KHO:2022:78

A Oy:n liiketoiminta muodostui pääasiassa sähkösavukkeiden, aromitiivisteiden (makunesteet), akkujen ja muiden sähkötupakointiin liittyvien tarvikkeiden myynnistä kuluttaja-asiakkaille.

Asiassa oli ratkaistavana, oliko A Oy:n myymiin makunesteisiin sovellettava arvonlisäverolain 85 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettua elintarvikkeille säädettyä alennettua 14 prosentin verokantaa.

Korkein hallinto-oikeus totesi, että elintarvikeliikkeissä erilaiset aromitiivisteet (makunesteet) olivat osa liikkeen elintarviketuotevalikoimaa ja ne olivat kyseisessä asiayhteydessä katsottava lähtökohtaisesti tarkoitetun elintarvikkeina käytettäviksi. A Oy kuitenkin myi sähkösavukkeiden erikoisliikkeissään pääasiallisesti sellaisia tuotteita, jotka olivat yleisesti yhdistettävissä sähkötupakointiin. Näin ollen A Oy:n myymät makunesteet olivat asiayhteyden perusteella yhdistettävissä sähkötupakointiin. Kokonaisarvioinnin perusteella A Oy:n myymät makunesteet oli katsottava myydyn sähkösavukkeilla tapahtuvaa höyryttelytarkoitusta varten.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että makunesteiden höyryttämällä tapahtuva nautintatapa huomioon ottaen A Oy:n myymiä makunesteitä ei ollut pidettävä arvonlisäverolain 85 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuina elintarvikkeina, joiden myyntiin sovellettiin alennettua 14 prosentin verokantaa. Asiaa ei ollut arvioitava toisin verotuksen neutraalisuuden periaatteen perusteella.

Arvonlisäveroa koskevat päätökset verokausilta 12/2016 ja 11/2017.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 84 § sekä 85 § 1 momentti 1 kohta ja 2 momentti 3 kohta
Neuvoston direktiivin 2006/112/EY yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 98 artikla 1 kohta ja 2 kohta ensimmäinen alakohta sekä liite III kohta 1
Unionin tuomioistuimen tuomiot asioissa C-41/09, komissio v. Alankomaat (ECLI:EU:C:2011:108), C-499/16, AZ (ECLI:EU:C:2017:846) ja C-331/19, Staatssecretaris van Financiën) (ECLI:EU:C:2020:786)

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Helsingin hallinto-oikeus 12.3.2021 nro 21/0021/4

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkii asian

1. A Oy:n vaatimus ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomioistuimelta hylätään.

2. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja verotuksen oikaisulautakunnan sekä Verohallinnon päätökset saatetaan voimaan.

3. A Oy:n vaatimus oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta hylätään.

Asian tausta

(1) A Oy:n liiketoiminta muodostuu pääasiassa sähkösavukkeiden, aromitiivisteiden (makunesteiden), akkujen sekä muiden sähkötupakointiin liittyvien tarvikkeiden myynnistä kivijalkaliikkeistä kuluttajille. Sähkösavukkeisiin liittyviä tarvikkeita ovat muun muassa höyrystimet, akut, nikotiininesteet sekä aromitiivisteet (makunesteet). Yhtiö on myynyt tuotteitaan 24 prosentin arvonlisäverolla, paitsi makunesteitä, joihin yhtiö on soveltanut alennettua 14 prosentin verokantaa, koska yhtiö on katsonut niiden olevan elintarvikkeita.

(2) Verohallinto on 3.12.2018 verokausilta 12/2016 ja 11/2017 tekemillään päätöksillä katsonut, että makunesteiden myyntiin sovellettava verokanta on 24 prosenttia veron perusteesta. Yhtiön myynnin veroja on oikaistu 14 prosentin verokannalla myytyjen makunesteiden osalta. Maksuunpantuja arvonlisäveroja on korotettu 10 prosentilla.

(3) Verotuksen oikaisulautakunta on 10.10.2019 tekemällään päätöksellä hylännyt yhtiön oikaisuvaatimuksen Verohallinnon päätösten oikaisemisesta ja yhtiölle määrättyjen veronkorotusten poistamisesta.

