KHO:2023:60

Asiassa oli ratkaistavana, oliko yhtiön saama autoverolain 29 §:n mukainen autoveron vientipalautus otettava huomioon laskettaessa yhtiön arvonlisäverolain 79 a §:n mukaista veron perustetta, joka oli voittomarginaali ilman veron osuutta. Asiassa oli erityisesti arvioitava sitä, oliko autoveron vientipalautus otettava huomioon määritettäessä arvonlisäverolain 79 k §:n mukaista verokauden voittomarginaalia joko menettelyn piiriin kuuluvien tavaroiden ostohinnan alennuksena tai myydyistä tavaroista saatuna vastikkeena.

Kun autovero oli ajoneuvon käyttöönottovaiheeseen perustuva vero, sillä ei ollut suoraa yhteyttä ajoneuvon myöhempään luovutukseen. Ajoneuvon maastaviennin yhteydessä ajoneuvon arvossa jäljellä olevan autoveron laskennallisen osuuden palauttaminen autoveron vientipalautuksena ei perustunut ajoneuvon myyntiin vaan sen vientiin käytettäväksi muualla kuin Suomessa. Marginaaliverotuksessa huomioon otettavana ajoneuvon myynnistä saatuna vastikkeena oli siten pidettävä ostajan ajoneuvosta yhtiölle maksamaa hintaa, joka perustui osapuolten väliseen sopimukseen arvonlisäverolain 73 §:n 1 momentissa säädetyllä tavalla. Yhtiö ja ajoneuvon ostaja eivät olleet sopineet siitä, että autoveron vientipalautus olisi ollut osa ajoneuvon myyntihintaa. Yhtiön saama autoveron vientipalautus ei siten ollut osa ajoneuvon myynnistä saatua vastiketta. Yhtiön valtiolta saamaa autoveron vientipalautusta ei voitu myöskään pitää ajoneuvon myyntiin tai hintaan suoraan liittyvänä tukena tai avustuksena. Autoveron vientipalautus ei vaikuttanut myöskään yhtiön ajoneuvon ostohintaan siten, että vientipalautusta olisi ollut pidettävä yhtiön ajoneuvon ostohinnan oikaisuna. Autoveron vientipalautuksen jättämisestä käytettyjen tavaroiden marginaaliveron perusteen ulkopuolelle ei voitu katsoa muodostuvan sellaista järjestelmän tarkoituksen vastaista perusteetonta etua, että autoveron vientipalautus olisi tullut tämän johdosta lukea arvonlisäveron perusteena olevaan voittomarginaaliin. Autoveron vientipalautusta ei siten ollut ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetyissä olosuhteissa otettava huomioon laskettaessa yhtiön arvonlisäverolain 79 k §:n perusteella suoritettavan marginaaliveron perustetta.

Keskusverolautakunnan arvonlisäverotusta koskeva ennakkoratkaisu ajalle 17.5.2022–31.12.2023.

Arvonlisäverolaki 73 § 1 momentti, 79 a § 1 momentti, 79 j § 1 momentti ja 79 k § 1 ja 2 momentti
Neuvoston direktiivi 2006/112/EY yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 312 artikla, 315 artikla ja 318 artikla
Autoverolaki 29 § 1 momentti

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Keskusverolautakunta 17.5.2022 nro 27/2022

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

1. A Oy:n valitus hyväksytään. Keskusverolautakunnan päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että yhtiön ei tule ottaa huomioon autoverolain 29 §:ssä tarkoitettua vientipalautusta osana arvonlisäverolain 79 k §:n perusteella suoritettavan marginaaliveron perustetta.

2. A Oy:n vaatimus oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta hylätään.

Asian tausta

Ennakkoratkaisuhakemus keskusverolautakunnalle

(1) A Oy on ennakkoratkaisuhakemuksessaan esittänyt muun ohella seuraavaa:

(2) Yhtiön toimialana on henkilöautojen ja kevyiden moottoriajoneuvojen vähittäiskauppa. Yhtiöllä on Suomessa sijaitsevien toimipisteiden lisäksi tytäryhtiöt Virossa ja Ruotsissa. Yhtiö on erikoistunut luksusajoneuvojen myyntiin.

