KHO:2022:32

A Oy myi asiakkailleen verollisena liiketoimintana puhelin- ja muita liittymäpalveluja. Yhtiön liittymäasiakas voi tehdä yhtiön kanssa maksusopimuksen tilanteessa, jossa yhtiön normaalien sopimus- ja maksuehtojen mukainen liittymäpalveluja koskeva lasku oli erääntymässä tai juuri erääntynyt. Maksusopimuksen tekemällä asiakas välttyi laskun eräpäivänä tapahtuvan maksun laiminlyönnistä huolimatta liittymän sulkemiselta ja perintätoimilta. Maksusopimus ei kuitenkaan vaikuttanut sopimuksen kohteena olevan laskun eräpäivään ja siitä laskettavaan viivästyskorkoon. Maksusopimusmaksu oli kiinteämääräinen.

A Oy:n katsottiin suorittavan maksusopimusta vastaan asiakkaalle liittymän aukipitämistä koskevan palvelun, joten saatu vastike kuului arvonlisäveron soveltamisalaan eikä kysymys ollut yhtiölle aiheutuneen vahingon korvaamisesta.

Maksusopimus ei vaikuttanut asiakkaan liittymälaskun eräpäivään tai siihen perustuvaan viivästyskorkoon. Korvausta maksulaiminlyönnistä muutoin aiheutuvan seuraamuksen välttämisestä eli liittymän sulkemisesta ei ollut pidettävä vastikkeena arvonlisäverolain 42 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetusta luotonannosta tai muusta rahoituksen järjestämisestä.

Yhtiön oli arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan ja 18 §:n 2 momentin nojalla suoritettava maksusopimusmaksusta arvonlisäveroa.

Arvonlisäveron palautushakemukset tilikausilta 1.1.–31.12.2013 ja 1.1.–31.12.2014.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 18 § 2 momentti, 41 § ja 42 § 1 momentti 2 kohta

Neuvoston direktiivi 2006/112/EY yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 2 artikla 1 kohta c alakohta, 24 artikla 1 kohta ja 135 artikla 1 kohta b alakohta

Unionin tuomioistuimen tuomiot asioissa C‑295/17, MEO (ECLI:EU:C:2018:942) ja C-153/17, Volkswagen Financial Services (ECLI:EU:C:2018:845)

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Helsingin hallinto-oikeus 9.11.2020 nro 20/1906/4

Asian aikaisempi käsittely

Verohallinto on 8.9.2017 tekemällään päätöksellä hylännyt A Oy:n palautushakemuksen, jossa oli vaadittu muun ohella maksusopimusmaksuista suoritettujen arvonlisäverojen palauttamista tilikaudelta 1.1.–31.12.2013.

Verohallinto on 4.5.2018 tekemällään päätöksellä poikennut yhtiön verokaudelta 12/2014 antamasta korvaavasta veroilmoituksesta, jolla yhtiö oli ilmoittanut vähemmän myynnin perusteella maksettavaa arvonlisäveroa kuin aiemmalla ilmoituksellaan. Kyse on ollut muun ohella maksusopimusmaksuista suoritetuista arvonlisäveroista tilikaudelta 1.1.–31.12.2014. Verohallinto on katsonut, että korvaavaa veroilmoitusta ei voida käyttää verotuksen perusteena ja jättänyt hyväksymättä sillä ilmoitetun korjatun myynnin arvonlisäveron määrän.

Verotuksen oikaisulautakunta on 16.11.2018 tekemillään päätöksillä hylännyt yhtiön vaatimukset muun ohella maksusopimusmaksuista suoritettujen arvonlisäverojen palauttamisesta tilikausilta 1.1.–31.12.2013 ja 1.1.–31.12.2014.

Yhtiö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että verotuksen oikaisulautakunnan päätökset kumotaan ja yhtiölle palautetaan muun ohella sen maksusopimusmaksuista aiheetta suorittamat arvonlisäverot säädettyine korkoineen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt yhtiön valituksen.

