KHO:2023:78

Uskonnollinen yhteisö A harjoitti maksutonta koulutustoimintaa ja myi muun ohella majoitus- ja ateriapalveluja, kerho- ja leiripalveluja sekä kirjoja ja lehtiä. A oli järjestänyt henkilökunnalleen vastikkeettoman henkilöstöruokailun. Henkilöstöateriat, kuten myös maksuttomat kouluateriat ja myytävät ateriat, valmistettiin koulujen keittiössä. Osa opetushenkilökunnan henkilöstöaterioista oli luonteeltaan valvonta-aterioita.

Asiassa oli ratkaistavana, oliko opetushenkilöstön vastikkeettomassa henkilöstöateriapalvelussa kysymys vastikkeellisiin palveluihin rinnastettavasta palvelun omaan käyttöön ottamisesta ja oliko se katsottava suoritetun arvonlisäverolain soveltamisalaan kuuluvan liiketoiminnan harjoittajan ominaisuudessa.

Perusopetuslaki ei edellyttänyt opetushenkilökunnan aterioiden järjestämistä eikä niiden maksuttomuutta. Opetushenkilöstön maksuttomista aterioista, valvonta-ateriat mukaan lukien, saatua henkilökohtaista hyötyä ei voitu pitää toissijaisena A:n tarpeisiin nähden. Koska henkilöstöateriapalvelua ei katsottu suoritetun A:n harjoittaman koulutustoiminnan tarkoitukseen, sitä ei myöskään ollut pidettävä osana tätä koulutustoimintaa, eikä koulutustoiminnan arvonlisäverokohtelulla ollut asiassa merkitystä. Opetushenkilöstön maksuttomat henkilöstöateriapalvelut olivat sellaista henkilökunnan yksityiskäyttöä, joka oli vastikkeelliseen luovutukseen rinnastettavaa palvelun omaan käyttöön ottamista.

Näin ollen henkilöstöateriapalvelua ei ollut katsottava suoritetun arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolisessa toiminnassa, vaan A:n liiketoiminta huomioon ottaen liiketoiminnan harjoittajan ominaisuudessa. Koska henkilöstöateriapalvelu katsotaan otetun omaan käyttöön myös silloin, kun sitä ei luovuteta verollisen liiketoiminnan yhteydessä, A:n oli suoritettava siitä arvonlisäveroa.

Verohallinnon arvonlisäverotusta koskeva ennakkoratkaisu ajalle 2.3.2021–31.12.2022.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 18 § 2 momentti, 20 §, 22 § 1 momentti 1 kohta ja 2 momentti 2 kohta ja 25 a §

Neuvoston direktiivi 2006/112/EY yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 2 artikla 1 kohta c alakohta, 9 artikla 1 kohta, 26 artikla 1 kohta b alakohta ja 27 artikla

Unionin tuomioistuimen tuomiot asioissa C-607/20, GE Aircraft Engine Services (EU:C:2022:884) ja C371/07, Danfoss ja AstraZeneca (EU:C:2008:711)

Ks. KHO 2001:42

Vrt. KHO 2004:119 ja KHO 2009:84

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Helsingin hallinto-oikeus 1.11.2021 nro H5329/2021

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkii asian.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hyväksytään. Helsingin hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Verohallinnon antama ennakkoratkaisu saatetaan voimaan.

Asian tausta

Ennakkoratkaisuhakemus Verohallinnolle

(1) A:n ennakkoratkaisuhakemuksesta ilmenee muun ohella seuraavaa:

(2) A on uskonnollinen yhdyskunta. A ylläpitää kouluja, joissa se tarjoaa maksutonta perusopetusta esikoululaisille ja vuosiluokille 1–9. Yhdessä kouluista tarjotaan myös maksutonta lukio-opetusta. Yksityistä koulutustoimintaansa varten A:lla on vaadittavat luvat ja toimintaa avustetaan valtion varoista.

