KHO:2023:18

A Oy myi lämmitysenergiaratkaisuja toteuttamalla elinkaarisopimuksella maalämpölaitoksia asiakkaiden omistamilla tai hallitsemilla kiinteistöillä. Maalämpöjärjestelmä tuotti lämpöenergiaa asiakkaan kiinteistön tarpeisiin. Elinkaarisopimuksen perusteella yhtiö vastasi maalämpölaitoksen suunnittelusta, rakentamisesta, ylläpidosta ja operoinnista sopimuksen voimassaoloajan. Elinkaarisopimusten tavoiteltu kesto oli 20–30 vuotta. Sopimuksen mukaisen määräajan päättymisen jälkeen sopimus jatkui toistaiseksi voimassa olevana, ellei asiakas lunastanut maalämpölaitosta. Maalämpölaitoksen lunastaminen voi tapahtua aikaisintaan 10 vuoden kuluttua sen valmistumisesta.

Korkein hallinto-oikeus katsoi maalämpölaitoksen suunnittelun, urakoinnin, ylläpidon ja operoinnin sisältävän elinkaarisopimuksen muodostavan palvelukokonaisuuden. Maalämpölaitoksen ylläpidon ja operoinnin sisältämää myyntiä ei ollut pidettävä arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna rakentamispalvelun myyntinä. Kun elinkaarisopimuksen muodostaman palvelukokonaisuuden lisäksi otettiin huomioon sopimuksen pitkä kesto ja sen jatkuvuus sekä pitkän sopimuskauden aikana tarkentuva vastikkeen määrä, elinkaarisopimuksella toteutettavaa myyntiä oli pidettävä arvonlisäverolain 29 §:n 2 momentissa tarkoitettuna kokonaishoitopalveluna. Maalämpölaitoksen lunastusta ei ollut arvioitava arvonlisäverotuksessa elinkaarisopimuksen mukaisesta kokonaishoitopalvelusta erillisenä ja itsenäisenä suorituksena.

Elinkaarisopimuksen perusteella veloitettavaa korvausta oli siten pidettävä vastikkeena arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 10 kohdassa tarkoitetun kokonaishoitopalvelun luovuttamisesta sekä elinkaarisopimuksen voimassaoloaikana veloitettavan korvauksen että lunastuksen yhteydessä veloitettavan lunastuskorvauksen osalta.

Keskusverolautakunnan arvonlisäverotusta koskeva ennakkoratkaisu ajalle 26.1.2022–31.12.2023.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 17 §, 18 §, 27 § 1 momentti, 28 § sekä 29 § 1 momentti 10 kohta ja 2 momentti
Neuvoston täytäntöönpanoasetus (EU) N:o 282/2011 13 b artikla

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Keskusverolautakunta 26.1.2022 nro 2/2022

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

1. Korkein hallinto-oikeus hyväksyy Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen. Keskusverolautakunnan päätös kumotaan ennakkoratkaisukysymysten 1. ja 2. osalta ja uutena ennakkoratkaisuna näiltä osin lausutaan, että ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettua elinkaarisopimuksen perusteella veloitettavaa korvausta pidetään vastikkeena arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 10 kohdassa tarkoitetun kokonaishoitopalvelun luovuttamisesta sekä elinkaarisopimuksen voimassaoloaikana veloitettavan korvauksen että lunastuksen yhteydessä veloitettavan lunastuskorvauksen osalta.

2. Asian käsittely raukeaa A Oy:n valituksen osalta.

Asian tausta

Ennakkoratkaisuhakemus keskusverolautakunnalle

(1) A Oy on ennakkoratkaisuhakemuksessaan esittänyt muun ohella seuraavaa:

(2) A Oy myy lämmitysenergiaratkaisuja urakoimalla maalämpölaitoksia asiakkaiden omistamilla tai hallitsemilla kiinteistöillä. Tyypillisessä tilanteessa yhtiö kartoittaa ensin maalämmön soveltuvuuden kiinteistöllä ja etsii sopivimman maalämpöratkaisun. Sen jälkeen yhtiö investoi maalämpölaitokseen (asentaa laitoksen kiinteistölle) ja tarjoaa lämmitysenergian palveluna asiakkaalle jatkuvalla sopimuksella keskimäärin 20–30 vuodeksi. Maalämpöjärjestelmän tarkoituksena on tuottaa lämpöenergiaa asiakkaan kiinteistön tarpeisiin seuraavat 50 vuotta.

