KHO:2022:40

A Oy oli tehnyt vuokranantajana vuokrasopimuksen, jonka kohteena oli teollisuusrakennus maapohjineen. Vuokran määrässä otettiin huomioon rakennuksen 450 000 euron hankintahintaan perustuva niin sanottu pääoman lyhennysosuus, pääomakululle laskettava korko sekä hallintoon perustuva osuus. Vuokrasopimus oli alkanut 1.9.2018 ja se oli solmittu 10 vuodeksi. Vuokrasopimuksessa oli sovittu vuokralaisella olevan lunastusoikeus kiinteistöön, jolloin lunastusoikeutta käytettäessä vuokrissa huomioon otetut niin sanotut pääoman lyhennysosuudet vähennettiin lopullisesta kauppahinnasta. Jos vuokralainen ei käyttänyt lunastusoikeutta, mainittuja vuokran osuuksia ei palautettu, vaan ne jäivät vuokraksi vuokra-ajalta.

Vuokrissa niin sanottuja pääoman lyhennysosuuksia oli sovittu maksettavaksi siten, että vuokra-ajan päättyessä lunastushinta niiden huomioon ottamisen jälkeen oli 48 000 euroa. Lisäksi lunastusoikeutta käytettäessä kauppahintaan lisättiin sähköliittymän suurentamisesta johtunut liittymämaksu 18 733 euroa sekä tontin hinta 18 332 euroa, mikäli vuokralainen halusi ostaa koko kiinteistön. Rakennuksen kauppahintaa oli sovittu korotettavaksi elinkustannusindeksin mukaisesti.

Asiassa oli ratkaistavana, oliko vuokrasopimusta pidettävä kiinteistön myyntiä vai kiinteistön vuokrausta koskevana sopimuksena.

Korkein hallinto-oikeus totesi, että asian verotuksellisessa arvioinnissa lähtökohdaksi oli otettava osapuolten tekemän sopimuksen oikeudellinen muoto ja sen tarkoitus. Tästä voitiin poiketa vain erityisestä syystä. Unionin tuomioistuimen asiassa C-653/11, Newey, antaman tuomion perusteella korkein hallinto-oikeus katsoi, että kysymyksessä olevaa sopimusta oli sen oikeudellisen muodon ja osapuolten tarkoituksen mukaisesti pidettävä lähtökohtaisesti kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamista koskevana liiketoimena, ellei arvonlisäverodirektiivin tulkintaa koskevan unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaisesti voitu todeta, että sopimus ei vastannut liiketoimen taloudellista ja kaupallista todellisuutta.

Kun otettiin huomioon kiinteistön lunastushinta ja muut lunastusoikeutta käytettäessä maksettavat erät sekä kohteen arvoon ja vuokralaisen liiketoimintaan liittyvät epävarmuustekijät sovittuna vuokra-aikana, lunastusoikeuden käyttämistä ei voitu pitää unionin tuomioistuimen asiassa C-164/16, Mercedes-Benz Financial Services UK, tarkoitettuna vuokralaisen ainoana taloudellisesti rationaalisena valintana asiaa sopimuksen tekohetkellä arvioitaessa. Kun lisäksi vuokralaiselle sopimuksen mukaan kuuluvien oikeuksien ja velvoitteiden ei ollut katsottava poikkeavan tämäntyyppisissä vuokrasopimuksissa yleensä olevista oikeuksista ja velvoitteista, sopimuksen tulkitseminen vuokrasopimukseksi vastasi liiketoimen taloudellista ja kaupallista todellisuutta unionin tuomioistuimen asiassa C-653/11, Newey, antamassa tuomiossa tarkoitetulla tavalla. Sopimusta oli näin ollen sen sisällön ja osapuolten tarkoituksen mukaisesti pidettävä kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamista koskevana liiketoimena. A Oy:n oli suoritettava vuokramaksuista arvonlisäveroa arvonlisäverolain 30 §:ssä säädettyjen edellytysten täyttyessä.

Verohallinnon ennakkoratkaisu ajalle 3.10.2019–31.12.2020.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 18 §, 27 § 1 momentti ja 30 § 1 momentti

Neuvoston direktiivi 2006/112/EY yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 2 artikla 1 kohta a ja c alakohta, 14 artikla 1 kohta ja 2 kohta b alakohta ja 24 artikla 1 kohta

Unionin tuomioistuimen tuomiot asioissa C-653/11, Newey (ECLI:EU:C:2013:409), C-209/14, NLB Leasing (ECLI:EU:C:2015:440) ja C-164/16, Mercedes-Benz Financial Services UK (ECLI:EU:C:2017:734)

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Helsingin hallinto-oikeus 17.12.2020 nro 20/1953/4

Asian aikaisempi käsittely

Ennakkoratkaisuhakemus

A Oy on esittänyt ennakkoratkaisuhakemuksessaan muun ohella seuraavaa:

A Oy on kaupungin omistama tytäryhtiö, jonka tehtävänä on rakentaa, hallinnoida ja vuokrata tiloja paikallisille ja uusille paikkakunnalle tuleville yrityksille. Yhtiö on hakeutunut arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta.

Yhtiö vuokraa toimitiloja vuokralaisille siten, että vuokralaisella on oikeus mutta ei velvollisuutta lunastaa toimitila tai kiinteistö itselleen vuokra-aikana. Mikäli vuokralainen päättää käyttää lunastusoikeuttaan, vuokrissa maksetut vuokranantajan pääoman lyhennysosuudet katsotaan lopullisen kauppahinnan lyhennyksiksi. Vuokrauksen jatkuessa normaalina vuokrauksena toistaiseksi tai päättyessä ilman lunastusta maksetut vuokrat ovat kokonaisuudessaan normaalia toimitilan vuokraa.

Kuukausivuokrat vastaavat tavanomaista paikallista markkinahintaista vuokratasoa. Vuokra-ajaksi, jonka aikana tai jonka jälkeen lunastus tapahtuu, on pääsääntöisesti sovittu 15 vuotta. Tuona aikana kiinteistön hankinta-/rakennuskustannus poistetaan yhtiön taseesta tasapoistoin, jotta lunastuksen tapahtuessa ei syntyisi merkittävää luovutustappiota.