(3) Kaikissa A:n kouluissa järjestetään maksullista kerhotoimintaa. Yhden koulun yhteydessä toimii asuntola, jossa opiskelijat voivat majoittua ja ruokailla maksua vastaan. Opiskelijoiden ohella asuntola palvelee koko A:n jäsenistöä. A järjestää myös maksullisia leirejä.

(4) Kerho- ja leiripalvelujen sekä asuntolassa tarjottavien majoitus- ja ateriapalvelujen lisäksi A muun ohella myy A:n toimintaa palvelevia lehtiä ja kirjoja. A myös myy aterioita omistamalleen varhaiskasvatuspalveluita tuottavalle yhtiölle sekä harjoittaa kiinteistöjen vuokrausta ja puun myyntiä.

(5) A:n koulujen keittiöissä valmistetaan maksuttomat kouluateriat perusopetuksessa oleville koululaisille sekä maksuttomat henkilöstöateriat. A:n koko henkilöstöllä on A:n tarjoama ateriaetu. Lisäksi koulujen keittiössä valmistetaan ateriat varhaiskasvatuksessa oleville lapsille, asuntolassa majoittuville henkilöille sekä varhaiskasvatuspalveluita tuottavalle yhtiölle.

(6) Osa koulujen opetushenkilöstön ateriaedusta on toteutettu valvonta-ateriana, jolloin jokainen opettaja vuorollaan ruokailee oppilaiden kanssa työnantajan määräyksestä. Valvonta-aterian aikana opettaja antaa oppilaille käyttäytymismallia, opettaa oppilaille ruokailussa tarvittavia taitoja sekä valvoo heidän ruokailuaan.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetyt kysymykset

(7) A on pyytänyt Verohallinnolta ennakkoratkaisua siitä, onko sen suoritettava arvonlisäveroa hakemuksessa kuvattujen aterioiden luovutuksesta opetushenkilöstölle arvonlisäverolain 25 a §:n nojalla?

(8) Sama kysymys on esitetty hakemuksessa kuvattujen niin sanottujen valvonta-aterioiden luovutuksesta opetushenkilöstölle.

Verohallinnon ennakkoratkaisu 2.3.2021 ajalle 2.3.2021–31.12.2022.

(9) Verohallinto on lausunut ennakkoratkaisuna, että A:n on suoritettava arvonlisäveroa hakemuksessa kuvattujen aterioiden ja niin sanottujen valvonta-aterioiden luovutuksesta opetushenkilöstölle arvonlisäverolain 25 a §:n nojalla.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

(10) Helsingin hallinto-oikeus on kumonnut Verohallinnon ennakkoratkaisun ja lausunut uutena ennakkoratkaisuna, että A:n ei ole suoritettava arvonlisäveroa ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvattujen aterioiden ja niin sanottujen valvonta-aterioiden luovutuksesta opetushenkilöstölle arvonlisäverolain 25 a §:n nojalla.

(11) Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään muun ohella sillä, että A:n harjoittama koulutustoiminta ei ole arvonlisäverodirektiivissä tarkoitetulla tavalla vastikkeellista eikä se siten ole arvonlisäverodirektiivin tai arvonlisäverolain soveltamisalaan kuuluvaa toimintaa. A ei ole koulutustoiminnan osalta arvonlisäverodirektiivissä eikä arvonlisäverolaissa tarkoitettu verovelvollinen.

(12) Hallinto-oikeus on siten katsonut, että ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvattuja ateriapalveluita, joita A tuottaa koulutustoimintansa yhteydessä ei ole suoritettu verovelvollisen ominaisuudessa. Asiaa ei ole syytä arvioida toisin sen seikan perusteella, että A harjoittaa koulutustoimintansa ohella arvonlisäverolain soveltamisalaan kuuluvaa toimintaa sisältäen myös ateriapalvelujen myyntiä.

(13) Hallinto-oikeus on soveltanut päätöksessään muun ohella kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotusta koskevia korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjapäätöksiä KHO 2009:84 ja KHO 2004:119.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Pirjo Järvenpää, Annika Tuominen ja Antti Pietinen, joka on myös esitellyt asian.

Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa

(14) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että Helsingin hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Verohallinnon ennakkoratkaisu saatetaan voimaan.

(15) A on antanut vastineen, jonka mukaan Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen hyväksymiselle ei ole perusteita.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut

1. Kysymyksenasettelu

(16) A on järjestänyt henkilökunnalleen, kuten opetushenkilöstölleen, vastikkeettoman henkilöstöruokailun, jonka ateriat valmistetaan A:n koulujen keittiössä ja tarjotaan koulujen ruokalassa. Osa opetushenkilöstölle tarjottavista aterioista on luonteeltaan valvonta-aterioita.

(17) Asiassa on ratkaistavana, onko A:n suoritettava opetushenkilöstölle tarjottavista henkilöstöaterioista oman käytön veroa.

2. Osapuolten kannat

(18) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan A harjoittaa arvonlisäverolain ja -direktiivin soveltamisalaan kuuluvaa toimintaa, kuten majoituspalvelujen myyntiä oppilaille ja koulujen keittiöissä valmistettavien aterioiden myyntiä koulun asuntolassa majoittuville ja yhdelle yhtiölle. A:ta on siten pidettävä arvonlisäverolaissa ja direktiivissä tarkoitettuna verovelvollisena siitä riippumatta, miten koulutustoiminnan liiketoimintaluonnetta on arvioitava. A:n opetushenkilöstölleen suorittamiin ateriapalveluihin voidaan kohdistaa oman käytön verotus.

(19) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että henkilökunnalle vastikkeetta luovutetut ateriat palvelevat heidän yksityisiä tarpeitaan. Asiassa ei siten ole kysymys siitä, että A:n opetushenkilöstölleen ilmaiseksi luovuttamat ateriat olisivat osa A:n harjoittamaa koulutustoimintaa tai ylipäänsä liiketoimintaa. Myöskään lainsäätäjän tarkoituksena ei ole ollut se, että henkilöstöruokailua arvioitaisiin osana työnantajan yksittäistä toimintaa. Oman käytön verotusta koskevilla säännöksillä pyritään estämään ne tilanteet, joissa lopullista kulutusta ei lainkaan verotettaisi.

(20) Lisäksi asiassa tulee antaa merkitystä sille, että A myy ateriapalveluja ulkopuolisille. A:n velvollisuus suorittaa oman käytön veroa syntyy jo sillä perusteella, että aterioiden ilmaisluovutus tapahtuu tämän ateriapalveluliiketoiminnan yhteydessä. Näin ollen kyseiset henkilöstöateriapalvelut on suoritettu verovelvollisen ominaisuudessa.

(21) A puolestaan katsoo, että kyseiset henkilöstöateriat luovutetaan A:n harjoittaman koulutustoiminnan yhteydessä ja sen tarpeisiin. Koska opetushenkilöstöllä ei ole merkitystä A:n muun toiminnan kannalta, ilman koulutustoimintaa opetushenkilöstölle ei olisi tarvetta luovuttaa aterioita.

(22) A:n mukaan etenkin valvonta-aterioiden luovutuksella opetushenkilöstölle palvellaan koulutustoiminnan pedagogisia tavoitteita, kun opettaja ruokailee yhdessä oppilaiden kanssa. Samalla opettaja valvoo työantajan ja lain velvoittamana oppilaiden ruokailua. Valvonta-aterioiden syöminen samaan aikaan oppilaiden kanssa ei siten tapahdu opettajan omassa intressissä eikä perustu opettajan omaan valintaan, vaan se on osa opettajan työtehtäviä.

(23) A ei harjoita koulutustoimintaansa vastiketta vastaan, vaan saa valtiolta avustusta toiminnan yleisiin edellytyksiin oppilaspaikkojen perusteella. A ei siten harjoita koulutustoimintaa verovelvollisen ominaisuudessa. Kun henkilöstöaterioiden luovuttaminen opetushenkilöstölle tapahtuu osana A:n arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolista toimintaa, A katsoo, ettei sen tule suorittaa kyseisten aterioiden luovutuksesta oman käytön veroa.

