KHO:2023:30

A Oy oli arvonlisäverovelvollinen Suomessa tavaroiden yhteisöhankinnasta arvonlisäverolain 63 f §:n (935/2004) niin sanotun turvaverkkosäännöksen perusteella. Asiassa oli ratkaistavana, oliko turvaverkkosäännöksen perusteella yhtiölle maksettavaksi määrätty tavaroiden yhteisöhankinnan arvonlisävero sille vähennys- tai palautuskelpoinen.

Yhtiön ostamia kysymyksessä olevat tavaroita ei ollut tuotu Suomeen, eikä niiden myynti edelleen ollut aiheuttanut yhtiölle täällä verovelvollisuutta. Yhteisöhankinnan kohteena olleita tavaroita ei ollut käytetty yhtiön verollisessa liiketoiminnassa, eivätkä yhteisöhankinnat siten olleet tulleet yhtiön verollista liiketoimintaa varten. Yhtiöllä ei ollut arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 3 kohdan nojalla oikeutta vähentää kysymyksessä olevien yhteisöhankintojen arvonlisäveroa.

Arvonlisäverolain 131 §:n 1 momentin 4 kohta arvonlisäveron palautusoikeudesta vastasi laajuudeltaan sitä, mitä säädetään vähennysoikeudesta arvonlisäverodirektiivin 169 artiklan a kohdassa. Arvonlisäverolain mukainen arvonlisäveron palautusoikeus ei ollut arvonlisäverodirektiivin säännöksiä laajempi. Yhtiöllä ei ollut myöskään arvonlisäverolain 131 §:n 1 momentin 4 kohdan nojalla oikeutta saada palautuksena yhteisöhankintojen arvonlisäveroa. Yhtiön valitus hylättiin.

Arvonlisäveron maksuunpano verokaudelta 12/2015.

Arvonlisäverolaki 1 § momentti 1 kohta ja 3 kohta, 2 b §, 26 a § 1 momentti, 63 f § (935/2004), 102 § 1 momentti 3 kohta ja 2 momentti, 131 § 1 momentti 4 kohta ja 2 momentti sekä 133 § 1 momentti

Neuvoston direktiivi 2006/112/EY yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 2 artikla 1 kohta b alakohta i alakohta, 40 artikla, 41 artikla ensimmäinen ja toinen kohta, 168 artikla c kohta sekä 169 artikla a kohta

Unionin tuomioistuimen tuomio yhdistetyissä asioissa C-536/08 ja C-539/08, X ja fiscale eenheid Facet-Facet Trading (EU:C:2010:217 ja EU:C:2009:65)

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Helsingin hallinto-oikeus 14.2.2022 nro H804/2022

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää A Oy:lle valitusluvan ja tutkii asian.

1. Yhtiön valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

2. Yhtiön vaatimus oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta hylätään.

Asian tausta

(1) A Oy:ssä on suoritettu verotarkastus ajalta 1.1.-31.12.2015. Yhtiö on tarkastettuna aikana ostanut tietoteknisiä tuotteita pääsääntöisesti toisista EU-valtioista ja myynyt niitä edelleen toisille trading-kauppaa harjoittaville yrityksille. Suurin osa myynneistä on suuntautunut toisiin EU-valtioihin. Pääsääntöisesti tavaroita ei ole kuljetettu Suomeen, kun yhtiö on ostanut tuotteita toisesta EU:n jäsenvaltiosta ja myynyt ne edelleen kolmanteen jäsenvaltioon.

(2) Verotarkastuskertomuksen mukaan yhtiö on soveltanut arvonlisäverotuksessa kolmikantakaupan säännöksiä suuressa osassa kauppatilanteistaan. Yhtiö on käsitellyt kolmikantakauppana myös sellaisia myyntejä, joissa tavara oli toimitettu kuljetuksen lähtöjäsenvaltiosta myyntiketjun toiselle ostajalle kuljetuksen päättymisjäsenvaltioon, mutta toinen ostaja ei ollut arvonlisäverovelvollinen kuljetuksen päättymisjäsenvaltiossa.

(3) Verotarkastuskertomuksen liitteelle 5 on kerätty ne yhtiön ostot ja edelleenmyynnit, joihin yhtiön oli katsottu soveltaneen virheellisesti kolmikantakauppaa koskevaa arvonlisäverolain 63 g §:ää (935/2004).