(3) Suomessa tapahtuvan uusien ja käytettyjen ajoneuvojen myynnin lisäksi yhtiö myy käytettyjä ajoneuvoja Suomen ulkopuolelle toisiin EU-maihin. Myyntiä tapahtuu sekä yhtiön Virossa ja Ruotsissa sijaitseville tytäryhtiöille että ulkopuolisille EU-maissa toimiville autoliikkeille. Konserniyhtiöiden välistä kauppaa tehdään erityisesti tilanteissa, joissa Suomessa myynnissä olevaan ajoneuvoon ei kohdistu riittävää kysyntää ja varaston kiertonopeus ei ole riittävän nopea.

(4) Ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetut käytetyt ajoneuvot ovat olleet ajoneuvon yhtiölle myyneen aiemman omistajan yksityiskäytössä tai arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamattomassa käytössä, ja yhtiö hankkii ne verollista edelleenmyyntiä varten. Ajoneuvojen hankintahinta ei ole sisältänyt avointa arvonlisäveroa. Koska ajoneuvo ei enää täytä uuden kuljetusvälineen määritelmää, yhtiö voi soveltaa näiden ajoneuvojen myyntiin arvonlisäverolain 79 a §:ssä ja 79 k §:ssä tarkoitettua marginaaliverotusmenettelyä. Käytännössä yhtiö soveltaa niiden myyntiin lain 79 k §:ssä tarkoitettua yksinkertaistettua verokausikohtaista menettelyä, jolloin suoritettavan veron perusteena pidetään verokauden aikana myydyistä lain 79 a §:ssä tarkoitetun menettelyn piiriin kuuluvista tavaroista saatujen vastikkeiden yhteismäärän ja sen aikana hankittujen mainitun menettelyn piiriin kuuluvien tavaroiden ostohintojen yhteismäärän erotusta.

(5) Kun yhtiö ostaa käytettyjä ajoneuvoja Suomessa, ne ovat yleensä Suomessa liikennerekisterissä ja ajoneuvon ostohinta sisältää piilevän autoveron hintarasituksen. Kun yhtiö myy ajoneuvon toiseen EU-maahan siellä pysyvästi käytettäväksi, syntyy yhtiölle oikeus saada autoverosta niin sanottu vientipalautus autoverolain 29 §:ssä säädetyin edellytyksin. Autoveron vientipalautuksen tarkkaa määrää ei ajoneuvon myyntihetkellä tiedetä, vaan Verohallinto käytännössä palauttaa autoveroa sen määrän, joka samanlaisesta ajoneuvosta kannettaisiin, jos se verotettaisiin käytettynä ajoneuvona Suomesta viennin ajankohtana. Koska tällaisten luksusajoneuvojen vertailuhintaa on Suomen pieniltä markkinoilta vaikea löytää, ei lopullisen vientipalautuksen määrä ole käytännössä koskaan tiedossa palautushakemusta tehtäessä.

(6) Ennakkoratkaisuhakemus koskee tilannetta, jossa yhtiö ajoneuvon myynnin ja yhtiön suorittaman ajoneuvon ulkomaille kuljetuksen jälkeen hakee autoveron vientipalautusta ja saa sen Verohallinnolta. Yksityisoikeudellisesti vientipalautus ei ole osa kauppahintaa. Vientipalautuksena saatava määrä ei yhtiön tapauksessa vaikuta ajoneuvon kauppahintaan siten, että autoveron vientipalautuksen lopullisella määrällä olisi vaikutusta asiakkaan kanssa sovittuun lopulliseen kauppahintaan.

(7) Yhtiö on toimittanut keskusverolautakunnalle esimerkinomaisesti yhtiön käyttämän Autoalan Keskusliitto ry:n suositteleman kauppasopimuksen käytetyn ajoneuvon myynnistä ja ajoneuvon myyntilaskun. Kauppasopimuksen liitteenä ovat vakiomuotoiset autokaupan tilaus- ja kauppaehdot.