3. Sovellettavat oikeusohjeet ja oikeuskäytäntö

3.1. Asiassa merkityksellisiä säännöksiä

(24) Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

(25) Arvonlisäverolain 18 §:n 2 momentin mukaan palvelun myynnillä tarkoitetaan palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan.

(26) Arvonlisäverolain 20 §:n mukaan myyntinä pidetään myös tavaran tai palvelun ottamista omaan käyttöön siten kuin 21–26 §:ssä säädetään.

(27) Arvonlisäverolain 22 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan palvelun ottamisella omaan käyttöön tarkoitetaan sitä, että elinkeinonharjoittaja suorittaa, luovuttaa tai muulla tavalla ottaa palvelun vastikkeetta omaan tai henkilöstönsä yksityiseen kulutukseen taikka muutoin muuhun kuin liiketoiminnan tarkoitukseen.

(28) Saman pykälän 2 momentin 2 kohdan mukaan, mitä 1 momentissa säädetään palvelun omasta käytöstä, sovelletaan vain, jos itse suoritettu palvelu on suoritettu verollisen liiketoiminnan yhteydessä ja elinkeinonharjoittaja myy vastaavia palveluja ulkopuolisille.

(29) Arvonlisäverolain 25 a §:n mukaan henkilökunnalle luovutettu ravintola- tai ateriapalvelu katsotaan otetuksi omaan käyttöön myös silloin, kun palvelua ei luovuteta verollisen liiketoiminnan yhteydessä ja vastaavia palveluja ei myydä ulkopuolisille.

(30) Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (arvonlisäverodirektiivi) 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta.

(31) Arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdan mukaan ’verovelvollisella’ tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta. Liiketoimintana pidetään kaikkea tuottajan, kauppiaan tai palvelujensuorittajan harjoittamaa toimintaa, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Liiketoimintana pidetään erityisesti aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa.

(32) Arvonlisäverodirektiivin 26 artiklan 1 kohdan b alakohdan mukaan vastikkeellisiin palveluihin rinnastetaan verovelvollisen vastikkeettomasti omaan tai henkilöstönsä yksityiseen käyttöön tai yleisesti ottaen muita kuin yrityksen varsinaisia tarkoituksia varten suorittama palvelu.

(33) Arvonlisäverolain 27 artiklan mukaan jäsenvaltiot voivat, kilpailun vääristymisen estämiseksi ja kuultuaan arvonlisäverokomiteaa, rinnastaa vastikkeellisesti suoritettuihin palveluihin verovelvollisen yrityksensä tarpeita varten suorittaman palvelun, jos palvelu toisen verovelvollisen suorittamana ei oikeuttaisi arvonlisäveron täyteen vähennykseen.

3.2. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntöä

(34) Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan arvonlisäverodirektiivin 26 artiklan 1 kohdassa rinnastetaan vastikkeellisiin palveluihin eräät liiketoimet, joissa verovelvollinen ei tosiasiassa saa vastiketta. Kyseisellä säännöksellä pyritään turvaamaan verovelvollisen, joka ottaa omaan käyttöön tavaran tai joka suorittaa palvelun omiin tai henkilökuntansa tarpeisiin, yhdenvertainen kohtelu verrattuna kuluttajaan, joka hankkii samanlaisen tavaran tai palvelun. Arvonlisäverodirektiivin 26 artiklan 1 kohdan b alakohdassa estetään se, että verovelvollinen tai sen henkilökuntaan kuuluva saa verotta kyseisen verovelvollisen palvelusuorituksia, joiden osalta yksityishenkilön olisi maksettava arvonlisäveroa (C-607/20, GE Aircraft Engine Services, 25 kohta ja C-371/07, Danfoss ja AstraZeneca, 46 ja 48 kohta).