(4) Yhtiön virheellisesti kolmikantakauppoina käsittelemiin myyntiketjuihin on verotarkastuksessa sovellettu arvonlisäverolain 63 f §:ssä (935/2004) tarkoitettua turvaverkkosäännöstä. Yhteisöhankinta on katsottu tehdyn Suomessa, koska yhtiö on käyttänyt yhteisöhankinnassa Suomessa annettua arvonlisäverotunnistettaan. Verotarkastuskertomuksessa on sovellettu turvaverkkosäännöstä ajalla 1.4.–31.12.2015 tehtyihin hankintoihin, joiden arvo on ollut yhteensä 10 321 322,90 euroa.

(5) Verotarkastuskertomuksen mukaan sovellettaessa turvaverkkosäännöstä on muodostunut arvonlisäverolain 1 §:n mukainen yhteisöhankinnan arvonlisäveron suorittamisvelvollisuus, mutta ei tätä vastaavaa vähennysoikeutta. Linjaus on perustunut unionin tuomioistuimen (EUT) tuomioon yhdistetyissä asioissa C-536/08 ja C-539/08, X ja fiscale eenheid Facet-Facet Trading.

(6) Verohallinto on 26.9.2018 verokaudelta 12/2015 tekemällään päätöksellä määrännyt yhtiölle maksettavaksi yhteisöhankinnasta suoritettavaa arvonlisäveroa 2 477 117,50 euroa. Veroa on korotettu 10 prosentilla eli 247 711,75 eurolla arvonlisäverolain 182 §:n 1 momentin 2 kohdan perusteella.

(7) Verotuksen oikaisulautakunta on 20.8.2019 tekemällään päätöksellä hylännyt yhtiön oikaisuvaatimuksen yhteisöhankinnasta suoritettavan arvonlisäveron vähennysoikeudesta. Verotuksen oikaisulautakunta on alentanut yhtiölle määrätyn 10 prosentin veronkorotuksen viiteen prosenttiin.

(8) Hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt yhtiön valituksen ja oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskevan vaatimuksen.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Pirjo Järvenpää, Marianne Lastikka ja Essi Kärkkäinen, joka on myös esitellyt asian.

Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa

(9) Yhtiö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden, verotuksen oikaisulautakunnan ja Verohallinnon päätökset kumotaan ja yhtiölle maksuunpannut arvonlisäverot palautetaan veronkorotuksineen. Lisäksi yhtiö on vaatinut oikeudenkäyntikulujensa korvaamista.

(10) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vaatinut valituksen ja oikeudenkäyntikuluvaatimuksen hylkäämistä.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut

1. Pääasiaa koskeva ratkaisu

Kysymyksenasettelu

(11) Yhtiö on ostanut tavaroita toisesta EU:n jäsenvaltiosta käyttäen Suomessa annettua arvonlisäverotunnistetta. Tavaroita ei ole kuljetettu Suomeen, vaan kolmanteen jäsenvaltioon ja osittain sieltä edelleen seuraavaan jäsenvaltioon. Yhtiö ei ole näyttänyt, että tavaroiden yhteisöhankinta olisi verotettu tai yhteisöhankintaan liittyvä ilmoitusvelvollisuus olisi täytetty siinä jäsenvaltiossa, missä tavaran kuljetus päättyi.

(12) Asiassa on riidatonta, että yhtiö ei ole voinut soveltaa myyntiin arvonlisäverolain 63 g §:n (935/2004) kolmikantakauppaa koskevaa säännöstä. Yhtiö on arvonlisäverovelvollinen Suomessa tavaroiden yhteisöhankinnasta arvonlisäverolain 63 f §:n (935/2004) niin sanotun turvaverkkosäännöksen perusteella. Asiassa on myös riidatonta, että tavaroiden edelleenmyynti ei ole ollut yhtiön arvonlisäverollista myyntiä.

(13) Asiassa on ratkaistavana, onko turvaverkkosäännöksen soveltamisen perusteella yhtiölle maksettavaksi määrätty tavaroiden yhteisöhankinnan arvonlisävero yhtiölle vähennys- tai palautuskelpoinen. Asiassa on erityisesti arvioitava, onko arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 3 kohdan mukainen vähennysoikeus yhteisöhankinnan arvonlisäverosta tai arvonlisäverolain 131 §:n 1 momentin 4 kohdan mukainen palautusoikeus laajempi kuin arvonlisäverodirektiivissä kattaen myös arvonlisäverolain 63 f §:n (nykyisin 63 g §) perusteella suoritettavan yhteisöhankinnan veron, jolloin ratkaisun tulee perustua yksinomaan kansallisen lain soveltamiseen.