(3) Yhtiö mahdollisesti myy lämpölaitokset kolmannelle osapuolelle (jäljempänä lämpöyhtiö) välittömästi niiden valmistumisen jälkeen, jolloin lämpöyhtiölle siirtyy sekä maalämpölaitokset että niitä koskevat asiakassopimukset. Lämpöyhtiö maksaisi yhtiölle rakentamisen aikana suorituksia urakan valmistumisasteen mukaisesti. Kun maalämpölaitos on liitetty lämmönjakoverkkoon ja se on toimintavalmis, yhtiö siirtäisi maalämpölaitoksen asiakassopimuksineen lämpöyhtiölle. Lämpöyhtiö laskuttaisi loppuasiakasta asiakassopimuksen mukaisesti ja ostaisi maalämpölaitoksen operoinnin yhtiöltä.

(4) Yhtiö tarjoaa asiakkaille niin sanottua elinkaarisopimusta, jossa asiakas ei investoi kalliisiin lämpölaitoksiin vaan laitoksen omistaa yhtiö. Elinkaarisopimuksella asiakas saavuttaa energiasäästöjä välittömästi maksamalla yhtiölle lämmitysratkaisusta palvelumallilla. Asiakkaalle elinkaarisopimus muistuttaa kaukolämmön ostomallia, jossa lämmöntoimittaja omistaa tuotanto- ja jakelulaitteistot ja asiakas ostaa lämpöä.

(5) Elinkaarisopimuksessa yhtiö vastaa maalämpölaitoksen suunnittelusta ja rakentamisesta asiakkaan kiinteistölle. Lämpölaitoksen omistusoikeus, vahingonvaara, ylläpito ja korjausvastuu säilyy yhtiöllä koko elinkaarisopimuksen voimassaoloajan. Lämpölaitoksesta toimitetaan lämmitysenergiaa asiakkaan kiinteistön (rakennuksen) käyttöön. Asiakkaalle on tarjolla kaksi erilaista sopimusmallia: 1) asiakas maksaa perusmaksun (kiinteä kuukausimaksu) ja erillisen sähkön myyjän veloittaman laitteiden tarvitseman sähköenergian tai 2) asiakas maksaa perusmaksun ja lisäksi MWh-pohjaisen lämpöenergian kulutukseen perustuvan energiamaksun.

(6) Määräaikaisten elinkaarisopimusten tavoiteltu kesto on 20–30 vuotta. Määräajan jälkeen sopimus jatkuu toistaiseksi voimassa olevana, ellei asiakas lunasta maalämpölaitosta.

(7) Koska yhtiö sitoutuu elinkaarisopimuksessa pitkäaikaiseen investointiin, asiakkaalla on oikeus irtisanoa lämmöntoimitussopimus ainoastaan lunastamalla maalämpölaitos itselleen, mikä on mahdollista aikaisintaan kymmenen vuoden kuluttua maalämpölaitoksen valmistumisesta. Jos asiakas ei lunasta maalämpölaitosta, elinkaarisopimus jatkuu normaalisti. Sopimuksen irtisanomisaika on kuusi kuukautta. Lunastuksen indeksikorjattu hinta kymmenen vuoden kohdalla on noin 94 prosenttia alkuperäisestä kokonaishinnasta.

(8) Lunastushinta pienenee vuosittain ja esimerkiksi 30 vuoden sopimuksessa vuoden 30 kohdalla indeksikorjattu lunastushinta on noin 20–30 prosenttia alkuperäisestä kokonaishinnasta. Tämän jälkeen indeksikorjattu lunastushinta nousee vuosittain indeksin mukaisesti.

(9) Yhtiö urakoi maalämpölaitoksen asiakkaan kiinteistölle ja liittää sen kiinteistön lämmitysverkkoon. Urakoinnin ensi vaiheessa asiakkaan tontille porataan jopa 500–600 metrin syvyisiä maalämpökaivoja kiinteistön lämmöntarpeen mukainen määrä. Tämän jälkeen urakointiin kuuluu maanpäällisten lämmönjakojärjestelmien, lämpöpumppujen, lämminvesivaraajien sekä rakennukseen liitettävien putkistojen rakentaminen sekä kytkeminen. Lämmönjakojärjestelmät ja lämpöpumput voidaan asentaa kohteesta riippuen joko kiinteästi olemassa oleviin teknisiin tiloihin vanhojen lämmönjakolaitteiden tilalle tai uusiin teknisiin tiloihin. Urakassa poistetaan asiakkaan aikaisempi lämmitysjärjestelmä ja kytketään rakennus lämmityksen osalta maalämpökaivojen varaan.