(35) Mainitun asiassa C-371/07 annetun tuomion mukaan aterioiden tarjoaminen työntekijöille tapahtuu lähtökohtaisesti henkilökohtaista käyttöä varten ja se perustuu heidän henkilökohtaiseen valintaansa, johon työnantaja ei osallistu. Tästä seuraa, että tavanomaisissa olosuhteissa sellaisten palvelujen suorittaminen, jotka käsittävät aterioiden tarjoamisen vastikkeetta työntekijöille, tapahtuu kuudennen direktiivin (77/388/ETY) 6 artiklan 2 kohdassa, nykyisin arvonlisäverodirektiivin 26 artiklan 1 kohdassa, tarkoitetulla tavalla näiden henkilökohtaista käyttöä varten. Sitä vastoin erityisissä olosuhteissa yrityksen tarpeet saattavat edellyttää, että työnantaja huolehtii itse aterioiden tarjoamisesta (tuomion 57 ja 58 kohta).

(36) Kyseisessä asiassa yritys tarjosi työntekijöilleen voileipiä ja kylmiä annoksia kokoussalissa yksinomaan sellaisissa työntekijöiden kokouksissa, joita varten nämä saapuivat useista valtioista yrityksen päätoimipaikkaan. Unionin tuomioistuin totesi, että vain työnantaja voi taata kokousten yhtäjaksoisuuden ja sujuvuuden, mikä seikka voi vaatia, että työnantaja huolehtii aterioiden tarjoamisesta niihin osallistuville työntekijöille. Työntekijät eivät voineet myöskään valita aterian paikkaa, ajankohtaa tai sisältöä vaan työnantaja yksin vastasi näistä valinnoista (em. tuomion 59–61 kohta).

(37) Unionin tuomioistuin katsoi, että mainituissa erityisissä olosuhteissa aterioiden tarjoaminen työntekijöille ei tapahtunut näiden henkilökohtaista käyttöä varten ja se suoritettiin tarkoituksessa, joka ei ollut yritykselle kuulumaton. Työntekijöiden niistä saama henkilökohtainen hyöty vaikutti toissijaiselta yrityksen tarpeisiin nähden (em. tuomion 62 kohta).

3.3. Korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytäntöä arvonlisäverotuksen soveltamisalan merkityksestä

(38) Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjapäätöksissä KHO 2004:119 ja KHO 2009:84 on käsitelty arvonlisäverotuksen soveltamisalan merkitystä kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksessa. Päätösten perusteluista ilmenee, että tuolloin voimassa olleessa kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotusta koskevassa sääntelyssä ei ollut kuudennen arvonlisäverodirektiivin edellyttämällä tavalla selkeästi rajattu säännösten soveltamisalaan kuuluvaksi vain verovelvollisen ominaisuudessa suoritetut liiketoimet tai muu taloudellinen toiminta. Koska kuudennen arvonlisäverodirektiivin palvelujen oman käytön verotusta koskevien säännösten mukaan veroa suoritettiin vain verovelvollisen ominaisuudessa suoritetuista palveluista, myös arvonlisäverolain kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotusta koskevia säännöksiä oli tulkittava kuudennen arvonlisäverodirektiivin vastaavien säännösten sanamuodon ja tarkoituksen mukaisesti siten, että kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksen edellytyksenä oli, että ne suoritettiin verovelvollisen ominaisuudessa. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin mukaan verovelvollinen oli taloudellisen toiminnan harjoittaja silloinkin, kun toiminnasta ei direktiivin mukaan suoritettu veroa.

(39) Vuosikirjapäätöksessä KHO 2009:84 yhdistyksen harjoittamaa koulutustoimintaa ei pidetty arvonlisäverolain tai kuudennen arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaan kuuluvana toimintana. Yhdistys ei siten ollut koulutustoiminnan osalta arvonlisäverolaissa tai kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettu verovelvollinen eivätkä tässä toiminnassa käytetyt kiinteistöt olleet arvonlisäverolain tai kuudennen arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaan kuuluvassa käytössä. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei yhdistys suorittanut kiinteistöhallintapalveluja verovelvollisen ominaisuudessa.

