KHO:2023:42

A sopi loppuasiakkaansa kanssa työsuorituksesta ja siitä maksettavasta korvauksesta. A ja laskutuspalveluja tuottanut B-osuuskunta puolestaan sopivat A:n loppuasiakkaalleen tekemän työsuorituksen laskuttamisesta osuuskunnan laskutuspalvelua käyttäen. Loppuasiakas suoritti maksun saamastaan työsuorituksesta osuuskunnalle, joka suoritti saamansa maksun edelleen A:lle sen jälkeen, kun siitä oli pidätetty osuuskunnalle kuuluva arvonlisäverottomasta vastikkeesta laskettu seitsemän prosentin suuruinen palkkio sekä työnantajan sairausvakuutusmaksu.

Jos A:n palkkatulona pidettäisiin hänen loppuasiakkaaltaan laskutettua arvonlisäverotonta bruttosummaa, asiassa olisi katsottava, että osuuskunta suorittaisi sille jäävää palkkiota ja työantajan sairausvakuutusmaksua vastaavaa määrää vastaan A:lle erillistä palvelua, jotta tämä määrä lopulta kertyisi osuuskunnan tuloksi. Korkein hallinto-oikeus oli kuitenkin aiemmassa laskutuspalveluja tuottavan osuuskunnan arvonlisäverotusta koskevassa vuosikirjaratkaisussa KHO 2020:123 katsonut, ettei osuuskunta ole suorittanut sille jäävää palkkiota vastaan työn suorittajalle erillistä palvelua, josta osuuskunnan olisi tullut suorittaa arvonlisäveroa, vaan että osuuskunta oli saanut palkkionsa itselleen vain kertaalleen olemalla tilittämättä palkkion osuutta työn suorittajalle.

Verojärjestelmän ennakoitavuus ja verotuskäytännön yhtenäisyys edellyttivät, että esillä olevan kaltaisessa tilanteessa eri verolajien osalta tulkinnat olivat johdonmukaiset, ellei erilaisiin ratkaisuihin ole erityistä syytä. Koska tällaista erityistä syytä ei ollut, korkein hallinto-oikeus katsoi, etteivät A ja osuuskunta tehneet tuloverotuksen ja arvonlisäverotuksen osalta erilaisia oikeustoimia. Tämän vuoksi A:n veronalaisen palkkatulon määrään ei ollut luettava osuuskunnan itselleen pidättämää seitsemän prosentin suuruista palkkiota eikä työnantajan sairausvakuutusmaksua.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu verovuosille 2021 ja 2022

Tuloverolaki 29 § 1 momentti ja 61 § 2 momentti

Ennakkoperintälaki 13 § 1 momentti 1 kohta

Ks. KHO 2020:123

Päätös, jota valitus koskee

Keskusverolautakunta, 28.1.2022, 5/2022

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

1. Korkein hallinto-oikeus oikaisee keskusverolautakunnan päätökseen liitetyn muutoksenhakuohjauksen kuulumaan siten, ettei päätökseen saa hakea muutosta siltä osin kuin keskusverolautakunta on päättänyt olla antamatta ennakkoratkaisua.

Korkein hallinto-oikeus ei tutki valitusta tältä osin eli ennakkoratkaisukysymyksen 2 b osalta.

2. Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian muilta osin.

A:n valitus hyväksytään. Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, ettei A:lle kerry veronalaista tuloa laskutuspalveluyrityksen prosenttiperusteisen palkkion ja laskutuspalveluyrityksen pidättämän työnantajan sairausvakuutusmaksun määrien osalta, kun laskutuspalveluyritys pidättää itselleen palkkiona seitsemän prosentin osuuden arvonlisäverottomasta laskutussummasta.

Asian tausta

Ennakkoratkaisuhakemus keskusverolautakunnalle

(1) A tekee työsuorituksia loppuasiakkailleen. Hän on sopinut laskutuspalveluyrityksen B-osuuskunta kanssa loppuasiakkaalle tehtävistä työsuorituksista veloitettavien korvausten laskuttamisesta osuuskunnan laskutuspalvelua käyttäen. Osuuskunta laskuttaa A:n työstä veloitettavan korvauksen arvonlisäveroineen. Osuuskunta pidättää loppuasiakkaan suorittamasta arvonlisäverottomasta määrästä A:n kanssa sopimansa palkkion, lakisääteiset työnantajan sivukulut (työnantajan sairausvakuutusmaksu) sekä mahdolliset muut kulunsa. Loppuosa työsuorituksesta saadusta korvauksesta maksetaan ennakonpidätyksen toimittamisen jälkeen A:lle.

