KHO:2021:169

A Oy:n omistama kylpylähotellirakennus koostui kahdesta eri aikaan valmistuneesta osarakennuksesta, jotka oli kiinteistöverotuksessa arvostettu jälleenhankinta-arvoa ja ikäalennusta vahvistettaessa toimistorakennuksena. Asiassa oli ratkaistavana, oliko osarakennusten käyttötarkoitusta tarkasteltava kiinteistöverotuksessa erikseen vai oliko osarakennusten muodostaman rakennuskokonaisuuden käyttötarkoitusta tarkasteltava kokonaisuutena.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että arvioitaessa sitä, onko huomattava osa rakennuksesta ollut muussa kuin pääasiallisessa käyttötarkoituksessa jälleenhankinta-arvoasetuksen 20 §:ssä tarkoitetulla tavalla, rakennusta on tarkasteltava kokonaisuutena. Ei ollut perusteltua katsoa, että osarakennuksista muodostuvaa rakennuskokonaisuutta olisi kiinteistöverotuksessa arvioitava eri tavalla kuin yhtäaikaisesti valmistunutta rakennuskokonaisuutta. Vastaavaa tulkintaa tuli soveltaa arvostamislain 30 §:ssä säädettyä ikäalennusta määritettäessä.

Kylpylähotellirakennus osarakennuksineen muodostui pääasiassa hotellitilasta, jonka lisäksi rakennuksessa oli ravintola-, kylpylä-, kokous-, hyvinvointi- ja liikuntapalvelutilaa. Kun otettiin huomioon, että rakennus kokonaisuutena arvioiden sisälsi pääasiassa hotellitiloja ja hotellikäyttöä palvelevaa muuta tilaa, huomattava osa rakennuksesta ei ollut ollut muussa kuin rakennuksen pääasiallisessa käyttötarkoituksessa. Siten rakennuksen jälleenhankinta-arvo ja ikäalennus tuli määrittää rakennuksen pääasiallisen käyttötarkoituksen eli hotellitoiminnan perusteella. Äänestys 4–1 (perusteluista).

Kiinteistöverotus vuosilta 2011–2016.

Kiinteistöverolaki 15 § 1 momentti

Laki varojen arvostamisesta verotuksessa 30 § 1 momentti 1 ja 2 kohta

Valtiovarainministeriön asetus rakennusten jälleenhankinta-arvon perusteista 14, 16 ja 20 §

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Helsingin hallinto-oikeus 15.11.2019 nro 19/0987/6

Asian aikaisempi käsittely

Verohallinto on toimittanut kiinteistöverotukset verovuosilta 2011–2016 A Oy:n omistamasta rakennuksesta, joka sijaitsee X:n kaupungissa sijaitsevalla kiinteistöllä. Rakennus muodostuu osarakennuksista 1 ja 2. Rakennuksen verotusarvoa vahvistettaessa jälleenhankinta-arvona on käytetty valtiovarainministeriön rakennusten jälleenhankinta-arvon perusteista annetun asetuksen 14 §:n mukaista toimistorakennuksen jälleenhankinta-arvoa ja ikäalennusprosenttina varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 30 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaista asuin-, toimisto- ja muun niihin verrattavan rakennuksen ikäalennusprosenttia.

Verotuksen oikaisulautakunta on 7.2.2017 tekemillään päätöksillä hylännyt A Oy:n vaatimuksen arvostaa rakennus myymälärakennukseen rinnastettavana rakennuksena jälleenhankinta-arvoa ja rakennuksen vuotuisia ikäalennuksia laskettaessa.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt A Oy:n valituksen.