(40) Myös aiemmassa vuosikirjapäätöksessä KHO 2004:119 oli kysymys sellaisesta toiminnasta, jonka osalta toiminnanharjoittaja ei ollut arvonlisäverolaissa tai kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettu verovelvollinen eivätkä kiinteistöt olleet lain tai direktiivin soveltamisalaan kuuluvassa käytössä. Sen vuoksi kiinteistöhallintapalveluja ei katsottu suoritetun verovelvollisen ominaisuudessa.

4. Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

4.1. Maksuttoman henkilöstöruokailun oman käytön verotuksen yleisistä edellytyksistä

(41) Arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan mukainen arvonlisäverotuksen soveltamisala kattaa verovelvollisen tässä ominaisuudessaan suorittaman vastikkeellisen palvelujen suorituksen. Arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdan mukaan ’verovelvollisella’ tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta.

(42) Arvonlisäverodirektiivin 26 artiklan 1 kohdassa ja 27 artiklassa säädetään tilanteista, jotka rinnastetaan vastikkeellisiin palveluihin. Ensin mainittu kohta käsittää verovelvollisen vastikkeettomasti henkilöstönsä yksityiseen käyttöön suorittaman palvelun. Vastaavasti arvonlisäverolain 20 §:n perusteella myyntinä pidetään myös palvelun ottamista omaan käyttöön muun muassa siten kuin lain 22 ja 25 a §:ssä säädetään. Arvonlisäverolain 22 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaisella palvelun ottamisella omaan käyttöön tarkoitetaan muun ohella sitä, että elinkeinonharjoittaja luovuttaa itse suorittamansa palvelun vastikkeetta henkilöstönsä yksityiseen kulutukseen.

(43) Arvonlisäverotuksen soveltamisala huomioon ottaen arvonlisäverodirektiivin 26 artiklan 1 kohdan ja 27 artiklan mukainen palvelujen oman käytön verotus edellyttää myös sitä, että palvelun suorittaja on direktiivissä tarkoitettu verovelvollinen ja palvelut suoritetaan tässä verovelvollisen ominaisuudessa. Arvonlisäverodirektiivin mukainen verovelvollisen käsite kattaa kaikki liiketoiminnan harjoittajat.

(44) Arvonlisäverodirektiivin 26 artiklan 1 kohdan b alakohdan ja 27 artiklan mukaisen palvelun oman käytön verotuksen kannalta ei ole suoraan merkitystä sillä, onko verovelvollisen liiketoiminta verollista vai verosta vapautettua. Arvonlisäverolain 22 §:n 2 momentti sen sijaan rajaa pykälän 1 momentissa säädetyn elinkeinonharjoittajan palvelun oman käytön verotuksen tilanteisiin, joissa itse suoritettu palvelu on suoritettu verollisen liiketoiminnan yhteydessä ja elinkeinonharjoittaja myy vastaavia palveluja ulkopuoliselle. Lain 25 a §:ssä henkilökunnalle luovutetun ravintola- ja ateriapalvelun oman käytön verotusta on kuitenkin laajennettu myös tilanteeseen, jossa tätä palvelua ei luovuteta verollisen liiketoiminnan yhteydessä ja vastaavia palveluja ei myydä ulkopuoliselle.

(45) Arvonlisäverolain 22 tai 25 a §:ään perustuvaa palvelun oman käytön verotusta on sovellettava arvonlisäverodirektiiviä vastaavasti. Palvelun oman käytön verotuksen edellytyksenä siten on, että palvelujen suorittaja on arvonlisäverodirektiivin tarkoittama verovelvollinen eli liiketoiminnan harjoittaja ja palvelut suoritetaan tässä ominaisuudessa. Tämä vastaa myös arvonlisäverolain 32 §:n mukaisen kiinteistöhallintapalvelun oman käytön verotuksen oikeuskäytäntöä, kuten korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisuja KHO 2004:119 ja KHO 2009:84.