Vuokranantajana yhtiö laskuttaa vuokran kokonaisuudessaan arvonlisäverollisena toimitilavuokrana. Vuokratulo on yhtiön liiketuloa ja se kirjataan tuloslaskelmaan tuloksi. Vuokrattavista kohteista aiheutuvat menot, kuten kiinteistövero, vakuutusmaksut, rahoituskulut, korot ja hallintokulut, kirjataan yhtiön kuluiksi. Kohteiden ollessa tyhjinä myös kohteiden lämmitys- ja muut vastaavat kulut ovat yhtiölle tulosvaikutteisia.

Vuokralaisen maksaessa markkinaehtoista vuokraa lunastusmahdollisuus on lisäoptio. Vuokralainen ei välttämättä 10–15 vuoden kuluttua halua ottaa tiloja vastuulleen. Vuokralainen saattaa jopa siirtyä pois paikkakunnalta aikaisemmin. Kiinteistön omistaminen ja sen hoitaminen eivät aina ole vuokralaisen intressejä. Paikalliset ja muut olosuhteet saattavat muuttua vuokralaisen toimintaan vaikuttavasti, muun muassa tuotantolaitosten lakkaaminen vaikuttaa aliurakoitsijoiden toimintaympäristöön. Lunastaminen ei näin ollen välttämättä ole ainoa rationaalinen vaihtoehto vuokralaiselle, mutta se on hyvä vaihtoehto, jos toiminta nähdään pitkällä tähtäimellä kannattavaksi.

Ennakkoratkaisuhakemukseen on liitetty jäljennös hakemuksessa kuvatusta toimitilaa ja siihen liittyvää maapohjaa koskevasta vuokrasopimuksesta liitteineen. Vuokrasopimuksen mukaan vuokranantaja vuokraa vuokralaiselle sopimuksessa määritellyn toimitilan ja siihen liittyvän maapohjan käyttöoikeuden käytettäväksi yritystoimintaan. Vuokra-aika on 10 vuotta ja vuokrakausi kalenterivuosi. Vuokralainen maksaa yhtiölle vuokra-aikana kuukausittain vuokraa. Vuokran määrä on sovittu siten, että siinä otetaan huomioon rakennuksen pääomakulut, näille laskettava korko sekä hallintoon perustuva osuus.

Vuokrasopimukseen liitetystä laskelmasta ilmenevät 450 000 euron pääoman lyhennyserät, pääoman korot ja hallintokulut sekä vuokraerät vuosina 2018–2028. Vuokra määritellään lyhennysten ja pääomakulujen mukaan. Vuokra muodostuu neljäntenä vuotena eli vuonna 2022 seuraavasti: Lyhentämätön pääoma on vuoden 2022 alussa 358 000 euroa. Pääomalyhennykset ovat 30 000 euroa, korko (kaksi prosenttia) 6 560 euroa ja hallintokulut (yksi prosentti) 3 280 euroa. Lyhennykset ja pääomakulut ovat yhteensä 39 840 euroa. Vuokra on 3 320 euroa kuukaudessa eli yhteensä 39 840 euroa vuonna 2022. Pääomaa on vuoden 2022 lopussa lyhentämättä 328 000 euroa.

Sopimuksen mukaan vuokralainen huolehtii yritystoiminnan vaatimien kiinteistön muutostöiden tekemisestä ja vastaa töiden kustannuksista. Vuokralainen tilaa kustannuksellaan rakennukseen tarpeidensa mukaisen sähköliittymän muutoksen. Vuokralainen vastaa vuokra-aikana kaikista toimitilaan ja maa-alueeseen kohdistuvista käyttö-, kunnossapito-, huolto- ja korjauskustannuksista. Vuokralainen on velvollinen huolehtimaan kiinteistön tavanomaisista huoltotöistä sekä ryhtymään kaikkiin sen kunnossapidon ja ylläpidon kannalta tarpeellisiin korjaustöihin. Kunnossapitovelvollisuudesta taikka muista suorittamistaan töistä johtuvista kustannuksista tai toiminnan keskeytymisestä vuokralaisella ei ole oikeutta saada korvausta eikä hyvitystä vuokranmaksussa. Vuokralaisella ei myöskään ole oikeutta saada vuokrasuhteen päättyessä korvausta sopimuksen kohteen arvoa nostaneista töistä. Vuokralainen ylläpitää rakennuksesta pelastussuunnitelmaa. Vuokralainen vastaa rakennuksen vesi- ja jätevesimaksuista 1.9.2018 alkaen.

Vuokralainen vastaa siitä, että sopimuksen kohteena olevat toimitilat täyttävät vuokra-aikana lainsäädännön ja viranomaisten mahdollisesti asettamat edellytykset ja vaatimukset, kuten työturvallisuutta, ympäristönsuojelua, rakentamista, terveydensuojelua ja paloturvallisuutta koskevien säännösten ja määräysten asettamat vaatimukset. Oleellisiin muutostöihin, korjaus- ja laajennushankkeisiin sekä sopimuksen siirtämiseen kolmannelle ja toimitilojen tai niiden osan alivuokraamiseen ja muuhun luovuttamiseen kolmannelle sopimuksen mukaiseen toimintaan vuokralaisen tulee saada vuokranantajan kirjallinen suostumus. Vuokralainen vastaa myös toimitila- ja yritysvakuutuksesta palovakuutusta lukuun ottamatta.

Vuokranantaja vastaa vuokra-aikana sopimuksen kohteen kiinteistöverosta ja rakennuksen palovakuutuksesta. Mikäli rakennus tuhoutuu vahinkotapahtumassa kokonaan, katsotaan sopimus purkautuneeksi. Vuokranantaja ei vastaa toiminnan keskeytymisestä aiheutuvista välittömistä ja välillisistä eikä muistakaan kustannuksista.