Osapuolten kannat

(14) Yhtiön mukaan arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 3 kohdan, 131 §:n 1 momentin 4 kohdan ja 133 §:n 1 momentin säännösten perusteella yhteisöhankinnasta suoritettu arvonlisävero on katsottava vähennyskelpoiseksi. Arvonlisäverolaissa ei ole rajoitettu turvaverkkosäännöksen perusteella suoritettavan yhteisöhankinnan arvonlisäveron vähennysoikeutta. Asia on ratkaistava yksinomaan Suomen kansallisen lainsäädännön mukaan.

(15) Arvonlisäverodirektiiviä ja sen tulkintaa koskevaa EUT:n oikeuskäytäntöä voidaan soveltaa tulkinta-apuna silloin, kun kansallinen lainsäädäntö on epäselvä ja tulkinnanvarainen. Tällaisesta ei yhtiön mukaan kuitenkaan nyt ole kysymys.

(16) Asiassa on sovellettu suoraan direktiivin säännöksiä ja EUT:n oikeuskäytäntöä, jotka poikkeavat arvonlisäverolain sanamuodoltaan yksiselitteisistä ja ehdottomista säännöksistä. Jäsenvaltio ei voi vedota suoraan direktiivin sellaisiin säännöksiin, joita ei ole implementoitu kansalliseen lainsäädäntöön. Yhtiö viittaa tuomioon asiassa C-8/81, Becker, jossa EUT katsoi, että jäsenvaltio ei voi vedota verovelvollista vastaan siihen, että direktiiviä ei ole pantu täytäntöön jäsenvaltiossa.

(17) Yhtiön mukaan veronkorotus tulee joka tapauksessa poistaa. Veronkorotus on kohtuuton, sillä kysymys on asiasta, jossa lain soveltamisessa on epäselvyyttä. Yhtiöllä ei ole ollut mitään syytä olettaa, että Verohallinto ja verotuksen oikaisulautakunta poikkeaisivat arvonlisäverolain selkeän sanamuodon mukaisesta lain soveltamisesta. Asiassa ei ole myöskään esitetty, että yhtiön toiminnan seurauksena mitään myynnin arvonlisäveroja olisi jäänyt tosiasiallisesti lopullisesti suorittamatta mihinkään EU:n jäsenvaltioihin, joissa yhtiön asiakkaina toimineet yritykset ovat myyneet tavaroita omille asiakkailleen tai loppuasiakkaille. Yhtiölle määrätty vero ilman vähennysoikeutta on jo sellaisenaan tosiasialliselta luonteeltaan rangaistuksenluonteinen seuraamus.

(18) Yhtiö ei ole menetellyt verotuskäytännön tai ohjeistuksen vastaisesti, koska Verohallinnon oma linjaus asiassa on muotoutunut vasta sen jälkeen, kun riidanalaiset liiketoimet oli jo suoritettu. EUT:n tuomiolle yhdistetyissä asioissa C-536/08 ja C-539/08 ei tule antaa merkitystä käsiteltävässä asiassa.

(19) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 3 kohtaa ja 131 §:n 1 momentin 4 kohtaa voidaan tulkita yhteneväisesti arvonlisäverodirektiivin 168 artiklan c kohdan ja 169 artiklan a alakohdan kanssa. EUT:n yhdistetyissä asioissa C-536/08 ja C-539/08 antaman tuomion perusteella on selvää, että arvonlisäverodirektiivin vähennysoikeutta koskevaa sääntelyä on tulkittava siten, että turvaverkkosäännöksen perusteella määrätyn yhteisöhankinnan vero ei ole vähennyskelpoinen. Arvonlisäverolain vähennys- ja palautusoikeutta koskevien säännösten direktiivin mukainen tulkinta johtaa siihen, että turvaverkkosäännöksen perusteella määrättyä veroa ei voida vähentää.

(20) Turvaverkkosäännöksen tarkoitus on varmistaa, että yhteisöhankinta tulee verotetuksi jossain EU-jäsenvaltiossa. Turvaverkkosäännös menettäisi merkityksensä, jos sitä seuraisi välitön kyseisen veron vähennysoikeus. Arvonlisäverolain vähennysoikeutta tulee tulkita ottaen huomioon arvonlisäverolain 63 f §:n tarkoitus.