(4) Verotuksen oikaisulautakunta on katsonut, että yhtiön myymät makunesteet on myyty sähkösavukkeella tapahtuvaa höyryttelytarkoitusta varten. Tässä käyttötarkoituksessa myytynä tuotteet eivät ole arvonlisäverolaissa tarkoitettuja ruokatavaran tai juoman lisäaineita ja myynnistä tulee suorittaa arvonlisävero yleisen 24 prosentin verokannan mukaisesti. Kun keskivertokuluttaja ostaa makunesteet sähkösavukkeiden erikoisliikkeestä, oston ei katsota vastaavan kuluttajien samoihin tarpeisiin kuin tilanteessa, jossa makunesteet ostetaan tavallisesta elintarvikeliikkeestä. Verotuksen neutraalisuuden periaate ei ole esteenä eri verokantojen käyttämiselle unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön perusteella. Verohallinto on voinut määrätä yhtiölle 10 prosentin veronkorotuksen, koska yhtiö on antanut veroilmoitukset puutteellisena ja virheellisenä.

(5) Hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään muun ohella kumonnut ja poistanut valituksenalaiset päätökset.

(6) Hallinto-oikeus on todennut päätöksensä perusteluissa pääasian osalta, että asiassa saadun selvityksen mukaan kysymyksessä olevat makunesteet ovat maku- ja väriaineita, jotka soveltuvat käytettäväksi muun muassa leivontaan, ruoanvalmistukseen ja limonadien maustamiseen. Koska makunesteet ovat näin ollen ihmisten nautittavaksi tarkoitettuja aineita, niitä on pidettävä arvonlisäverolain 85 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuina elintarvikkeina.

(7) Hallinto-oikeuden mukaan asiaa ei ole syytä arvioida toisin sillä perusteella, että makunesteitä voidaan käyttää myös sähkösavukkeella tapahtuvaa höyryttelytarkoitusta varten, koska tätä käyttötarkoitusta ei voida pitää makunesteiden yksinomaisena käyttötarkoituksena. Yhtiön ei ole myöskään osoitettu markkinoineen makunesteitä sähkösavukkeella tapahtuvaa höyryttelytarkoitusta varten. Kun otetaan lisäksi huomioon, että makunesteitä myydään paitsi yhtiön sähkösavuketarvikkeisiin erikoistuneessa liikkeessä myös muissa päivittäistavarakaupoissa, myöskään arvonlisäverotuksessa noudatettava neutraalisuusperiaate ei puolla eri verokannan soveltamista makunesteiden myyntiin siinä tapauksessa, että yhtiö myy niitä liikkeestään. Yhtiön on siten tullut soveltaa makunesteiden myyntiin alennettua 14 prosentin verokantaa.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Merja Tarvainen (äänestys), Minna Martikainen ja Anni Tuomaala. Esittelijä Salla Autio (eriävä mielipide).

Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa

(8) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja verotuksen oikaisulautakunnan sekä Verohallinnon päätökset saatetaan voimaan.

(9) Yhtiö on vaatinut, että valitus hylätään. Yhtiö on vaatinut, että asiassa pyydetään ennakkoratkaisu unionin tuomioistuimelta, mikäli asiaa ei ratkaista yhtiön esittämällä tavalla. Yhtiö on vaatinut, ettei veronkorotuksia ole joka tapauksessa määrättävä. Yhtiö on myös vaatinut oikeudenkäyntikulujensa korvaamista laillisine korkoineen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut

Ennakkoratkaisun pyytäminen unionin tuomioistuimelta

(10) A Oy on vaatinut, että asiassa pyydetään Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisu unionin tuomioistuimelta yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY tulkinnasta, mikäli asiaa ei ratkaista yhtiön vaatimalla tavalla.

(11) Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että velvollisuutta tehdä SEUT 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisupyyntö ei ole silloin, jos kansallisessa tuomioistuimessa ei esiinny todellista epäilyä unionin tuomioistuimen olemassa olevan oikeuskäytännön soveltamismahdollisuudesta asiaan tai jos on täysin selvää, miten unionin oikeutta on kyseisessä tilanteessa asianmukaisesti sovellettava.

