KHO:2021:171

C AB oli osa australialaista L-konsernia, joka tutki, valmisti, markkinoi ja myi biopharmaattisia tuotteita. C AB vastasi muun ohella tuotteiden myynnistä ja markkinoinnista Pohjoismaissa. C AB:lla oli Suomessa kolme työntekijää, joiden tehtävänä oli esitellä yhtiön tuotteita Suomessa lääkäreille ja muille lääkealan asiantuntijoille. Työntekijöillä ei ollut oikeutta tehdä oikeustoimia yhtiön puolesta, vastaanottaa tilauksia tai neuvotella yhtiön tuotteille määrittelemästä myyntihinnasta tai muista sopimusehdoista. Yhtiöllä ei ollut Suomessa käytössään toimitiloja, vaan mainitut työntekijät toimivat kotoaan.

Asiassa oli arvioitavana, oliko yhtiön Suomessa harjoittama toiminta verosopimuksen 5 artiklan 5 kappaleen e kohdan tarkoittamaa avustavaa tai valmistelevaa toimintaa. Kun otettiin huomioon yhtiön Suomessa olevien työntekijöiden työtehtävät ja työntekijöiden edellä esitetyt toimivaltuuksien rajoitukset, korkein hallinto-oikeus katsoi, että Suomessa harjoitettu toiminta ei muodostanut niin olennaista ja merkittävää osaa yrityksen toiminnan kokonaisuudesta, että kysymys olisi ollut muusta kuin avustavasta toiminnasta. Yhtiölle ei siten muodostunut verosopimuksen tarkoittamaa kiinteää toimipaikkaa Suomeen.

Tuloverolaki 9 §:n 1 momentti 2 kohta (1535/1992) ja 13 a §

Pohjoismaiden välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehty sopimus 5 artikla 5 kappale e kohta

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeus 29.09.2020 nro 20/1762/3

Asian aikaisempi käsittely

Verohallinto on toimittanut C AB:n verotuksen verovuodelta 2016. Verohallinto on katsonut, että yhtiölle muodostuu kiinteä toimipaikka Suomeen Pohjoismaiden välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen 5 artiklan 1, 2 ja 6 kappaleen perusteella.

C AB on oikaisuvaatimuksessaan vaatinut, että verovuoden 2016 verotus on kumottava, koska yhtiölle ei muodostu kiinteää toimipaikkaa Suomeen.

Verotuksen oikaisulautakunta on 13.6.2019 antamallaan päätöksellä hylännyt C AB:n vaatimuksen. Verotuksen oikaisulautakunta on katsonut, että yhtiölle muodostuu kiinteä toimipaikka Suomeen Pohjoismaiden välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen 5 artiklan 1 ja 2 kappaleen perusteella.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt C AB:n valituksen.

Hallinto-oikeus on, selostettuaan tuloverolain 9 §:n 1 momentin 2 kohdan ja 3 momentin, 10 §:n 2 kohdan ja 13 a §:n, verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentin ja Pohjoismaiden välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen 5 artiklan 1 ja 2 kappaleen ja 5 kappaleen e kohdan ja 7 artiklan 1 ja 2 kappaleen säännökset ja OECD:n malliverosopimuksen kommentaarissa (2017) kiinteästä toimipaikasta lausuttua (kohdat 10, 11, 18, 59, 70, 71 ja 77) sekä asiassa esitetyn selvityksen, lausunut oikeudellisena arviointinaan siltä osin kuin asiassa on korkeimmassa hallinto-oikeudessa kyse, seuraavaa:

Asiassa on kysymys siitä, onko C AB:lle muodostunut Suomeen kiinteä toimipaikka tuloverolain 13 a §:n ja Pohjoismaiden verosopimuksen 5 artiklan 1 ja 2 kappaleen perusteella. Lisäksi asiassa tulee ratkaistavaksi se, onko C AB:lle myönnettävä verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n mukaista luottamuksensuojaa siinä tapauksessa, että yhtiölle katsotaan muodostuneen Suomeen kiinteä toimipaikka verovuonna 2016.