Hallinto-oikeus on selostettuaan kiinteistöverolain 15 §:n, varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain (arvostamislaki) 28 §:n, 30 §:n 1 momentin 1 ja 2 kohdan, 30 §:n 2 ja 3 momentin sekä valtiovarainministeriön rakennusten jälleenhankinta-arvon perusteista annetun asetuksen (jälleenhankinta-arvoasetus) 1 §:n, 14 §:n, 16 §:n ja 20 §:n säännökset ja asiassa saatua selvitystä perustellut päätöstään seuraavasti:

Asiassa on ratkaistavana se, tuleeko yhtiön omistama kylpylähotellirakennus arvostaa vuosien 2011–2016 kiinteistöverotuksessa toimistorakennuksia (verotuksessa käytetty) vai myymälärakennuksia (valituksessa vaadittu) koskevien arvostamissääntöjen mukaan. Samoin arvioitavana on se, onko puheena olevan rakennuksen verotusarvoa vahvistettaessa sovellettava arvostamislain 30 §:n 1 momentin 1 vai 2 kohdan ikäalennusprosenttia koskevaa säännöstä.

Rakennuksen verotusarvo lasketaan vähentämällä sille määritellystä jälleenhankinta-arvosta sovellettava ikäalennusprosentti. Jälleenhankinta-arvo määritellään valtiovarainministeriön vuosittaisen asetuksen mukaisesti. Ikäalennusprosentti perustuu suoraan arvostamislakiin.

Saadun selvityksen mukaan nyt kysymyksessä olevaa rakennusta käytetään hotelli- ja ravintolaliiketiloina sekä kylpylä- ja hyvinvointipalvelutiloina. Kuvattuja toimintoja harjoittava rakennus ei kuulu jälleenhankinta-arvoasetuksessa erikseen lueteltuihin arvostusryhmiin. Rakennus on siten kiinteistöverotuksessa jälleenhankinta-arvoasetuksen 20 §:n mukaisesti arvostettava ensisijaisesti käyttäen lähinnä soveltuvan rakennuksen arvioimisperusteita.

Yhtiö on vaatinut, että rakennuksen arvostaminen kiinteistöverotuksessa tulee vahvistaa rakennuksen käyttötarkoituksen, kulumisen ja taloudellisen käyttöiän perusteella. Hallinto-oikeus toteaa, että muun muassa luetellut seikat on otettava huomioon rakennuksen verotusarvoa määritettäessä kiinteistöverotuksessa.

Rakennusta käytetään selvityksen mukaan pääasiallisesti hotellitoimintaan ja sen liitännäispalveluihin, kuten ravintola- ja kylpylätoimintaan, mikä vastaa rakennuksen väestötietojärjestelmän mukaista käyttötarkoitusta. Hallinto-oikeus katsoo, että rakennuksen pääkäyttötarkoitus on hotellitoiminta.

Hallinto-oikeus toteaa, että vakiintuneen verotuskäytännön mukaan hotellirakennukset on arvostettu toimistorakennuksina. Hallinto-oikeus arvioi, että hotellirakennukset keskimäärin vastaavat paremmin toimistotiloiksi rakennettuja tiloja kuin myymälärakennuksiksi rakennettuja tiloja. Asiaa ei ole yhtiön omistaman kylpylähotellirakennuksen osalta syytä arvioida toisin, eikä yhtiö ole valituksessaan tai asian käsittelyn muissakaan vaiheissa tuonut esiin seikkoja, jotka osoittaisivat rakennuksen vastaavan lähinnä asetuksessa tarkoitettuja myymälärakennuksia. Hallinto-oikeus katsoo siten, että rakennusta on voitu pitää kiinteistöverotuksessa toimistorakennuksena verovuosina 2011–2016.

Yhtiö on lisäksi vaatinut, että kysymyksessä olevan rakennuksen ikäalennus on laskettava myymälärakennuksia koskevan 4–5 prosentin vuotuista ikäalennusprosenttia soveltaen. Yhtiö on perustellut vaatimustaan muun ohella sillä, että hotellirakennukset on rinnastettava myymälärakennuksiin etenkin rakennusten pintamateriaalien ja rakennusten ainesosien kulumiseen, rakennusten käyttöalaan ja rakennusten käyttäjiin liittyvien seikkojen johdosta.