(12) Kun otetaan huomioon unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö ja sen soveltamismahdollisuus kysymyksessä olevaan asiaan sekä ne perusteet, joilla korkein hallinto-oikeus on ratkaissut asian, asiassa ei ole tullut esille sellaista kysymystä, jonka johdosta ennakkoratkaisupyynnön tekeminen olisi tarpeen. Tätä koskeva yhtiön pyyntö on siten hylättävä.

Pääasiaa koskeva ratkaisu

Kysymyksenasettelu

(13) Asiassa on ratkaistavana, voidaanko A Oy:n myymiin makunesteisiin soveltaa arvonlisäverolain 85 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettua elintarvikkeille säädettyä alennettua 14 prosentin verokantaa.

(14) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt ensisijaisesti, että makuneste ei vastaa arvonlisäverodirektiivin elintarvikkeen käsitettä. Makuneste ei sisällä joko lainkaan ravintoaineita tai niitä on ainoastaan merkityksetön määrä. Makunesteen käytöllä ei myöskään pyritä ihmiselimistön elintoimintojen ylläpitämisen ja elimistön toiminnan ja kehityksen kannalta välttämättömien vaikutusten aikaansaamiseen. Oikeudenvalvontayksikkö on viitannut unionin tuomioistuimen tuomioon asiassa C-331/19, Staatssecretaris van Financiën.

(15) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö katsoo toissijaisesti, että asiassa tulee ottaa huomioon nesteen käyttötarkoitus. Asia tulee ratkaista keskivertokuluttajan näkökulmasta. Yhtiön myymät makunesteet eivät kilpaile sen valikoiman kanssa, joka määrää keskivertokuluttajan valinnan ruokien maustamiseen liittyen.

(16) Yhtiön mukaan kysymys on elintarvikekäyttöön hyväksytyistä aineista. EU:n yleisen elintarvikeasetuksen elintarvikkeen määritelmällä voi olla merkitystä asetuksen soveltamisalan ulkopuolella. Arvonlisäverolain ja elintarvikelainsäädännön elintarvikekäsitteillä ei ole sellaista eroa, jolla olisi olennaista vaikutusta arvonlisäverolaissa tarkoitetun elintarvikkeen käsitteen tulkintaan.

(17) Yhtiö katsoo, että sen myymillä makunesteillä on sellaisia käyttötarkoituksia, joita tyypillisesti elintarvikkeilla on. Yhtiön mukaan olisi arvonlisäverodirektiivin systematiikan ja unionin tuomioistuimen tulkintakäytännön vastaista määrittää tuote muuksi kuin elintarvikkeeksi sillä perusteella, että tuotteella on myös muita käyttötarkoituksia.

(18) Yhtiön mukaan tuotteiden määrittäminen elintarvikkeiksi niiden myyntipaikan perusteella on EU-oikeuden vastaista. Kun makunesteitä myydään myös päivittäistavarakaupoissa, arvonlisäverotuksessa noudatettava neutraalisuusperiaate ei puolla eri verokannan soveltamista makunesteiden myyntiin yhtiön myydessä niitä liikkeestään.

(19) Yhtiö on vedonnut asiassa myös luottamuksensuojaan, minkä vuoksi asia on ratkaistava yhtiön eduksi.

Sovellettavat oikeusohjeet

(20) Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

(21) Arvonlisäverolain 84 §:n mukaan suoritettava vero on 24 prosenttia veron perusteesta, ellei 85 tai 85 a §:ssä toisin säädetä.

(22) Arvonlisäverolain 85 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan ruokatavaran, juoman ja muun sellaisenaan ihmisen nautittavaksi tarkoitetun aineen sekä niiden raaka-aineen ja niitä valmistettaessa tai säilöttäessä käytettävän mausteen, säilöntäaineen, väri- ja muun lisäaineen (elintarvike) myynnistä, yhteisöhankinasta, siirrosta varastointimenettelystä ja maahantuonnista suoritettava vero on 14 prosenttia veron perusteesta. Saman pykälän 2 momentin 3 kohdan mukaan edellä 1 momentin 1 kohdan nojalla alennettua verokantaa ei sovelleta alkoholi- ja alkoholijuomaverolaissa tarkoitettuihin alkoholijuomiin ja tupakkavalmisteisiin.