(21) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on todennut veronkorotuksen osalta, että EUT:n yhdistetyissä asioissa C-536/08 ja C-539/08 antaman tuomion perusteella turvaverkkosäännöksen soveltamistilanteissa ei ole oikeutta arvonlisäveron vähentämiseen, eikä tätä ole pidettävä epäselvänä tai tulkinnanvaraisena. Arvonlisäverolain vähennysoikeutta koskeva sääntely vastaa sisällöltään direktiivin sääntelyä, eikä yhtiön väittämää ristiriitaa ole.

(22) Yhteisöhankintojen vero on määrätty yhtiön suoritettavaksi arvonlisäverolain 63 f §:n nojalla. Yhtiöllä on ollut mahdollisuus osoittaa, että kysymyksessä olevat yhteisöhankinnat on verotettu tai että yhtiö on täyttänyt yhteisöhankintoihin liittyvät ilmoitusvelvollisuutensa tavaran kuljetuksen päättymisvaltiossa, jolloin vero olisi voitu jättää määräämättä tai jo määrätty vero oikaista. Yhtiö ei kuitenkaan ole näin toiminut.

Sovellettavat oikeusohjeet

(23) Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle sen mukaan kuin tässä laissa säädetään liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä, sekä 3 kohdan mukaan Suomessa tapahtuvasta 26 a §:ssä tarkoitetusta tavaran yhteisöhankinnasta.

(24) Lain 2 b §:n mukaan verovelvollinen 1 §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitetusta tavaran yhteisöhankinnasta on se, joka on tehnyt hankinnan.

(25) Lain 26 a §:n 1 momentin mukaan tavaran yhteisöhankinnalla tarkoitetaan irtaimen esineen omistusoikeuden vastikkeellista hankintaa, jos myyjä, ostaja tai joku muu heidän puolestaan kuljettaa esineen ostajalle jäsenvaltiosta toiseen.

(26) Lain 63 f §:n (935/2004) mukaan tavaran yhteisöhankinnan katsotaan tapahtuvan Suomessa silloinkin, kun ostaja on käyttänyt yhteisöhankinnassa Suomessa annettua arvonlisäverotunnistetta ja tavaran kuljetus on alkanut toisesta jäsenvaltiosta, ellei ostaja näytä, että yhteisöhankinta on verotettu tai että hän on täyttänyt yhteisöhankintaan liittyvän ilmoitusvelvollisuutensa siinä jäsenvaltiossa, missä tavaran kuljetus päättyi.

(27) Lain 102 §:n 1 momentin 3 kohdan mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten tekemästään yhteisöhankinnasta suoritettavan veron. Saman pykälän 2 momentin mukaan verollisella liiketoiminnalla tarkoitetaan toimintaa, joka tämän lain mukaan aiheuttaa tavaran tai palvelun myyjälle verovelvollisuuden.

(28) Lain 131 §:n 1 momentin 4 kohdan mukaan elinkeinonharjoittajalla on oikeus saada palautuksena tavaran tai palvelun hankintaan sisältyvä vero, jos hankinta liittyy ulkomailla tapahtuvaan myyntiin, joka olisi aiheuttanut verovelvollisuuden tai oikeuttanut 1–3 kohdassa tarkoitettuun palautukseen, jos toimintaa olisi harjoitettu Suomessa. Pykälän 2 momentin mukaan oikeus palautukseen koskee vain veroa, joka olisi voitu 10 luvun säännösten nojalla vähentää, jos toiminta olisi aiheuttanut verovelvollisuuden.

(29) Lain 133 §:n 1 momentin mukaan mitä tässä laissa säädetään vähennykseen oikeuttavasta käytöstä ja vähennettävästä verosta, sovelletaan myös 130, 131 ja 131 a §:ssä tarkoitettuun palautukseen oikeuttavaan käyttöön ja palautettavaan veroon.

(30) Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (arvonlisäverodirektiivi) 2 artiklan 1 kohdan b alakohdan i alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava jäsenvaltion alueella tapahtuneesta vastikkeellisesta tavaroiden yhteisöhankinnasta, jonka on suorittanut verovelvollinen tässä ominaisuudessaan. Säännös vastaa 31.12.2006 saakka sovelletun kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY 28 a artiklan 1 kohdan a alakohdan ensimmäistä alakohtaa.

