KHO:2022:105

A oli 29.12.2015 saanut isältään lahjaksi 30 B Oy:n osaketta, joiden käypä arvo oli ollut 1 772 456,70 euroa ja perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2 momentissa tarkoitettu arvo eli niin sanottu sukupolvenvaihdosarvo 556 540 euroa. A oli lisäksi 7.6.2018 saanut isältään lahjaksi 30 saman yhtiön osaketta, joiden käypä arvo oli ollut 1 614 892,05 euroa ja sukupolvenvaihdosarvo 489 616,56 euroa. Verohallinto oli jättänyt maksuunpanematta osan molemmista lahjoista määrättävästä lahjaverosta perintö- ja lahjaverolain 55 §:n nojalla.

Asiassa oli ratkaistavana se, miten A:n 29.12.2015 ja 7.6.2018 saamat lahjat oli kumuloitava eli laskettava yhteen, kun A oli kummankin lahjan osalta oikeutettu sukupolvenvaihdoshuojennukseen.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että maksettavan huojennetun lahjaveron laskemisen perusteeksi oli lahjoja kumuloitaessa pantava A:n lahjoina saamien osakkeiden yhteenlaskettu käypä arvo. Maksuunpanematta jätettävä lahjaveron osa oli määritettävä vähentämällä lahjoitettujen osakkeiden yhteenlaskettujen käypien arvojen perusteella lasketusta verosta se vero, joka lahjoista olisi ollut määrättävä, jos osakeyhtiön yritysvarallisuus olisi kunkin lahjan osalta arvostettu perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2 momentissa tarkoitettuun sukupolvenvaihdosarvoon. Näin huojennetun lahjaveron määrästä oli vielä vähennettävä se lahjavero, joka aikaisemmasta lahjasta oli jo suoritettu.

Perintö- ja lahjaverolaki 9 § 1 momentti, 20 § 2 momentti, 21 § ja 55 § 1 momentti, 2 momentti ja 4 momentti

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Pohjois-Suomen hallinto-oikeus 29.4.2021 nro 21/0207/2

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkii asian.

Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Asian tausta

(1) A on 29.12.2015 saanut isältään lahjana 30 B Oy:n osaketta.

(2) Verohallinto on 29.12.2015 saadun lahjan osalta toimittamassaan lahjaverotuksessa vahvistanut osakkeiden käyväksi arvoksi 1 772 456,70 euroa ja perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2 momentissa tarkoitetuksi arvoksi eli niin sanotuksi sukupolvenvaihdosarvoksi 556 540 euroa.

(3) A on lisäksi 7.6.2018 saanut isältään lahjana 30 B Oy:n osaketta.

(4) Verohallinto on 7.6.2018 saadun lahjan osalta toimittamassaan lahjaverotuksessa vahvistanut osakkeiden käyväksi arvoksi 1 614 892,05 euroa. Maksuunpantavan lahjaveron määrä on tällöin vahvistettu seuraavasti:

(5) A on oikaisuvaatimuksessaan verotuksen oikaisulautakunnalle vaatinut, että 3.5.2018 (oikeastaan 7.6.2018) annetusta lahjasta määrätty lahjavero on laskettava uudelleen sukupolvenvaihdosarvoja käyttäen siten, että 7.6.2018 saadun lahjan perusteella lahjaveroa olisi maksettava enintään 74 362 euroa.

(6) Verotuksen oikaisulautakunta on 17.9.2019 hylännyt oikaisuvaatimuksen.

(7) A on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että oikaisulautakunnan päätöstä on muutettava siten, että 7.6.2018 annetusta lahjasta määrätty lahjavero on laskettava uudelleen sukupolvenvaihdosarvoja käyttäen, jolloin lahjaveroa tulee maksettavaksi enintään 74 362 euroa.

(8) Vaatimuksena esitetty määrä on perustunut seuraavaan laskelmaan:

(9) Hallinto-oikeus on kumonnut verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen ja toimitetun lahjaverotuksen sekä vahvistanut, että perintö- ja lahjaverolain 55 §:n mukaista veronhuojennusta sovellettaessa valittajan 7.6.2018 saamasta lahjasta maksuunpantavaksi määrättävä huojennettu lahjavero on laskettava kyseisen lahjan sekä siihen kumuloitavan valittajan 29.12.2015 saaman lahjan sukupolvenvaihdosarvojen perusteella.