Hallinto-oikeus toteaa, että arvostamislain 30 §:ssä ei ole lueteltu tyhjentävästi kaikkia rakennustyyppejä, kuten esimerkiksi hotellirakennusta. Ikäalennusprosenttia arvioitaessa ratkaisu on siten tehtävä kaavamaisin perustein. Huomiota on kiinnitettävä rakennuksen pääasialliseen käyttötarkoitukseen ja siihen, että laissa omaksuttu rakennusten ryhmittely ilmentää käsitystä erityyppisten rakennusten erilaisesta taloudellisesta käyttöiästä. Kysymys on lopulta siitä, kumpaan rakennusten ryhmään, asuin- ja toimistorakennuksiin vai myymälä- ja talousrakennuksiin, hotellirakennus on paremmin rinnastettavissa.

Hallinto-oikeus toteaa, että vakiintuneen verotuskäytännön mukaan myös hotellirakennusten ikäalennukset on laskettu toimistorakennuksia koskevaa ikäalennusprosenttia soveltaen. Asiassa saadun selvityksen mukaan etenkin hotellirakennusten pintarakenteisiin ja tekniikkaosiin kohdistuu suurempaa kulutusta kuin toimistorakennusten vastaaviin osiin. Hallinto-oikeus katsoo, että hotellirakennuksen taloudellinen käyttöikä keskimäärin muutoin kuitenkin vastaa paremmin toimistotiloiksi rakennettuja tiloja kuin myymälärakennuksiksi rakennettuja tiloja. Siltä osin kuin yhtiö on esittänyt, että hotellin vuosittaiset kävijämäärät ovat suuret ja asiakaskunta vaihtuu jatkuvasti, hallinto-oikeus toteaa, että majoituskapasiteetti kuitenkin rajaa asiakasmääriä eikä vaihtuvuuden voida sinällään katsoa lisäävän merkittävästi fyysistä kulutusta. Yhtiö ei ole nyt kysymyksessä olevassa asiassa luotettavasti osoittanut, että kylpylähotellin tiloja käyttäisi merkittävästi myös muut kuin hotellivieraat. Kylpylätilojen ja hyvinvointipalveluihin käytettävien tilojen kokonaistilojen määrään suhteutetun vähäisen osuuden vuoksi niiden mahdollisella hotellitilaa suuremmalla kulutuksella ei ole asiassa ratkaisevaa merkitystä. Hallinto-oikeus siten katsoo, että kysymyksessä olevia kylpylähotellitiloja ei voida muun muassa tiloissa käyvien asiakasmäärien aiheuttaman kulumisen perusteella eikä toisaalta myöskään rakennusteknisesti rinnastaa myymälätiloihin.

Hallinto-oikeus katsoo edellä todetun johdosta, että yhtiön omistamaa kylpylähotellirakennusta ei myöskään ikäalennusprosenttia arvioitaessa voida rinnastaa myymälä- ja talousrakennukseksi vaan asuin- ja toimistorakennukseksi. Siten kyseistä kylpylähotellirakennusta on ikäalennusta laskettaessa pidettävä asuin- ja toimistorakennuksiin verrattavana rakennuksena ja rakennuksen verotusarvoa laskettaessa on tullut soveltaa arvostamislain 30 §:n 1 momentin 1 kohdan ikäalennusprosenttia koskevaa säännöstä.

Edellä mainituilla perusteilla hallinto-oikeus katsoo, että oikaisulautakunnan päätöksiä ei ole aihetta muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Mika Hämäläinen, Annina Nieminen ja Tomi Seppä, joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että kiinteistöllä sijaitseva rakennus on arvostettava verovuosien 2011–2016 kiinteistöverotuksissa myymälärakennuksiin rinnastettavana jälleenhankinta-arvoa ja ikäalennuksia määritettäessä.