4.2. Opetushenkilöstölle tarjottavan ateriapalvelun oman käytön verotus

(46) Saadun selvityksen mukaan A järjestää maksuttoman koulutustoiminnan lisäksi muun ohessa maksullista kerhotoimintaa, majoitustoimintaa ja leiritoimintaa. Se harjoittaa myös aterioiden myyntiä, kirjojen ja lehtien myyntiä, vuokraustoimintaa ja puun myyntiä.

(47) A valmistaa koulujen keittiöissä maksuttomat kouluateriat esi- ja perusopetuksessa oleville koululaisille. Keittiöissä valmistetaan myös A:n myymät ateriat sekä A:n koko henkilökunnan henkilöstöateriat. Henkilökunta saa henkilöstöateriapalvelut ateriaetuna, eikä A peri niistä henkilökunnaltaan vastiketta.

(48) Edellä kohdissa 41–45 esitetyn mukaisesti velvollisuus suorittaa palvelun oman käytön arvonlisäveroa itse suoritetuista ja henkilökunnalle vastikkeetta luovutetuista henkilöstöaterioista edellyttää, että näiden palvelujen suorittaja on arvonlisäverodirektiivin ja arvonlisäverolain tarkoittama liiketoiminnan harjoittaja. Lisäksi maksuttomat ateriapalvelut tulee suorittaa tässä liiketoiminnan harjoittajan ominaisuudessa. Sillä, onko liiketoiminnan muodossa harjoitettu toiminta arvonlisäverolain säännösten nojalla verollista vai verosta vapautettua, ei ole asiassa merkitystä.

(49) A:lla on edellä kuvattua myyntitoimintaa. Sen myyntitoiminta sisältää myös aterioiden myyntiä asuntolassa majoittuville ja varhaiskasvatuspalveluja tuottavalle yhtiölle. A harjoittaa siten liiketoimintaa ja se on arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettu verovelvollinen.

(50) Asiassa on tämän jälkeen arvioitava, onko A:n opetushenkilöstölleen suorittama maksuton henkilöstöateriapalvelu katsottava suoritetun arvonlisäverolain soveltamisalaan kuuluvan liiketoiminnan harjoittajan ominaisuudessa. Asian arvioinnissa on otettava huomioon se, onko henkilöstöateriat suoritettu A:n koulutustoiminnan tarpeita vai henkilökunnan yksityistä kulutusta varten.

(51) Arvonlisäverodirektiivin 26 artiklan 1 kohdan b alakohdan mukaan vastikkeellisiin palveluihin rinnastetaan verovelvollisen vastikkeettomasti henkilöstönsä yksityiseen käyttöön tai yleisesti ottaen muita kuin yrityksen varsinaisia tarkoituksia varten suorittama palvelu. Vastaava palvelun oman käytön verotus ilmenee arvonlisäverolain 22 §:n 1 momentin 1 kohdasta.

(52) Unionin tuomioistuin on asiassa C-371/07, Danfoss ja AstraZeneca, antamassaan tuomiossa vahvistanut, että henkilöstöateriapalvelujen vastikkeeton suorittaminen tapahtuu lähtökohtaisesti henkilökunnan yksityistä käyttöä varten. Henkilöstöateriapalvelusta ei kuitenkaan ole suoritettava oman käytön veroa silloin, kun aterioiden tarjoaminen tapahtuu erityisissä olosuhteissa, joissa työntekijän aterioista saama henkilökohtainen hyöty vaikuttaa toissijaiselta työnantajan tarpeisiin nähden. Henkilöstöateriapalvelun vastikkeeton suorittaminen henkilökunnalle rinnastetaan siten vastikkeellisiin suorituksiin muutoin kuin mainituissa erityisissä olosuhteissa.