(10) Hallinto-oikeus on todennut oikeudellisena arvionaan muun ohella, että perintö- ja lahjaverolain systematiikassa verotuksen perusteena on omaisuuden käypä arvo ja että sukupolvenvaihdosarvo määritetään vasta maksuunpanematta jätettävän veron osan laskemiseksi. Tämän vuoksi lahjaveron määrää ei voida laskea suoraan niin, että lahjat kumuloitaisiin sukupolvenvaihdosarvoja käyttäen. Kumuloiminen ei kuitenkaan saa johtaa 29.12.2015 saadun lahjan osalta myönnetyn lahjaveron huojennuksen osittaisenkaan menetykseen. Verohallinnon käyttämä laskentatapa saattaa johtaa huojennusedun osittaiseen menettämiseen jo pelkästään sen seikan johdosta, että maksuunpanematta jätettävän veron määrää laskettaessa ei käytetä lainkaan lahjaverotuksen kohteena olevaan lahjaan yhdistettävän lahjan sukupolvenvaihdosarvoa tai sen perusteella laskettavaa huojennettua lahjaveroa. Maksuunpanematta jätettävää veron osaa laskettaessa vähennettävän veron määrä lasketaan kumuloitujen sukupolvenvaihdosarvojen perusteella. Näin ollen maksuunpantavaksi määrättävä lahjavero on laskettava valittajan vaatimuksensa perusteeksi esittämää laskentatapaa soveltaen.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Mikko Pikkujämsä, Jari Kostilainen ja Jani Taskila, joka on myös esitellyt asian.

Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa

(11) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja verotuksen oikaisulautakunnan 17.9.2019 antama päätös ja Verohallinnon 6.7.2018 antama lahjaverotuspäätös saatetaan voimaan. A:n saamat lahjat on kumuloitava oikaisulautakunnan päätöksessä ja Verohallinnon lahjaverotuspäätöksessä esitetyllä tavalla.

(12) A on vaatinut, että valitus hylätään.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut

Kysymyksenasettelu

(13) Asiassa on ratkaistava, miten A:n 29.12.2015 ja 7.6.2018 saamat lahjat on kumuloitava eli laskettava yhteen, kun A on kummankin lahjan osalta oikeutettu perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitettuun sukupolvenvaihdoshuojennukseen.

(14) Asiassa on riidatonta, että lahjoja kumuloitaessa lahjojen yhteismäärästä määrättävästä lahjaverosta vähennettävä määrä lasketaan perintö- ja lahjaverolain lahjaveron veroasteikkoja koskevan 19 a §:n (1320/2016) mukaan.

(15) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on katsonut, että lahjaverotuksen lähtökohta on, että lahjaksi saadulle varallisuudelle vahvistetaan käypä arvo, ja että lahjavero määrätään pääsääntöisesti tästä arvosta. Sama periaate koskee myös perintö- ja lahjaverolain 20 §:n 2 momentin soveltamistilanteita. Sanotun lain 55 §:ssä tarkoitettu huojennus koskee ainoastaan lahjoista määrätyn veron maksuunpanovaihetta, eikä aiemman lahjan osalta myönnetyllä huojennuksella ole merkitystä kumuloinnin ensimmäisessä vaiheessa.

(16) Lahjojen kumuloinnista aiheutuva progressiovaikutus on lainsäätäjän tarkoituksellisesti tietyn ajanjakson sisällä tehtäville lahjoituksille asettama tavoite. Lain 55 §:ssä ei ole säädetty erikseen progressiota koskevasta huojennuksesta. Aikaisempaan lahjaan liittyvät lahjaveron eri osatekijät eliminoidaan siten, että kumuloitujen lahjojen yhteenlaskettujen käypien arvojen perusteella lasketusta verosta vähennetään viimeisimpään lahjaan kumuloitavan lahjan käyvän arvon perusteella laskettu lahjavero. Näin varmistetaan, ettei sukupolvenvaihdoshuojennusta menetetä osittainkaan. Hallinto-oikeuden päätös tarkoittaa sitä, että lahjojen käypien arvojen summasta määräytyvästä verosta tulisi vähennetyksi aiemman lahjan käyvän arvon ja sukupolvenvaihdosarvon välisen erotuksen perusteella määräytyvä vero kahteen kertaan.