Asiassa esitetyn selvityksen mukaan C AB:n pääasiallisena toimialana on yhtiön tuotteiden kehittäminen ja pohjoismaiden asiakaspalvelusta vastaaminen. Lisäksi Ruotsissa hoidetaan myyntiä ja markkinointia sekä lääketieteellisen tiedon jakamista ja siellä tehdään keskitetysti kaikki myyntipäätökset (“….it is responsible for customer services and further development of the Company’s products in the Nordic region… Besides customer services, the Company is responsible for sales and marketing, medical information and all administrative tasks for the whole Nordic region.”). C AB huolehtii myös rahoituksesta, kirjanpidosta ja kaikista Pohjoismaihin liittyvistä hallinnollisista tehtävistä. Suomessa olevien työntekijöiden tehtävänä on esitellä yhtiön tuotteita lääkäreille ja muille lääkealan asiantuntijoille. Tapaamisten tarkoituksena on tehdä yhtiön tuotteita tunnetuksi Suomessa jakamalla tietoa yhtiön valmistamista tuotteista sekä niihin liittyvien tutkimusten tuloksista. Jaettava materiaali ja tutkimustulokset saadaan Ruotsista. Yhtiön työntekijät säilyttävät materiaalin ja tarvittavat välineet kotonaan. Suomen työntekijöillä ei ole oikeutta tehdä oikeustoimia yhtiön puolesta, vastaanottaa tilauksia tai neuvotella yhtiön tuotteille määrittelemästä myyntihinnasta tai muista sopimusehdoista.

Tuotteiden toimituksesta ja jakelusta Suomessa huolehtii D Oy, jonka kanssa yhteydenpito tapahtuu Ruotsissa Logistic Managerin toimesta ja Saksassa European Demand Plannerin toimesta. Suomessa työskentelevät työntekijät eivät osallistu lääkkeiden toimittamiseen.

Suomen työntekijät raportoivat toiminnastaan Pohjoismaiden vastuumanagerille Ruotsiin. Raportointivelvollisuus käsittää sellaisen tiedon välittämisen, jolla on merkitystä tuotteiden kannalta Suomessa. Työntekijöiden palkka koostuu kiinteästä palkkiosta, minkä lisäksi työntekijöille voidaan maksaa bonusta.

Asiassa saadun selvityksen mukaan Suomen työntekijät käyttävät kotona olevaa kotitoimistoa työskennellessään. Yhtiö ei myöskään ole osoittanut heille erillistä työpistettä Suomesta, ja yhtiön voidaan siten katsoa edellyttävän, että he työskentelevät kotitoimistostaan käsin. Pitkäkestoisesti ja säännöllisesti kotitoimistosta tapahtuneen työskentelyn voidaan siten katsoa olevan tuloverolain 13 a §:n mukaista pysyvää elinkeinon harjoittamista.

Yhtiön Suomessa harjoittaman toiminnan luonnetta on arvioitava suhteessa Ruotsissa olevaan pääliikkeeseen. Saadun selvityksen mukaan Ruotsin pääliikkeen ydintoimintana on tuotteiden kehittäminen ja pohjoismainen asiakaspalvelu. Lisäksi siellä hoidetaan keskitetysti tuotteisiin liittyviä tarjouksia, lääketieteellisen tiedon jakamista, markkinointia ja myyntiä Pohjoismaissa. Yhtiön toiminnan voidaan siten katsoa sisältävän tuotteiden kehittämisen lisäksi aktiivista osallistumista konsernin harjoittamaan myynninedistämis- ja myyntitoimintaan. Vaikka Suomessa olevien työntekijöiden tehtävänä ei ole ollut yhtiön tuotteiden myynti, he ovat kuitenkin esitelleet yhtiön tuotteita tarkoituksenaan tehdä niitä tunnetuksi Suomessa. Näissä olosuhteissa hallinto-oikeus katsoo, että he ovat osallistuneet aktiivisesti yhtiön harjoittamaan myynninedistämis- ja myyntitoimintaan ja yrittäneet näin saada asiakkaita ostamaan yhtiön tuotteita. Tähän nähden heidän toimintaansa ei voida pitää luonteeltaan vain avustavana ja valmistelevana. Asiassa ei ole merkitystä sillä, että työntekijöiden työtehtävät joiltain osin ovat olleet luonteeltaan avustavia ja valmistelevia. Näin ollen hallinto-oikeus katsoo, että C AB:lle on muodostunut verovuonna 2016 Suomeen tuloverolain 13 a §:n ja Pohjoismaiden välisen verosopimuksen 5 artiklan 1 ja 2 kappaleiden mukainen kiinteä toimipaikka, johon kuuluvaksi luettavasta tulosta se on täällä verovelvollinen.