Hallinto-oikeus on selostettuaan arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan, 18 §:n 2 momentin, 41 §:n ja 42 §:n 1 momentin sekä yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 135 artiklan 1 kohdan b–d alakohdan säännöksiä, unionin tuomioistuimen (EUT) oikeuskäytäntöä sekä asiassa saatua selvitystä lausunut oikeudellisena arviointinaan maksusopimusmaksun osalta seuraavaa:

Asiassa on kysymys siitä, onko yhtiön maksusopimusmaksua pidettävä arvonlisäverollisesta palvelun myynnistä saatuna vastikkeena vai arvonlisäverotuksen soveltamisalan ulkopuolelle jäävänä vahingonkorvauksen luonteisena eränä. Asiassa on lisäksi arvioitava, onko maksusopimusmaksun kattama palvelu katsottava arvonlisäverolain 42 §:n 1 momentin mukaiseksi rahoituspalveluksi, josta ei ole lain 41 §:n nojalla suoritettava veroa.

A Oy (yhtiö) tarjoaa asiakkailleen verollisena liiketoimintana tele- ja muita liittymäpalveluja. Yhtiön liittymäasiakas voi tehdä yhtiön kanssa maksusopimuksen tilanteessa, jossa yhtiön normaalien sopimus- ja maksuehtojen mukainen myytyjä palveluja koskeva lasku on erääntymässä tai juuri erääntynyt. Maksusopimuksen tekemällä yhtiö myöntää asiakkaalleen ja asiakas hankkii yhtiöltä lisämaksuaikaa laskun maksamiseen.

Erilaiset liittymäpalvelut ovat keskeisimmät palvelut, joita yhtiö tarjoaa asiakkailleen. Liittymäpalvelun käytöstä maksettavan korvauksen maksuajankohta tai sen siirtomahdollisuus ei ole yhtiön asiakkaiden kannalta tavoite sinällään. Maksusopimusmaksupalvelu on liitännäispalvelu, jota asiakkaat eivät voi hankkia ilman liittymäpalvelua. Maksusopimusmaksupalvelu tarjoaa yhtiön asiakkaille mahdollisuuden maksaa liittymäpalvelulaskun itselleen sopivampana ajankohtana ja sitä on pidettävä näin keinona nauttia yhtiön tarjoamasta pääasiallisesta palvelusta parhaissa olosuhteissa.

Hallinto-oikeus katsoo asian olosuhteet huomioon ottaen, että maksusopimusmaksussa on kyse asiakkaan aikaisemmin hankkimaan/ostamaan liittymäpalveluun liittyvästä palvelusuoritteesta, jonka arvonlisäverokäsittely määräytyy EUT:n oikeuskäytännön vakiintuneesti määrittelemällä tavalla pääsuoritteen eli tässä tapauksessa ostetun liittymäpalvelun mukaisesti.

Hallinto-oikeus toteaa lisäksi, että maksusopimusmaksua ei ole pidettävä myöskään sen palvelusisällön perusteella rahoituspalveluna, kun otetaan huomioon rahoituspalvelujen määritelmä ja niiden suppea tulkinta.

Maksusopimusmaksujen vahingonkorvausluonteisuutta koskevien väitteiden osalta hallinto-oikeus toteaa, että se on edellä esitetysti jo ratkaissut maksusopimusmaksun verotuskohtelun määräytyvän asiakkaan ostaman liittymäpalvelun mukaisesti eikä kyse ole tältä osin maksun viivästymisestä johtuvasta vahingonkorvauksesta, jota asiassa lähinnä voidaan katsoa edustavan asiakkaan maksama viivästyskorko.

Näin ollen yhtiön on suoritettava kyseisen palvelun myynnistä arvonlisäveroa arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaisesti. Verohallinnon on tullut hylätä yhtiön palautushakemus ja korvaava veroilmoitus maksusopimusmaksuista suoritettujen arvonlisäverojen osalta.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Elina Halimaa, Pasi Mäkelä ja Anni Tuomaala, joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Yhtiö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä.

