KHO:2022:31

Vakuutusyhtiö B oli luovuttanut henkivakuutus- ja eläkevakuutuskantansa Vakuutusyhtiö A:lle vakuutusyhtiölain 21 luvussa säädetyllä tavalla. Vakuutuskantojen luovutuksista ei ollut maksettu erillistä vastiketta. Vakuutusyhtiö B oli luovuttanut vakuutuskantojen luovutuksen yhteydessä vakuutuskantojen vastuuvelkojen katteina olleiden kiinteistön ja arvopapereiden omistusoikeuden Vakuutusyhtiö A:lle. Siirtosopimusten mukaan kiinteistön ja arvopapereiden siirtoarvoja ei ollut maksettu, koska kiinteistö ja arvopaperit oli siirretty osana vakuutuskantojen luovutuksia niissä siirtyneiden vakuutuskantojen vastuuvelkojen katteeksi. Vakuutusyhtiö A oli suorittanut kiinteistön ja arvopapereiden omistusoikeuden luovutuksesta varainsiirtoveroa ja hakenut sen palauttamista.

Vakuutusyhtiö A oli vakuutuskantojen luovutuksen yhteydessä ottanut vastattavakseen vakuutuskantojen vastuuvelasta, ja Vakuutusyhtiö B oli tällöin vapautunut vastuuvelasta vakuutuksenottajiin nähden. Kyseisen omaisuuden siirrosta katsottiin suoritetuksi varainsiirtoverolain 6 §:n 1 momentissa ja 20 §:n 1 momentissa tarkoitettua muuta vastiketta, kun Vakuutusyhtiö A oli luovutusten yhteydessä ottanut vastattavakseen vakuutuskannan vastuuvelasta. Tämän vuoksi Vakuutusyhtiö A:lle ei ollut palautettava vakuutuskannan luovutuksen yhteydessä luovutetun vastuuvelan katteena olleen omaisuuden osalta suoritettua varainsiirtoveroa.

Varainsiirtoverolaki 1 §, 4 § 1 momentti, 6 § 1 momentti, 15 § 1 momentti ja 20 § 1 momentti

Vakuutusyhtiölaki 9 luku 1 § (521/2008 ja 303/2015) 1 ja 2 momentti, 10 luku 2 § 1 momentti ja 10 luku 4 § (521/2008) 1 ja 2 momentti

Ks. KHO 15.12.1998 taltionumero 2796

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Helsingin hallinto-oikeus 5.3.2021 nro H903/2021

Asian aikaisempi käsittely

Vakuutusyhtiö A:lle on siirretty Vakuutusyhtiö B:n henkivakuutuskanta ja eläkevakuutuskanta. Vakuutuskantojen siirtojen yhteydessä Vakuutusyhtiö A:lle on siirretty vakuutuskantojen vastuuvelkojen katteina olleita arvopapereita ja kiinteistö. Vakuutusyhtiö A on maksanut kiinteistön ja arvopapereiden luovutuksista varainsiirtoverot yhteensä X euroa.

Vakuutusyhtiö A on hakenut maksamiensa varainsiirtoverojen palauttamista.

Verohallinto on 28.12.2017 hylännyt yhtiön hakemuksen.

Verotuksen oikaisulautakunta on 2.6.2020 hyväksynyt yhtiön oikaisuvaatimuksen. Päätöstä on perusteltu muun ohella seuraavasti:

Arvopaperin ja kiinteistön omistus, josta veroa on varainsiirtoverolain mukaan suoritettava, on siirtynyt Vakuutusyhtiö A:lle ennen kuin osakkeiden ja kiinteistön luovuttajalle on muodostunut todellinen vastuu vakuutuksenottajiin nähden. Kysymyksessä on siten vastikkeellinen suoritus, mutta asiassa ei voida katsoa, että kysymyksessä olisi sellainen varainsiirtoverolain mukainen muu vastike, joka huomioidaan varainsiirtoveroa määrättäessä, koska myyjä ei luovutuksen jälkeen ole vastuussa vakuutuskannan vastuuvelasta vakuutuksenottajiin nähden. Vakuutuskannan siirron taloudellinen luonne huomioon ottaen voidaan katsoa, että kysymys on vakuutuskannan hoitajan vaihtumisesta eikä luovutuksensaajan (oikeastaan luovuttajan) hyväksi tulleesta suoritusvelvoitteesta, joka on varainsiirtoverolain 6 §:n 1 momentissa ja 20 §:n 1 momentissa tarkoitettu veron peruste.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että verotuksen oikaisulautakunnan päätös kumotaan ja Verohallinnon päätös, jolla Verohallinto on hylännyt yhtiön hakemuksen varainsiirtoveron palauttamiseksi, saatetaan voimaan.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään hyväksynyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen. Verotuksen oikaisulautakunnan päätös on kumottu ja Verohallinnon 28.12.2017 tekemä päätös on saatettu voimaan.

Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään seuraavasti:

Sovellettavat säännökset ja lain esityöt

Varainsiirtoverolain 1 §:n mukaan valtiolle on suoritettava varainsiirtoveroa kiinteistön ja arvopaperin luovutuksesta siten kuin tässä laissa säädetään.

Varainsiirtoverolain 4 §:n 1 momentin mukaan kiinteistön omistusoikeuden luovutuksesta on luovutuksensaajan suoritettava veroa.

Varainsiirtoverolain 6 §:n 1 momentin mukaan kiinteistön luovutuksessa vero on 4 prosenttia kauppahinnasta tai muun vastikkeen arvosta.

Varainsiirtoverolain 15 §:n 1 momentin mukaan arvopaperin omistusoikeuden luovutuksesta on luovutuksensaajan suoritettava veroa.

Varainsiirtoverolain 20 §:n 1 momentin mukaan arvopaperin luovutuksessa vero on 1,6 prosenttia kauppahinnasta tai muun vastikkeen arvosta. Vastikkeeseen luetaan myös luovutuksensaajan muulle kuin luovuttajalle tekemä suoritus, joka on luovutussopimuksen ehtona, samoin kuin suoritusvelvoite, josta luovutuksensaaja on luovutussopimuksen ehtojen mukaan ottanut vastattavakseen luovuttajalle tai muulle taholle, jos suoritus tai suoritusvelvoite tulee luovuttajan hyväksi. Pykälän 3 momentin mukaan vero on kuitenkin 2,0 prosenttia, jos luovutuksen kohteena on muun ohella asunto- osakeyhtiön tai keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osake tai asunto- osuuskunnan tai kiinteistöosuuskunnan osuus.

Hallituksen esityksessä (HE 125/2012 vp) eduskunnalle laiksi varainsiirtoverolain muuttamisesta on ehdotettu, että veropohjan turvaamiseksi yleensäkin, sekä asunto-osakeyhtiöiden ja muiden kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeiden että liikeosakkeiden osalta veron perustetta arvopaperien luovutuksissa koskevaa 20 §:n 1 momenttia muutetaan vastaamaan aiemmin vallinnutta oikeustilaa. Aiemmin oikeuskäytännön mukaisesti kauppahinnaksi luettiin sellaisetkin kauppasopimuksen ehtojen mukaan ostajan maksettavaksi tulevat suoritukset, jotka tapahtuivat kolmannelle, kuten korkeimman hallinto- oikeuden päätökseen KHO 2007:75 liittyvässä eriävässä mielipiteessä muistutettiin. Mainittu periaate, josta korkein hallinto-oikeus päätöksessään poikkesi, oli koskenut varainsiirtoverotuksen piiriin kuuluvia luovutuksia yleisesti. Päätöksistä seurannut veropohjan kaventuminen on siten koskenut arvopaperien luovutuksia yleisesti.