Asiassa on kuitenkin vielä arvioitava, onko C AB:lle myönnettävä verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n mukaista luottamuksensuojaa siinä tapauksessa, että yhtiölle katsotaan muodostuneen Suomeen kiinteä toimipaikka verovuonna 2016. Yhtiön mukaan Verohallinto on arvioinut sen toiminnan olevan luonteeltaan avustavaa ja valmistelevaa verovuonna 2009, jolloin yhtiö on rekisteröity Suomessa eikä sen toiminta ole muuttunut.

Kiinteän toimipaikan muodostuminen tuloverotuksessa perustuu tuloverolain 13 a §:ään ja Pohjoismaiden välisen verosopimuksen 5 artiklaan. Hallinto-oikeus toteaa, ettei kiinteän toimipaikan muodostuminen kyseisessä tapauksessa ole verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentin tarkoittamalla tavalla tulkinnallinen tai epäselvä. Hallinto-oikeus myös toteaa, että kiinteän toimipaikan muodostuminen arvioidaan tapauskohtaisesti ja verovuosittain eikä asiassa ole ilmennyt, että valittaja olisi hakenut asiasta ennakkoratkaisua. Lisäksi verovuotta 2009 koskevan verotuspäätöksen perusteena olevat tosiseikat poikkeavat valituksenalaisen päätöksen tosiseikoista eikä verovuotta 2009 koskevalla päätöksellä ja siihen liittyvällä selvityksellä ole asian arvioinnin kannalta merkitystä. Yhtiölle ei siten ole myönnettävä luottamuksensuojaa.

---

Valituksenalaista päätöstä ei muuteta.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Matti Haapaniemi, Katja Saukkonen, joka on myös esitellyt asian, ja Anneli Järvenpää.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

C AB on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja että asiassa katsotaan, että C AB:lle ei muodostu kiinteää toimipaikkaa Suomeen, koska yhtiön Suomessa työskentelevien työntekijöiden työtehtävät ovat olleet luonteeltaan avustavia ja valmistelevia. Yhtiö on myös vaatinut, että sille tulee myöntää asiassa luottamuksensuojaa.

Vaatimusten tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa:

C AB on osa australialaista L-konsernia, joka tutkii valmistaa, markkinoi ja myy biopharmaattisia tuotteita. Yhtiön Pohjoismaiden toimisto C AB on vastuussa tuotteiden myynnistä ja markkinoinnista, sääntelyyn ja laatuun liittyvistä tehtävistä, Pohjoismaiden asiakaspalvelusta ja tuotteiden edelleen kehittämisestä. Yhtiöllä on Suomessa kolme työntekijää, joiden tehtävänä on esitellä yhtiön tuotteita lääkäreille ja muille lääkealan asiantuntijoille Suomessa.

Arvioitaessa sitä, onko toiminta luonteeltaan avustavaa ja valmistelevaa, huomio tulisi kohdistaa siihen, millaista toimintaa harjoitetaan. Sillä, kuinka monen työntekijän toimesta tai kuinka pitkän aikaa kyseistä toimintaa on harjoitettu taikka kuinka paljon työntekijöille maksetaan palkkaa, ei tulisi olla merkitystä.