Valituksessaan yhtiö on maksusopimusmaksujen osalta vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan kokonaan näiltä osin ja yhtiön tilikautta 2013 koskeva arvonlisäveron palautushakemus ja verokautta 12/2014 koskeva korvaava arvonlisäveroilmoitus hyväksytään kokonaan maksusopimusmaksuja koskevilta osilta, ja yhtiölle palautetaan maksusopimusmaksuista aiheetta suoritetut arvonlisäverot.

Yhtiö on myös pyytänyt, että korkein hallinto-oikeus harkitsisi asiassa ennakkoratkaisun pyytämistä unionin tuomioistuimelta maksusopimusmaksun arvonlisäverokohtelusta, mikäli valituksessa esitetyistä perusteista huolimatta korkein hallinto-oikeus katsoisi, ettei asiaa olisi mahdollista ratkaista yhtiön eduksi.

Vaatimusten tueksi on maksusopimusmaksujen osalta esitetty muun ohella seuraavaa:

Yhtiö ja sen asiakas tekevät maksusopimuksen tilanteessa, jossa yhtiön normaalien sopimus- ja maksuehtojen mukainen yhtiön myymiä palveluja koskeva ja asiakkaalle jo lähetetty lasku on erääntymässä tai juuri erääntynyt. Maksusopimusmaksu on yhtiön ja sen asiakkaan kannalta varsinaisesta palvelun myynnistä ja suorittamisesta erillinen ja itsenäisesti sovittava korvaus. Maksusopimusmaksu on korvausta maksusopimuksesta, jolla asiakkaalle myönnetään laskun maksamiselle lisämaksuaikaa eli rahoitusta.

Maksusopimusmaksua ei voida tulkita liittymisperiaatteen kautta verolliseksi korvaukseksi. Maksusopimusmaksu on vastiketta arvonlisäverolain 42 §:ssä tarkoitetusta arvonlisäverottomasta rahoituspalvelusta. Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) perusteluissa on todettu, että tavara- ja palvelukauppaan liittyvät maksujärjestelyt ovat verottomia. Yhtiö viittaa lisäksi korkeimman hallinto-oikeuden päätökseen KHO 31.12.1998 taltionumero 3251. Kiinteähintaiset maksut voidaan myös katsoa vastikkeeksi verottomana rahoituspalveluna pidettävästä luotonannosta. Oikeuskäytännön ja lainvalmisteluaineiston perusteella luotonantoa ja maksujärjestelyjä koskeva verottomuus ei rajaudu vain korkoihin.

Jos maksusopimusmaksua ei voida pitää verottomasta rahoituspalvelusta maksettuna korvauksena, maksu on katsottava luonteeltaan vahingonkorvaukseen rinnastettavaksi verottomaksi eräksi. Se, että maksusopimusmaksun määrä perustuu sopimukseen ja on määrältään kiinteä, ei estä maksun katsomista vahingonkorvauksen luonteiseksi eräksi. Yhtiö viittaa tältä osin EUT:n tuomioon asiassa C-277/05, Société thermale d'Eugénie-les-Bains.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen, jossa on esitetty maksusopimusmaksujen osalta muun ohella seuraavaa:

Maksusopimuksen tekemällä asiakas saa lisämaksuaikaa laskunsa maksamiseen. Maksusopimusmaksua ei voida pitää vastikkeena palvelun suorituksesta, joka olisi erillinen ja itsenäinen liittymäpalvelusta. Asiakkaalla ei ole tarkoitus ostaa kahta erillistä palvelua. Kysymys ei ole suorituksesta, jota asiakas voisi käyttää itsenäisesti liittymäpalvelun hankintaan nähden.

Maksusopimusmaksu on kiinteämääräinen maksu. Maksu ei määräydy koron laskutavan mukaan, eikä se korvaa yhtiölle aikaa, jolloin liittymästä asiakkaalta perittävä hinta ei ole yhtiön käytössä. Maksusopimusmaksu ei siten ole korkoa eikä koron luonteinen erä. Asiassa ei voida yksinomaan perityn maksusopimusmaksun perusteella katsoa, että kysymys olisi luoton myöntämisestä korvausta vastaan. Sen sijaan kysymys on verolliseen liittymäpalvelusuoritukseen liittyvästä laskutuksen palvelumaksusta, eikä tätä suoritusta voida pitää liittymäpalveluun nähden erillisenä ja itsenäisenä suorituksena. Yhtiö ei luovuta asiakkaalle mitään liittymästä erillistä uutta hyödykettä, jolla olisi asiakkaalle itsenäinen merkitys. Kysymys on laskutuslisään rinnastettavasta veloituksesta, josta saatu korvaus on osa arvonlisäverollisen palvelun myynnin veron perustetta.