Vaatimusten tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa:

Rakennus koostuu kahdesta osarakennuksesta, alkuperäisestä kylpylähotellista ja sen laajennusosasta. Alkuperäisessä osassa on kylpylä-, majoitus-, ravintola- ja muita oheispalvelujen tiloja. Pienempi lisäosa on pääasiassa majoituskäytössä.

Liiketoiminta-ajatuksen näkökulmasta kyse ei ole ollut hotellitoiminnasta vaan kylpylätoiminnasta. Alkuperäisessä rakennuksessa tiloista selvästi suurempi osa oli kylpylän ja sen oheistoimintojen käytössä ja vähäisempi osa majoituskäytössä. Majoitustilojen yhteenlaskettu pinta-ala on lisärakennuksen jälkeen edelleen pienempi kuin kylpylätoimintaan kuuluvien tilojen pinta-ala.

Osarakennusten välillä voidaan perustellusti sanoa olevan selvä ero käytön tai käyttötarkoituksen suhteen sikäli, että osarakennus 1:n pinta-alasta yli puolet on kylpylän ja sen oheistoimintojen käytössä, jolloin osarakennus 1 on ”parhaiten myymälärakennusta vastaava”. Osarakennus 2 on majoitus- tai hotellikäytössä.

Kylpylähotellikäytössä olevaan osarakennukseen kohdistuu muun muassa suurten käyttäjämäärien, kylpylätoiminnan vaatiman teknisen laitteiston ja eri palveluiden vaatiman tavaralogistiikan johdosta tuntuvasti suurempaa kulumista kuin tavanomaiseen toimistorakennukseen.

Jos luokitus perustuu osarakennuksiin, osarakennus 1 on parhaiten myymälään rinnastuva ja osarakennus 2 ilmeisesti paremmin toimistoon kuin myymälään rinnastuva. Jos alkuperäinen rakennus ja lisärakennus on käsiteltävä kumpikin omina rakennuksinaan, luokitus on sama kuin edellisessä vaihtoehdossa. Jos rakennus luokitellaan yhtenä kokonaisuutena, ja perustetaan luokitus pääasialliseksi katsottavaan käyttötarkoitukseen, vastaa rakennus parhaiten myymälärakennusta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen, jossa on vaadittu valituksen hylkäämistä ja esitetty muun ohella seuraavaa:

Oikeudenvalvontayksikkö katsoo ensisijaisesti, että kylpylätoiminta on hotellitoiminnan liitännäispalvelu. Sillä seikalla, että kylpylätilojen pinta-ala on kohtalaisen suuri, ei ole lähtökohtaisesti merkitystä käsillä olevan asian ratkaisemisessa.

Toissijaisesti oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että kylpylätoimintojen osuus on joko noin 23 prosenttia rakennusosasta 1 tai noin 19 prosenttia koko rakennuksesta.

Kiinteistöverotuksessa on olennaista se, minkä tyyppisestä rakennuksesta on kyse ja mitkä ovat sen ominaisuudet. Käsillä olevaan asiaan liittyvä rakennus rinnastuu ominaisuuksiensa puolesta paremmin toimistorakennuksiin kuin myymälärakennuksiin eikä sen voida katsoa poikkeavan muista hotellitoiminnan tarkoitukseen rakennetuista ja käytetyistä rakennuksista.

A Oy on antanut vastaselityksen, joka on annettu tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

1. Korkein hallinto-oikeus hylkää A Oy:n valituslupahakemuksen siltä osin kuin asiassa on kysymys rakennuksen hotellitilojen arvostamisesta kiinteistöverotuksessa jälleenhankinta-arvoasetuksen tarkoittamana myymälärakennuksena tai arvostamislain 30 §:n 1 momentin 1 kohdan tarkoittamana rakennuksena. Korkein hallinto-oikeus ei siten anna ratkaisua valitukseen tältä osin.