(31) Direktiivin 40 artiklan mukaan tavaroiden yhteisöhankinnan paikkana pidetään paikkaa, jossa tavarat ovat lähetyksen tai kuljetuksen saapuessa hankkijalle.

(32) Direktiivin 41 artiklan ensimmäisen kohdan mukaan rajoittamatta 40 artiklan soveltamista 2 artiklan 1 kohdan b alakohdan i alakohdassa tarkoitetun yhteisöhankinnan paikan katsotaan sijaitsevan sen jäsenvaltion alueella, jonka antamalla arvonlisäverotunnisteella hankkija on tehnyt tämän hankinnan, jos hankkija ei osoita, että tästä hankinnasta on suoritettu arvonlisävero 40 artiklan mukaisesti. Saman artiklan toisen kohdan mukaan, jos hankinnasta 40 artiklaa sovellettaessa suoritetaan arvonlisävero tavaroiden lähetyksen tai kuljetuksen saapumisjäsenvaltiossa sen jälkeen, kun hankinnasta on suoritettu vero ensimmäisen kohdan mukaisesti, veron perustetta on vastaavasti alennettava siinä jäsenvaltiossa, jonka antamalla arvonlisäverotunnisteella hankkija on tehnyt tämän hankinnan. Säännökset vastaavat kuudennen arvonlisäverodirektiivin 28 b artiklan A kohdan 1 alakohtaa ja 2 alakohdan ensimmäistä ja toista alakohtaa.

(33) Direktiivin 168 artiklan c kohdan mukaan, siltä osin kuin tavaroita ja palveluita käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, verovelvollisella on oikeus siinä jäsenvaltiossa, jossa tämä suorittaa kyseiset liiketoimet, vähentää verosta, jonka tämä on velvollinen maksamaan, arvonlisävero, joka on maksettava tavaroiden yhteisöhankinnoista 2 artiklan 1 kohdan b alakohdan i alakohdan mukaisesti. Säännös vastaa kuudennen arvonlisäverodirektiivin 28 f artiklan 1 kohtaa siltä osin kuin se on korvannut 17 artiklan 2 kohdan d alakohdan.

(34) Direktiivin 169 artiklan a kohdan mukaan edellä 168 artiklassa tarkoitetun vähennyksen lisäksi verovelvollisella on oikeus vähentää kyseisessä artiklassa tarkoitettu arvonlisävero, siltä osin kuin tavaroita tai palveluja käytetään seuraavien liiketoimien tarkoituksiin: verovelvollisen 9 artiklan 1 kohdan toisessa alakohdassa tarkoitettuun taloudelliseen toimintaan kuuluviin liiketoimiin, jotka suoritetaan sen jäsenvaltion ulkopuolella, jossa kyseinen vero on maksettava tai maksettu, ja jotka olisivat oikeuttaneet vähennykseen, jos ne olisi suoritettu tässä jäsenvaltiossa. Säännös vastaa olennaiselta osin kuudennen arvonlisäverodirektiivin 28 f artiklan 1 kohtaa siltä osin kuin se on korvannut 17 artiklan 3 kohdan a alakohdan.

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö

(35) Unionin tuomioistuimen (EUT) yhdistetyissä asioissa C-536/08 ja C-539/08, X ja fiscale eenheid Facet-Facet Trading, antama tuomio koskee kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY 17 artiklan 2 ja 3 kohdan sekä 28 b artiklan A kohdan 2 alakohdan tulkintaa. Tuomion taustalla oli kysymys Alankomaihin sijoittautuneiden verovelvollisten muista EU-maista ostamista ja kolmansiin EU-maihin myymistä tavaroista ja yhteisöhankintojen niin sanotun turvaverkkosäännöksen soveltamisesta sekä vähennysoikeudesta.

(36) EUT:n mukaan sellaisessa tilanteessa, että hankinnasta on maksettava arvonlisäveroa kuudennen direktiivin 28 b artiklan A kohdan 1 alakohdan mukaisesti tavaroiden lähetyksen tai kuljetuksen saapumisjäsenvaltiossa sen jälkeen, kun vero on suoritettu 28 b artiklan A kohdan 2 alakohdan ensimmäisen alakohdan mukaisesti, tämän artiklan A kohdan 2 alakohdan toisessa alakohdassa säädetään korjausmekanismista, jonka mukaan veron perustetta on vastaavasti alennettava tunnistejäsenvaltiossa (tuomion 34 kohta). Tästä seuraa, että kuudennen direktiivin 28 b artiklan A kohdan 2 alakohdan tarkoituksena on taata yhtäältä se, että kyseisestä yhteisöhankinnasta on maksettava arvonlisäveroa, ja toisaalta välttää se, että samaa hankintaa verotettaisiin kahteen kertaan (tuomion 35 kohta).