(17) A:n mukaan pääsääntönä on lain sanamuodon mukainen tulkinta. Siten maksuunpanematta jätettävän veron osan laskemisessa vähennyksenä lahjojen käypiin arvoihin perustuvasta lahjaverosta on käytettävä lahjojen sukupolvenvaihdosarvojen perusteella laskettavaa veroa. Toisenlainen tulkinta on mahdollinen vain, jos pääsäännön mukainen tulkinta johtaisi huojennusedun menettämiseen. Verohallinnon laskentatapa johtaisi huojennuksen osittaiseen poistamiseen. Lahjojen kumuloiminen niiden sukupolvenvaihdosarvoista puolestaan johtaa progressiovaikutuksen huomioon ottamiseen oikeudenmukaisesti huojennussäännöksen tarkoitusta vastaavalla tavalla. Lisäksi sukupolvenvaihdosarvojen käyttäminen on linjassa tuloverolain omaisuuden hankintamenon laskemista koskevan 47 §:n 1 momentin säännöksen kanssa.

Sovellettavat oikeusohjeet ja niiden esitöitä

(18) Perintö- ja lahjaverolain 9 §:n 1 momentin mukaan perintöveron perusteeksi pannaan se käypä arvo, mikä omaisuudella oli verovelvollisuuden alkaessa. Käyvällä arvolla tarkoitetaan omaisuuden todennäköistä luovutushintaa.

(19) Perintö- ja lahjaverolain 20 §:n 2 momentin mukaan, jos lahjansaaja on kolmen vuoden kuluessa ennen verovelvollisuuden alkamista saanut samalta antajalta yhden tai useampia verotettavia lahjoja, on nekin veroa määrättäessä otettava lukuun. Verosta on kuitenkin vähennettävä se lahjavero, joka aikaisemmista lahjoista on jo suoritettu.

(20) Perintö- ja lahjaverolain esitöiden (HE 68/1995 vp, jakso 2.7. Lahjojen yhdistäminen) mukaan, jotta lahjoittamisella ei voitaisi kiertää verotusta, ehdotetaan aika, jonka kuluessa saman antajan antamat lahjat on otettava huomioon, pidennettäväksi nykyisestä kahdesta vuodesta kolmeen vuoteen.

(21) Perintö- ja lahjaverolain 21 §:n mukaan, mitä 9–11 ja 15 §:ssä säädetään perinnöstä ja testamentista, koskee myös lahjaa.

(22) Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentin mukaan perintö- tai lahjaverosta jätetään verovelvollisen Verohallinnolle ennen verotuksen toimittamista tekemästä pyynnöstä osa maksuunpanematta, jos lainkohdassa jäljempänä säädetyt edellytykset täyttyvät.

(23) Saman pykälän 2 momentin mukaan maksuunpanematta jätettävän veron osan laskemiseksi vähennetään mainitun lain mukaan määrätystä verosta vero, joka perintöosuudesta tai lahjasta olisi määrättävä, jos maatilan maatalousmaa ja sitä vastaava CAP-maatilatukioikeus, rakennukset, rakennelmat, koneet, kalusto ja laitteet sekä niihin kohdistuvat velat samoin kuin muuhun yritykseen kuin maatilaan kuuluva yritysvarallisuus arvostettaisiin määrään, joka vastaa 40 prosenttia verovelvollisuuden alkamista edeltäneeltä vuodelta toimitettavassa tai toimitetussa tuloverotuksessa noudatettavien tai noudatettujen, varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain (1142/2005) 3 ja 4 luvun mukaisten perusteiden mukaisesta määrästä. Osakeyhtiön yritysvarallisuus arvostetaan määrään, joka vastaa 40 prosenttia mainitun lain 4 ja 5 §:n mukaisten perusteiden mukaan lasketusta määrästä.

(24) Saman pykälän 4 momentin mukaan edellä 2 momentissa tarkoitettu erotus tai, jos se on suurempi kuin 1 momentin 3 kohdassa tarkoitetun perintö- ja lahjaveron 850 euron ylimenevä osa, viimeksi mainittu määrä jätetään maksuunpanematta.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

(25) A on 29.12.2015 saanut isältään lahjaksi 30 B Oy:n osaketta, joiden käypä arvo on ollut 1 772 456,70 euroa ja sukupolvenvaihdosarvo 556 540 euroa. A on lisäksi 7.6.2018 saanut isältään lahjaksi 30 saman yhtiön osaketta, joiden käypä arvo on ollut 1 614 892,05 euroa ja sukupolvenvaihdosarvo 489 616,56 euroa.