2. Korkein hallinto-oikeus myöntää yhtiölle valitusluvan ja tutkii asian siltä osin kuin yhtiö on vaatinut osarakennusten käyttötarkoitusten arvioimista kiinteistöverotuksessa erikseen. Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

1. Valituslupahakemuksen hylkääminen

Sen perusteella, mitä muutoksenhakija on esittänyt ja mitä asiakirjoista muutoin ilmenee, asian saattamiseen korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi ei edellä ratkaisulauselmasta ilmeneviltä osin ole hallintolainkäyttölain 13 §:n 2 momentissa säädettyä valitusluvan myöntämisen perustetta. Tämän vuoksi ja kun otetaan huomioon kiinteistöverolain 27 § (245/2008), verotusmenettelystä annetun lain 70 § (942/2015), hallintolainkäyttölain 13 §:n 2 ja 3 momentti sekä oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 126 §:n 1 momentti, valituslupahakemus on sanotulta osin hylättävä.

2. Osarakennusten arvostaminen

Asiassa merkityksellisiä säännöksiä

Kiinteistöverolain 15 §:n 1 momentin mukaan mainittua lakia sovellettaessa kiinteistön arvona pidetään varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain (1142/2005) 5 luvun ja sen nojalla annettujen säännösten ja päätösten mukaisesti laskettavaa arvoa kiinteistöveron määräämisvuotta edeltävältä kalenterivuodelta.

Varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain (arvostamislaki) 30 §:n 1 momentin mukaan rakennuksen, rakennelman ja vesivoimalaitoksen arvoksi katsotaan jälleenhankinta-arvo vähennettynä seuraavilla vuotuisilla ikäalennuksilla:

1) puinen asuin-, toimisto- ja muu niihin verrattava rakennus 1,25 prosenttia ja vastaava kivinen 1 prosentti;

2) puinen myymälä-, varasto-, tehdas-, työpaja-, talous- ja muu niihin verrattava rakennus sekä muu kuin vesivoimalaitokseen kuuluva voima-asema 5 prosenttia ja vastaava kivinen 4 prosenttia;

---

Pykälän 2 momentin mukaan valtiovarainministeriön asetuksella säädetään tarkemmin jälleenhankinta-arvon laskemisesta.

Rakennuksen jälleenhankinta-arvon laskentaperusteista annetun valtiovarainministeriön asetuksen (jälleenhankinta-arvoasetus), sellaisena kuin se on ollut verovuosina 2011–2016 voimassa, 14 §:n mukaan toimistorakennuksella tarkoitetaan rakennusta, jonka tilat on pääasiallisesti rakennettu toimistotiloiksi tai joka on pääasiallisesti toimistokäytössä.

Mainitun asetuksen 16 §:n mukaan myymälärakennuksella tarkoitetaan pääasiassa myymälätiloja sisältävää rakennusta.

Mainitun asetuksen 20 §:n mukaan muun kuin edellä lueteltuihin ryhmiin kuuluvan rakennuksen arvioimiseen käytetään lähinnä soveltuvan rakennuksen arvioimisperusteita. Mikäli rakennuksella on useita käyttötarkoituksia, arvioidaan jälleenhankinta-arvo pääasiallisen käyttötarkoituksen mukaan. Jos kuitenkin huomattava osa rakennuksesta on muussa kuin pääasiallisessa käyttötarkoituksessa, voidaan rakennuksen osat arvioida erikseen.

Asiassa saatu selvitys

A Oy omistaa X:n kaupungissa sijaitsevan kiinteistön ja sillä sijaitsevan rakennuksen. Rakennus muodostuu osarakennuksista 1 ja 2. Osarakennuksen 1 pinta-ala on 16 110 neliömetriä ja se on valmistunut vuonna 1990. Osarakennuksen 2 pinta-ala on 4 091 neliömetriä ja se on valmistunut vuonna 2004. Rakennuksessa toimii kylpylähotelli.