(2) Laskutuspalveluja koskevan sopimuksen vuoksi osuuskunnan ja A:n välille muodostuu muodollinen työsuhde. Osuuskunta ja A ovat sopineet, että A:lle maksettava osuus loppuasiakkaalta saadusta korvauksesta on palkkaa.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetyt kysymykset

(3) A on pyytänyt keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua seuraaviin kysymyksiin:

1. Kun otetaan huomioon korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisu 2020:123, katsotaanko tuloverolain 61 §:n 2 momentin mukaiseksi ansiotulona verotettavaksi palkaksi laskutuspalveluyrityksen koko loppuasiakkaalta laskuttama arvonlisäveroton bruttosumma vai A:lle tosiasiassa maksettu, laskutuspalveluyrityksen katteella ja työnantajavelvoitteilla vähennetty summa?

2. Onko asian vero-oikeudelliseen käsittelyyn vaikutusta sopimuksen sanamuodolla:

a. tilanteessa, jossa hakija ja laskutuspalveluyritys sopivat palkasta siten, että osuuskunta pidättää itselleen palkkiona seitsemän prosentin osuuden arvonlisäverottomasta laskutussummasta

b. tilanteessa, jossa hakija ja laskutuspalveluyritys sopivat palkasta siten, että hakijan bruttopalkaksi sovitaan 93 prosenttia arvonlisäverottomasta laskutussummasta?

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu 28.1.2022 verovuosille 2021 ja 2022

(4) Keskusverolautakunta ei ole antanut ennakkoratkaisua kysymykseen 2 b.

(5) Keskusverolautakunta on lausunut ennakkoratkaisuna kysymyksiin 1 ja 2 a, että hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa hakijan tuloverolain 61 §:n 2 momentin mukaiseksi ansiotulona verotettavaksi palkaksi katsotaan laskutuspalveluyrityksen koko loppuasiakkaalta laskuttama arvonlisäveroton bruttosumma.

(6) Keskusverolautakunta on perustellut ennakkoratkaisuaan kysymysten 1 ja 2 a osalta lausumalla muun ohella, että hakija on sopinut asiakkaansa kanssa työsuorituksesta ja siitä maksettavasta korvauksesta ja että hakija on osuuskunnan kanssa sopinut siitä, että osuuskunta maksaa ja välittää asiakkaan työstä maksaman korvauksen eteenpäin hakijalle palkkana hakijan ja osuuskunnan välillä sovittua erillistä korvausta vastaan. Laskutuspalveluyritys ei ole järjestelyssä ennakkoperintälain palkkaa, työkorvausta ja työnantajaa koskevien säännösten mukaan työstä maksettavan korvauksen suuruuden määrittävänä sopijaosapuolena. Kun otetaan huomioon, että hakijalla on mahdollisuus määrätä asiakkaan kanssa sovitun korvauksen käyttämisestä ja sopia sen maksattamisesta palkkana laskutuspalveluyrityksen kautta, ei laskutuspalveluyrityksen käyttäminen hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa muuta hakijan ennakkoperinnässä käsiteltävän ja tuloverotuksessa ansiotulona verotettavan palkan määrää.

Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa

(7) A on valituksessaan vaatinut, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, etteivät laskutuspalveluyrityksen prosenttiperusteinen palkkio tai sen pidättämä työnantajan sairausvakuutusmaksu tule hänen vallintaansa ja ettei mainittuja eriä vastaavaa osaa loppuasiakkaalta veloitetusta arvonlisäverottomasta bruttosummasta voida pitää tulona hänen verotuksessaan. A on lisäksi pyytänyt korkeinta hallinto-oikeutta lausumaan, ettei asiassa ole merkitystä sillä, lasketaanko laskutuspalveluyrityksen itselleen pidättämä palkkio seitsemän prosentin osuutena arvonlisäverottomasta laskutussummasta vai siten, että bruttopalkaksi sovitaan 93 prosenttia arvonlisäverottomasta laskutussummasta.

(8) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vaatinut A:n valituksen hylkäämistä.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut

Muutoksenhakuohjauksen oikaiseminen ja valituksen tutkimatta jättäminen

(9) Keskusverolautakunta ei ole antanut ennakkoratkaisua A:n esittämään kysymykseen 2 b. Päätöksen mukaan hakija saa hakea päätökseen muutosta valittamalla korkeimpaan hallinto-oikeuteen. Myös päätökseen liitetyn muutoksenhakuohjauksen mukaan ennakkoratkaisuun saa hakea muutosta valittamalla korkeimpaan hallinto-oikeuteen.