(23) Arvonlisäverolain muuttamisesta annetun hallituksen esityksen (HE 222/1994 vp) mukaan elintarvike ehdotetaan määriteltäväksi samalla tavalla kuin elintarvikeasetuksessa (408/1952). Elintarvikkeella tarkoitettaisiin ruokatavaraa, juomaa ja muuta sellaisenaan ihmisten nautittavaksi tarkoitettua ainetta sekä niiden raaka-ainetta ja niitä valmistettaessa tai säilöttäessä käytettäviä mausteita, säilöntäaineita, väri- ja muita lisäaineita. Alempaa verokantaa ei sovellettaisi tarjoilutoimintaan, eläviin eläimiin, vesijohtoveteen, alkoholijuomiin, tupakkavalmisteisiin, lain 85 §:n 1 momentin 6 kohdassa tarkoitettuihin tavaroihin eikä myrkkyihin.

(24) Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (arvonlisäverodirektiivi) nyt ratkaistavana ajankohtana voimassa olleen 98 artiklan 1 kohdan mukaan jäsenvaltiot voivat soveltaa joko yhtä tai kahta alennettua verokantaa. Saman artiklan 2 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan alennettuja verokantoja saa soveltaa ainoastaan liitteessä III tarkoitettuihin ryhmiin kuuluvien tavaroiden luovutuksiin ja palvelujen suorituksiin.

(25) Arvonlisäverodirektiivin liitteessä III olevan 1 kohdan mukaan 98 artiklassa tarkoitettuja alennettuja verokantoja voidaan soveltaa ihmisten ja eläinten elintarvikkeisiin (mukaan lukien juomat, mutta lukuun ottamatta alkoholijuomia); eläviin eläimiin, siemeniin, kasveihin ja tavallisesti elintarvikkeiden valmistuksessa käytettäviksi tarkoitettuihin aineksiin; elintarvikkeiden täydentämiseen tai korvaamiseen tavallisesti käytettäviin tuotteisiin.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

(26) A Oy:n liiketoiminta muodostuu pääasiassa sähkösavukkeiden, makunesteiden (aromitiivisteiden), akkujen ja muiden sähkötupakointiin liittyvien tarvikkeiden myynnistä kuluttaja-asiakkaille. Yhtiön mukaan sen myymät makunesteet soveltuvat käytettäväksi elintarvikkeina. Lisäksi makunesteiden elintarvikekäyttö ilmenee yhtiön mukaan sen tuotteiden tuoteselosteista, myyjien asiakkaille antamista ohjeista ja asiakkaiden myynnin yhteydessä antamista vakuutuksista, joiden mukaan nämä eivät osta makunesteitä sähkösavukkeissa höyrysteltäviksi. Yhtiön sähkösavukkeisiin keskittynyt liiketoiminta huomioon ottaen korkein hallinto-oikeus pitää kuitenkin ilmeisenä, että yhtiön makunesteitä tosiasiassa ostetaan sähkösavukkeissa höyrysteltäviksi ja yhtiön on tosiasiassa katsottava myyvän makunesteitä tässä tarkoituksessa.

(27) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vedonnut asiassa ensisijaisesti siihen, ettei kyseessä voisi olla alennetun verokannan mukainen elintarvike, koska makuneste ei sisällä unionin tuomioistuimen edellyttämällä tavalla lainkaan ravintoaineita tai sitä on ainoastaan merkityksetön määrä.

(28) Korkein hallinto-oikeus toteaa, että arvonlisäverolain 85 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaista elintarvikkeen alennettua verokantaa sovelletaan muun muassa ruokatavaraa, juomaa ja muuta sellaisenaan ihmisen nautittavaksi tarkoitettua ainetta valmistettaessa tai säilöttäessä käytettävän mausteen, säilöntäaineen, väri- ja muun lisäaineen myynnissä. Arvonlisäverolaki ei siten edellytä elintarvikkeen alennetun verokannan soveltamiselle sitä, että kyseiset muun muassa ruuan valmistukseen ja säilöntään käytettävät tuotteet sisältäisivät ravintoaineita. Arvonlisäverodirektiivi ei tässä tilanteessa tule tältä osin laajemmin arvioitavaksi.