(10) Hallintaoikeus elinkaarisopimuksessa tarkoitettuihin laitteisiin säilyy myyjällä yleisten sopimusehtojen mukaisesti. Vastuu laitteiden investoinnista, toimittamisesta, operoinnista sekä ylläpidosta on yhtiöllä.

(11) Jos sopimus halutaan siirtää kiinteistön uudelle omistajalle tai haltijalle, siirrosta tulee mainita kiinteistön luovutuskirjassa tai tehdä erillinen luovutuskirja. Yhtiö hyväksyy sopimuksen siirronsaajan asiakkaaksi, jos siirtohetkeen mennessä kertyneet lämmönmyyjän saatavat on maksettu ja siirron saaja sitoutuu kirjallisesti tai muulla pysyvällä tavalla noudattamaan siirretyn sopimuksen ehtoja ja lämmönmyyjä hyväksyy siirron saajan edellytykset vastata sopimuksen velvoitteista.

(12) Jos asiakas luovuttaa sopimuksessa tarkoitetut rakennukset, tontit tai sen osan sopimuksen voimassaoloaikana, asiakas on vastuussa sopimuksen mukaisista sitoumuksista siihen saakka, kunnes uusi omistaja tai haltija on antanut yhtiölle vastaavat sitoumukset ja yhtiö on ne hyväksynyt.

(13) Kiinteä kuukausimaksu (perusmaksu) määräytyy asiakkaan energiamyyntisopimuksessa. Perusmaksu indeksoidaan vuosittain kiinteistön ylläpitokuluindeksillä, minkä lisäksi sopimuksessa voidaan soveltaa vuosittain minimikorotusta. Lämmönmyyjä määrittelee perusmaksun suuruuden pohjautuen odotettuun vuosittaiseen kulutasoon (laitoksen operointi, huolto, ylläpito jne.), laitoksen investointitarpeeseen ja tuottovaatimuksiinsa.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetyt kysymykset

(14) Yhtiö on pyytänyt keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua seuraaviin kysymyksiin:

1. Pidetäänkö yhtiön hakemuksessa kuvatun elinkaarisopimuksen perusteella tekemää maalämpölaitoksen lämpöpalvelun myyntiä arvonlisäverolain 18 §:n 2 momentin tarkoittamana palvelun myyntinä?

2. Jos yhtiön asiakas käyttää maalämpölaitokseen elinkaarisopimuksen mukaista lunastusoikeuttaan, katsotaanko maalämpölaitoksen lunastus arvonlisäverolain 27 §:ssä tarkoitetuksi arvonlisäverottomaksi kiinteistön luovutukseksi?

3. Jos yhtiö luovuttaa maalämpölaitoksen ja asiakassopimuksen maalämpölaitoksen valmistumisen jälkeen kolmannelle osapuolelle, joka jatkaa palvelun tuottamista asiakkaalle, onko luovutus:
a) arvonlisäverolain 19 c §:ssä tarkoitettu liikkeen tai sen osan luovutus?
b) jos vastaus kysymykseen 3.a) on kielteinen, onko maalämpölaitoksen osalta kyseessä arvonlisäverolain 27 §:ssä tarkoitettu kiinteistön myynti?

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu 26.1.2022 ajalle 26.1.2022–31.12.2023

(15) Keskusverolautakunta on lausunut antamanaan ennakkoratkaisuna seuraavaa:

1.–2. Elinkaarisopimuksen perusteella veloitettua korvausta pidetään vastikkeena rakentamispalvelun myynnistä sekä silloin, kun kyse on elinkaarisopimuksen voimassaoloaikana veloitetusta korvauksesta, että silloin, kun kyse on lunastuksen yhteydessä veloitetusta lunastuskorvauksesta.

3. Elinkaarisopimuksen mukaisten oikeuksien luovuttamista kolmannelle osapuolelle ei pidetä arvonlisäverolain 19 c §:n 1 momentissa tarkoitettuna liikkeen tai sen osan luovutuksena. Kyse ei ole myöskään arvonlisäverolain 27 §:ssä tarkoitetusta kiinteistön myynnistä.

(16) Keskusverolautakunta on todennut ennakkoratkaisukysymysten 1. ja 2. osalta, että maalämpölaitos rakennetaan kiinteäksi osaksi kiinteistöä ja kiinteistön lämmitysjärjestelmää. Maalämpölaitos muodostuu asiakkaan kiinteistön ainesosaksi. Maalämpölaitosta on pidettävä neuvoston täytäntöönpanoasetuksen (EU) N:o 282/211 13 b artiklan b ja c alakohdassa tarkoitettuna kiinteänä omaisuutena. Elinkaarisopimuksen perusteella veloitettua kiinteää kuukausimaksua sekä maalämpölaitoksen lunastuksen yhteydessä veloitettua lunastuskorvausta on siten pidettävä vastikkeena rakentamispalvelun luovuttamisesta.

Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa

(17) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan vaatinut, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan ennakkoratkaisukysymysten 1. ja 2. osalta ja uutena ennakkoratkaisuna näiltä osin lausutaan, että elinkaarisopimuksen perusteella veloitettavaa korvausta pidetään vastikkeena arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 10 kohdassa tarkoitetun kokonaishoitopalvelun luovuttamisesta sekä elinkaarisopimuksen voimassaoloaikana veloitettavan korvauksen että lunastuksen yhteydessä veloitettavan lunastuskorvauksen osalta.

(18) Yhtiö on vaatinut muutosta keskusverolautakunnan antamaan ennakkoratkaisuun kysymyksissä 1.–3. Yhtiö on vastineessaan Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitukseen ilmoittanut, ettei se vastusta Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen hyväksymistä, mikäli sen oma valitus hylätään. Yhtiö on tänne 10.2.2023 saapuneessa kirjoituksessaan peruuttanut valituksensa.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut

1. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus

Kysymyksenasettelu

(19) Yhtiö on pyytänyt keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua siitä, pidetäänkö sen elinkaarisopimuksen perusteella tekemää maalämpölaitoksen lämpöpalvelun myyntiä arvonlisäverolain 18 §:n 2 momentin tarkoittamana palvelun myyntinä (ennakkoratkaisukysymys 1.), ja katsotaanko asiakkaan elinkaarisopimuksen mukaiseen lunastusoikeuteen perustuva maalämpölaitoksen lunastus arvonlisäverolain 27 §:ssä tarkoitetuksi arvonlisäverottomaksi kiinteistön luovutukseksi (ennakkoratkaisukysymys 2.).

(20) Keskusverolautakunta on mainituilta osin katsonut, että kysymys on arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetusta rakentamispalvelun myynnistä. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö katsoo valituksessaan, että kysymys on arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 10 kohdassa tarkoitetusta kokonaishoitopalvelun luovuttamisesta.

(21) Keskusverolautakunnan antama ennakkoratkaisu ja asiassa täällä esitetyt vaatimukset huomioon ottaen asiassa voidaan arvioida hakemuksessa kuvatun elinkaarisopimukseen perustuvan myynnin arvonlisäverotuksellista luonnetta ennakkoratkaisukysymyksen mukaista arvonlisäverolain 18 §:n 2 momenttia laajemmin. Asiassa on ratkaistavana hakemuksessa kuvatun lämpöenergian tuottamiseen käytettävän maalämpölaitoksen elinkaarisopimuksen mukaisen myynnin luonne arvonlisäverotuksessa. Elinkaarisopimukseen sisältyvän maalämpölaitoksen lunastuksen osalta on arvioitava, onko sitä pidettävä arvonlisäverotuksessa erillisenä kiinteistön myyntinä vai osana elinkaarisopimuksen mukaista myyntiä.

Osapuolten kannat

(22) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö toteaa ennakkoratkaisukysymyksen 1. osalta, että yhtiö rakentaa pysyvänä rakennelmana pidettävän maalämpölaitoksen tilaajan omistamalle tai hallitsemalle kiinteistölle, minkä jälkeen yhtiö liittää laitoksen tilaajan kiinteistön lämmitysverkkoon. Yhtiö aikoo toteuttaa yli kymmenen vuoden mittaisilla elinkaarisopimuksilla maalämpölaitoksia koskevia kokonaissuorituksia, joihin sisältyy kohteen suunnittelu, rakentaminen, rahoittaminen ja kunnossapito. Koska yhtiö suorittaa maalämpölaitoksen rakentamisen lisäksi laitoksen ylläpitoon ja operointiin liittyviä toimia osana elinkaarisopimusta, yhtiön suoritusta ei voida luonnehtia rakentamispalveluksi. Yhtiön suoritusta on kokonaisuutena arvioiden pidettävä sellaisena palvelukokonaisuutena, joka vastaa sisällöltään arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 10 kohdassa tarkoitettua kokonaishoitopalvelua.

(23) Tilaaja maksaa yhtiölle kokonaishoitopalvelusta täyden korvauksen siten, että korvaus jaksotetaan sopimuksen voimassaoloajalle kuukausittaisina veloituksina tapahtuviksi. Vastike määräytyy kohteen käytön tai käytettävyyden perusteella siten kuin arvonlisäverolain 29 §:n 2 momentissa edellytetään.