(53) A:lla on perusopetuslain 31 §:n 2 momenttiin perustuva velvollisuus tarjota oppilailleen tarkoituksenmukaisesti järjestetty ja ohjattu maksuton kouluateria. Tämän velvollisuuden täyttämiseksi kouluruokailu on toteutettava valvotusti ruokarauhan ja järjestyksen ylläpitämiseksi. A:n opetushenkilöstölleen luovuttamat ateriapalvelut myös sinänsä helpottavat opetushenkilöstön mahdollisuuksia työpäivän aikana tapahtuvaan ruokailuun ja edistävät henkilökunnan jaksamista opetustehtävässä. Opetushenkilöstön ruokaileminen oppilaiden kanssa voi myös edistää oppilaiden opetuksellisia tavoitteita, kun opettajat valvonnan yhteydessä ruokaillessaan toimivat samalla ruokakasvatuksellisena esimerkkinä oppilaille.

(54) Perusopetuslaki ei kuitenkaan edellytä opetushenkilökunnan aterioiden järjestämistä tai niiden maksuttomuutta. Oppilaiden kouluruokailua koskeva valvontavelvollisuus toteutuu jo valvovan opettajan läsnäololla ruokailutilanteessa eikä se siten edellytä vastikkeettomien aterioiden tarjoamista opetushenkilöstölle. Opetushenkilöstön maksuttomista aterioista, valvonta-ateriat mukaan lukien, saamaa henkilökohtaista hyötyä ei voida pitää toissijaisena A:n tarpeisiin nähden. Asiassa ei ole unionin tuomioistuimen asiassa C-371/07 antamassa tuomiossa tarkoitettuja erityisiä olosuhteita olla soveltamatta oman käytön verotusta koskevia säännöksiä.

(55) Koska henkilöstöateriapalvelua ei voida katsoa suoritetun A:n harjoittaman koulutustoiminnan tarkoitukseen, sitä ei myöskään ole pidettävä osana tätä koulutustoimintaa. A:n koulutustoiminnan arvonlisäverokohtelulla ei siten ole asiassa merkitystä.

(56) Näin ollen maksutonta henkilöstöateriapalvelua ei ole katsottava suoritetun opetushenkilöstölle arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolisessa toiminnassa vaan A:n edellä kuvattu liiketoiminta huomioon ottaen liiketoiminnan harjoittajan eli arvonlisäverodirektiivin tarkoittamalla tavalla verovelvollisen ominaisuudessa. Opetushenkilöstön maksuttomat henkilöstöateriapalvelut ovat sellaista henkilökunnan yksityiskäyttöä, joka on vastikkeelliseen luovutukseen rinnastettavaa palvelun omaan käyttöön ottamista. Niihin voi siten kohdistua arvonlisäverodirektiivin 26 artiklan 1 kohtaa vastaava palvelun oman käytön vero.

(57) Koska maksutonta henkilöstöateriapalvelua ei katsota suoritetun A:n arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolisessa toiminnassa, ratkaistava asia poikkeaa arvonlisäverolain 32 §:n mukaista kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotusta koskevassa oikeuskäytännössä ratkaistuista asioista, kuten vuosikirjaratkaisuista KHO 2004:119 ja KHO 2009:84.

4.3. Johtopäätös

(58) A on arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa ja arvonlisäverodirektiivin 9 artiklassa tarkoitettu liiketoiminnan harjoittaja, joka liiketoiminnan yhteydessä suorittaa vastikkeetta ateriapalveluja opetushenkilöstölleen heidän yksityiskäyttöään varten ja muuten kuin ensisijaisesti A:n tarpeita varten.

(59) Näin ollen ja koska arvonlisäverolain 25 a §:n mukaan henkilöstöateriapalvelu katsotaan otetun omaan käyttöön myös silloin, kun ateriapalvelua ei luovuteta verollisen liiketoiminnan yhteydessä, korkein hallinto-oikeus katsoo, että A:n on suoritettava arvonlisäveroa vastikkeettomien aterioiden ja valvonta-aterioiden luovutuksesta opetushenkilöstölleen.

(60) Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden päätöksen ja saattaa Verohallinnon antaman ennakkoratkaisun voimaan.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen, Joni Heliskoski ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Stina-Maria Lund.