Hallituksen ehdotuksen mukaan vastikkeeseen luettaisiin nimetyn kauppahinnan lisäksi luovutuksensaajan tekemä suoritus, joka on luovutussopimuksen ehtona sekä suoritusvelvoite, jonka luovutuksensaaja on luovutussopimuksen ehtojen mukaan ottanut vastattavakseen. Edellytyksenä olisi, että suoritusvelvoite tulee luovuttajan hyväksi. Tällainen suoritusvelvoite on esimerkiksi kohdeyhtiön velan maksaminen, josta ostaja on luovutussopimuksessa ottanut vastattavakseen rahoittamalla sen, jollaisesta tilanteesta oli kysymys päätöksessä KHO 9.5.1997, taltio 1112, tai suorittamalla erillisen korvauksen myyjän saatavan siirrosta. Olennaista näissä tilanteissa on se, että myyjä saa ostajalta tosiasiallisen suorituksen myös kohdeyhtiöön sijoittamalleen vieraalle pääomalle. Asiallisesti ostaja maksaa tällöin kohdeyhtiön yhtiölainan myyjätaholle eli niin sanotun velattoman hinnan kohdeyhtiön osakkeista. Tällaisia sopimusehtoja esiintyy sekä toimitilamarkkinoilla että liikeosakkeiden myyntiin liittyvissä yrityskauppatilanteissa.

Valtiovarainvaliokunnan mietinnön 33/2012 vp mukaan hallituksen esitys on osa viime kevään kehyspäätöksessä sovittuja talouden tasapainotustoimia. Sen tarkoituksena on korottaa asunto-osakeyhtiöiden ja muiden kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeiden varainsiirtoverokantaa 1,6 prosentista 2,0 prosenttiin. Lisäksi veropohjaa on tarkoitus laajentaa niin, että ratkaisevaa olisi luovutuksen taloudellinen lopputulos myyjän kannalta nykyisten muodollisten perusteiden sijasta.

Vakuutusyhtiölain 9 luvun 1 §:n 1 momentin mukaan tässä luvussa vastuuvelka on vakuutusyhtiölle sen vakuutussopimuksista aiheutuvaa vastuuta. Vastuuvelka koostuu vakuutusmaksuvastuusta ja korvausvastuusta. Vastuuvelkaan luetaan myös vastuu 13 luvun 2 §:n mukaisista lisäeduista. Pykälän 2 momentin mukaan vakuutusyhtiöllä on oltava turvaavat laskuperusteet vastuuvelan määräämiseksi. Vastuuvelan on aina oltava riittävä siten, että vakuutusyhtiö kohtuudella arvioiden selviytyy vakuutussopimuksista aiheutuvista velvoitteistaan.

Vakuutusyhtiölain 10 luvun 2 §:n 1 momentin mukaan vakavaraisuuslaskennassa vakuutusyhtiön vastuuvelan on vastattava määrää, jonka maksamalla vakuutusyhtiö voisi välittömästi luovuttaa vakuutussopimuksista aiheutuvan vastuunsa toiselle vakuutusyhtiölle.

Asiassa saatu selvitys

Vakuutusyhtiö B on siirtänyt henkivakuutuskannan ja eläkevakuutuskannan Vakuutusyhtiö A:lle. Henkivakuutuskantaa koskeva luovutussuunnitelma on allekirjoitettu (---), ja sen osana on (---) allekirjoitettu sopimus eräiden kiinteistöosakeyhtiöiden osakekantojen ja velkakirjalainojen siirtämisestä. Eläkevakuutuskantaa koskeva luovutussuunnitelma on allekirjoitettu (---), ja sen osana on (---) allekirjoitettu sopimus eräiden kiinteistöosakeyhtiöiden osakekantojen ja velkakirjalainojen siirtämisestä. Kiinteistöstä X on laadittu siirtokirja (---).

Eräiden kiinteistöosakeyhtiöiden osakekantojen ja velkakirjalainojen siirtämisestä (---) tehdyn sopimuksen (---) ja kiinteistön siirtokirjan mukaan siirtoarvoja ei makseta, koska osakkeet/kiinteistö siirretään osana vakuutuskannan luovutusta siinä siirtyvän vakuutuskannan vastuuvelan katteeksi.

Vakuutuskantojen luovutukset on toteutettu vakuutusyhtiölain 21 luvussa säädetyn mukaisesti. Vakuutuskantojen luovutussuunnitelmien mukaan vakuutuskantojen siirroista ei makseta erillistä vastiketta. Lisäksi (---) luovutussuunnitelmassa on todettu, että (---) vastikkeen maksu jäljelle jäävän vakuutuskannan hyväksi ei ole perusteltua.