(24) Ennakkoratkaisukysymyksen 2. osalta Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö toteaa, että asiassa saadun selvityksen mukaan maalämpölaitoksen lunastus on tilaajan ainoa käytettävissä oleva vaihtoehto elinkaarisopimuksen irtisanomiselle. Elinkaarisopimuksen ehdot takaavat Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan sen, että yhtiö saa tilaajalta kokonaispalvelusta täyden korvauksen. Mahdollisessa lunastustilanteessa asiakas on jo suorittanut yhtiölle vastiketta maalämpölaitoksen suunnittelu-, rakentamis-, rahoitus- ja kunnossapidosta muodostuvasta palvelukokonaisuudesta vähintään kymmenen vuoden ajan. Lunastuksessa asiakas maksaa viimeisenä maksueränään lunastuskorvauksen, joka kattaa yhtiölle syntyneitä maalämpölaitoksen suunnittelu-, rakentamis- ja rahoituskustannuksia sekä lisäksi mahdollisia lisäinvestointikustannuksia.

(25) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että lunastusta ei ole perusteltua arvioida arvonlisäverotuksessa kokonaispalvelusta erillisenä ja itsenäisenä tapahtumana. Kun kysymyksessä olevaa elinkaarisopimusta on pidettävä kokonaishoitopalvelua eikä kiinteistön myyntiä koskevana, ja kun myös lunastuksesta ja maksettavasta lunastuskorvauksesta sovitaan elinkaarisopimuksessa, jonka irtisanominen ilman lunastusta ei ole mahdollista, on myös lunastuskorvausta pidettävä osana sitä kokonaismäärää, jonka tilaaja sitoutuu yhtiölle maksamaan vastikkeena kokonaispalvelusta. Näissä olosuhteissa lunastuskorvauksen voidaan katsoa määräytyvän yhtiölle syntyneiden kokonaispalvelun toteuttamisesta aiheutuneiden kustannusten sekä jäljellä olevan odotetun maalämpölaitoksen käyttöiän perusteella, jolloin lunastuksessa veloitettu kertavastike perustuu kohteen käytettävyyteen jäljellä olevana laitoksen elinkaariaikana arvonlisäverolain 29 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla. Myös maalämpölaitoksen lunastuksen yhteydessä veloitettua lunastuskorvausta voidaan siten pitää vastikkeena arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 10 kohdan mukaisesta kokonaishoitopalvelusta.

(26) Yhtiö toteaa, että maalämpölaitos ei siirry asiakkaan omistukseen, ellei asiakas erikseen päätä käyttää lunastusoikeuttaan. Kyseessä on arvonlisäverolain 18 §:n 2 momentissa tarkoitettu palvelumyynti. Oikeudenvalvontayksikön tulkintavaihtoehto johtaa oikeampaan lopputulokseen kuin valituksenalaisessa ennakkoratkaisussa omaksuttu tulkinta.

Sovellettavat oikeusohjeet ja niiden esityöt

(27) Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

(28) Lain 17 §:n mukaan tavaralla tarkoitetaan aineellista esinettä sekä sähköä, kaasua, lämpö- ja jäähdytysenergiaa ja muuta niihin verrattavaa energiahyödykettä. Palvelulla tarkoitetaan kaikkea muuta, mitä voidaan myydä liiketoiminnan muodossa.

(29) Lain 18 §:n 1 momentin mukaan tavaran myynnillä tarkoitetaan tavaran omistusoikeuden vastikkeellista luovuttamista. Saman pykälän 2 momentin mukaan palvelun myynnillä tarkoitetaan palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan.

(30) Lain 27 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta.

(31) Lain 28 §:n mukaan kiinteistöllä tarkoitetaan yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun direktiivin 2006/112/EY täytäntöönpanotoimenpiteistä annetun neuvoston täytäntöönpanoasetuksen (EU) N:o 282/2011 13 b artiklassa määriteltyä kiinteää omaisuutta.

(32) Lain 29 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan sen estämättä, mitä 27 §:ssä säädetään, veroa suoritetaan rakentamispalvelun myynnistä.

(33) Lain 29 §:n 1 momentin 10 kohdan mukaan sen estämättä, mitä 27 §:ssä säädetään, veroa suoritetaan kokonaishoitopalvelun luovuttamisesta.

(34) Lain 29 §:n 2 momentin mukaan edellä 1 momentin 10 kohdassa tarkoitetulla kokonaishoitopalvelulla tarkoitetaan tien, rautatien, rakennuksen tai pysyvän rakennelman sekä niihin tai niiden käyttöön välittömästi liittyvän irtaimiston suunnittelu-, rakentamis-, rahoitus- ja kunnossapitopalveluista muodostuvaa palvelukokonaisuutta, josta saatava vastike määräytyy kohteen käytön tai käytettävyyden perusteella.