(8) Yhtiön mukaan ajoneuvon myynti käsitellään yhtiön kirjanpidossa seuraavasti: Käytetyn ajoneuvon ostohinta kirjataan marginaaliverollisiin ostoihin sille kohdekaudelle, jolloin ajoneuvo ostetaan. Kun yhtiö myy ajoneuvon, niin marginaaliverollisiin myynteihin kirjataan ostajan ja yhtiön ajoneuvon myynnistä sopima kauppahinta. Tämä kauppahinta on se määrä, jonka ajoneuvon ostaja yhtiölle ajoneuvosta maksaa ja jolla ajoneuvon omistusoikeus asiakkaalle siirtyy.

(9) Kun ajoneuvo myydään ulkomaille ja yhtiö on oikeutettu autoveron vientipalautukseen viedessään ajoneuvon Suomesta ulkomaille käytettäväksi, autoveron vientipalautus kirjataan yhtiön kirjanpidossa seuraavasti: Ajoneuvon viennin jälkeen kirjataan autoveron vientipalautuksesta yhtiön taseelle saaminen (tili siirtosaaminen) oman arvion mukaan. Tuloslaskelman puolella vastakirjaus tehdään ostot alv 0 % -tilille, jolla ei ole vaikutusta yhtiön arvonlisäverotukseen tai -laskentaan, koska palautuksen pitää näkyä yhtiön tuloslaskelmassa. Kun yhtiö aikanaan saa vientipalautusta koskevan Verohallinnon päätöksen, josta ilmenee vientipalautuksen lopullinen määrä, ja Verohallinto maksaa päätöksen mukaisen palautuksen, niin tämä yhtiön pankkitilille maksettu rahamäärä kirjataan kirjanpidossa asianomaiselle pankkitilille (kirjanpidon tasetilillä) ja saaminen (siirtosaaminen) puolestaan kirjataan alas. Sen mukaan, onko Verohallinnon päätöksen mukainen vientipalautus suurempi tai pienempi kuin yhtiön aikanaan arvioima määrä, kirjaa yhtiö erotuksen ostot alv 0 % -tilille, jotta yhtiön arvion ja Verohallinnon päätöksen välinen ero saadaan näkymään tuloslaskelmalla.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetty kysymys

(10) Yhtiö on pyytänyt keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua seuraavaan kysymykseen:

Tuleeko yhtiön lukea autoverolain 29 §:ssä tarkoitettu vientipalautus toiseen EU-maahan myytävän ajoneuvon myynnistä saadun vastikkeen lisäykseksi eli osaksi arvonlisäverolain 79 a §:n tai 79 k §:n perusteella suoritettavan marginaaliveron perustetta?

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu 17.5.2022 ajalle 17.5.2022–31.12.2023

(11) Keskusverolautakunta on lausunut antamanaan ennakkoratkaisuna seuraavaa:

Yhtiön tulee ottaa huomioon autoverolain 29 §:ssä tarkoitettu vientipalautus osana arvonlisäverolain 79 k §:n perusteella suoritettavan marginaaliveron perustetta.

(12) Keskusverolautakunta on ennakkoratkaisun perusteluna lausunut, että marginaaliverotusmenettelyä sovellettaessa vero lasketaan voittomarginaalista eli myyntihinnan ja ostohinnan erotuksesta. Voittomarginaalia laskettaessa tavaran myyntihintana pidetään tavaran myynnistä saatua vastiketta. Arvonlisäverolain 73 §:n 1 momentin yleissäännöksen mukaan vastikkeella tarkoitetaan myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät.

(13) Ennakkoratkaisuhakemuksen ja toimitetun lisäselvityksen perusteella vientipalautuksen määrä ei ole osa yhtiön ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaa ajoneuvon hintaa eikä hintaa myöskään millään tavoin jälkikäteen oikaista yhtiön saamalla vientipalautuksen määrällä. Nämä seikat puoltavat keskusverolautakunnan mukaan tulkintaa, että ajoneuvon myynnistä saatu vastike on ostajan ja myyjän sopima hinta, eikä vientipalautusta siten ole pidettävä vastikkeena ajoneuvon myynnistä. Asian arvioinnissa on kuitenkin otettava huomioon asian olosuhteet kokonaisuudessaan.