Sopimuksen mukaan vuokralaisella on oikeus vuokra-aikana lunastaa sopimukseen kohteena oleva rakennus tai koko kiinteistö siten kuin sopimuksen liitteessä on määritelty. Mikäli lunastus ei toteudu esimerkiksi vuokralaisen toiminnan päättymisestä tiloissa tai muusta syystä, vuokra-aikana maksettuja vuokria ei katsota palautuskelpoisiksi kauppahinnan lyhennyksiksi vaan toimitilavuokraksi vuokrasopimuksen ajalta.

Rakennuksen ja maapohjan kauppahinnasta on sovittu seuraavasti: Vuokrasopimuksen allekirjoitushetkellä rakennuksen hankintahinta on 450 000 euroa, josta vähennetään kaupan kohteena olevasta pääomasta vuokrissa maksetut lyhennykset. Kauppahintaan lisätään lunastusvaiheessa sähköliittymän suurentamisesta johtunut liittymämaksu 18 733 euroa sekä tontin hinta 18 332 euroa, mikäli vuokralainen haluaa ostaa koko kiinteistön. Rakennuksen kauppahintaan lisätään elinkustannusindeksin mukainen korottava vaikutus yhtiön ja vuokralaisen välisen rakennuksen vuokrasopimuksien allekirjoituspäivämäärien ja yhtiön ja vuokralaisen välisen kauppakirjan allekirjoituspäivämäärän väliseltä ajalta. Yhtiö on velvollinen antamaan kaupantekohetkellä vuokralaiselle voimassa olevan arvonlisäverolain tarkoittaman selvityksen suorittamastaan veron määrästä ja vähennyksistä. Lisäksi on sovittu, että jäljellä oleva osuus kauppahinnasta on maksettava viimeistään kauppakirjan allekirjoitustilaisuudessa. Omistusoikeus toimitiloihin siirtyy samalla, kun kauppakirja allekirjoitetaan ja kauppahinta on kokonaisuudessaan maksettu.

Ennakkoratkaisukysymys

Yhtiö on pyytänyt ennakkoratkaisua seuraavaan kysymykseen:

Tuleeko yhtiön suorittaa arvonlisäveroa ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatun ja hakemuksen liitteenä olevan vuokrasopimuksen perusteella perittävistä vuokrista?

Verohallinnon ennakkoratkaisu ajalle 3.10.2019–31.12.2020

Ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvattua ja hakemuksen liitteenä olevaa vuokrasopimusta on pidettävä kiinteistön myyntiä koskevana sopimuksena, eikä yhtiön tule tämän vuokrasopimuksen osalta suorittaa vuokrista arvonlisäveroa.

Yhtiö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että Verohallinnon päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että hakemuksessa kuvattua ja hakemuksen liitteenä olevaa vuokrasopimusta ei ole pidettävä kiinteistön myyntiä koskevana sopimuksena, vaan kysymys on kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta, josta yhtiöllä on oikeus hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi ja veloittaa vuokralaiselta peritty vuokra arvonlisäverollisena.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt yhtiön valituksen.

Hallinto-oikeus on selostanut sovellettavina oikeusohjeina arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan, 18 §:n, 27 §:n 1 momentin ja 30 §:n 1 momentin sekä arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdan, 14 artiklan 1 kohdan ja 2 kohdan b alakohdan ja 24 artiklan 1 kohdan säännöksiä. Lisäksi hallinto-oikeus on selostanut unionin tuomioistuimen (EUT) oikeuskäytäntöä. Asian arviointina ja johtopäätöksinä hallinto-oikeus on todennut seuraavaa:

Asiassa on ratkaistavana, onko ennakkoratkaisuhakemuksessa ja sen liitteissä tarkoitettua vuokrasopimusta pidettävä arvonlisäverotuksessa kiinteistön myyntinä vai kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisena, ja tuleeko yhtiön siten suorittaa vuokralaiselta veloittamistaan vuokrista arvonlisäveroa.

Hallinto-oikeus toteaa, että ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatussa liiketoimessa on kyse kiinteistön leasingsopimuksesta. EUT:n oikeuskäytännössä leasingsopimukseen perustuva kiinteistöä koskeva liiketoimi on katsottu kiinteistön luovutukseksi, jos vuokralleottajalla on sopimuksen mukaan oikeus lunastaa kiinteistö ja jos lunastusoikeuden käyttäminen on sopimuksen taloudelliset ehdot huomioon ottaen ainoa taloudellisesti rationaalinen valinta, jonka vuokralleottaja voi tehdä kyseisenä valinta-ajankohtana siinä tapauksessa, että sopimusvelvoitteet täytetään tavanomaisella tavalla sopimuskauden loppuun asti. Viimeksi mainittu edellytys täyttyy silloin, jos lunastusoikeuden mahdollisena käyttämisajankohtana sopimuksenmukaisten maksuerien yhteismäärä vastaa tavaran myyntiarvoa, mukaan lukien rahoituskustannukset, ja lunastusoikeuden käyttämisestä ei seuraa vuokralleottajalle velvollisuutta maksaa huomattavaa lisämaksua.

EUT:n oikeuskäytännössä on edelleen katsottu, että kyse on kiinteistön luovutuksesta myös silloin, jos sopimuksessa on määrätty kiinteistön omistusoikeuden keskeisten osatekijöiden kuulumisesta vuokralleottajalle. Edellytys täyttyy silloin, jos vuokralleottajalle siirretään valtaosa mainitun kiinteistön oikeudelliselle omistukselle ominaisista riskeistä ja hyödyistä ja jos leasingmaksujen nykyarvo on käytännössä sama kuin omaisuuden myyntiarvo.

