovelvollinen yhtiön smoothiebaareissa eli vähittäismyyntivaiheessa harjoittamastaan valmisteveron alaisten tuotteiden valmistustoiminnasta.

Yhtiö on valituksessaan katsonut, että valmisteverovelvollisuus voi koskea vain tuotanto- ja tukkukauppaporrasta, mutta ei vähittäismyyntiporrasta. Lisäksi yhtiö on valitusperusteenaan esittänyt, että se ei ole valmisteverotuslaissa tarkoitettu verottoman varaston pitäjä eikä edes voi saada tähän tarkoitettua lupaa.

Virvoitusjuomaverosta, joka on kansallinen valmistevero, säädetään virvoitusjuomaverolaissa, jossa on säännökset virvoitusjuomaveron alaisista tuotteista. Virvoitusjuomaverolain 5 §:n (1127/2010) viittaussäännöksen mukaan virvoitusjuomaveroon sovelletaan valmisteverotuslakia siltä osin kuin virvoitusjuomaverolaissa ei ole toisin säädetty. Vastaavasti valmisteverotuslain soveltamisalaa koskevan 1 §:n 3 momentin säännöksen mukaan mainittua lakia sovelletaan 2 momentissa tarkoitettujen hyödykkeiden lisäksi kannettaessa veroa myös muista tuotteista sen mukaan kuin asianomaisessa valmisteverolaissa säädetään.

Koska virvoitusjuomaverolaissa ei ole verovelvollisuutta koskevia säännöksiä, virvoitusjuomaverovelvollisuus määräytyy valmisteverotuslain verovelvollisuutta koskevien säännösten perusteella. Valmisteverotuslain 2 §:ssä säädetään verotettavasta tapahtumasta, joka on muun ohella valmisteveron alaisen tuotteen valmistaminen Suomessa. Valmisteverotuslain 7 §:ssä puolestaan säädetään veronsuorittamisvelvollisuuden synnyttävästä tapahtumasta, joka on valmisteveron alaisen tuotteen luovuttaminen kulutukseen Suomessa. Valmisteverotuslain 8 §:ssä määritellään kulutukseen luovutus, jolla tarkoitetaan muun ohella pykälän 3 kohdan mukaan valmisteveron alaisten tuotteiden valmistusta väliaikaisen verottomuuden järjestelmän ulkopuolella.

Korkein hallinto-oikeus toteaa, että valmisteverodirektiivissä ja valmisteverotuslaissa, jolla valmisteverodirektiivi on pantu täytäntöön, säädetään nimenomaisesti vain sellaisten tuotteiden eli energiahyödykkeiden, alkoholin ja tupakkatuotteiden valmisteverotuksesta, joita ei käytännössä valmisteta vähittäismyyntivaiheessa. Direktiivin 1 artiklan 3 kohdassa sallitaan kuitenkin myös muiden tuotteiden kansallinen valmisteverotus. Tällöin verotuksen kohteeksi voi tulla sellaisia tuotteita, joita on mahdollista valmistaa myös vähittäismyyntivaiheessa, kuten nyt kysymyksessä olevat virvoitusjuomaverolaissa tarkoitetut tuotteet.

Edellä selostetut valmisteverotuslain 2, 7 ja 8 §:n säännökset eivät rajoita verovelvollisuutta vain tiettyyn vaihdannan vaiheeseen, kuten tuotanto- tai tukkuportaaseen. Säännösten tulkinnassa tulee ottaa huomioon myös verotuksen neutraalisuuden periaate, joka edellyttää, ettei sinänsä valmisteveron alaisten tuotteiden verollisuus riipu siitä, missä vaihdannan vaiheessa valmistus ja kulutukseen luovuttaminen tapahtuu. Näin ollen valmisteverotuslain verovelvollisuutta koskevia säännöksiä on tulkittava siten, että niiden perusteella verovelvollisuus syntyy myös vähittäismyyntivaiheessa tapahtuvasta valmisteveron alaisten tuotteiden valmistuksesta ja kulutukseen saattamisesta.