(14) Arvonlisäverolain 79 k §:n 2 momentin mukaan verokauden voittomarginaali on verokauden aikana myydyistä 79 a §:ssä tarkoitetun menettelyn piiriin kuuluvista tavaroista saatujen vastikkeiden yhteismäärän ja sen aikana hankittujen mainitun menettelyn piiriin kuuluvien tavaroiden ostohintojen yhteismäärän erotus. Marginaaliverojärjestelmän tarkoituksena on poistaa kaksinkertainen verotus tilanteissa, jossa jo kertaalleen kulutukseen myyty tavara palaa uudelleen kaupalliseen vaihdantaketjuun. Järjestelmä on toteutettu siten, että näissä tilanteissa verotetaan ainoastaan elinkeinonharjoittajan voittomarginaalia. Keskusverolautakunta on todennut tältä osin, että yhtiön esittämässä tilanteessa marginaaliverotus ei tosiasiassa kohdistu yhtiön saamaan voittomarginaaliin, eli saatujen vastikkeiden ja ostohintojen yhteismäärän erotukseen, kun autoveron osuus on laskelmalla otettu huomioon ostohintojen yhteismäärää lisäävänä eränä, vaikka sen myyntihetkellä jäljellä oleva määrä tullaan saamaan vientipalautuksena takaisin ja voidaan ennakoida myyntihinnassa. Tällöin ostohinnan sisältämä, mutta vientipalautuksena takaisin saatu autoveron osuus jäisi verottamatta ja marginaaliverolaskelma osoittaisi toiminnan olevan marginaaliverotuksen kannalta tappiollista tai vähemmän kannattavaa vientipalautuksena takaisin saadun määrän verran. Yhtiön toimintaan kohdistuva voittomarginaalin verotus ei siten kuvaa esitetyssä tilanteessa yhtiön toiminnan taloudellista todellisuutta.

(15) Ottaen huomioon marginaaliverojärjestelmän tarkoitus ja se, että vientipalautuksen yksinomaisena tarkoituksena on poistaa Suomen ulkopuolelle käytettäväksi vietyyn ajoneuvoon sisältynyt Suomen autovero, sekä arvonlisäverolain 79 k §:n 4 momentti, keskusverolautakunta on katsonut asiaa kokonaisuutena arvioiden, että yhtiön on näissä olosuhteissa oikaistava ostohintojen yhteismäärää lisäämällä verokauden voittomarginaaliin toisiin EU-maihin myydyistä ajoneuvoista saamansa vientipalautuksen määrä. Hakemuksessa esitetyissä olosuhteissa vientipalautuksen huomioon ottamatta jättäminen voittomarginaalia eli veron perustetta määritettäessä merkitsisi yhtiölle myönnettävää järjestelmän tarkoituksen vastaista perusteetonta etua.

Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa

(16) Yhtiö on valituksessaan vaatinut, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että yhtiön ei tule lukea autoverolain 29 §:ssä tarkoitettua vientipalautusta toiseen EU-maahan myytävän ajoneuvon myynnistä saadun vastikkeen lisäykseksi eli osaksi arvonlisäverolain 79 a §:n tai 79 k §:n perusteella suoritettavan marginaaliveron perustetta. Lisäksi yhtiö on vaatinut oikeudenkäyntikulujensa korvaamista.

(17) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vastineessaan vaatinut yhtiön valituksen ja oikeudenkäyntikuluvaatimuksen hylkäämistä.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut

1. Pääasiaa koskeva ratkaisu

Kysymyksenasettelu

(18) Asiassa on ratkaistavana, onko yhtiön saama autoverolain 29 §:n mukainen autoveron vientipalautus otettava huomioon laskettaessa yhtiön arvonlisäverolain 79 a §:n mukaista veron perustetta, joka on voittomarginaali ilman veron osuutta. Asiassa on erityisesti arvioitava sitä, onko autoveron vientipalautus otettava huomioon määritettäessä arvonlisäverolain 79 k §:n mukaista verokauden voittomarginaalia joko menettelyn piiriin kuuluvien tavaroiden ostohinnan alennuksena tai myydyistä tavaroista saatuna vastikkeena.