Ennakkoratkaisuhakemuksen ja sen liitteenä olevan vuokrasopimuksen mukaan vuokralaisella on vuokra-aikana oikeus muttei velvollisuutta lunastaa sopimukseen kohteena oleva rakennus tai koko kiinteistö sopimuksessa ja sen liitteissä tarkemmin määritellyllä tavalla. Lunastushinnan osalta on sovittu, että rakennuksen lunastushinta on vuokrasopimuksen allekirjoitushetkellä 450 000 euroa, josta vähennetään pääomasta vuokrissa maksetut lyhennykset. Kauppahintaan lisätään lunastusvaiheessa sähköliittymän suurentamisesta johtunut liittymämaksu 18 733 euroa sekä tontin hinta 18 332 euroa, jos vuokralainen lunastaa koko kiinteistön. Rakennuksen kauppahintaan lisätään myös elinkustannusindeksin mukainen korottava vaikutus vuokrasopimuksen allekirjoituspäivämäärän ja kauppakirjan allekirjoituspäivämäärän väliseltä ajalta.

Kiinteistön vuokrasopimuksen mukaan vuokralainen vastaa vuokra-aikana muun ohella kaikista toimitilaan ja maa-alueeseen kohdistuvista käyttö-, kunnossapito-, huolto- ja korjauskustannuksista. Vuokralainen vastaa kustannuksellaan rakennukseen tarvitsemastaan sähköliittymän muutoksesta. Vuokralainen vastaa myös rakennuksen vesi- ja jätevesimaksuista 1.9.2018 alkaen, ja vuokralainen on velvollinen huolehtimaan tavanomaisista huoltotöistä sekä ryhtymään kaikkiin kunnossapidon ja ylläpidon kannalta tarpeellisiin korjaustöihin. Vuokranantaja vastaa kiinteistöverosta ja kiinteistön palovakuutuksesta muun vakuuttamisen kuuluessa vuokralaiselle. Vuokralainen tarvitsee vuokranantajan suostumuksen oleellisiin muutostöihin, korjaus- ja laajennushankkeisiin, sopimuksen siirtämiseen kolmannelle sekä toimitilojen tai niiden osan alivuokraamiseen ja muuhun luovuttamiseen kolmannelle.

Kun otetaan huomioon, että lunastussopimuksen mukaan vuokralaisen on suoritettava kauppahintana rakennuksesta maksamattomien pääomalyhennysten lisäksi elinkustannusindeksiä vastaava korotus rakennuksen vuokrasopimuksien allekirjoituspäivämäärän ja kauppakirjan allekirjoituspäivämäärän väliseltä ajalta ja koko kiinteistön lunastaessaan myös tontin lunastusarvo ja sähköliittymän suurentamisesta johtunut liittymämaksu, hallinto-oikeus katsoo, että sopimuksenmukaisten maksuerien yhteismäärä vastaa rakennuksen tai koko kiinteistöä lunastettaessa koko kiinteistön myyntiarvoa. Kun otetaan myös huomioon ennakkoratkaisuhakemuksessa ja sen liitteissä esitetty selvitys kiinteistöön liittyvien vastuiden jakaantumisesta vuokranantajan ja vuokralaisen kesken, hallinto-oikeus katsoo asiaa kokonaisuutena arvioiden, että vuokralaiselle siirretään sopimuksella valtaosa kiinteistön oikeudelliselle omistukselle ominaisista riskeistä ja hyödyistä. Edellä selostettuun nähden ja kun otetaan huomioon, että sopimuksessa ei ole myöskään sovittu siitä, että vuokrausajan päätyttyä vuokrasopimusta voidaan jatkaa, hallinto-oikeus katsoo, että ennakkoratkaisuhakemuksessa ja sen liitteissä tarkoitettua vuokrasopimusta on arvonlisäverotuksessa pidettävä arvonlisäverolain 27 §:ssä tarkoitettuna verottomana kiinteistön myyntinä.

Yhtiö on vedonnut valituksessaan myös luottamuksensuojaan. Hallinto-oikeus toteaa, että koska kysymys on ennakkoratkaisuasiasta, luottamuksensuoja ei tule sovellettavaksi.

Hallinto-oikeuden soveltamat muut oikeusohjeet

Arvonlisäverolaki 17 § ja 28 §

Arvonlisäverodirektiivi 135 artikla 1 kohta l alakohta

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Merja Tarvainen, Marianne Lastikka ja Pasi Mäkelä (eri mieltä). Esittelijä Sami Sihvonen (eriävä mielipide).

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Yhtiö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvattua ja hakemuksen liitteenä olevaa vuokrasopimusta ei ole pidettävä kiinteistön myyntiä koskevana sopimuksena, vaan kysymys on kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta, josta yhtiöllä on oikeus hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi ja veloittaa vuokralaiselta peritty vuokra arvonlisäverollisena.

Vaatimusten tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa:

Tavaran, mukaan lukien kiinteistön, vuokraus on palvelun myyntiä. Mikäli vuokraesine kuitenkin siirtyy vuokrasopimuksen perusteella vuokrakauden päätyttyä vuokralaisen omistukseen ilman erillistä korvausta tai vuokralaisella on velvollisuus lunastaa esine, kysymys on tavaran myynnistä. Mikäli vuokralaisella on ainoastaan mahdollisuus vapaaehtoisesti lunastaa vuokraesine itselleen vuokrakauden päätyttyä, kysymys on tavaran vuokrauksesta. Valituksen kohteena olevassa asiassa vuokrasopimuksessa ja sen liitteessä vuokralaiselle on annettu oikeus lunastaa vuokrauksen kohteena oleva kiinteistö itselleen. Lunastusmahdollisuus on ainoastaan lisäoptio. Vuokralaisella ei ole missään olosuhteissa velvollisuutta lunastaa sitä itselleen.

Ottaen huomioon kiinteistöjen pitkän vuokra-ajan ei ole realistista olettaa, että päätös kiinteistön mahdollisesta lunastamisesta tehtäisiin vuokrasuhteen alussa. Päätökseen vaikuttavat useat muuttuvat seikat vuokrakauden aikana ja useimmiten lopputuloksena on tilanne, jossa vuokralainen ei näe kannattavaksi tai tarpeelliseksi lunastaa itselleen vuokralla ollutta kiinteistöä lunastusmahdollisuudesta huolimatta. Lunastaminen ei ole ainoa varteen otettava vaihtoehto vuokralaiselle, vaikka itse lunastushinta olisi taloudellisesti edullinen. Usein vuokralainen ei halua itselleen kiinteistön omistamiseen liittyviä velvoitteita. Vuokralaisen liiketoiminta voi myös loppua ennen vuokrakauden päättymistä tai vuokralainen voi joutua siirtämään toimintansa toiselle paikkakunnalle ulkoisten syiden vuoksi. Se, onko leasingmaksujen nykyarvo käytännössä sama kuin tavaran myyntiarvo, ei ole yksistään ratkaiseva tekijä.