Vakuutuskannan luovutuksissa Vakuutusyhtiö B on luovuttanut yhtiölle vakuutuskannan, vakuutuskannan vastuuvelan sekä sen katteena olevan omaisuuden. Siirtynyt omaisuus on osittain muodostunut varainsiirtoveronalaisista omaisuuseristä, ja yhtiö on maksanut varainsiirtoveroa yhteensä X euroa.

Siirtyneen henkivakuutuskannan koko oli vakuutuskannan siirtyessä noin Y euroa ja eläkevakuutuskannan koko noin Z euroa. Henkivakuutuskannan luovutussuunnitelman (---) mukaan siirtyvän varallisuuden määrä on sama kuin siirtyvän vastuuvelan määrä. Eläkevakuutuskannan luovutussuunnitelman (---) mukaan siirtyvän eläkevakuutuskannan vastuuvelan määrä on Z euroa. (---)

Oikeudellinen arviointi ja hallinto-oikeuden johtopäätökset

Asiassa on ratkaistavana kysymys siitä, voidaanko vakuutuskannan vastuuvelasta vastattavaksi ottamisen katsoa muodostavan varainsiirtoverolain 6 §:n 1 momentin ja 20 §:n 1 momentin tarkoittaman muun vastikkeen silloin, kun vastuuvelan katteeksi luovutetaan varainsiirtoverolaissa tarkoitettua varainsiirtoveron alaista omaisuutta.

Kiinteistön ja arvopapereiden vastikkeellisesta luovutuksesta on lähtökohtaisesti aina maksettava varainsiirtoveroa. Kiinteistön ja arvopaperin luovutuksessa varainsiirtovero on suoritettava kauppahinnasta tai muun vastikkeen arvosta. Hallituksen esityksessä varainsiirtoverolain muuttamiseksi HE 125/2012 vp on todettu, ettei laissa ole lähemmin määritelty sitä, mitä muuna vastikkeena pidetään. Hallituksen esityksen mukaan oikeus- ja soveltamiskäytännössä vastikkeena, josta vero on suoritettava, on pidetty esimerkiksi myyjän velan vastattavaksi ottamista tai myyjän velan suorittamista.

Vakuutuskantojen luovutusten yhteydessä Vakuutusyhtiö B on luovuttanut yhtiölle varainsiirtoveron alaista omaisuutta eli kiinteistön sekä kiinteistöosakeyhtiöiden ja asunto-osakeyhtiöiden osakkeita ja golfosakkeita. Varainsiirtoveron palautusta koskevassa hakemuksessaan yhtiö on todennut, että varainsiirtoveroa on maksettu perustuen arviokirjoihin, joita yhtiö on hankkinut vakuutuskannan luovutukseen liittyen sen varmistamiseksi, että vakuutuskannan luovutuksessa siirtyvä omaisuus kattaa siirtyneiden vakuutussopimusten mukaisen vastuun.

Yhtiö on Vakuutusyhtiö B:n vakuutuskantojen luovutuksen yhteydessä ottanut vastattavakseen vakuutuskantojen vastuuvelasta. Vakuutusyhtiölain 9 luvun 1 §:n 1 momentin mukaan vastuuvelka on vakuutusyhtiölle sen vakuutussopimuksista aiheutuvaa vastuuta. Vastuuvelka muodostuu toisaalta tulevaisuudessa toteutuvia vakuutustapahtumia koskevasta korvausvastuusta ja toisaalta se muodostuu jo tapahtuneita vakuutustapahtumia varten määritetystä korvausvastuusta. Hallinto-oikeus katsoo, että vastuuvelasta vastattavaksi ottaminen vastaa tilanteita, joissa varainsiirtoveron alaisen omaisuuden luovuttaja vapautuu velan suorittamisvelvollisuudesta omaisuuden luovutuksensaajan ottaessa velan vastattavakseen.