Valmisteverotuslain 8 §:n 3 momentin mukaan verovelvollisuus koskee myös valmisteveron alaisten tuotteiden valmistusta väliaikaisen verottomuuden järjestelmän ulkopuolella. Täten sillä seikalla, että yhtiön tuotteiden valmistus ei tapahdu valmisteverotuslaissa tarkoitetussa väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä, ei ole asiassa merkitystä.

Edellä esitetyillä perusteilla A Oy:n valmistaessa valmisteveron alaisia tuotteita smoothiebaareissaan kysymys on valmisteverotuslain 2 §:ssä tarkoitetusta verollisesta valmistustoiminnasta, jossa veronsuorittamisvelvollisuus syntyy lain 7 §:n ja 8 §:n 3 kohdan nojalla tuotteen valmistuttua. Yhtiö on siten verovelvollinen toimipisteessään valmistamistaan valmisteveron alaisista tuotteista valmisteverotuslain 12 §:n 1 momentin 5 kohdan mukaisesti.

Unionin tuomioistuin on asiassa C-325/99, van de Water, antamassaan tuomiossa todennut vuoden 1992 valmisteverodirektiivin 6 artiklan 1 kohdasta – jota nykyisin vastaa valmisteverodirektiivin 7 artiklan 2 kohdan c alakohta – johtuvan, että valmisteveron alaisten tuotteiden ”kaikenlainen väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmän ulkopuolella tapahtuva tuottaminen, valmistaminen, hallussapito tai liikkuminen aiheuttaa valmisteverovelvollisuuden syntymisen” (tuomion 35 kohta). Näin ollen asiaa ei ole arvioitava toisin myöskään valmisteverodirektiivin tai sitä koskevan unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön perusteella.

Smoothien veronalaisuus

Asiassa on myös ratkaistavana, onko yhtiön valmistamia smoothieita pidettävä virvoitusjuomaveron alaisina tuotteina. Asiassa on riidanalaista, onko yhtiön valmistama smoothie nimikkeessä 2202 tarkoitettu alkoholiton juoma vai nimikkeeseen 2008 kuuluva hedelmäsurvos.

Virvoitusjuomaverolain 2 §:n määritelmäsäännöksen mukaan virvoitusjuomilla tarkoitetaan lain liitteenä olevassa verotaulukossa tarkoitettuja yhteisen tullitariffinimikkeen mukaisia tuotteita. Virvoitusjuomaveroa kannetaan siten muun ohella nimikkeen 2009 mukaisista mehuista ja nimikkeen 2202 mukaisista alkoholittomista juomista.

Yhdistetyn nimikkeistön yleisten tulkintasääntöjen perusteella luokittelun lähtökohtana on nimikkeiden ja jaksojen tai ryhmien huomautusten sanamuoto. Nimike 2202 koskee sanamuotonsa mukaan vettä ja muita alkoholittomia juomia, lukuun ottamatta nimikkeeseen 2009 kuuluvia hedelmä- ja kasvismehuja. Unionin tuomioistuin on asiassa C-114/80, Ritter v. Oberfinanzdirektion Hamburg, antamassaan tuomiossa selventänyt nimikkeen 2202 ilmaisua ”muut alkoholijuomat”. Unionin tuomioistuimen mukaan kyseinen ilmaisu on ymmärrettävä yleiseksi käsitteeksi, joka kattaa kaikki ihmiskulutukseen tarkoitetut nesteet sikäli, kun ne eivät kuuluu mihinkään muuhun erityiseen luokitukseen (tuomion 7 kohta). Käsitteen soveltamisala on määritettävä objektiivisin ja todennettavin perustein riippumatta subjektiivisista, muuttuvista tekijöistä, kuten siitä, millä tavalla tai mihin tarkoitukseen tuotetta kulutetaan (tuomion 8 kohta). Unionin tuomioistuin totesi myös, ettei tuotteen luokittelu juomaksi voi riippua käytetyistä perusainesosista ja että ratkaiseva ominaisuus on tuotteen nestemäinen muoto (tuomion 9 kohta). Unionin tuomioistuimen mukaan päättelyä tukee nimikkeen otsikointi, jossa viitataan juomiin yleisesti ja nimenomaisesti poissuljetaan hedelmä- ja kasvismehut, jotka kuuluvat ryhmään 20 ”Vihannesten, hedelmien tai muiden kasvinosien valmisteet”, mikä osoittaa, että ilman nimenomaista poissuljentaa hedelmä- ja kasvismehut luokiteltaisiin juomia koskevassa ryhmässä, eikä ryhmässä, johon kuuluvat niiden merkitykselliset perusaineosat (tuomion 10 kohta).