Osapuolten kannat

(19) Yhtiö toteaa, että arvonlisäverolain 79 j §:n 1 momentin sanamuodon mukaan marginaaliveron perusteena pidetään tavaran myynnistä saadun vastikkeen ja tavaran ostohinnan välistä erotusta. Vastaavasti lain 79 k §:n 2 momentin sanamuodon mukaan marginaaliveron perusteena pidetään tavaroiden myynnistä saatujen vastikkeiden ja tavaroiden ostohintojen välistä erotusta. Ajoneuvon maastavientiin perustuva autoveron vientipalautus ei ole osa tavaran myynnistä saatua vastiketta.

(20) Yhtiön mukaan keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu on lakiin perustumattomana virheellinen ja legaliteettiperiaatteen vastainen. Lain tarkoitus ei voi olla peruste sille, että lakia tulkitaan verovelvollisen vahingoksi lain sanamuodon vastaisesti.

(21) Yhtiö on viitannut muun ohella Tanskan landsskatterettenin 20.11.2008 antamaan ratkaisuun nro 07-03052 (SKM2008.983.LSR), joka koski käytetyn ajoneuvon myyntiä ulkomaille ja rekisteröintiveron palautuksen suhdetta marginaaliveron perusteeseen. Ratkaisussa katsottiin, että rekisteröintiveron palautus ei ollut osa marginaaliveron perustetta.

(22) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan, kun yhtiö vie käytetyn ajoneuvon toiseen EU-maahan siellä pysyvästi käytettäväksi, syntyy yhtiölle oikeus hakemuksesta saada autoverosta vientipalautus autoverolain 29 §:ssä säädetyin edellytyksin. Ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetussa tilanteessa ajoneuvon vienti toiseen EU-maahan tapahtuu ajoneuvon myyntiä varten. Yhtiö voi ottaa vientipalautuksen huomioon ajoneuvon myyntihinnassa, vaikka autoveron vientipalautuksen lopullisella määrällä ei oikaistakaan asiakkaan kanssa sovittua ajoneuvon kauppahintaa.

(23) Asiaa ratkaistaessa on Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan otettava huomioon, että arvonlisäverolain 79 j §:n ja 79 k §:n säännösten tarkoitus on varmistaa yksinomaan sen erityisjärjestelmän tarkoituksen toteutuminen, että verotus kohdistuu jälleenmyyjän voittomarginaaliin. Autoveron osuus on yhtiön voittomarginaalilaskelmalla otettu huomioon ostohintojen yhteismäärää lisäävänä eränä. Yhtiö kuitenkin saa veron vientipalautuksena takaisin ja voi ennakoida tämän määrän myyntihinnassa. Jos voittomarginaalilaskelman ostohinnat jätetään oikaisematta vientipalautuksen määrällä, se johtaa arvonlisäverosääntelyn tarkoituksen vastaisesti siihen, että verotuksen kohteena ei ole yhtiön tosiasiassa saama voittomarginaali. Kysymyksessä olevaa sääntelyä on tulkittava sen tarkoitusta toteuttavalla tavalla. Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu johtaa sääntelyn tarkoituksenmukaiseen lopputulokseen, eikä ratkaisun voida katsoa olevan arvonlisäverolain vastainen.

Sovellettavat oikeusohjeet ja niiden esityöt

(24) Arvonlisäverolain 79 a §:n 1 momentin mukaan, kun verovelvollinen jälleenmyyjä myy verollista edelleenmyyntiä varten hankkimansa käytetyn tavaran taikka taide-, keräily- tai antiikkiesineen, veron perusteena saadaan pitää voittomarginaalia ilman veron osuutta.

(25) Lain 79 j §:n 1 momentin mukaan edellä 79 a §:ssä tarkoitettu voittomarginaali on tavaran myynnistä saadun vastikkeen ja tavaran ostohinnan erotus, ellei 79 k §:ssä toisin säädetä.

(26) Lain 79 k §:n 1 momentin mukaan verovelvollinen jälleenmyyjä saa käyttää voittomarginaalina oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 11 ja 12 §:ssä tarkoitetun verokauden voittomarginaalia. Saman pykälän 2 momentin mukaan verokauden voittomarginaali on verokauden aikana myydyistä 79 a §:ssä tarkoitetun menettelyn piiriin kuuluvista tavaroista saatujen vastikkeiden yhteismäärän ja sen aikana hankittujen mainitun menettelyn piiriin kuuluvien tavaroiden ostohintojen yhteismäärän erotus.