Sopimuksessa on sovittu ainoastaan kiinteistön vuokrauksesta, ei sen myynnistä. Asiassa tulee ottaa huomioon myös se, että vuokralaisen käyttäessä lunastusoikeutta kauppahintaan lisätään sähköliittymän suurentamisesta johtunut liittymämaksu 18 733 euroa sekä tontin hinta 18 332 euroa, jos vuokralainen ostaa koko kiinteistön. Rakennuksen kauppahintaa on sovittu korotettavaksi elinkustannusindeksin mukaisesti. Mikäli vuokralainen ostaa kiinteistön, tulee vuokralaisen vastattavaksi myös varainsiirtovero ja normaalit kiinteistön omistajan velvollisuudet.

Kiinteistön omistusoikeudelle ominaiset hyödyt, velvollisuudet ja riskit, mukaan lukien taloudelliset velvoitteet, eivät vuokrasopimuksen perusteella ole siirtyneet vuokralaiselle. Vuokrasopimuksessa on erikseen mainittu, että vuokranantaja vastaa tietyistä vakuutuksista kiinteistön omistajan ominaisuudessa. Lisäksi vuokranantaja vastaa kiinteistön omistajana kiinteistöverosta. Vuokranantaja myös kantaa kiinteistön omistamiseen ja rahoittamiseen liittyvät riskit. Kiinteistön tuhoutuessa vuokranantaja kiinteistön omistajana kantaa yksin tähän liittyvän taloudellisen kustannuksen.

Vuokralaisella ei ole oikeutta siirtää kiinteistöä koskevaa vuokrasopimusta vuokra-aikana kolmannelle, alivuokrata tai muutoin luovuttaa toimitiloja tai osaa siitä kolmannelle, ellei vuokranantaja anna siirtämiseen kirjallista suostumustaan. Vuokralaisella ei siis ole omistajan oikeuksiin rinnastettavaa määräämisoikeutta kiinteistössä vuokrasopimuksessa sovittuna vuokra-aikana. Vuokralainen ei voi myöskään hakea esimerkiksi kiinteistökiinnitystä vuokraamaansa kiinteistöön, koska sillä ei ole lainhuutoa kyseiseen kiinteistöön.

Vuokrasopimus on laadittu tyypillisten vuokrasopimusoikeudellisten periaatteiden mukaisesti ja sopimuksessa on kunnioitettu sitä tarkoitusta, että kyseessä on nimenomaisesti vuokrasopimussuhde, jossa sopijaosapuolina ovat vuokranantaja ja vuokralainen. Molemmille osapuolille kuuluu sopimuksen myötä omat oikeutensa sekä velvoitteensa. Kiinteistöön liittyvä omistusoikeus ei siirry vuokralaiselle sopimuksen allekirjoittamisen hetkellä. Ehdot, jotka vuokrasopimuksessa on mainittu kiinteistöön kohdistuvista huolto- ja kunnossapitotöistä, ovat laadultaan sellaisia, joiden turvin vuokranantaja voi luottaa vuokralaisen pitävän kiinteistön siinä kunnossa, kun se on ollut vuokraamishetkellä. Nämä ehdot ovat tyypillisiä kiinteistön vuokrasopimuksissa. Vuokrasopimusehdot, joissa sovitaan kiinteistöön liittyvien vastuiden jakamisesta vuokralaisen ja vuokranantajan kesken, eivät merkitse sitä, että kyseessä ei olisi vuokrasopimussuhde.

EUT:n oikeuskäytännön osalta yhtiö viittaa asioissa C-209/14, NLB Leasing, ja C-164/16, Mercedes-Benz Financial Services UK, annettuihin tuomioihin.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen, jossa on vaadittu valituksen hylkäämistä ja esitetty muun ohella seuraavaa:

EUT:n oikeuskäytännön mukaan arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 2 kohdan b alakohdan soveltaminen edellyttää ensinnäkin, että sopimukseen, jonka nojalla tavara annetaan käyttöön, sisältyy nimenomainen ehto kyseisen tavaran omistusoikeuden siirtymisestä vuokranantajalta vuokralaiselle. Tällainen ehto on määräys tavaran omistusoikeuden siirtymisestä automaattisesti sopimusajan päätyttyä tai määräys tavaran lunastusoikeudesta. Ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettu sopimus sisältää määräyksen kiinteistön lunastusoikeudesta ja siten nimenomaisen ehdon kyseisen kiinteistön omistusoikeuden siirtymisestä yhtiöltä vuokralaiselle.

Tämän jälkeen asiassa on arvioitava, siirtyykö kiinteistön omistusoikeus vuokrasopimuksen ehtojen mukaan automaattisesti vuokralaiselle, jos sopimusvelvoitteet täytetään tavanomaisella tavalla vuokrakauden loppuun asti. Tämä käsite ulotetaan EUT:n oikeuskäytännön perusteella myös lunastusmahdollisuuden käyttämiseen, joka muodollisesta vapaaehtoisuudestaan huolimatta on todellisuudessa vuokralaiselle ainoa taloudellisesti rationaalinen valinta, kun otetaan huomioon sopimuksen taloudelliset ehdot. Näin voi olla muun muassa siinä tapauksessa, että sopimuksesta ilmenee, että silloin, kun lunastusoikeuden käyttäminen on mahdollista, sopimuksen mukaisten maksuerien yhteismäärä vastaa tavaran myyntiarvoa, mukaan lukien rahoituskustannukset, ja lunastusoikeuden käyttämisestä ei seuraa vuokralaiselle velvollisuutta maksaa huomattavaa lisämaksua.