Osarakennus 1 muodostuu hotelli-, ravintola-, kylpylä-, kokous-, hyvinvointi- ja liikuntapalvelutiloista, lisäksi osarakennuksessa on teknistä tilaa ja varastotilaa. Osarakennus 2 muodostuu pääasiassa hotellitiloista, lisäksi osarakennuksessa on kokoustiloja ja teknistä tilaa.

Verovuosien 2011–2016 kiinteistöverotuksessa osarakennukset 1 ja 2 on arvostettu erikseen. Molemmat osarakennukset on arvostettu rakennusten jälleenhankinta-arvon perusteista annetun valtiovarainministeriön asetuksen mukaisina toimistorakennuksina. Osarakennusten jälleenhankinta-arvosta on vähennetty arvostamislain 30 §:n 1 momentin 1 kohdan mukainen ikäalennus.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Korkeimman hallinto-oikeuden hylättyä yhtiön valituslupahakemuksen hotellitilojen arvostamista koskevilta osin asiassa on hallinto-oikeuden päätöksellä lainvoimaisesti ratkaistu, että hotellitilat on ollut arvostettava kiinteistöverotuksessa jälleenhankinta-arvoasetuksen tarkoittamana toimistorakennuksena ja arvostamislain 30 §:n 1 momentin 1 kohdan tarkoittamana rakennuksena. Asiassa on siten korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavana, onko yhtiön omistaman rakennuksen osarakennukset ollut arvostettava ja niiden ikäalennus määritettävä koko rakennuksen rakennustyypin ja pääasiallisen käyttötarkoituksen perusteella vai osarakennuksittain erikseen.

Yhtiön omistama rakennus koostuu kahdesta osarakennuksesta, jotka ovat valmistuneet eri aikoihin. Arvostamislain 30 §:n 1 ja 2 momentista sekä jälleenhankinta-arvoasetuksen 20 §:stä ilmenee, että rakennuksen jälleenhankinta-arvoa määritettäessä arviointi tehdään rakennuskohtaisesti. Mikäli kuitenkin huomattava osa rakennuksesta on muussa kuin pääasiallisessa käyttötarkoituksessa, edellä mainitun asetuksen 20 §:stä seuraa, että rakennuksen osat voidaan arvioida erikseen. Vastaavaa tulkintaa tulee soveltaa ikäalennusta määritettäessä.

Korkein hallinto-oikeus katsoo, että arvioitaessa sitä, onko huomattava osa rakennuksesta ollut muussa kuin pääasiallisessa käyttötarkoituksessa, rakennusta on tarkasteltava kokonaisuutena. Se seikka, että rakennuksen eri osat ovat valmistuneet eri aikoina, aiheuttaa sen, että ne on kiinteistöverotuksessa arvostettava erikseen. Ei kuitenkaan ole perusteltua katsoa, että mainitusta seikasta johtuen osarakennuksista koostuvaa rakennuskokonaisuutta olisi kiinteistöverotuksessa arvioitava eri tavalla kuin yhtäaikaisesti valmistunutta rakennuskokonaisuutta.

Asiassa on siten arvioitava, onko huomattava osa rakennuksesta kokonaisuutena arvioiden ollut muussa kuin rakennuksen pääasiallisessa käyttötarkoituksessa. Nyt kyseessä oleva rakennus muodostuu pääasiassa hotellitilasta, jonka lisäksi rakennuksessa on ravintola-, kylpylä-, kokous-, hyvinvointi- ja liikuntapalvelutilaa. Kun otetaan huomioon, että rakennus on sisältänyt pääasiassa hotellitiloja ja hotellikäyttöä palvelevaa muuta tilaa, korkein hallinto-oikeus katsoo, että huomattava osa rakennuksesta ei ole ollut muussa kuin rakennuksen pääasiallisessa käyttötarkoituksessa. Siten rakennuksen jälleenhankinta-arvo ja ikäalennus tulee määrittää pääasiallisen käyttötarkoituksen eli hotellikäytön perusteella.