(27) Hallituksen esityksessä laiksi arvonlisäverolain muuttamisesta (HE 168/1995 vp) on yleisperusteluissa todettu, että käytettyjen tavaroiden sekä taide-, keräily- ja antiikkiesineiden erityissääntelyn tarkoituksena on estää kaksinkertainen verotus tilanteessa, jossa jo kertaalleen kulutukseen myyty tavara palaa uudelleen kaupalliseen vaihdantaketjuun. Kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi Euroopan yhteisön arvonlisäverotusta koskevaan direktiiviin on otettu käytettyjen tavaroiden sekä taide-, keräily- ja antiikkiesineiden edelleenmyyntiä koskevat erityissäännökset. Niiden mukaan vero kohdistuu käytetyn tavaran myyntihinnan asemesta käytetyn tavaran kauppiaan voittomarginaaliin eli tavaran myynti- ja ostohinnan väliseen erotukseen. Myös arvonlisäverolaissa on omaksuttu vastaavalle periaatteelle rakentuva menettely.

(28) Edellä mainitun hallituksen esityksen yksityiskohtaisissa perusteluissa on todettu, että lakiehdotuksen 79 j §:ään sisältyisi veron perusteen eli voittomarginaalin laskemista koskeva perussäännös. Sitä täydentäisi lakiehdotuksen 79 k §:n säännös yksinkertaistetusta veron perusteen laskemisesta. Perussäännöksen mukaan voittomarginaali laskettaisiin tavarakohtaisesti. Pykälän 1 momentin mukaan voittomarginaalina pidettäisiin tavaran myynnistä saadun vastikkeen ja tavaran ostohinnan erotusta. Vastike on määritelty voimassa olevan arvonlisäverolain 73 §:n 1 momentissa. Erityisiä marginaaliverotuksessa sovellettavia myynti- ja ostohinnan määritelmiä ei siten ole tarpeen sisällyttää lakiin.

(29) Arvonlisäverolain 73 §:n 1 momentin mukaan myynnistä suoritettavan veron peruste on vastike ilman veron osuutta, ellei 73 c §:ssä toisin säädetä. Vastikkeella tarkoitetaan myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät.

(30) Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) yksityiskohtaisten perustelujen mukaan lakiehdotuksen 73 § sisältäisi myynnistä suoritettavan veron perustetta koskevan yleissäännöksen. Pykälän 1 momentin mukaan myynnistä suoritettavan veron peruste olisi vastike. Vastikkeella tarkoitettaisiin ostajalta tavarasta tai palvelusta veloitettavaa määrää. Veron perusteeseen ei sisällytettäisi arvonlisäveron osuutta. Vastikkeella tarkoitettaisiin myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät. Veron perusteeseen luettavia hinnanlisiä olisivat esimerkiksi erilaiset laskutuslisät.

(31) Lain 79 §:n 1 momentin mukaan veron perusteeseen luetaan suoraan tavaran tai palvelun hintaan liittyvät tuet ja avustukset.

(32) Autoverolain 29 §:n 1 momentin mukaan autoveroa palautetaan hakemuksesta, jos Suomessa verotettu ajoneuvo on viety maasta pysyvästi muualla kuin Suomessa käytettäväksi. Vientipalautus myönnetään hakijalle, joka ajoneuvon omistajana on vienyt ajoneuvon muualla kuin Suomessa käytettäväksi.

(33) Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (arvonlisäverodirektiivi) XII osaston 4 luku sisältää käytettyihin tavaroihin sekä taide-, keräily- ja antiikkiesineisiin sovellettavia erityisjärjestelmiä koskevat säännökset. Tämän osaston 4 luvun 2 jakson 1 alajakson 312–325 artiklassa säädetään voittomarginaalijärjestelmästä.