Avustavana ja valmisteltavana toimintana ei voida pitää toimintaa, joka on yhtiön ydinliiketoimintaa. Sellainen kiinteä liikepaikka, jolla on sama yleinen tarkoitus kuin koko yrityksellä, ei siten harjoita valmistelevaa tai avustavaa toimintaa. Ydinliiketoimintana lienee pidettävä yleisesti sellaisia toimia, jotka muodostavat merkittävän ja määräävän osan yrityksen liiketoiminnasta ja ovat yrityksen pääasiallista toimialaa. Avustavana ja valmistelevana, ydinliiketoimintaa tukevana toimintana pidetään yleisemmin mainospalveluja, tietojen keräämistä, tuote-esittelyjä, messuja ja veloituksettomia help desk -palveluja. OECD:n malliverosopimuksen kommentaarin mukaan: ”An activity that has an auxiliary character, on the other hand, generally corresponds to an activity that is carried on to support, without being part of, the essential and significant part of the activity of the enterprise as a whole.”. Yhtiön Suomessa harjoittama toiminta on kommentaarin tarkoittamaa pääliikkeen toimintaa tukevaa toimintaa, kun yhtiön tuotteita sekä tutkimustuloksia esittelemällä on parannettu yhtiön tuotteiden tunnettavuutta Suomessa.

Yhtiölle ei ole katsottava muodostuvan kiinteää toimipaikkaa Suomeen, sillä Suomessa työskentelevien työntekijöiden toimintaa on asiaan soveltuvien korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun 23.12.1991 taltionumero 4893 sekä keskusverolautakunnan ratkaisujen KVL 386/1991, KVL 68/2001, KVL 12/2001 ja KVL 1997/206 perusteella pidettävä luonteeltaan avustavana ja valmisteltavana.

Asiassa on vastoin yhtiön vakiintunutta verotuskäytäntöä ja ilman lainsäädännön tai oikeuskäytännön tukea katsottu, että yhtiölle muodostuu kiinteä toimipaikka Suomeen. Asiaa on pidettävä verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla tulkinnanvaraisena tai epäselvänä ja yhtiön on katsottava toimineen vilpittömässä mielessä Verohallinnolta saamansa ohjeen ja Verohallinnon noudattaman käytännön mukaisesti. Verohallinnon vuoden 2010 päätöksen mukaan yhtiölle ei katsottu syntyvän Suomeen kiinteää toimipaikkaa. Päätöksen jälkeen Verohallinto ei ole verottanut yhtiötä sen Suomen toiminnasta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen, jossa on vaadittu valituksen hylkäämistä ja esitetty muun ohella seuraavaa:

Oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että yhtiön Suomessa työskentelevät työntekijät ovat osallistuneet työpanoksellaan yhtiön ydinliiketoiminnan edistämiseen esittelemällä yhtiön tuotteita niiden tunnettavuuden ja menekin lisäämiseksi Suomessa. Oikeudenvalvontayksikkö toteaa, että toiminnan valmisteleva tai avustava luonne arvioidaan aina liiketoiminnan olosuhteiden perusteella. Toiminnot eivät ole luonteeltaan avustavia tai valmistelevia, jos ne muodostavat olennaisen osan yrityksen toiminnasta. Koska yhtiön toiminnan tarkoitus Suomessa vastaa koko yrityksen toiminnan tarkoitusta, ei Suomessa työskentelevien työntekijöiden tehtäviä voida pitää luonteeltaan vain avustavana ja valmistelevana.

Yhtiön Suomessa työskentelevät työntekijät ovat tehneet työtään jo vuodesta 2009 lähtien kotitoimistostaan käsin pitkäkestoisesti ja pysyvästi, tämän luonteinen kotitoimistosta harjoitettu toiminta ei ole avustavaa tai valmistelevaa.

C AB on antanut vastaselityksen, joka on annettu tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää valitusluvan ja tutkii asian.

C AB:n valitus hyväksytään. Korkein hallinto-oikeus katsoo, että yhtiölle ei muodostu verovuonna 2016 kiinteää toimipaikkaa Suomeen. Korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä verovuodelta 2016 toimitetun verotuksen.