(29) Tämän jälkeen asiassa on arvioitava makunesteiden käyttö- ja myyntitarkoituksen merkitystä elintarvikkeiden alennetun verokannan soveltamiseksi.

(30) Unionin tuomioistuimen (EUT) asiassa C-331/19, Staatssecretaris van Financiën, antaman tuomion 31 kohdasta ilmenee, että Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 178/2002 (yleinen elintarvikeasetus) 2 artiklassa oleva elintarvikkeen käsitteen ulottuvuus on laajempi kuin arvonlisäverodirektiivin liitteessä III olevassa 1 kohdassa olevien käsitteiden. Yleisessä elintarvikeasetuksessa tai Suomen kansallisessa elintarvikelainsäädännössä käytetyllä elintarvikkeen käsitteellä ei siten arvonlisäveron muuttamista koskevassa hallituksen esityksessä (HE 222/1994 vp) olevasta elintarvikelainsäädännön viittauksesta huolimatta ole yleistä merkitystä arvioitaessa arvonlisäverotuksessa sovellettavaa elintarvikkeen alennettua verokantaa.

(31) EUT:n oikeuskäytännössä elintarvikkeiden alennettuun verokantaan liittyvän arvonlisäverodirektiivin liitteessä III olevan 1 kohdan tulkinnassa on annettu merkitystä tuotteen käyttötarkoitukselle. EUT:n tuomiossa asiassa C-41/09, komissio v. Alankomaat, on ollut kysymys alennetun verokannan soveltamisesta kaikkiin hevosiin, mukaan lukien eläviin hevosiin. EUT on tuomion kohdassa 57 katsonut, että arvonlisäverodirektiivin liitteessä III olevaa 1 kohtaa on perustuotteiden tekemistä edullisemmiksi loppukuluttajalle koskevan unionin lainsäätäjän tavoitteen valossa tulkittava siten, että alennettua arvonlisäverokantaa voidaan soveltaa vain hevosen luovutukseen teurastettavaksi elintarvikkeiden valmistuksessa käyttöä varten.

(32) Korkein hallinto-oikeus toteaa, että mainitussa EUT:n tuomiossa on ollut kysymys tuotteista, joita ei tavallisesti ole tarkoitettu käytettäväksi elintarvikkeiden valmistuksessa, mutta joista osa voidaan kuitenkin luovuttaa elintarvikkeiksi. Tuomiosta on kuitenkin katsottava ilmenevän, että sovellettava verokanta voi tulla arvioitavaksi myös tuotteen tosiasiallisen käyttö- ja myyntitarkoituksen perusteella (asia C-41/09, tuomion 57–59 ja 66 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Tosiasiallinen käyttötarkoitus voidaan puolestaan arvioida asiayhteyteen perustuvan kokonaisarvioinnin perusteella.

(33) Korkein hallinto-oikeus toteaa, että elintarvikeliikkeissä erilaiset aromitiivisteet (makunesteet) ovat osa liikkeen elintarviketuotevalikoimaa ja ne ovat kyseisessä asiayhteydessä katsottava lähtökohtaisesti tarkoitetun elintarvikkeina myytäviksi ja käytettäviksi. A Oy kuitenkin myy sähkösavukkeiden erikoisliikkeissään pääasiallisesti sellaisia tuotteita, jotka ovat yleisesti yhdistettävissä sähkötupakointiin. Näin ollen yhtiön myymät makunesteet ovat asiayhteyden perusteella yhdistettävissä selkeästi sähkötupakointiin. Kokonaisarvioinnin perusteella yhtiön myymät makunesteet on katsottava myydyn sähkösavukkeilla tapahtuvaa höyryttelytarkoitusta varten.

(34) Edellä esitetyllä perusteella korkein hallinto-oikeus katsoo, että makunesteiden höyryttämällä tapahtuva nautintatapa huomioon ottaen A Oy:n myymiä makunesteitä ei ole pidettävä arvonlisäverolain 85 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuina elintarvikkeina, joiden myyntiin sovelletaan alennettua 14 prosentin verokantaa. Tätä tukee elintarvikkeiden alennetun verokannan tarkoitus, alennetun verokannan tulkitseminen suppeasti ja se, että arvonlisäverolain 85 §:n 2 momentin 3 kohdan mukaan alennettua verokantaa ei sovelleta tupakkavalmisteisiin.