(34) Arvonlisäverodirektiivin 312 artiklan 1 kohdan mukaan tässä alajaksossa tarkoitetaan ’myyntihinnalla’ kaikkea sitä vastiketta, jonka verovelvollinen jälleenmyyjä on saanut tai saa hankkijalta taikka kolmannelta, mukaan lukien liiketoimeen suoraan liittyvät tuet, verot, tullit, ennakkomaksut sekä verovelvollisen jälleenmyyjän hankkijalta veloittamat liitännäiskustannukset, kuten provisio-, pakkaus-, kuljetus- ja vakuutuskulut, pois lukien kuitenkin 79 artiklassa tarkoitetut määrät. Saman artiklan 2 kohdan mukaan tässä alajaksossa tarkoitetaan ’ostohinnalla’ kaikkea sitä 1 alakohdassa määriteltyä vastiketta, jonka tavaran luovuttaja on saanut tai saamassa verovelvolliselta jälleenmyyjältä.

(35) Arvonlisäverodirektiivin 315 artiklan mukaan edellä 314 artiklassa tarkoitetun tavaroiden luovutuksen veron perusteena on verovelvollisen jälleenmyyjän saama voittomarginaali vähennettynä voittomarginaaliin kuuluvalla arvonlisäveron määrällä. Verovelvollisen jälleenmyyjän voittomarginaali vastaa verovelvollisen jälleenmyyjän perimän tavaran myyntihinnan ja ostohinnan välistä eroa.

(36) Arvonlisäverodirektiivin 318 artiklassa säädetään verokausikohtaisen voittomarginaalin veron perusteesta. Mainitun artiklan 2 kohdan mukaan kokonaisvoittomarginaali on kahden seuraavan määrän erotus:
a) voittomarginaalijärjestelmän alaisten, verovelvollisen jälleenmyyjän veroilmoituskauden aikana suorittamien tavaroiden luovutusten kokonaisarvon eli kaikkien myyntihintojen;
b) verovelvollisen jälleenmyyjän veroilmoituskauden aikana suorittamien edellä 314 artiklassa tarkoitettujen tavaroiden ostojen kokonaisarvon eli kaikkien ostohintojen.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

(37) Ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatussa tilanteessa A Oy myy käytetyn ajoneuvon Suomesta toiseen EU-maahan. Yhtiö kuljettaa ajoneuvon ostajalle toiseen EU-maahan ja tämän jälkeen hakee myymästään ajoneuvosta autoverolain 29 §:ssä tarkoitetun autoveron vientipalautuksen Verohallinnolta. Ennakkoratkaisun perusteena olevan selvityksen mukaan vientipalautuksen määrä ei ole osa ajoneuvon kauppahintaa eikä vientipalautuksen lopullinen määrä vaikuta asiakkaan kanssa sovittuun ajoneuvon kauppahintaan.

(38) Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan yhtiö soveltaa käytettyjen ajoneuvojen myyntiin arvonlisäverolain 79 k §:ssä tarkoitettua yksinkertaistettua verokausikohtaista marginaaliverotusmenettelyä. Asiassa on edellä todetun mukaisesti ratkaistavana, onko Verohallinnon yhtiölle palauttama autoveron vientipalautus luettava osaksi yhtiön ajoneuvon myynnistä laskemaa voittomarginaalia eli veron perustetta.

(39) Autovero on kansallinen vero, jota ei ole yhdenmukaistettu Euroopan unionin lainsäädännössä. Ajoneuvojen verotuksessa on kuitenkin otettava huomioon Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) määräykset. Autoverolain mukaisessa autoverotuksessa verotettavana tapahtumana on yleensä ajoneuvon rekisteröinti tai käyttöönotto. Autoveroa palautetaan hakemuksesta vientipalautuksena, jos Suomessa verotettu ajoneuvo viedään maasta pysyvästi muualla käytettäväksi. Lähtökohtana on, että veroa palautetaan se määrä, joka samanlaisesta ajoneuvosta kannettaisiin, jos se verotettaisiin käytettynä ajoneuvona ajankohtana, jona ajoneuvo viedään Suomesta. Vientipalautuksen edellytyksenä on, että ajoneuvo on alun perin ilmoitettu asianmukaisesti verotettavaksi Suomessa.