(35) Lain 31 §:n 3 momentin mukaan rakentamispalveluja ovat kiinteistöön kohdistuva rakennus- ja korjaustyö sekä työn yhteydessä asennetun tavaran luovuttaminen sekä edellä tarkoitettuun työhön liittyvä suunnittelu, valvonta ja muu niihin verrattava palvelu.

(36) Neuvoston täytäntöönpanoasetuksen (EU) N:o 282/2011 13 b artiklan mukaan sovellettaessa direktiiviä 2006/112/EY "kiinteänä omaisuutena" pidetään seuraavia:
a) tietty maa-ala maan pinnalla tai sen alla, johon voi syntyä omistus- ja hallintaoikeus;
b) rakennus tai rakennelma, joka on perustettu kiinteästi maaperään merenpinnan ylä- tai alapuolella ja jota ei voida helposti purkaa tai siirtää;
c) rakennukseen tai rakennelmaan asennettu ja siihen kiinteästi kuuluva osa, jota ilman rakennus tai rakennelma on puutteellinen, kuten ovet, ikkunat, katot, portaikot ja hissit;
d) osa, laite tai kone, joka on asennettu pysyvästi rakennukseen tai rakennelmaan ja jota ei voida siirtää tuhoamatta tai muuttamatta rakennusta tai rakennelmaa.

(37) Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan rakentamispalveluja kuten muitakaan kiinteistöön kohdistuvia palveluja ei pidettäisi kiinteistönluovutuksina vaan lain yleisten sääntöjen mukaan verollisina palveluina. Rakentamispalvelujen verollisuutta koskeva nimenomainen säännös sisällytettäisiin kuitenkin selkeyden vuoksi lain 29 §:n 1 momentin 1 kohtaan. Rakentamispalvelun käsite määriteltäisiin 31 §:n 3 momentissa. Verollisena rakentamispalvelun myyntinä pidettäisiin muun muassa urakkasopimukseen perustuvaa rakennuksen luovuttamista sekä muita rakennukseen tai sen maapohjaan kohdistuvia työsuorituksia.

(38) Hallituksen esityksessä laeiksi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 19 a ja 27 c §:n sekä arvonlisäverolain 15 ja 29 §:n muuttamisesta (HE 155/2017 vp) on todettu, että esityksen tavoitteena on verotuksen osalta mahdollistaa elinkaarihankkeiden tai sitä vastaavien muiden kokonaishoitopalveluhankkeiden toteuttaminen myös muille julkisyhteisöille kuin valtiolle sekä laajentaa verosäännösten soveltamisala kattamaan myös muun tyyppisiä hankkeita kuin väylähankkeita. Vaikka elinkaarimallilla toteutettavia hankkeita on käytännössä toistaiseksi toteutettu vain julkisen sektorin käyttöön tulevien kohteiden osalta, säännösten soveltamisalaa ei ole tarkoitus rajata vain julkisyhteisöjen hankkeisiin.

(39) Arvonlisäverotuksen osalta edellä mainitussa hallituksen esityksessä on todettu muun ohella, että lain 29 §:n 2 momenttiin tehtäisiin kokonaishoitopalvelun soveltamisalan laajentamisesta johtuvat muutokset. Lainkohtaan lisättäisiin rakennukset ja pysyvät rakennelmat sekä tiehen, rautatiehen, rakennukseen ja pysyvään rakennelmaan sekä niiden käyttöön välittömästi liittyvä irtaimisto sellaisina kohteina, joihin kokonaishoitopalvelu voisi kohdistua. Ostajatahoa ei olisi rajattu, vaan kokonaishoitopalvelun ostaja voisi olla kuka tahansa, esimerkiksi valtio, kunta, maakunta tai yksityinen yritys. Kokonaishoitopalvelulla tarkoitettaisiin tien, rautatien, rakennuksen tai muun pysyvän rakennelman sekä niihin tai niiden käyttöön välittömästi liittyvän irtaimiston suunnittelu-, rakentamis-, rahoitus- ja kunnossapitopalveluista muodostuvaa palvelukokonaisuutta, josta saatava vastike määräytyy kohteen käytön tai käytettävyyden perusteella.