Siltä osin kuin Vakuutusyhtiö B on luovuttanut yhtiölle vastuuvelan katteena arvopapereita, asiaa voidaan arvioida myös varainsiirtoverolain 20 §:n 1 momentin toisen virkkeen mukaan. Säännöksen mukaan arvopaperin luovutuksessa vastikkeeseen luetaan myös suoritusvelvoite, josta luovutuksensaaja on luovutussopimuksen ehtojen mukaan ottanut vastattavakseen luovuttajalle tai muulle taholle, jos suoritus tai suoritusvelvoite tulee luovuttajan hyväksi. Ratkaistavana olevassa tapauksessa Vakuutusyhtiö B on vapautunut vastuuvelasta vakuutuksenottajiin nähden, kun yhtiö on ottanut vastuuvelan vastattavakseen. Näin ollen omaisuuden luovutuksensaajan vastuuvelan vastattavaksi ottaminen on tullut arvopapereiden luovuttajan hyväksi. Kun vastuuvelan katteena on siirtynyt varainsiirtoveron alaista omaisuutta, vastuuvelan vastattavaksi ottaminen on katsottava myös tällä perusteella varainsiirtoverolain 20 §:n 1 momentissa tarkoitetuksi muuksi vastikkeeksi. Kun Vakuutusyhtiö B on vapautunut vastuuvelan suoritusvelvoitteesta, varainsiirtoveron alaisen omaisuuden luovutus ei ole ollut vastikkeeton.

On riidatonta, että vakuutuskannan luovutuksen yhteydessä on luovutettu varainsiirtoveron alaista omaisuutta. Kyseisen omaisuuden siirroista on suoritettu varainsiirtoverolain 6 §:n 1 momentissa ja 20 §:n 1 momentissa tarkoitettua muuta vastiketta, kun yhtiö on luovutusten yhteydessä ottanut vastattavakseen vakuutuskannan vastuuvelasta. Asiaa ei tule arvioida toisin sen perusteella, että vakuutuskantojen siirrosta ei ole maksettu erillistä korvausta. Myöskään sillä ei ole asian ratkaisun kannalta merkitystä, että vakuutuksenottajat omistavat välillisesti yhtiölle siirtyneen omaisuuden. Näin ollen yhtiön on suoritettava varainsiirtoveroa vakuutuskannan luovutuksen yhteydessä luovutetusta varainsiirtoveron alaisesta omaisuudesta.

Edellä lausutun perusteella verotuksen oikaisulautakunnan valituksenalainen päätös on kumottava ja Verohallinnon päätös 28.12.2017 saatettava voimaan. Yhtiölle ei siten ole palautettava suorittamaansa varainsiirtoveroa vakuutuskannan luovutuksen yhteydessä siirretystä omaisuudesta, yhteensä X euroa.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Matti Haapaniemi (eri mieltä), Anu Punavaara ja Elina Fasoúlas, joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Vakuutusyhtiö A on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja verotuksen oikaisulautakunnan päätös saatetaan voimaan.

Vaatimusten tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa:

Yhtiö ei ole maksanut erillistä vastiketta Vakuutusyhtiö B:n luovuttamista vakuutuskannoista eli kysymys ei ole ollut vakuutuskannan kaupasta. Vakuutusyhtiön vastuuvelka ja sen siirtyminen osana vakuutuskannan luovutusta eivät ole rinnastettavissa varainsiirtoverolain 20 §:n 1 momentin esitöissä (HE 125/2012 vp) tarkoitettuihin tilanteisiin. Vakuutusyhtiön vastuuvelkaa asiakkaalle ja vastuuvelan katetta ei voi erottaa toisistaan, vaan vastuuvelkaa siirrettäessä vakuutusyhtiöstä toiseen vastuuvelan kate on myös siirrettävä ja lisäksi sen verran omaa pääomaa, että vastaanottava vakuutusyhtiö pysyy vakavaraisena ja pystyy vastaamaan vakuutetuista eduista.

Vakuutusyhtiö B:n ja yhtiön vakuutuskantojen luovuttamista koskevissa vakuutusyhtiölain 21 luvun 2 §:n mukaisissa luovutussuunnitelmissa ja niiden liitteissä on määritelty siirtyvän vastuuvelan rakenne. Vakuutuskannan luovutuksessa siirtynyttä vastuuvelkaa ei voi rinnastaa tavanomaiseen rahalainaan tai perinteisiin suoritusvelvoitteisiin. Vastuuvelka on vakuutustekninen käsite. Nyt esillä olevissa tilanteissa on kysymys täysin erilaisista suoritusvelvoitteista kuin mitä varainsiirtoverolaissa tarkoitetaan muulla vastikkeella.