(40) Käytettyjen tavaroiden verokausikohtaista marginaaliverotusmenettelyä sovellettaessa arvonlisävero lasketaan arvonlisäverolain mukaan menettelyn piiriin kuuluvista tavaroista saatujen vastikkeiden ja menettelyn piiriin kuuluvien tavaroiden ostohintojen yhteismäärien erotuksen perusteella. Marginaaliverotusmenettelyä koskevien säännösten hallituksen esityksessä (HE 168/1995 vp) on viitattu tavaran myynti- ja ostohinnan väliseen erotukseen sekä arvonlisäverolain 73 §:n 1 momentin mukaiseen vastikkeen määrittelyyn. Mainitun säännöksen mukaan vastikkeella tarkoitetaan myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät. Arvonlisäverolain säännöksiä sovellettaessa on otettava huomioon myös arvonlisäverodirektiivin 312 artiklan säännökset siitä, mitä myynti- ja ostohinnalla tarkoitetaan kyseisessä menettelyssä.

(41) Kun autovero on ajoneuvon käyttöönottovaiheeseen perustuva vero, sillä ei ole suoraa yhteyttä ajoneuvon myöhempään luovutukseen. Ajoneuvon maastaviennin yhteydessä ajoneuvon arvossa jäljellä olevan autoveron laskennallisen osuuden palauttaminen autoveron vientipalautuksena ei perustu ajoneuvon myyntiin vaan sen vientiin käytettäväksi muualla kuin Suomessa. Marginaaliverotuksessa huomioon otettavana ajoneuvon myynnistä saatuna vastikkeena on siten pidettävä ostajan ajoneuvosta yhtiölle maksamaa hintaa, joka perustuu osapuolten väliseen sopimukseen arvonlisäverolain 73 §:n 1 momentissa säädetyllä tavalla. Yhtiö ja ajoneuvon ostaja eivät ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetyissä olosuhteissa ole sopineet siitä, että autoveron vientipalautus olisi osa ajoneuvon myyntihintaa. Yhtiön saama autoveron vientipalautus ei siten ole osa ajoneuvon myynnistä saatua vastiketta. Yhtiön valtiolta saamaa autoveron vientipalautusta ei voida myöskään pitää ajoneuvon myyntiin tai hintaan suoraan liittyvänä tukena tai avustuksena.

(42) Marginaaliverotusmenettelyn voittomarginaalia laskettaessa tavaran ostohinta on määriteltävä vastaavasti ajoneuvon luovuttajan ja yhtiön väliseen sopimukseen perustuvan hinnan perusteella. Ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetyistä tiedoista ei ilmene, että autoveron vientipalautus vaikuttaisi myöskään yhtiön ajoneuvon ostohintaan siten, että vientipalautusta olisi pidettävä yhtiön ajoneuvon ostohinnan oikaisuna.

(43) Kysymyksessä olevan liiketoimen taloudellinen lopputulos, autoveron vientipalautuksen mahdollinen vaikutus ajoneuvon hinnoitteluun, autoveron vientipalautuksen kirjanpidollisesta käsittelystä esitetty selvitys sekä marginaaliverotusmenettelyn tarkoitus verotuksen kohdistumisesta voittomarginaaliin puoltavat sinänsä keskusverolautakunnan ennakkoratkaisun mukaista lopputulosta. Kun kuitenkin otetaan huomioon arvonlisäverolain ja -direktiivin marginaaliveron perustetta koskevat säännökset, autoveron erillisyys arvonlisäverotuksesta sekä autoveron vientipalautuksen yhteys ajoneuvon vientiin eikä myyntiin, asiassa ei voida katsoa muodostuvan sellaista järjestelmän tarkoituksen vastaista perusteetonta etua, että autoveron vientipalautus tulisi tämän johdosta lukea arvonlisäveron perusteena olevaan voittomarginaaliin. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus katsoo, että autoveron vientipalautusta ei ole ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetyissä olosuhteissa otettava huomioon laskettaessa yhtiön arvonlisäverolain 79 k §:n perusteella suoritettavan marginaaliveron perustetta.

(44) Edellä esitetyillä perusteilla keskusverolautakunnan päätös on kumottava ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava edellä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla.

Oikeudenkäyntikulut

(45) Asian laatuun nähden ja kun otetaan huomioon oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 95 §, yhtiölle ei ole määrättävä maksettavaksi korvausta oikeudenkäyntikuluista korkeimmassa hallinto-oikeudessa.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen, Tero Leskinen ja Toni Kaarresalo. Asian esittelijä Marita Eeva.