Asiakas maksaa yhtiölle vastikkeen siitä, että asiakas saa käyttää liittymää. Kun maksulla on välitön yhteys tähän verolliseen palvelusuoritukseen, kysymys ei ole vahingonkorvauksesta. Maksusopimusmaksua tulee pitää arvonlisäverolain 73 §:n 1 momentissa tarkoitettuna liittymäpalvelun myynnistä suoritettavan veron perusteeseen luettavana vastikkeena.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt valituksen hylkäämistä.

Yhtiö on antanut vastaselityksen, joka on lähetetty tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää A Oy:lle valitusluvan maksusopimusmaksuja koskevalta osin ja tutkii tältä osin asian.

Yhtiön vaatimus ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomioistuimelta hylätään.

Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

Ennakkoratkaisun pyytäminen unionin tuomioistuimelta

A Oy on pyytänyt, että asiassa pyydetään Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisu unionin tuomioistuimelta yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY tulkinnasta, mikäli yhtiön valitusta ei hyväksytä.

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että velvollisuutta tehdä SEUT 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisupyyntö ei ole silloin, jos kansallisessa tuomioistuimessa ei esiinny todellista epäilyä unionin tuomioistuimen olemassa olevan oikeuskäytännön soveltamismahdollisuudesta asiaan tai jos on täysin selvää, miten unionin oikeutta on kyseisessä tilanteessa asianmukaisesti sovellettava.

Kun otetaan huomioon unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö ja sen soveltamismahdollisuus kysymyksessä olevaan asiaan sekä ne perusteet, joilla korkein hallinto-oikeus on ratkaissut asian, asiassa ei ole tullut esille sellaista kysymystä, jonka johdosta ennakkoratkaisupyynnön tekeminen olisi tarpeen. Tätä koskeva yhtiön pyyntö on siten hylättävä.

Sovellettavat säännökset

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 18 §:n 2 momentin mukaan palvelun myynnillä tarkoitetaan palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan.

Arvonlisäverolain 41 §:n mukaan veroa ei suoriteta rahoituspalvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 42 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan rahoituspalveluna pidetään luotonantoa ja muuta rahoituksen järjestämistä.

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (arvonlisäverodirektiivi) 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta.

Arvonlisäverodirektiivin 24 artiklan 1 kohdan mukaan "palvelujen suorituksella" tarkoitetaan liiketointa, joka ei ole tavaroiden luovutus.

Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan b alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta luottojen myöntäminen ja välitys sekä luotonantajan harjoittama luottojen hallinta.

Asiassa saatu selvitys

A Oy (yhtiö) myy asiakkailleen puhelin- ja muita liittymäpalveluja. Yhtiön liittymäasiakas voi tehdä yhtiön kanssa maksusopimuksen tilanteessa, jossa yhtiön normaalien sopimus- ja maksuehtojen mukainen liittymäpalveluja koskeva lasku on erääntymässä tai juuri erääntynyt. Maksusopimuksen tekemällä asiakas välttyy laskun eräpäivänä tapahtuvan maksun laiminlyönnistä huolimatta liittymän sulkemiselta ja perintätoimilta. Maksusopimus ei kuitenkaan vaikuta sopimuksen kohteena olevan laskun eräpäivään ja siitä laskettavaan viivästyskorkoon. Maksusopimusmaksun määrä perustuu sopimukseen ja on kiinteä. Yhtiö on suorittanut maksusopimusmaksuista arvonlisäveroa tilikausilta 2013 ja 2014.

Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Asiassa on kysymys siitä, onko A Oy:n ollut suoritettava arvonlisäveroa maksusopimusmaksuista. Asiassa on yhtiön esittämät valituksen perusteet huomioon ottaen ratkaistava erityisesti se, onko yhtiön saamaa maksusopimusmaksua pidettävä arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolisena vahingonkorvauksen luonteisena eränä tai vastikkeena verosta vapautetusta rahoituspalvelusta.

Arvioitaessa yhtiön asiakkaan maksaman korvauksen luonnetta mahdollisena arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolisena vahingonkorvaukseen rinnastettavana eränä on arvioitava sitä, onko maksu vastiketta yhtiön suorittamasta palvelusta. Unionin tuomioistuimen (EUT) oikeuskäytännön mukaan palvelujen suoritusta on pidettävä arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohdassa tarkoitetulla tavalla ”vastikkeellisena” ainoastaan silloin, kun palvelun suorittajan ja vastaanottajan välillä on oikeussuhde, johon liittyvät suoritukset ovat vastavuoroisia, ja palvelun suorittajan saama korvaus on todellinen vastasuoritus vastaanottajan saamasta, yksilöitävissä olevasta palvelusta (esim. C‑295/17, MEO, 39 kohta).

Yhtiöllä ja sen asiakkaalla on liittymäsopimukseen ja maksusopimukseen perustuva oikeussuhde. Maksusopimuksella ja siihen liittyvällä maksusopimusmaksulla asiakas saa pidetyksi liittymän auki ja välttää perintätoimenpiteet, vaikka liittymän laskua ei ole maksettu sen eräpäivänä. Asiakas saa siten maksamaansa maksusopimusmaksua vastaan sopimukseen perustuvan yksilöitävän edun. Yhtiön saama maksusopimusmaksu on siten vastiketta yhtiön asiakkaalleen suorittamasta palvelusta ja se kuuluu arvonlisäveron soveltamisalaan. Kysymys ei ole yhtiön ilman suorittamaansa vastasuoritusta saamasta vahingonkorvauksen luonteisesta erästä.

Asiassa on vielä arvioitava sitä, onko maksusopimusmaksu vapautettu arvonlisäverosta sillä perusteella, että se on vastiketta yhtiön suorittamasta rahoituspalvelusta.

EUT:n oikeuskäytännön mukaan ostohinnan maksaminen erissä koron maksua edellyttäen voidaan katsoa luoton myöntämiseksi, joka on verosta vapautettu liiketoimi, mikäli korkojen maksu ei ole osa palveluiden suorittamisesta saatua vastiketta vaan tästä luotosta maksettava palkkio (C-153/17, Volkswagen Financial Services, 36 kohta).

Maksusopimusmaksun suorittamisesta huolimatta asiakkaan saaman liittymää koskevan laskun eräpäivä säilyy ennallaan, eikä maksun suorittaminen vaikuta eräpäivän jälkeen asiakkaalta perittävään viivästyskorkoon. Asiakkaan ei siten voida katsoa saavan maksua vastaan maksuajan pidennystä vaan ainoastaan oikeuden pysyttää liittymä auki maksulaiminlyönnistä huolimatta. Tällaista korvausta maksulaiminlyönnistä muutoin aiheutuvan seuraamuksen välttämisestä eli liittymän sulkemisesta ei ole pidettävä vastikkeena arvonlisäverolain 42 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetusta luotonannosta tai muusta rahoituksen järjestämisestä.

Koska maksusopimusmaksua ei ole pidettävä arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle jäävänä vahingonkorvauksen luonteisena eränä eikä myöskään vastikkeena arvonlisäverolain 42 §:ssä tarkoitetusta verosta vapautetusta rahoituspalvelusta, yhtiön on arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan ja 18 §:n 2 momentin nojalla suoritettava maksusopimusmaksusta arvonlisäveroa. Koska kysymys on arvonlisäverollisesta palvelusta veloitetusta vastikkeesta, asiassa ei ole tarpeen arvioida liittymisperiaatteen soveltamista.

Tämän vuoksi ja kun otetaan huomioon korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita. Yhtiön valitus on näin ollen tältä osin hylättävä.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Leena Äärilä, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Marita Eeva.