Asiassa saadun selvityksen mukaan yhtiön smoothiet valmistetaan tehosekoittimella hedelmistä, marjoista ja vihanneksista. Smoothieihin lisätään pari jääpalaa. Lisäksi smoothieihin voidaan lisätä hedelmistä tai marjoista puristettua mehua sekä muita ainesosia, kuten jogurttia tai kookosmaitoa. Smoothiet nautitaan normaalia leveämmällä juomapillillä. Paksun koostumuksensa vuoksi smoothiet on mahdollista myös lusikoida.

Korkein hallinto-oikeus toteaa, että ratkaisevaa tuotteen luokittelemisessa tullitariffinimikkeessä 2202 tarkoitetuksi muuksi alkoholittomaksi juomaksi on sen nestemäinen muoto. Yhtiön smoothiet valmistetaan juomapillillä juotavaksi. Riittävän nestemäinen koostumus saavutetaan lisäämällä tuotteeseen jääpaloja sekä tarvittaessa hedelmistä tai marjoista puristettua mehua, jogurttia tai kookosmaitoa. Vaikka yhtiön smoothiet saattavat poiketa ainesosiltaan, valmistustavaltaan ja koostumukseltaan vähittäiskaupoissa myytävistä ja vähittäismyyntipakatuista smoothie-nimisistä tuotteista, kysymys on juomasta. Sen sijaan nimikkeeseen 2008 kuuluvilla hedelmäsurvoksilla on katsottava tarkoitettavan tuotteita, joita ei voida nauttia juomalla. Näin ollen yhtiön smoothiet ovat yhteisessä tullitariffinimikkeessä 2202 tarkoitettuja muita alkoholittomia juomia ja siten virvoitusjuomaveron alaisia tuotteita.

Hallintolain 6 §:n soveltaminen

Yhtiö on valituksessaan katsonut, että Tullin ja Verohallinon jälkiverotuspäätökset ovat vastoin luottamuksensuoja-, suhteellisuus- ja yhdenvertaisuusperiaatetta.

Valmisteverotuslakiin ei sisälly luottamuksensuojasäännöstä eikä verotuksen luottamuksensuojasäännös ole nyt kysymyksessä olevina verokausina tullut valmistusverotuksessa sovellettavaksi myöskään viittaussäännöksen nojalla. Asiaa tulee siten arvioida hallintolain 6 §:n nojalla.

Mainitussa lainkohdassa ilmaistun luottamuksensuojaperiaatteen osalta korkein hallinto-oikeus katsoo hallinto-oikeuden päätöksessä esitetyllä perusteilla samoin kuin hallinto-oikeus, että luottamuksensuoja ei ole ollut esteenä jälkiverotuspäätösten toimittamiselle.

Laissa säädetyn veron maksuunpano laissa säädetyssä määräajassa ei ole myöskään hallintolain 6 §:ssä säädetyn suhteellisuusperiaatteen tai yhdenvertaisuusperiaatteen vastaista.

Johtopäätös

A Oy on valmisteverovelvollinen smoothiebaareissa harjoittamastaan valmisteveron alaisten tuotteiden valmistustoiminnasta valmisteverotuslain 2 §:n ja 12 §:n 1 momentin 5 kohdan nojalla. Yhtiön smoothiet ovat virvoitusjuomaverolain soveltamisalaan kuuluvia yhteisessä tullitariffinimikkeessä 2202 tarkoitettuja tuotteita. Yhtiölle on siten voitu määrätä maksettavaksi valmistamistaan smoothieista, tuoremehuista ja mehushoteista virvoitusjuomaveroa.

Tämän vuoksi ja kun otetaan huomioon korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Kari Kuusiniemi sekä oikeusneuvokset Leena Äärilä, Joni Heliskoski, Tero Leskinen ja Toni Kaarresalo. Asian esittelijä Stina-Maria Lund.