Vakuutuskantojen luovuttajan vakuutuskanta ja varat ovat olleet ja ovat edelleen kannanluovutuksen jälkeen tosiasiassa vakuutuksenottajien omaisuutta. Kannanluovutussuunnitelmien mukaan vakuutuksenottajien oikeudet siirtyneeseen vakuutuskantaan ja sen vakuutena olevaan omaisuuteen ovat säilyneet ennallaan. Siirtynyt omaisuus on edelleen vakuutuksenottajien omaisuutta. Nyt käsillä olevassa asiassa on siirretty tosiasiassa Vakuutusyhtiö B:n vakuutuksenottajien sijoitusvarallisuutta, jota yhtiö on alkanut hoitaa Vakuutusyhtiö B:n lopetettua toimintansa.

Vakuutuskannan luovutuksen seurauksena Vakuutusyhtiö B (---) on lopettanut vakuutustoiminnan harjoittamisen. (---) Vakuutusyhtiö B ei siten ole taloudellisesti hyötynyt vastuuvelasta vapautumisesta. Vakuutuskannan siirron taloudellinen luonne huomioon ottaen kysymyksessä on vakuutuskannan hoitajan vaihtuminen eikä luovutuksensaajan hyväksi tullut suoritusvelvoite, joka on varainsiirtoverolain 6 §:n 1 momentissa ja 20 §:n 1 momentissa tarkoitettu veron peruste.

Vakuutusyhtiölain säännökset ja luovutussuunnitelmissa selvitetty vastuuvelan määrittely huomioon ottaen vakuutusyhtiön vastuuvelka ei ole määriteltävissä henkilöiden tai oikeushenkilöiden väliseksi suoritevelvoitesidonnaisuudeksi, jossa velkoja olisi vakuutusyhtiölaissa määritetyn vastuuvelan perusteella oikeutettu saamaan velalliselta tietyn suorituksen. Kun henkivakuutuskanta ja eläkevakuutuskanta sekä niitä koskeva vastuuvelka on luovutettu, luovutuksensaajan varoja ei ole siirtynyt luovuttajayhtiöön eikä luovuttajayhtiön velkaa ole suoritettu luovutuksensaajan varoilla.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen, jossa on vaadittu valituksen hylkäämistä ja esitetty muun ohella seuraavaa:

Luovutuksen osapuolten välisessä luovutuksessa on kysymys varainsiirtoveron alaisen omaisuuden omistajanvaihdoksesta. Verovelvollinen ei ole väittänyt, että luovutettu omaisuus ja siirretyt velat eivät myös kirjanpidollisesti ja verotuksellisesti olisi siirtyneet yhtiölle. Tähän nähden merkitystä ei ole sillä, näyttäytyykö luovutus vakuutuksenottajan näkökulmasta vakuutuspalvelun tarjoajan vaihtumisena.

Varainsiirtoverolain 6 §:n 1 momentin ja 20 §:n 1 momentin mukaan välittömästi luovuttajan ja luovutuksensaajan välillä suoritettavan muun vastikkeen lukeminen veron perusteeseen ei esty, jos suorituksella tai suoritusvelvoitteesta vastattavaksi ottamisella sopimuksen lisäksi on myös muu tai muita perusteita. Edellytyksenä ei siten ole, että mainittujen vastikkeiden tuleminen luovuttajan hyväksi perustuisi yksinomaan sopimukseen tai että tähän ei vaikuttaisi mikään muu esimerkiksi sääntelyyn liittyvä tekijä. Vakuutuskannan luovutuksen perusteena on sopimus, eikä kysymys ole esimerkiksi yleisseuraantotyyppisestä ilmiöstä. Merkitystä ei ole sillä, että muun ohessa vakuutusyhtiön vakavaraisuudelle tai sen antamista vakuutuksia aiheutuvista velvoitteista selviytymiselle on asetettu sääntelyssä tiettyjä vaatimuksia, joilla on vaikutusta vastuuvelan ja sen katteena olevan omaisuuden siirtämiseen luovuttajalle tilanteessa, jossa vakuutuskannan luovuttamisesta on sovittu osapuolten välillä. Myöskään sillä seikalla, voidaanko vakuutuskanta luovuttaa ilman Finanssivalvonnan suostumusta, ei ole asiassa merkitystä.