Käsillä olevassa asiassa on edellä todetun perusteella arvioitava, onko vuokrasopimukseen sisältyvää lunastusmahdollisuutta pidettävä todellisena valintavaihtoehtona vai onko sitä pidettävä ainoana taloudellisesti järkevänä vaihtoehtona. Asiaa tulee EUT:n oikeuskäytännön perusteella tarkastella vuokralaisen taloudellisesta näkökulmasta.

Jos sopimusvelvoitteet täytetään tavanomaisella tavalla vuokrakauden loppuun asti, ja vuokralainen käyttää lunastusoikeuttaan, rakennuksen lunastuksessa vuokralaiselle maksettavaksi jäävä viimeinen erä on 48 000 euroa. Vuokralainen on, sopimusvelvoitteiden tultua täytetyksi tavanomaisella tavalla, suorittanut kuukausittaisina maksuerinä (vuokrina) rakennuksen lunastuksessa hyväksi luettavaa kauppahintaa 402 000 euroa. Maksuerinä suoritettu lyhennys on huomattava osuus sovitusta rakennuksen kokonaiskauppahinnasta, vaikka huomioon otettaisiin kauppahintaan tehtävät lisäykset. Lunastusoikeuden käyttämisestä ei mainittujen lukujen perusteella seuraa vuokralaiselle velvollisuutta maksaa huomattavaa lisämaksua, mikä EUT:n oikeuskäytännön perusteella tukee sitä tulkintaa, että lunastusoikeuden käyttäminen on muodollisesta vapaaehtoisuudestaan huolimatta todellisuudessa vuokralaiselle ainoa taloudellisesti rationaalinen valinta.

Sopimuksen mukaisten maksuerien yhteismäärä vastaa käytännössä rakennusta tai koko kiinteistöä lunastettaessa koko kiinteistön myyntiarvoa. Kiinteistön lunastamista voidaan ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetun sopimuksen ja siinä esitettyjen lukujen perusteella pitää vuokralaiselle ainoana taloudellisesti rationaalisena vaihtoehtona. Tuomiossa asiassa C-164/16, Mercedes-Benz Financial Services UK, annetun oikeusohjeen perusteella voidaan todeta, että ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettua vuokrasopimusta on arvonlisäverotuksessa pidettävä kiinteistön myyntiä koskevana sopimuksena.

Sopimuksen sisältöä ja luonnetta arvonlisäverotuksessa arvioidaan etukäteisesti. Arviointi siitä, onko lunastusoikeuden käyttäminen vuokralaiselle taloudellisesti todellinen valintavaihtoehto vai ainoa järkevä valinta, ei voi perustua sellaisiin seikkoihin, jotka eivät ole arviointihetkellä objektiivisesti havaittavissa olevia seikkoja. Siten esimerkiksi sillä, haluaako vuokralainen itselleen kiinteistön omistamiseen liittyviä velvoitteita, ei ole asiassa merkitystä. Lisäksi asiaa tulee arvioida siitä lähtökohdasta, että sopimuksen mukaiset ehdot täytetään tavanomaisella tavalla. Asian arvioinnissa ei siten voida ottaa huomioon esimerkiksi sitä sinänsä mahdollista tilannetta, että vuokralainen ei täytäkään sopimusehtoja tai vuokralainen vaihtaa yritystoiminnan harjoittamisen paikkakuntaa vuokrakauden aikana.

EUT:n oikeuskäytännöstä ilmenee, että lunastusoikeuden sisältäville leasingsopimuksille on ominaista, että ne korvaavat täyden omistusoikeuden välittömän hankkimisen. Oikeudenvalvontayksikkö viittaa tältä osin julkisasiamiehen asiassa C-164/16, Mercedes-Benz Financial Services UK, antamaan ratkaisuehdotukseen.

Asiassa voidaan todeta myös kokonaisarvioinnin perusteella, että vuokralaiselle siirretään sopimuksella kiinteistön omistusoikeudelle ominaiset riskit ja hyödyt. Vuokralainen vastaa sopimuksen perusteella vuokra-aikana itse kaikista rakennukseen ja maa-alueeseen kohdistuvista käyttö-, kunnossapito-, huolto- ja korjauskustannuksista. Vuokralainen myös huolehtii mahdollisista muutostöiden tekemisestä kustannuksellaan, eikä vuokralaisella ole oikeutta vuokrasuhteen päättyessä saada korvausta sopimuksen kohteen arvoa nostaneista töistä. Vuokralaisella on tältä osin omistukselle ominainen kuluriski ja vastaavasti vuokralainen saa mahdollisen hyödyn kiinteistön arvonnoususta käyttäessään lunastusoikeutta.

Yhtiö on antanut vastaselityksen, joka on lähetetty tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää A Oy:lle valitusluvan ja tutkii asian.

Yhtiön valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvattua ja hakemuksen liitteenä olevaa vuokrasopimusta ei ole pidettävä kiinteistön myyntiä koskevana sopimuksena, vaan kysymys on kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta, josta saaduista vuokratuloista yhtiön on suoritettava arvonlisäveroa arvonlisäverolain 30 §:ssä säädettyjen edellytysten täyttyessä.

Perustelut

Sovellettavat säännökset

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 18 §:n 1 momentin mukaan tavaran myynnillä tarkoitetaan tavaran omistusoikeuden vastikkeellista luovuttamista. Saman pykälän 2 momentin mukaan palvelun myynnillä tarkoitetaan palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan.

Arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta.

Arvonlisäverolain 30 §:n 1 momentin mukaan kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta suoritetaan 27 §:ssä säädetystä poiketen veroa, jos luovuttaja hakeutuu tästä toiminnasta verovelvolliseksi. Verovelvollisuus koskee vain hakemuksessa mainittua kiinteistöä tai sen osaa. Verovelvollisuus edellyttää, että kiinteistöä käytetään jatkuvasti 10 luvussa tarkoitettuun vähennykseen oikeuttavaan toimintaan tai että kiinteistön käyttäjänä on valtio, yliopistolain 1 §:ssä tarkoitettu yliopisto, ammattikorkeakoululain 5 §:ssä tarkoitettu ammattikorkeakouluosakeyhtiö tai opetus- ja kulttuuritoimen rahoituksesta annetun lain (1705/2009) 32 i §:ssä tarkoitettu yksityinen ammatillisen koulutuksen järjestäjä.