(37) Verovelvollisen hankkimiin välivaiheen tavaroihin ja palveluihin – erityisesti silloin, kun hankinta on toteutunut yhteisöhankinnan muodossa – sisältyvän arvonlisäveron vähentämisen edellytyksenä on, että näin hankittuja tavaroita ja palveluita käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin (tuomion 40 kohta). Pääasioissa kysymyksessä olevan kaltaisissa olosuhteissa oli selvää, että tavarat, jotka oli verotettu sellaisten yhteisöhankintojen perusteella, jotka oli katsottu suoritetun tunnistejäsenvaltiossa kuudennen direktiivin 28 b artiklan A kohdan 2 alakohdan ensimmäisen alakohdan mukaisesti, eivät olleet koskaan tosiasiassa saapuneet kyseiseen jäsenvaltioon (tuomion 41 kohta). EUT on todennut, että tällaisessa tilanteessa näitä liiketoimia ei voida pitää sellaisina liiketoimina, joiden osalta on olemassa kuudennen direktiivin 17 artiklassa tarkoitettu vähennysoikeus. Sellaiset yhteisöhankinnat eivät kuulu siten tässä artiklassa säädetyn yleisen vähennysjärjestelmän piiriin (tuomion 42 kohta).

(38) Tuomion 43 kohdassa EUT on korostanut, että kuudennen direktiivin 17 artiklassa säädetyn yleisen vähennysjärjestelmän ei ole määrä korvata pääasioissa kyseessä olevan kaltaisessa tilanteessa kyseisen direktiivin 28 b artiklan A kohdan 2 alakohdan toisessa alakohdassa tarkoitettua erityisjärjestelmää, joka perustuu sellaiseen veron perusteen alentamismekanismiin, jonka avulla kaksinkertainen verotus voidaan korjata.

(39) EUT on lisäksi tuomion 44 kohdassa todennut, että vähennysoikeuden myöntämisellä kuvatunlaisissa olosuhteissa voitaisiin vaarantaa kuudennen direktiivin 28 b artiklan A kohdan 2 alakohdan toisen ja kolmannen alakohdan tehokas vaikutus, koska verovelvollisella, jolla on ollut oikeus verovähennykseen tunnistejäsenvaltiossa, ei olisi enää mitään syytä osoittaa, että kyseessä olevasta yhteisöhankinnasta on maksettu arvonlisävero lähetyksen tai kuljetuksen saapumisjäsenvaltiossa. Tällainen ratkaisu voisi lopulta vaarantaa sen perussäännön soveltamisen, jonka mukaan yhteisöhankinnan verotuspaikan on katsottava olevan lähetyksen tai kuljetuksen saapumisjäsenvaltiossa eli siinä jäsenvaltiossa, jossa lopullinen kulutus toteutuu, mikä on siirtymäjärjestelmän tavoite.

(40) Johtopäätöksenään EUT on todennut, että kuudennen direktiivin 17 artiklan 2 ja 3 kohtaa sekä 28 b artiklan A kohdan 2 alakohtaa on tulkittava siten, että verovelvollisella, joka kuuluu viimeksi mainitun säännöksen 2 alakohdan ensimmäisen alakohdan soveltamisalaan, ei ole oikeutta vähentää välittömästi yhteisöhankintaan sisältyvää arvonlisäveroa.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

(41) Arvonlisäverodirektiivillä on yhdenmukaistettu tavaroiden ja palvelujen arvonlisäverotusta unionin alueella. Kun otetaan huomioon, että arvonlisäverolailla on saatettu kansallisesti voimaan arvonlisäverodirektiivin säännökset, ratkaistavaa asiaa on arvioitava myös kyseisen direktiivin asianomaisten säännösten ja niiden tulkintaa koskevan unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön valossa.