(40) Hallituksen esityksen mukaan sen arvioinnissa, onko kysymyksessä kokonaishoitopalveluksi katsottava palvelukokonaisuus, noudatettaisiin unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmeneviä tulkintaperiaatteita. Kun kaksi tai useammat osatekijät tai toiminnot liittyvät niin läheisesti yhteen, että ne objektiivisesti tarkasteltuina muodostavat taloudelliselta kannalta katsottuna kokonaisuuden, jonka jakaminen olisi keinotekoista, niiden katsottaisiin muodostavan arvonlisäveron soveltamisen kannalta yhden suorituksen.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Ennakkoratkaisukysymys 1.

(41) Yhtiö myy lämmitysenergiaratkaisuja toteuttamalla elinkaarisopimuksella maalämpölaitoksia asiakkaiden omistamilla tai hallitsemilla kiinteistöillä. Maalämpöjärjestelmä tuottaa lämpöenergiaa asiakkaan kiinteistön tarpeisiin.

(42) Ennakkoratkaisuhakemuksen kohteena olevan elinkaarisopimuksen perusteella yhtiö vastaa maalämpölaitoksen suunnittelusta, rakentamisesta, ylläpidosta ja operoinnista sopimuksen voimassaoloajan. Urakointiin sisältyy maalämpökaivojen poraaminen kiinteistölle sekä lämmönjakojärjestelmien, lämpöpumppujen, lämminvesivaraajien ja rakennukseen liitettävien putkistojen rakentaminen ja kytkeminen.

(43) Elinkaarisopimusten tavoiteltu kesto on 20–30 vuotta. Sopimuksen mukaisen määräajan päättymisen jälkeen sopimus jatkuu toistaiseksi voimassa olevana, ellei asiakas lunasta maalämpölaitosta. Maalämpölaitoksen lunastaminen voi tapahtua aikaisintaan 10 vuoden kuluttua sen valmistumisesta.

(44) Yhtiöllä on kaksi erilaista sopimusmallia: 1) asiakas maksaa perusmaksun (kiinteä kuukausimaksu) ja erillisen sähkön myyjän veloittaman laitteiden tarvitseman sähköenergian, tai 2) asiakas maksaa perusmaksun ja lisäksi MWh-pohjaisen lämpöenergian kulutukseen perustuvan energiamaksun.

(45) Yhtiö on pyytänyt ennakkoratkaisua ennakkoratkaisukysymykseen 1. siitä, pidetäänkö yhtiön elinkaarisopimuksen perusteella suorittamaa maalämpölaitoksen lämpöpalvelun myyntiä arvonlisäverolain 18 §:n 2 momentissa tarkoitettuna palvelun myyntinä.

(46) Arvonlisäverolain 17 §:n mukaan tavaralla tarkoitetaan aineellista esinettä sekä sähköä, kaasua, lämpö- ja jäähdytysenergiaa ja muuta niihin verrattavaa energiahyödykettä. Palvelulla tarkoitetaan kaikkea muuta, mitä voidaan myydä liiketoiminnan muodossa. Lain 18 §:n 1 momentin mukaan tavaran myynnillä tarkoitetaan tavaran omistusoikeuden vastikkeellista luovuttamista. Saman pykälän 2 momentin mukaan palvelun myynnillä tarkoitetaan palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan.

(47) Korkein hallinto-oikeus katsoo, että yhtiön elinkaarisopimuksen mukainen myynti muodostaa kokonaisuuden, jota ei ole pidettävä pelkästään lämpöenergian myyntinä. Lämpöenergian myyntiä ei ole pidettävä myöskään elinkaarisopimuksen muodostaman kokonaisuuden mukaisesta myynnistä erillisenä myyntinä. Yhtiön myynti ei näin ollen ole arvonlisäverolain 18 §:n 1 momentissa tarkoitettua tavaran myyntinä pidettävää lämpöenergian myyntiä vaan lain 18 §:n 2 momentissa tarkoitettua palvelun myyntiä.

(48) Asiassa on tämän jälkeen ratkaistava ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatun lämpöenergian tuottamiseen käytettävän maalämpölaitoksen elinkaarisopimuksen mukaisen palvelun myynnin tarkempi luonne arvonlisäverotuksessa. Asiassa on erityisesti arvioitava, onko yhtiön myymässä palvelussa kysymys keskusverolautakunnan antaman ennakkoratkaisun mukaisesta arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetusta rakentamispalvelun myynnistä tai Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen mukaisesta arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 10 kohdassa tarkoitetusta kokonaishoitopalvelun luovuttamisesta.