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (arvonlisäverodirektiivi) 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.

Arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 1 kohdan mukaan tavaroiden luovutuksella tarkoitetaan aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa. Saman artiklan 2 kohdan b alakohdan mukaan edellä 1 kohdassa tarkoitetun liiketoimen lisäksi tavaroiden luovutuksena pidetään lisäksi tavaroiden luovutusta sellaisen tavaroista tehdyn määräaikaisen vuokrasopimuksen tai osamaksusopimuksen perusteella, johon sisältyy ehto omistusoikeuden siirtymisestä viimeistään viimeisen maksuerän maksamisen yhteydessä.

Arvonlisäverodirektiivin 24 artiklan 1 kohdan mukaan palvelujen suorituksella tarkoitetaan liiketointa, joka ei ole tavaroiden luovutus.

Asiassa saatu selvitys

Ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetun vuokrasopimuksen kohteena on teollisuusrakennus maapohjineen. Rakennuksen hankintahinta on 450 000 euroa. Vuokrasopimus on alkanut 1.9.2018 ja se on solmittu 10 vuodeksi. Vuokran määrä on sovittu siten, että siinä otetaan huomioon rakennuksesta vuokranantajalle syntyvät pääomakulut (niin sanottu pääoman lyhennysosuus), pääomakuluille laskettava korko sekä hallintoon perustuva osuus. Vuokrasopimuksessa on sovittu vuokralaisella olevan lunastusoikeus rakennukseen/kiinteistöön. Lunastusoikeutta käytettäessä vuokrissa maksetut niin sanotut pääoman lyhennysosuudet vähennetään lopullisesta kauppahinnasta. Jos vuokralainen ei käytä lunastusoikeutta, mainittuja vuokran osuuksia ei palauteta, vaan ne jäävät toimitilavuokraksi vuokra-ajalta.

Vuokrissa niin sanottuja pääoman lyhennyksiä on sovittu maksettavaksi takapainotteisesti siten, että vielä vuoden 2024 lopussa teollisuusrakennuksen lunastushinta on niiden perusteella 260 000 euroa. Tästä lunastushinta vähenee 48 000 euroa vuosittain jäljellä olevana vuokra-aikana siten, että 10 vuoden vuokra-ajan jälkeen lunastushinta on tältä osin 48 000 euroa. Lisäksi lunastusoikeutta käytettäessä kauppahintaan lisätään sähköliittymän suurentamisesta johtunut liittymämaksu 18 733 euroa sekä tontin hinta 18 332 euroa, mikäli vuokralainen haluaa ostaa koko kiinteistön. Rakennuksen kauppahintaa on sovittu korotettavaksi elinkustannusindeksin mukaisesti. Vuokralaisen mahdollisesti ostaessa kiinteistön hänen maksettavakseen tulee varainsiirtovero ja vastattavakseen normaalit kiinteistön omistajan velvollisuudet.

Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Asiassa on ratkaistavana, onko ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvattua ja hakemuksen liitteenä olevaa vuokrasopimusta pidettävä kiinteistön myyntiä vai vuokrausta koskevana sopimuksena.

Unionin tuomioistuimen (EUT) oikeuskäytännössä on katsottu erityisesti sopimusmääräysten merkityksestä, että liiketoimen luokittelussa verolliseksi liiketoimeksi taloudellisen ja kaupallisen todellisuuden huomioon ottaminen on yhteisen arvonlisäverojärjestelmän soveltamisen perusedellytys. Tämä ilmenee muun muassa EUT:n tuomiosta asiassa C-653/11, Newey. Tuomion mukaan asiassa merkitykselliset sopimusmääräykset ovat seikka, joka on otettava huomioon, koska sopimukseen perustuva tilanne yleensä heijastaa liiketoimien taloudellista ja kaupallista todellisuutta ja koska oikeusvarmuuden vaatimuksia on noudatettava. Voi kuitenkin ilmetä, että joskus tietyt sopimusmääräykset eivät täysin heijasta liiketointen taloudellista ja kaupallista todellisuutta. Näin on muun muassa silloin, jos ilmenee, että mainitut sopimusmääräykset muodostavat täysin keinotekoisen järjestelyn, joka ei vastaa liiketointen taloudellista ja kaupallista todellisuutta (tuomion 42–45 kohta).

Korkein hallinto-oikeus toteaa, että asian verotuksellisessa arvioinnissa lähtökohdaksi on otettava osapuolten tekemän sopimuksen oikeudellinen muoto ja sen tarkoitus. Tästä voidaan poiketa vain erityisestä syystä.

Valituksen kohteena oleva sopimus on nimetty vuokrasopimukseksi, ja sopimuksen mukaan sen tarkoituksena on vuokrata yritykselle toimitilat yritystoimintaa varten. Yhtiö vuokranantajana vuokraa vuokralaiselle sopimuksessa määritellyn toimitilan ja siihen liittyvän maapohjan. Vuokralainen sitoutuu vuokraamaan mainitut toimitilat ja siihen liittyvän maapohjan siten kuin sopimuksessa on määritelty. Vuokralaisella on oikeus vuokra-aikana lunastaa rakennus tai koko kiinteistö siten kuin sopimuksen liitteessä on määritelty.

Edellä todetun perusteella korkein hallinto-oikeus katsoo, että valituksen kohteena olevaa sopimusta on sen oikeudellisen muodon ja osapuolten tarkoituksen mukaisesti pidettävä kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamista koskevana liiketoimena, ellei arvonlisäverodirektiivin tulkintaa koskevan EUT:n oikeuskäytännön mukaisesti voida todeta, että sopimus ei vastaa liiketoimen taloudellista ja kaupallista todellisuutta.