Verohallinto muuttaa verotusta ja palauttaa takaisin liikaa maksetun veron korkoseuraamuksineen.

Perustelut

Sovellettavat oikeusohjeet

Tuloverolain 9 §:n 1 momentin 2 kohdan (1535/1992) mukaan velvollinen suorittamaan veroa tulon perusteella on henkilö, joka verovuonna ei ole asunut Suomessa, sekä ulkomainen yhteisö täältä saamastaan tulosta (rajoitettu verovelvollisuus).

Saman pykälän 3 momentin (1549/1995) mukaan jos henkilöllä, joka ei asu Suomessa, tai ulkomaisella yhteisöllä tai yhteenliittymällä on Suomessa elinkeinon harjoittamista varten kiinteä toimipaikka, on tällainen henkilö, yhteisö tai yhteenliittymä 1 momentin 2 kohdan ja 2 momentin estämättä velvollinen suorittamaan veroa tulon perusteella kaikesta tähän kiinteään toimipaikkaan kuuluvaksi luettavasta tulosta.

Tuloverolain 10 §:n 2 kohdan mukaan Suomesta saatua tuloa on muun ohessa täällä harjoitetusta liikkeestä, ammatista, maataloudesta tai metsätaloudesta saatu tulo.

Tuloverolain 13 a §:n mukaan kiinteällä toimipaikalla tarkoitetaan paikkaa, jossa elinkeinon pysyvää harjoittamista varten on erityinen liikepaikka tai jossa on ryhdytty erityisiin järjestelyihin, kuten paikkaa, jossa sijaitsee liikkeen johto, sivuliike, toimisto, teollisuuslaitos, tuotantolaitos, työpaja tai myymälä taikka muu pysyvä osto- tai myyntipaikka. Kiinteäksi toimipaikaksi luetaan myös käytössä oleva kaivos tai muu löydös, kivilouhos, turvesuo, soranotto- tai muu siihen verrattava paikka taikka palstoitettujen tai palstoitettaviksi tarkoitettujen kiinteistöjen elinkeinotoimintaan kuuluvassa myynnissä nämä kiinteistöt ja rakennusurakoinnissa paikka, jossa sellaista urakointia on huomattavassa määrässä harjoitettu, sekä linjaliikenteen harjoittamisessa myös liikkeen huoltopaikka tai muu erityinen, liikennettä palveleva pysyvä liikepaikka.

Pohjoismaiden välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen (SopS 25–26/1997, jäljempänä verosopimus) 5 artiklan 1 kappaleen mukaan tätä sopimusta sovellettaessa sanonnalla ”kiinteä toimipaikka” tarkoitetaan kiinteää liikepaikkaa, josta yrityksen toimintaa kokonaan tai osaksi harjoitetaan.

Saman artiklan 2 kappaleen mukaan sanonta ”kiinteä toimipaikka” käsittää erityisesti

a) yrityksen johtopaikan,

b) sivuliikkeen,

c) toimiston,

d) tehtaan,

e) työpajan, ja

f) kaivoksen, öljy- tai kaasulähteen, louhoksen tai muun paikan, josta luonnonvaroja otetaan.

Saman artiklan 5 kappaleen e kohdan mukaan tämän artiklan edellä olevien määräysten estämättä sanonnan ”kiinteä toimipaikka” ei katsota käsittävän kiinteän liikepaikan pitämistä ainoastaan muun luonteeltaan valmistelevan tai avustavan toiminnan harjoittamiseksi yritykselle.

Verosopimuksen 7 artiklan 1 kappaleen mukaan tulosta, jonka sopimusvaltiossa oleva yritys saa, verotetaan vain siinä valtiossa, jollei yritys harjoita liiketoimintaa toisessa sopimusvaltiossa siellä olevasta kiinteästä toimipaikasta. Jos yritys harjoittaa liiketoimintaa tällä tavalla, voidaan tässä toisessa valtiossa verottaa yrityksen saamasta tulosta, mutta vain niin suuresta tulon osasta, joka on luettava kiinteään toimipaikkaan kuuluvaksi.