(26) Perintö- ja lahjaverolain 20 §:n 2 momentissa tai muussakaan sanotun lain säännöksessä ei ole erikseen säädetty, miten lahjaveron määrä on vahvistettava, kun kumuloidaan kaksi lahjaa, joiden kummankin osalta myönnetään sanotun lain 55 §:ssä tarkoitettu sukupolvenvaihdoshuojennus.

(27) Edellä selostetulla tavalla perintö- ja lahjaverolain 20 §:n 2 momentin tarkoituksena on, ettei usealla lahjoituksella voitaisi kiertää lahjaverotusta. Asiassa on siten sovellettava sanotun lain pääsääntöjä.

(28) Perintö- ja lahjaverolain 9 §:n ja 21 §:n nojalla lahjaveron perusteeksi pannaan omaisuuden käypä arvo. Nyt esillä olevassa tilanteessa maksettavan huojennetun lahjaveron laskemisen perusteeksi on siten pantava lahjoina saatujen omaisuuserien yhteenlaskettu käypä arvo. Näin ollen maksuunpantavan lahjaveron määrää ei voida laskea suoraan lahjojen yhteenlaskettujen sukupolvenvaihdosarvojen perusteella.

(29) Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2 momentin nojalla maksuunpanematta jätettävän veron osan laskemiseksi vähennetään mainitun lain mukaan määrätystä verosta eli edellä todetulla tavalla omaisuuden käyvästä arvosta määritetystä verosta vero, joka lahjasta olisi määrättävä, jos osakeyhtiön yritysvarallisuus arvostettaisiin mainitussa lainkohdassa tarkoitettuun sukupolvenvaihdosarvoon. Nyt esillä olevassa tilanteessa ei ole kysymys saman pykälän 4 momentissa mainitun 850 euron säännön soveltamisesta, joten 2 momentissa tarkoitettu erotus jätetään 4 momentin nojalla maksuunpanematta.

(30) Kun otetaan huomioon perintö- ja lahjaverolain systematiikka, maksuunpanematta jätettävä lahjaveron osa on määritettävä lahjoja kumuloitaessa vähentämällä lahjoitettujen osakkeiden yhteenlaskettujen käypien arvojen perusteella lasketusta verosta se vero, joka lahjoista olisi ollut määrättävä, jos osakeyhtiön yritysvarallisuus olisi kunkin lahjan osalta arvostettu perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2 momentissa tarkoitettuun sukupolvenvaihdosarvoon.

(31) Lahjojen yhteenlasketuista käyvistä arvoista määritetyn veron, 547 941 euroa, ja lahjojen yhteenlasketun veronhuojennuksen, 397 994,38 euroa, erotus on 149 946,62 euroa. Tämä vastaa A:n ja hallinto-oikeuden tarkoittamaa yhteenlasketuista sukupolvenvaihdosarvoista määritetyn veron määrää.

(32) Perintö- ja lahjaverolain 20 §:n 2 momentin nojalla huojennetun lahjaveron määrästä on vähennettävä se lahjavero, joka aikaisemmista lahjoista on jo suoritettu. Kun otetaan huomioon edellä sukupolvenvaihdoshuojennuksen kumuloinnista todettu, nyt käsillä olevassa asiassa ei ole kysymys tilanteesta, jossa aikaisemman lahjan veronhuojennus menetetään, eikä aikaisemman lahjan veronhuojennusta oteta huomioon useampaan kertaan, jos lahjoja kumuloitaessa lahjaverosta vähennetään aikaisemmasta lahjasta suoritettu lahjavero.

(33) Edellä esitetyn perusteella esillä olevia lahjoja kumuloitaessa maksettavan huojennetun lahjaveron laskemisen peruste on määritettävä seuraavasti:

(34) Edellä esitetyn perusteella esillä olevia lahjoja kumuloitaessa maksuunpanematta jätettävä lahjaveron osa on määritettävä seuraavasti:

(35) Edellä esitetyn perusteella esillä olevia lahjoja kumuloitaessa maksettavan lahjaveron määrä on laskettava seuraavasti:

(36) Tämän vuoksi hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Vesa-Pekka Nuotio, Joni Heliskoski, Tero Leskinen ja Toni Kaarresalo. Asian esittelijä Katja Syväkangas.