(10) Verohallinnosta annetun lain 16 §:n 3 momentin mukaan keskusverolautakunnan päätökseen, jolla on päätetty olla antamatta ennakkoratkaisua, ei saa hakea muutosta. Tämän vuoksi ennakkoratkaisuun liitettyä muutoksenhakuohjausta on oikaistava edellä ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla ja valitus jätettävä tutkimatta ennakkoratkaisukysymyksen 2 b osalta.

Pääasia

Kysymyksenasettelu

(11) Asiassa on ratkaistava, mikä on A:lle kertyvän veronalaisen palkkatulon määrä, kun laskutuspalveluyrityksenä toimiva osuuskunta ja A ovat sopineet muodollisesta työsuhteesta ja kun osuuskunta pidättää A:n loppuasiakkaan sille suorittamasta arvonlisäverottomasta korvauksesta lasketun seitsemän prosentin suuruisen palkkion sekä työnantajan sairausvakuutusmaksun.

(12) A:n mukaan Verohallinto on ohjeistuksessaan nimenomaisesti hyväksynyt laskutuspalveluyritysten toiminnan palkanmaksajina. Tällaisessa tilanteessa Verohallinto ei voi määrittää maksettavan bruttopalkan määrää. Maksettavan palkan määrä on sen sijaan määritettävä loppuasiakkaan, A:n ja osuuskunnan välisen sopimuskokonaisuuden perusteella. Menettely on verrattavissa provisiopalkkaukseen. A:n vallintaan voidaan katsoa tulleen ainoastaan hänelle tosiasiassa maksetun provisiopalkan määrä.

(13) Keskusverolautakunnan tulkinnasta osuuskunnasta maksunvälittäjänä seuraisi, ettei sen ja loppuasiakkaan välillä voisi olla arvonlisäverollista palvelumyyntiä. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa KHO 2020:123 on nimenomaan todettu, että ainoa arvonlisäverollinen palvelumyynti tapahtuu laskutuspalveluyrityksen ja loppuasiakkaan välillä. A:lle annettu ennakkoratkaisu on ristiriidassa vuosikirjaratkaisun kanssa. Nyt annettu ennakkoratkaisu ei sovi verojärjestelmän kokonaisuuteen vaan aiheuttaa yhteen sovittamattoman ristiriidan verolajien välillä.

(14) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan ennakkoperinnässä ja tuloverotuksessa työn suorittajan saaman palkan määränä pidetään työn suorittajan ja asiakkaan kesken sovittua korvausta ilman arvonlisäveroa. A sopii asiakkaansa kanssa korvauksesta, jonka hän saa asiakkaan tilaaman työn suorittamisesta. Osuuskunta toimii järjestelyssä ainoastaan muodollisena työnantajana, jolloin sen vastuulla on hoitaa työnantajavelvollisuudet verotuksessa. Korvauksen määrästä ovat sopineet A ja asiakas. A ja osuuskunta eivät ole sopineet palkan maksusta vaan ainoastaan viranomaisvelvoitteiden hoitamisesta. A:n saaman ennakonpidätyksenalaisen palkan määrä määräytyy siten hänen sekä asiakkaan välillä solmitun sopimuksen perusteella. Määrän on kokonaisuudessaan katsottava olevan tuloverolain 61 §:n 1 momentin mukaista ansiotuloa.

(15) Vuosikirjaratkaisussa KHO 2020:123 on ollut kysymys ainoastaan siitä, onko osuuskunta velvollinen suorittamaan arvonlisäveron siltä osin kuin on kysymys sille itselleen jäävästä palkkiosta. Vuosikirjaratkaisulla ei siten ole vaikutusta sen arvioimiseen, mikä on A:n saaman ansiotulon ja palkan määrä käsillä olevassa tapauksessa. Lisäksi A saa palkan tuloverolain 110 §:ssä tarkoitetulla tavalla vallintaansa, kun hän on tehnyt osuuskunnan kanssa sopimuksen palkan maksamisesta osuuskunnalle.

Sovellettavat oikeusohjeet

(16) Tuloverolain 29 §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ovat jäljempänä säädetyin rajoituksin verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot.

(17) Tuloverolain 61 §:n 2 momentin mukaan veronalaista ansiotuloa on muun ohessa työsuhteen perusteella saatu palkka ja siihen rinnastettava tulo, eläke sekä tällaisen tulon sijaan saatu etuus tai korvaus.