OECD:n malliverosopimus ja sen kommentaari

OECD:n tuloa ja varallisuutta koskevan malliverosopimuksen (OECD Model Tax Convention on Income and on Capital, 2014) 5 artiklan 4 kappaleen e kohdan mukaan ilmaisun ”kiinteä toimipaikka” ei katsota käsittävän kiinteän liikepaikan pitämistä ainoastaan muun luonteeltaan valmistelevan tai avustavan toiminnan harjoittamiseksi yritykselle.

OECD:n malliverosopimuksen kommentaarin (OECD Model Tax Convention on Income and on Capital, Condensed version 2014) 5 artiklaa (kiinteä toimipaikka) koskevan kohdan 23 mukaan kohdassa e) määrätään, että kiinteä liikepaikka, josta yritys harjoittaa ainoastaan toimintaa, joka on sille luonteeltaan valmistelevaa tai avustavaa, ei pidetä kiinteänä toimipaikkana. --- Myönnettäköön, että tällainen liikepaikka saattaa hyvinkin vaikuttaa yrityksen tuottavuuteen, mutta sen suorittamat palvelut ovat tulon tosiasialliseen realisoitumiseen nähden niin etäisiä, että on vaikea kohdentaa kyseiselle kiinteälle liikepaikalle mitään tuloa. Esimerkkejä ovat kiinteät liikepaikat, joiden tarkoituksena on vain mainostaa tai hankkia tietoja, tehdä tieteellistä tutkimusta tai valvoa patentti- tai know-how-sopimusten toimeenpanoa, jos tämä toiminta on luonteeltaan valmistelevaa ja avustavaa.

Kommentaarin 5 artiklaa koskevan kohdan 24 mukaan usein on vaikeaa erottaa luonteeltaan valmisteleva tai avustava toiminta muusta toiminnasta. Ratkaisevaa on, muodostaako kiinteän liikepaikan toiminta sellaisenaan olennaisen ja merkittävän osan koko yrityksen toiminnasta. Kukin yksittäistapaus on tutkittava tosiasioidensa perusteella. Sellainen kiinteä liikepaikka, jolla on täysin sama yleinen tarkoitus kuin koko yrityksellä, ei harjoita valmistelevaa tai avustavaa toimintaa.

Asiassa saatu selvitys

Ruotsalainen C AB on saksalaisen A GmbH:n tytäryhtiö. C AB on osa australialaista L-konsernia, joka tutkii, valmistaa, markkinoi ja myy biopharmaattisia tuotteita. Pohjoismaiden toimisto C AB vastaa tuotteiden myynnistä, markkinoinnista, sääntelyyn ja laatuun liittyvistä tehtävistä sekä Pohjoismaiden asiakaspalvelusta ja tuotteiden kehittämisestä. Lisäksi C AB huolehtii rahoituksesta, kirjanpidosta ja kaikista Pohjoismaihin liittyvistä hallinnollisista tehtävistä.

Yhtiö on esittänyt, että C AB:lla on yhteensä 32 työntekijää, joista kolme työskentelee Suomessa. Suomessa työntekijöiden tehtävänä on esitellä yhtiön tuotteita Suomessa lääkäreille ja muille lääkealan asiantuntijoille. Työntekijät vierailevat lääkäreiden ja muiden terveydenalan asiantuntijoiden luona kertomassa yhtiön tuotteista ja niihin liittyvistä tutkimuksista. Jaettava materiaali ja tutkimustulokset tulevat Ruotsista. Suomen työntekijöillä ei ole oikeutta tehdä oikeustoimia yhtiön puolesta, vastaanottaa tilauksia tai neuvotella yhtiön tuotteille määrittelemästä myyntihinnasta tai muista sopimusehdoista. Työntekijät raportoivat toiminnastaan Pohjoismaiden vastuumanagerille (Nordic Sales Manager) Ruotsiin. Raportointivelvollisuus käsittää sellaisen tiedon välittämisen, jolla on merkitystä tuotteiden kannalta Suomessa, kuten tieto lainsäädäntömuutoksista ja vastaavista uudistuksista. Yhtiöllä ei ole käytössään toimistoa Suomessa vaan työntekijät säilyttävät materiaalin ja tarvittavat välineet kotonaan.