(42) Arvonlisäverolain yhteisöhankintaa sekä arvonlisäveron vähennys- ja palautusoikeutta koskevia säännöksiä on arvonlisäverodirektiivin tulkintavaikutus huomioon ottaen tulkittava mahdollisimman pitkälle yhdenmukaisesti arvonlisäverodirektiivin vastaavien säännösten ja niiden tulkintaa koskevan EUT:n oikeuskäytännön kanssa. Asiassa on lisäksi otettava huomioon, että jos arvonlisäverolain säännös poikkeaa vastaavasta arvonlisäverodirektiivin säännöksestä siinä määrin, että sitä ei voida edes direktiivin tulkintavaikutus huomioon ottaen tulkita yhdenmukaisesti direktiivin säännöksen kanssa, jäsenvaltio ei voi yksityistä vastaan vedota siihen, että direktiivin säännöstä ei ole pantu täytäntöön sen edellyttämällä tavalla.

(43) EUT:n yhdistetyissä asioissa C-536/08 ja C-539/08 antaman tuomion perusteella yhteisöhankinnan arvonlisäveroa ei voida vähentää yhteisöhankinnan turvaverkkosäännöksen soveltamistilanteessa. Turvaverkkosäännöstä sovellettaessa yhteisöhankinnan vero maksetaan tavarasta, joka ei saavu kyseiseen jäsenvaltioon. Tavaraa ei siten käytetä verovelvollisen verollisiin liiketoimiin siinä jäsenvaltiossa, jossa turvaverkkosäännökseen perustuva yhteisöhankinnan vero maksetaan. Tällaiset yhteisöhankinnat eivät kuulu yleisen vähennysjärjestelmän piiriin. Turvaverkkosäännöksen tarkoituksena on varmistaa, että yhteisöhankinta tulee verotetuksi yhdessä jäsenvaltiossa. EUT on katsonut, että tässä tilanteessa vähennysoikeuden myöntäminen voisi johtaa siihen, ettei verovelvollisilla olisi tarvetta osoittaa, että yhteisöhankinnasta on maksettu vero kuljetuksen saapumisvaltiossa. Tällöin vaarantuisi yhteisöhankinnan perussääntö yhteisöhankinnan verotuspaikasta lähetyksen tai kuljetuksen saapumisvaltiossa.

(44) Turvaverkkosäännöksen perusteella suoritetun veron perusteen oikaisusta on säädetty erikseen arvonlisäverodirektiivin 41 artiklan toisessa kohdassa. Turvaverkkosäännöstä sovellettaessa mahdollinen kaksinkertainen verotus poistetaan sillä, että yhteisöhankinnan veroa ei tule suoritettavaksi, jos verovelvollinen osoittaa hoitaneensa yhteisöhankintaan liittyvät velvoitteensa kuljetuksen päättymisjäsenvaltiossa. EUT on korostanut, ettei tätä erityisjärjestelmää tule korvata yleisen vähennysjärjestelmän säännösten avulla.

(45) Turvaverkkosäännös on otettu arvonlisäverolakiin 1.1.1995 voimaan tulleella lainmuutoksella 1486/1994, jolloin se sisältyi lain 63 e §:ään. Lainmuutosta koskevan hallituksen esityksen (HE 283/1994 vp) mukaan, jos tavaran yhteisöhankinnasta suoritettaisiin veroa tavaran kuljetuksen päättymisvaltiossa vasta sen jälkeen, kun siitä olisi suoritettu veroa Suomeen rekisteröinnin johdosta, virhe voitaisiin korjata arvonlisäverolain 191 §:ssä säädetyllä tavalla.

(46) Edellä mainitussa hallituksen esityksessä viitatun arvonlisäverolain 191 §:n (1501/1993) 1 ja 2 momentti ovat oikeuttaneet verovelvollisen korjaamaan liian suurena ilmoittamaansa suoritettavaa veroa vähentämällä liikaa ilmoitetun veron tilikauden seuraavilta kalenterikuukausilta, tai hakemalla liikaa maksetun veron hakemuksella tilikauden päätyttyä. Myöhemmin lainmuutoksella 605/2009 verovelvollisen veroilmoituksen oikaisemisesta on säädetty arvonlisäverolain 191, 191 a ja 191 b §:ssä. Vuoden 2017 alusta alkaen veroilmoituksen korjaamisesta on säädetty oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetussa laissa.