(49) Ennakkoratkaisuhakemuksessa on kysymys maalämpökaivoista, putkistoista ja laitteistoista koostuvan maalämpölaitoksen toteuttamisesta elinkaarisopimuksella, jossa yhtiö vastaa maalämpölaitoksen suunnittelusta, rakentamisesta, ylläpidosta ja operoinnista sopimuksen voimassaoloajan. Sopimus voi päättyä aikaisintaan 10 vuoden jälkeen siihen, että asiakas lunastaa lämpölaitoksen. Myös määräaikaisen sopimuksen määräajan jälkeen sopimus jatkuu toistaiseksi voimassa olevana, ellei asiakas lunasta maalämpölaitosta itselleen.

(50) Korkein hallinto-oikeus katsoo maalämpölaitoksen suunnittelun, urakoinnin, ylläpidon ja operoinnin sisältävän elinkaarisopimuksen muodostavan palvelukokonaisuuden. Maalämpölaitoksen ylläpidon ja operoinnin sisältämää myyntiä ei ole pidettävä arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna rakentamispalvelun myyntinä. Kun elinkaarisopimuksen muodostaman palvelukokonaisuuden lisäksi otetaan huomioon sopimuksen pitkä kesto ja sen jatkuvuus sekä pitkän sopimuskauden aikana tarkentuva vastikkeen määrä, ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettua elinkaarisopimuksella toteutettavaa kokonaisuutta on pidettävä arvonlisäverolain 29 §:n 2 momentissa tarkoitettuna kokonaishoitopalveluna ja yhtiön elinkaarisopimuksen perusteella veloittamaa korvausta vastikkeena lain 29 §:n 1 momentin 10 kohdassa tarkoitetusta kokonaishoitopalvelun luovuttamisesta.

Ennakkoratkaisukysymys 2.

(51) Yhtiö on pyytänyt ennakkoratkaisua ennakkoratkaisukysymykseen 2. siitä, että katsotaanko maalämpölaitoksen lunastus arvonlisäverolain 27 §:ssä tarkoitetuksi kiinteistön luovutukseksi, jos asiakas käyttää maalämpölaitokseen elinkaarisopimuksen mukaista lunastusoikeuttaan.

(52) Korkein hallinto-oikeus pitää riidattomana, että hakemuksessa tarkoitettu maalämpölaitos on yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun direktiivin 2006/112/EY täytäntöönpanotoimenpiteistä annetun neuvoston täytäntöönpanoasetuksen 13 b artiklassa tarkoitettua kiinteää omaisuutta.

(53) Elinkaarisopimuksen ehdot huomioon ottaen asiakkaalla ei ole elinkaarisopimuksen päättämiseen muuta mahdollisuutta kuin maalämpölaitoksen lunastaminen. Lunastuskorvauksen on katsottava kattavan osaltaan yhtiölle syntyneitä maalämpölaitoksen suunnittelu-, rakentamis- ja rahoituskustannuksia sekä mahdollisia lisäinvestointikustannuksia. Lunastuskorvausta on pidettävä vastikkeena elinkaarisopimuksen mukaisen kokonaishoitopalvelun toteuttamisesta sopimuksen voimassaoloaikana sekä maalämpölaitoksen jäljellä olevasta odotetusta käyttöiästä. Lunastuksessa veloitettava lunastuskorvaus perustuu siten kohteen käytettävyyteen arvonlisäverolain 29 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla. Maalämpölaitoksen lunastusta ei ole arvioitava arvonlisäverotuksessa elinkaarisopimuksen mukaisesta kokonaishoitopalvelusta erillisenä ja itsenäisenä suorituksena.

(54) Näissä olosuhteissa myös lunastuskorvausta on pidettävä osana sitä kokonaismäärää, jonka tilaaja sitoutuu yhtiölle maksamaan vastikkeena kokonaishoitopalvelusta. Maalämpölaitoksen lunastuksen yhteydessä veloitettava lunastuskorvaus on siten vastiketta arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 10 kohdan mukaisesta kokonaishoitopalvelusta.

Johtopäätös

Edellä esitetyillä perusteilla ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettua elinkaarisopimuksen perusteella veloitettavaa korvausta on pidettävä vastikkeena arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 10 kohdassa tarkoitetun kokonaishoitopalvelun luovuttamisesta sekä elinkaarisopimuksen voimassaoloaikana veloitettavan korvauksen että lunastuksen yhteydessä veloitettavan lunastuskorvauksen osalta. Tämän vuoksi keskusverolautakunnan päätös on kumottava ennakkoratkaisukysymysten 1. ja 2. osalta ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla.

2. Yhtiön valitus

(56) Yhtiö on tänne 10.2.2023 saapuneessa kirjoituksessa peruuttanut valituksensa. Tämän vuoksi ja kun otetaan huomioon oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 81 §:n 3 momentti, asian käsittely tältä osin raukeaa.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Marita Eeva.