Edelleen yhtiön esittämästä ilmenee, että kaikki päätökset Suomeen myytävistä tuotteista tekee C AB. Suomeen myytävät tuotteet valmistetaan L-konserniin kuuluvien saksalaisten ja itävaltalaisten yhtiöiden toimesta. Yhtiön tuotteiden jakelu Suomessa on ulkoistettu D Oy:lle, joka myy yhtiön tuotteita apteekeille. Sopimukset D Oy:n kanssa tehdään Ruotsissa eivätkä Suomen työntekijät osallistu sopimusneuvotteluihin. Yhteydenpito D Oy:öön tapahtuu Ruotsista ja Saksasta.

Yhtiön ensimmäinen verovuosi Suomessa on ollut 2009, jolloin yhtiölle ei katsottu muodostuvan kiinteää toimipaikkaa Suomeen, koska sen toiminnan katsottiin olevan luonteeltaan avustavaa ja valmistelevaa. Verovuoden 2016 toimitetun verotuksen yhteydessä yhtiölle on katsottu muodostuvan kiinteä toimipaikka Suomeen verosopimuksen 5 artiklan 1, 2 ja 6 kappaleen perusteella.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Asiassa on ratkaistavana, muodostuuko C AB:lle verosopimuksen 5 artiklassa tarkoitettu kiinteä toimipaikka Suomeen.

Sopimuksen 5 artiklan 5 kappaleen e kohdasta seuraa, että kiinteää toimipaikkaa ei muodostu Suomeen, mikäli yrityksen Suomessa harjoittama toiminta on luonteeltaan ainoastaan valmistelevaa tai avustavaa. Kun arvioidaan, onko Suomessa harjoitettu toiminta edellä mainitussa määräyksessä tarkoitetulla tavalla avustavaa ja valmistelevaa, tulee tarkastella C AB:n harjoittaman toiminnan luonnetta ja sitä, muodostaako yhtiön Suomessa harjoittama toiminta olennaisen ja merkittävän osa yhtiön koko toiminnasta.

Yhtiö on esittänyt, että se vastaa muun ohella tuotteiden myynnistä, markkinoinnista, sääntelyyn ja laatuun liittyvistä tehtävistä sekä Pohjoismaiden asiakaspalvelusta ja tuotteiden kehittämisestä. Suomessa työntekijöiden tehtävänä on esitellä yhtiön tuotteita Suomessa lääkäreille ja muille lääkealan asiantuntijoille. Yhtiöllä ei ole Suomessa käytössään toimitiloja, vaan mainitut työntekijät toimivat kotoaan. Yhtiön ydinliiketoiminta ei esitetyn selvityksen perusteella ole tuotteiden esittely, eikä sille ole esitetty kertyvän tuloa suoraan Suomessa tapahtuvan tuotteiden esittelytoiminnan perusteella. Kun otetaan huomioon, että yhtiön Suomessa olevat työntekijät osallistuvat ainoastaan yhtiön tuotteiden esittelyyn eikä heillä ole oikeutta tehdä oikeustoimia yhtiön puolesta, vastaanottaa tilauksia tai neuvotella yhtiön tuotteille määrittelemästä myyntihinnasta tai muista sopimusehdoista, korkein hallinto-oikeus katsoo, että yhtiön Suomessa harjoittama toiminta ei muodosta niin olennaista ja merkittävää osaa yhtiön toiminnan kokonaisuudesta, että kysymys olisi muusta kuin verosopimuksen 5 artiklan 5 kappaleen e kohdassa tarkoitetusta luonteeltaan avustavasta toiminnasta. Yhtiölle ei siten ole katsottava muodostuvan verosopimuksen 5 artiklassa tarkoitettua kiinteää toimipaikkaa Suomeen.

Tämän vuoksi hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä toimitettu verotus on kumottava.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Leena Äärilä, Anne Nenonen, Joni Heliskoski ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Anna Ahlberg.