(47) Kun otetaan huomioon se, mitä hallituksen esityksessä on todettu virheen korjaamisesta arvonlisäverolain 191 §:ssä säädetyllä tavalla, korkein hallinto-oikeus katsoo, että turvaverkkosäännöksen perusteella mahdollisesti liikaa maksetun arvonlisäveron korjaaminen tapahtuu oikaisemalla veroilmoituksella ilmoitettua yhteisöhankinnasta suoritettua arvonlisäveroa. Tämä edellyttää verovelvollisen selvitystä siitä, että yhteisöhankinta on verotettu kuljetuksen päättymisvaltiossa.

(48) Mainittu yhteisöhankinnan veron korjaamisen osalta käytettävissä oleva veroilmoituksen oikaisumekanismi puoltaa osaltaan sitä, että arvonlisäverolain yhteisöhankinnan arvonlisäveron vähennys- ja palautusoikeutta koskevat säännökset eivät kata turvaverkkosäännöksen perusteella suoritettavaa arvonlisäveroa. Tämä tulkinta vastaa myös EUT:n edellä selostetusta tuomiosta ilmenevää kantaa.

(49) Suomessa tapahtuneen tavaran yhteisöhankinnan veron vähennysoikeutta on arvioitava ensisijaisesti arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 3 kohdan perusteella. Tämän säännöksen perusteella verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten tekemästään yhteisöhankinnasta suoritettavan veron. Verollisella liiketoiminnalla tarkoitetaan toimintaa, joka arvonlisäverolain mukaan aiheuttaa tavaran tai palvelun myyjälle verovelvollisuuden.

(50) Yhtiön ostamia kysymyksessä olevia tavaroita ei ole tuotu Suomeen, eikä niiden myynti edelleen ole aiheuttanut yhtiölle täällä verovelvollisuutta. Yhteisöhankinnan kohteena olleita tavaroita ei ole käytetty yhtiön verollisessa liiketoiminnassa, eivätkä yhteisöhankinnat siten ole tulleet yhtiön verollista liiketoimintaa varten. Yhtiöllä ei ole arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 3 kohdan nojalla oikeutta vähentää kysymyksessä olevien yhteisöhankintojen arvonlisäveroa.

(51) Arvonlisäverolain 131 §:n 1 momentin 4 kohdan mukaan elinkeinonharjoittajalla on oikeus saada palautuksena tavaran tai palvelun hankintaan sisältyvä arvonlisävero, jos hankinta liittyy ulkomailla tapahtuvaan myyntiin, joka olisi aiheuttanut verovelvollisuuden tai oikeuttanut 1–3 kohdassa tarkoitettuun palautukseen, jos toimintaa olisi harjoitettu Suomessa. Arvonlisäverolain 133 §:n 1 momentin perusteella 131 §:ssä tarkoitettuun palautukseen oikeuttavaan käyttöön ja palautettavaan veroon sovelletaan vähennykseen oikeuttavasta käytöstä ja vähennettävästä verosta arvonlisäverolaissa säädettyä. Arvonlisäverolain 131 §:n 1 momentin 4 kohta arvonlisäveron palautusoikeudesta vastaa laajuudeltaan sitä, mitä säädetään vähennysoikeudesta arvonlisäverodirektiivin 169 artiklan a kohdassa. Arvonlisäverolain mukainen arvonlisäveron palautusoikeus ei ole arvonlisäverodirektiivin säännöksiä laajempi. Edellä lausutun vuoksi yhtiöllä ei ole myöskään arvonlisäverolain 131 §:n 1 momentin 4 kohdan nojalla oikeutta saada palautuksena yhteisöhankintojen arvonlisäveroa.

(52) Veronkorotuksen osalta korkein hallinto-oikeus katsoo kuten hallinto-oikeus, että yhtiö on ilman pätevää syytä antanut veroilmoitukset olennaisesti vaillinaisina ja että Verohallinto on sen johdosta arvonlisäverolain 182 §:n (605/2009) 1 momentin 2 kohdan nojalla voinut korottaa verokauden 12/2015 veroa. Verotuksen oikaisulautakunnan päätöksellä viiteen prosenttiin alennettua veronkorotusta ei ole pidettävä määrältään liiallisena.

(53) Edellä esitetyillä perusteilla hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.

2. Oikeudenkäyntikulut

(54) Asian näin päättyessä ja kun otetaan huomioon oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 95 §, yhtiölle ei ole määrättävä maksettavaksi korvausta oikeudenkäyntikuluista korkeimmassa hallinto-oikeudessa.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Marita Eeva.