EUT:n asiassa C-164/16, Mercedes-Benz Financial Services UK, antamassa tuomiossa oli kysymys muun ohella arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 2 kohdan b alakohdan tulkinnasta. Tuomion 28 kohdan mukaan, jotta sopimusta voitaisiin pitää arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettuna ”tavaroiden luovutuksena”, on ratkaistava, onko sopimuksen kohteena kyseisen direktiivin 14 artiklan 2 kohdan b alakohdassa tarkoitettu vuokraus, ”johon sisältyy ehto omistusoikeuden siirtymisestä [tavanomaisessa tapauksessa] viimeistään viimeisen maksuerän maksamisen yhteydessä”.

Mainitun tuomion 29 kohdan mukaan tällainen oikeudellinen luokittelu edellyttää kahden seikan yhtäaikaista toteutumista. Yhtäältä kyseistä säännöstä on luettava siten, että siinä edellytetään, että sopimukseen, jonka nojalla tavara annetaan käyttöön, sisältyy nimenomainen ehto kyseisen tavaran omistusoikeuden siirtymisestä vuokralleantajalta vuokralleottajalle (30 kohta). Omistusoikeuden siirtymistä koskevan nimenomaisen ehdon voidaan katsoa sisältyvän sopimukseen silloin, kun siinä määrätään leasingsopimuksen kohteena olevan tavaran lunastusoikeudesta (33 kohta).

Tuomion 34 kohdan mukaan toisaalta sopimusehdoista – arvioituina objektiivisesti ja allekirjoitushetken tilanteen mukaisesti – on ilmettävä selkeästi, että tavaran omistusoikeus siirtyy automaattisesti vuokralleottajalle, jos sopimusvelvoitteet täytetään tavanomaisella tavalla sopimuskauden loppuun asti.

Tuomiossa on edelleen todettu, että siitä erityisestä seikasta, että sopimukseen sisältyy pääasiassa kyseessä olevan vakiosopimuksen tavoin ehto, jonka mukaan vuokralleottajalla on mahdollisuus käyttää lunastusoikeuttaan, on täsmennettävä, että ilmaisun ”tavanomaisessa tapauksessa” käyttämisellä on katsottava viitattavan yksinkertaisesti siihen ennustettavaan tapahtumankulkuun, jossa vilpittömässä mielessä toimivat sopimuspuolet täyttävät sopimusvelvoitteensa sopimuskauden loppuun asti pacta sunt servanda ‑periaatteen mukaisesti (36 kohta). Tällainen omistusoikeuden siirtyminen sopimuksen perusteella ei sovi yhteen sen kanssa, että vuokralleottajalla on todellinen taloudellinen vaihtoehto päättää kyseisenä valinta-ajankohtana joko ostaa tavara, palauttaa se vuokralleantajalle tai pidentää vuokra-aikaa kyseisellä hetkellä ajankohtaisten henkilökohtaisten intressiensä perusteella (37 kohta).

Tuomion 38 kohdan mukaan toisin voisi olla vain, jos lunastusoikeuden käyttäminen olisi muodollisesta vapaaehtoisuudestaan huolimatta todellisuudessa vuokralleottajalle ainoa taloudellisesti rationaalinen valinta, kun otetaan huomioon sopimuksen taloudelliset ehdot. Näin voi olla muun muassa siinä tapauksessa, että sopimuksesta ilmenee, että silloin, kun lunastusoikeuden käyttäminen on mahdollista, sopimuksenmukaisten maksuerien yhteismäärä vastaa tavaran myyntiarvoa, mukaan lukien rahoituskustannukset, ja lunastusoikeuden käyttämisestä ei seuraa vuokralleottajalle velvollisuutta maksaa huomattavaa lisämaksua.

EUT:n asiassa C-209/14, NLB Leasing, antamassa tuomiossa oli kysymys muun ohella arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 2 kohdan b alakohdan tulkinnasta. EUT on todennut tässä tuomiossaan, että siinä tilanteessa, että kiinteistön leasingsopimuksessa määrätään joko kyseisen kiinteistön omistusoikeuden siirtymisestä vuokralleottajalle sopimuskauden päätyttyä tai sen omistusoikeuden keskeisten osatekijöiden kuulumisesta vuokralleottajalle, mikä tarkoittaa muun muassa, että tälle siirretään valtaosa mainitun kiinteistön oikeudelliselle omistukselle ominaisista riskeistä ja hyödyistä ja että leasingmaksujen nykyarvo on käytännössä sama kuin omaisuuden myyntiarvo, tällaiseen sopimukseen perustuva liiketoimi on rinnastettava investointitavaran hankintaan (30 kohta).

Kun otetaan huomioon edellä selvitetty kiinteistön lunastushinta ja muut lunastusoikeutta käytettäessä maksettavat erät sekä kohteen arvoon ja vuokralaisen liiketoimintaan liittyvät epävarmuustekijät sovittuna vuokra-aikana, lunastusoikeuden käyttämistä ei voida pitää EUT:n asiassa C-164/16, Mercedes-Benz Financial Services UK, tarkoitettuna vuokralaisen ainoana taloudellisesti rationaalisena valintana asiaa sopimuksen tekohetkellä arvioitaessa. Kun lisäksi vuokralaiselle sopimuksen mukaan kuuluvien oikeuksien ja velvoitteiden ei ole katsottava poikkeavan tämäntyyppisissä vuokrasopimuksissa yleensä olevista oikeuksista ja velvoitteista, sopimuksen tulkitseminen vuokrasopimukseksi vastaa liiketoimen taloudellista ja kaupallista todellisuutta EUT:n asiassa C-653/11, Newey, antamassa tuomiossa tarkoitetulla tavalla. Sopimusta on näin ollen sen sisällön ja osapuolten tarkoituksen mukaisesti pidettävä kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamista koskevana liiketoimena. Yhtiön on suoritettava vuokramaksuista arvonlisäveroa arvonlisäverolain 30 §:ssä säädettyjen edellytysten täyttyessä.

Edellä esitetyn perusteella hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset on kumottava ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava edellä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Leena Äärilä, Joni Heliskoski, Tero Leskinen ja Toni Kaarresalo. Asian esittelijä Marita Eeva.