(18) Ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan palkalla tarkoitetaan kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

(19) A on sopinut loppuasiakkaansa kanssa työsuorituksesta ja siitä maksettavasta korvauksesta. A ja osuuskunta ovat puolestaan sopineet muodollisesta työsuhteesta ja A:n loppuasiakkaalleen tekemän työsuorituksen laskuttamisesta osuuskunnan laskutuspalvelua käyttäen. Loppuasiakas suorittaa maksun saamastaan työsuorituksesta osuuskunnalle, joka suorittaa saamansa maksun edelleen A:lle sen jälkeen, kun siitä on pidätetty osuuskunnalle kuuluva arvonlisäverottomasta vastikkeesta laskettu seitsemän prosentin suuruinen palkkio sekä työnantajan sairausvakuutusmaksu.

(20) Se seikka, että loppuasiakkaalta veloitettava määrä perustuu A:n ja loppuasiakkaan väliseen sopimukseen, sinänsä puoltaa tulkintaa, jonka mukaan sanottu määrä on kokonaisuudessaan A:n palkkatuloa.

(21) Korkein hallinto-oikeus on antanut laskutuspalveluyrityksenä toimivan osuuskunnan arvonlisäverotusta koskevan vuosikirjaratkaisun KHO 2020:123. Vuosikirjaratkaisussa esillä olleessa tilanteessa työn suorittaja oli sopinut toimeksiannosta sekä sen ehdoista työn tilaajan kanssa. Osuuskunta oli laskuttanut työsuorituksesta sovitun hinnan omissa nimissään ja omalla y-tunnuksellaan loppuasiakkaalta ja suorittanut tästä määrästä arvonlisäveron valtiolle. Osuuskunta oli pidättänyt itsellään palkkion ennen loppuasiakkaan maksaman määrän tilittämistä työn suorittajalle.

(22) Korkein hallinto-oikeus on vuosikirjaratkaisussaan katsonut, ettei osuuskunta ole suorittanut sille jäävää palkkiota vastaan työn suorittajalle erillistä palvelua, josta osuuskunnan olisi tullut suorittaa arvonlisäveroa. Korkein hallinto-oikeus on tällöin muun ohella lausunut, että osuuskunta on saanut kyseisen palkkion itselleen vain kertaalleen olemalla tilittämättä palkkion osuutta työn suorittajalle.

(23) Jos A:n palkkatulona pidettäisiin keskusverolautakunnan hänen tuloverotuksestaan antaman ennakkoratkaisun tavoin koko hänen loppuasiakkaaltaan laskutettua arvonlisäverotonta bruttosummaa, asiassa olisi katsottava, että osuuskunta suorittaisi sille jäävää palkkiota ja työnantajan sairausvakuutusmaksua vastaavaa määrää vastaan A:lle erillistä palvelua, jotta tämä määrä lopulta kertyisi osuuskunnan tuloksi. Tämä tarkoittaisi, että A:n ja osuuskunnan katsottaisiin tekevän tuloverotuksen ja arvonlisäverotuksen osalta erilaisia oikeustoimia.

(24) Edellä todettuun nähden keskusverolautakunnan A:n tuloverotuksesta antama ennakkoratkaisu ei ole johdonmukainen korkeimman hallinto-oikeuden osuuskunnan arvonlisäverotusta koskevan vuosikirjaratkaisun kanssa.

(25) Vaikka Verohallinnosta annetun lain 14 §:n 3 momentin nojalla keskusverolautakunnan antamaa ennakkoratkaisua noudatetaan A:n niin vaatiessa vain hänen tuloverotuksessaan ja vaikka arvonlisäverotuksen osalta annettua ennakkoratkaisua noudatetaan osuuskunnan niin vaatiessa vain sen verotuksessa, verojärjestelmän ennakoitavuus ja verotuskäytännön yhtenäisyys edellyttävät, että esillä olevan kaltaisessa tilanteessa eri verolajien osalta tulkinnat ovat johdonmukaiset, ellei erilaisiin ratkaisuihin ole erityistä syytä.

(26) Esillä olevassa asiassa ei ole katsottava olevan erityistä syytä osuuskunnan ja A:n välisten oikeustoimien erilaiselle arvioimiselle A:n tuloverotuksen ja osuuskunnan arvonlisäverotuksen osalta.

(27) A:n valituksen hyväksymistä puoltavia edellä selostettuja seikkoja on pidettävä painavampina kuin valituksen hylkäämistä puoltavaa edellä kohdassa 20 mainittua seikkaa. Tämän vuoksi A:n veronalaisen palkkatulon määrään ei ole luettava osuuskunnan itselleen pidättämää seitsemän prosentin suuruista palkkiota eikä työnantajan sairausvakuutusmaksua.

(28) Näin ollen keskusverolautakunnan päätös on kumottava ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava edellä ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen, Joni Heliskoski ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Andreas Byggmästar.