(35) Asiassa on vielä arvioitava, onko yleisen verokannan soveltaminen yhtiön myymiin makunesteisiin verotuksen neutraalisuuden periaatteen vastaista.

(36) EUT:n vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan verotuksen neutraalisuuden periaatetta ja tuotteiden samankaltaisuutta on arvioitava ensisijaisesti keskivertokuluttajan näkökulmasta sen perusteella, onko myydyillä tuotteilla toisiaan vastaavia ominaisuuksia ja vastaavatko ne kuluttajien samoihin tarpeisiin (EUT C-499/16, AZ, 31 kohta oikeustapausviittauksineen).

(37) Keskivertokuluttaja ostaa juomien ja ruokien maustamiseen ja leivontaan tarkoitetut tuotteet elintarvikeliikkeestä eikä sähkötupakointiin liittyvien tuotteiden myyntiin keskittyneestä liikkeestä. Kun makunesteet ostetaan sähkötupakointiin liittyvien tuotteiden myyntiin keskittyneestä liikkeestä, kuten A Oy:n tapauksessa, oston ei voida katsoa vastaavan keskivertokuluttajan samoihin tarpeisiin kuin elintarvikeliikkeestä tapahtuvien ostojen. Verotuksen neutraalisuuden periaate ei siten ole esteenä eri verokantojen soveltamiselle.

(38) Yhtiö on vedonnut asiassa myös luottamuksensuojaan, vilpittömässä mielessä toimimiseen ja siihen, että veronkorotukset tulee jättää määräämättä.

(39) Oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 6 §:n 1 momentin mukaan, jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja jos verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti, asia on ratkaistava tältä osin verovelvollisen eduksi, jos erityisestä syystä ei muuta johdu. Saman pykälän 2 momentin mukaan, jos vero kuitenkin määrätään tai päätöstä oikaistaan, veroon liittyvät korkoseuraamukset voidaan jättää perimättä ja veronkorotus määräämättä kokonaan tai osittain, jos korkoseuraamusten perintä ja veronkorotuksen määrääminen olisivat asian tulkinnanvaraisuuden tai epäselvyyden vuoksi kohtuuttomia. Pykälän 1 momenttia vastaava säännös sisältyi aikaisemmin arvonlisäverolain 176 §:n 2 momenttiin.

(40) Yhtiön vetoaman luottamuksensuojan osalta korkein hallinto-oikeus toteaa, että asian ratkaiseminen verovelvollisen eduksi luottamuksensuojan perusteella edellyttää kaikkien edellä mainittujen edellytysten täyttymistä. Asiassa ei ole ilmennyt, että yhtiö olisi toiminut asiassa vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti.

(41) Koska luottamuksensuojaa koskevat edellytykset eivät täyty, asiaa ei ole ratkaistava yhtiön eduksi myöskään luottamuksensuojan perusteella. Sillä, mitä verokantaa muut verovelvolliset ovat mahdollisesti soveltaneet makunesteiden myyntiin, ei ole tämän suhteen merkitystä, kuten ei myöskään sillä, että yhtiön asiakkaat ovat antaneet ostojensa yhteydessä makunesteiden käyttöä koskevia vakuutuksia. Koska verovelvollinen on antanut veroilmoitukset puutteellisena ja virheellisenä, Verohallinto on voinut määrätä yhtiölle 10 prosentin veronkorotuksen arvonlisäverolain 182 §:n (605/2009) 1 momentin 1 kohdan sekä oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 37 §:n 1 momentin ja 38 §:n 1 momentin perusteella.

(42) Edellä esitetyillä perusteilla hallinto-oikeuden päätös on kumottava ja verotuksen oikaisulautakunnan sekä Verohallinnon päätökset on saatettava voimaan.

Oikeudenkäyntikulut

(43) Asian näin päättyessä ja kun otetaan huomioon oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 95 §, A Oy:lle ei ole määrättävä maksettavaksi korvausta oikeudenkäyntikuluista korkeimmassa hallinto-oikeudessa.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Vesa-Pekka Nuotio, Tero Leskinen ja Toni Kaarresalo. Asian esittelijä Marita Eeva.