Tämän vuoksi ja kun otetaan huomioon korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole osarakennusten arvostamisen osalta perusteita.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Leena Äärilä, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen, Joni Heliskoski ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Anna Ahlberg.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen oikeusneuvos Tero Leskisen äänestyslausunto:

”Olen ratkaisun lopputuloksesta samaa mieltä kuin enemmistö, mutta lausun asian arvioinnin ja johtopäätöksen loppuosana seuraavan.

Kysymyksessä olevaa rakennusta ei ole rakennettu yksinomaan tavanomaiseen hotellitoimintaan kuuluvia tiloja sisältäväksi rakennukseksi. Rakennukseen, ja sen nykyiseen osarakennukseen 1, on sisältynyt merkittävältä osin muun muassa kylpylä- ja ravintolatiloja.

Katson, että kiinteistöverotuksessa verotusarvon määrittäminen tapahtuu lähtökohtaisesti rakennuskohtaisesti, eli rakennuksen osarakennusten osalta yhdenmukaisesti. Osarakennus voi kuitenkin muodostaa jälleenhankinta-arvoasetuksen 20 §:ssä tarkoitetun rakennuksen huomattavan osan, joka voidaan arvioida erikseen. Näin on, jos osarakennuksen käyttötarkoitus on jokin muu kuin koko rakennuksen pääasiallinen käyttötarkoitus. Katson myös, että osarakennus voidaan arvioida sen käyttötarkoituksen perusteella jälleenhankinta-arvoasetuksen 20 §:n mukaisena erikseen arvioitavana rakennuksen huomattavana osana, vaikka osarakennuksessa on myös koko rakennuksen pääasiallisen käyttötarkoituksen mukaista käyttöä. Tämä edellyttää kuitenkin sitä, että osarakennus on pääosin muussa kuin koko rakennuksen pääasiallisen käyttötarkoituksen mukaisessa käytössä.

Kiinteistöverotuksen kaavamaisuuteen liittyvistä piirteistä huolimatta mainittua ratkaisua puoltaa kiinteistöverotukseen liittyvä yhdenvertaisuus sen suhteen, että vero olisi saman tasoinen riippumatta siitä, onko ominaisuuksiltaan ja käyttötarkoitukseltaan vastaavat tilat erillisessä itsenäisessä rakennuksessaan vai toisessa käyttötarkoituksessa olevan rakennuksen osarakennuksessa.

Päätöksen lähtökohtana on hallinto-oikeuden lainvoimaiseksi jäänyt ratkaisu hotellitilojen arvostamisesta jälleenhankinta-arvoasetuksen tarkoittamana toimistorakennuksena ja arvostamislain 30 §:n 1 momentin 1 kohdan tarkoittamana rakennuksena. Katson, ettei yhtiö ole esittänyt myöskään osarakennuksessa 1 olevien hyvinvointipalvelujen käytössä olevien tilojen osalta sellaista selvitystä, jonka perusteella ne olisivat rinnastettavissa pikemmin jälleenhankinta-arvoasetuksen tarkoittamiin myymälätiloihin kuin toimistotiloihin. Tämän vuoksi ja osarakennusten tiloista muutoin saadun selvityksen perusteella katson, ettei yhtiö ole esittänyt sellaista selvitystä, jonka perusteella pääosa kummastakaan osarakennuksesta olisi rinnastettavissa myymälätiloihin. Näin ollen osarakennukset eivät muodosta jälleenhankinta-arvoasetuksen 20 §:n tarkoittamaa muussa kuin rakennuksen pääasiallisessa käyttötarkoituksessa olevaa rakennuksen huomattavaa osaa. Osarakennusten jälleenhankinta-arvo on tullut määrittää jälleenhankinta-arvoasetuksen mukaisena toimistorakennuksena ja ikäalennus arvostamislain 30 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaisesti.

Tämän vuoksi ja kun otan huomioon korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saadun selvityksen, katson, ettei hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ole perusteita.”