Velkavastuun tultua siirretyksi luovutuksensaajana olevalle yhtiölle tämä vastaa velasta luovuttajan sijasta. Varainsiirtoverolain 20 §:n 1 momentissa ei kiinnitetä huomiota siihen, millainen luovuttajan vastuuasema luovutuksen jälkeen on, vaan oleellista on, millaisista suorituksista luovutuksensaaja on luovutuksen seurauksena vastuussa. Vastuuvelkaa ei ole rajattu puheena olevien lainkohtien soveltamisalan ulkopuolelle.

Luovutettava omaisuus ja vastuuvelka ovat samansuuruisia, jolloin luovutuksesta ei ole tullut maksettavaksi muuta vastiketta. Mainitusta seikasta ei voida päätellä, että kyseessä ei olisi ollut vastikkeellinen luovutus. Sillä, että luovutettava omaisuus on kohdistettu vastaamaan siirtyvästä suoritusvelvoitteesta, ei ole merkitystä arvioitaessa sitä, tuleeko velkavastuun siirtymistä pitää varainsiirtoverolain 6 §:n 1 momentin ja 20 §:n 1 momentin tarkoittamana muuna vastikkeena. Asiaa ei voida tulkita toisin siitä riippuen, onko oikeushenkilö luonteeltaan keskinäinen vai ei keskinäinen.

Vastuuvelka perustuu todellisiin, vakuutuksenottajille suoritettaviin vakuutuskorvauksiin. Asiaa ei muuta muuksi se, että siitä, minkä määräisenä vastuuvelka on otettava huomioon ja sen tarkan määrän laskemisesta on säädetty erityislainsäädännössä. Vastuuvelka on rinnastettavissa muihin varainsiirtoverolaissa tarkoitettuihin, veron perusteeseen luettaviin velkoihin ja suorituksiin tai suoritusvelvoitteisiin.

Sitä, onko suoritus tai suoritusvelvoite tullut luovuttajan hyväksi, ei voida päätellä siitä, onko luovuttajatahon toiminta myöhemmin tehtyjen luovutusten jälkeen lopetettu (---). Luovuttajalla olleen velkavastuun siirryttyä merkitystä ei ole sillä, että velkaa ei vielä varainsiirtoveron alaisten omaisuuserien siirtymishetkellä ole maksettu.

Vakuutusyhtiö A on antanut vastaselityksen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut lisävastineen, joka on annettu tiedoksi Vakuutusyhtiö A:lle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää Vakuutusyhtiö A:lle valitusluvan ja tutkii asian.

Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöstä ei muuteta.

Perustelut

Henkivakuutuskantaa siirrettäessä voimassa olleen vakuutusyhtiölain 9 luvun 1 §:n (521/2008) 1 momentin mukaan vakuutusyhtiön vastuuvelalla tarkoitetaan vakuutussopimuksista aiheutuvaa vastuuta. Vastuuvelka koostuu vakuutusmaksuvastuusta ja korvausvastuusta. Vastuuvelkaan luetaan myös vastuu 13 luvun 2 §:n mukaisista lisäeduista. Saman pykälän 2 momentin (521/2008) mukaan vakuutusyhtiöllä on oltava turvaavat laskuperusteet vastuuvelan määräämiseksi. Vastuuvelan on aina oltava riittävä siten, että vakuutusyhtiö kohtuudella arvioiden selviytyy vakuutussopimuksista aiheutuvista velvoitteistaan.

Samaan aikaan voimassa olleen vakuutusyhtiölain 10 luvun 4 §:n (521/2008) 1 momentin mukaan saman luvun 3 §:ssä tarkoitettu osa vastuuvelasta on katettava tässä pykälässä säädettyihin omaisuuslajeihin kuuluvin varoin. Saman pykälän 2 momentin mukaan vastuuvelan katteena olevat varat on arvostettava käypään arvoon vähennettynä niitä hankittaessa syntyneillä veloilla (katearvo).

Tämän vuoksi ja kun otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut, hallinto-oikeuden soveltamat oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Leena Äärilä, Vesa-Pekka Nuotio, Joni Heliskoski, Tero Leskinen ja Toni Kaarresalo. Asian esittelijä Katja Syväkangas.