KHO:2023:104

A oli omistanut Kiinteistö Oy B:n osakkeet, jotka yhtiöjärjestyksen mukaan tuottivat oikeuden hallita yhtä yhtiön rakennuksessa olevaa lomahuoneistoa. Kiinteistö Oy B:n yhtiöjärjestyksessä oli määrätty, että osakkeenomistajalla oli oikeus käyttää lomahuoneistoaan korkeintaan 56 vuorokautta kalenterivuodessa. Muuksi ajaksi lomahuoneiston käyttöoikeus jäi Kiinteistö Oy B:lle siten, että yhtiön oli vuokrattava huoneisto valitsemalleen palveluntuottajalle vuokratuottojen kerryttämiseksi yhtiölle. Kiinteistö Oy B tilitti vuokratuoton vuokrausvelvoitteen piirissä olevien lomahuoneistojen osakkeenomistajille vuokratuottona, osinkona tai pääomanpalautuksena siten, että nettotuotto jaettiin osakkeenomistajille heidän omistamiensa osakkeiden lukumäärien suhteessa riippumatta siitä, kuinka paljon kunkin osakkeenomistajan hallitsema lomahuoneisto oli ollut vuokrattuna.

A oli maksanut Kiinteistö Oy B:lle 9 600 euroa rahoitusvastiketta vuonna 2015 ja 9 024 euroa sekä vuonna 2016 että vuonna 2017. Yhtiöjärjestyksen mukaan rahoitusvastikkeilla katettiin yhtiön rakennusaikaisten ja muiden pitkäaikaisten lainojen hoitomenoja. Kiinteistö Oy B oli tulouttanut rahoitusvastikkeet kirjanpidossaan. Yhtiö ei ollut perinyt A:lta hoitovastikkeita. A oli saanut yhtiöstä 2 560 euron suuruisen pääomanpalautuksen sekä vuonna 2015 että vuonna 2017.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei Kiinteistö Oy B ollut luonteeltaan tavallinen kiinteistöosakeyhtiö, vaikka sen yhtiöjärjestyksen mukaan lomahuoneiston hallintaan oikeuttavien osakkeiden omistajan hallintaoikeutta oli rajoitettu olennaisella ja merkittävällä tavalla. Tämän vuoksi ja koska Kiinteistö Oy B oli tulouttanut A:n maksamat rahoitusvastikkeet, A:n maksamia rahoitusvastikkeita ei ollut pidettävä yhtiöön tehtyinä lisäsijoituksina. Koska A oli omistanut osakkeet tulonhankkimistarkoituksessa, hänellä oli oikeus vähentää yhtiölle maksamansa rahoitusvastikkeet pääomatulon hankkimisesta johtuneina menoina siltä osin, kuin niiden ei katsottu kohdistuvan lomahuoneiston omaan käyttöön, vaikka näiden menojen määrä ylitti osakkeiden tuottamien tulojen määrän. Verovuodet 2015–2017.

Asunto-osakeyhtiölaki 28 luku 2 §

Tuloverolaki 31 § 4 momentti, 32 § (716/2004) ja 54 § 1 momentti

Ks. KHO 1975 B II 541, KHO 2015:99 ja KHO 2016:169

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Helsingin hallinto-oikeus 16.12.2021 nro H6397/2021

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkii asian.

(===)

2. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

3. A:n vaatimus oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta hylätään.

Asian tausta

(1) A on omistanut Kiinteistö Oy B:n osakkeet, jotka yhtiön yhtiöjärjestyksen mukaan ovat oikeuttaneet hallitsemaan yhtä yhtiön rakennuksessa olevaa lomahuoneistoa. A on ollut yhtiöjärjestyksen mukaan oikeutettu käyttämään lomahuoneistoa itse 56 vuorokautta kalenterivuodessa. Muuna aikana lomahuoneiston käyttöoikeus on yhtiöjärjestyksen mukaan ollut yhtiöllä siten, että yhtiö on vuokrannut lomahuoneistot valitsemalleen palveluntuottajalle, joka puolestaan on tilittänyt saamansa vuokratuotot yhtiölle.

(2) Yhtiö on tilittänyt vuokrausvelvoitteen piirissä olevista lomahuoneistoista saamaansa vuokratuottoa osakkeenomistajilleen yhtiöjärjestyksen mukaisena pääomanpalautuksena osakkeenomistajien omistamien osakkeiden lukumäärien suhteessa. Yhtiö on maksanut A:lle 2 560 euroa pääomanpalautusta sekä vuonna 2015 että vuonna 2017.

(3) Yhtiö ei ole perinyt A:lta hoitovastikkeita. Sen sijaan A on maksanut yhtiölle vuosittain rahoitusvastikkeita, joilla on yhtiöjärjestyksen mukaan katettu yhtiön rakennusaikaisten ja muiden pitkäaikaisten lainojen hoitamismenot. Yhtiö on tulouttanut rahoitusvastikkeet kirjanpidossaan. A:n yhtiölle maksamien rahoitusvastikkeiden määrä on ollut 9 600 euroa vuonna 2015, 9 024 euroa vuonna 2016 ja 9 024 euroa vuonna 2017.

(4) A ei ole verovuosilta 2015–2017 antamillaan veroilmoituksilla ilmoittanut saaneensa vuokratuloja eikä hän ole ilmoittanut vähennyksinään vuokratuloihin kohdistuneita menoja.

(5) Verohallinto on toimittanut A:n verotuksen verovuosilta 2015–2017 vuokratulojen ja vuokraukseen kohdistuvien menojen osalta veroilmoitusten mukaisesti.

(6) A on oikaisuvaatimuksissaan vaatinut vuosina 2015–2017 yhtiölle maksamiensa rahoitusvastikkeiden huomioimista vähennyksinä verotuksissaan. Hän on lisäselvityksenä ilmoittanut, että hän on käyttänyt lomahuoneistoa itse vain 29 vuorokautta vuonna 2015 ja 18 vuorokautta vuonna 2016. Vuonna 2017 omaa käyttöä ei ole ollut lainkaan.

(7) Verotuksen oikaisulautakunta on päätöksillään 10.3.2020 hylännyt A:n oikaisuvaatimukset.

(8) Helsingin hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään muun muassa kumonnut verotuksen oikaisulautakunnan 10.3.2020 tekemät päätökset ja palauttanut asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi. Hallinto-oikeus on katsonut, että A:lla on oikeus vähentää Kiinteistö Oy B:lle maksamansa rahoitusvastikkeet pääomatulon hankkimisesta johtuneina menoina siltä osin, kuin niiden ei katsota kohdistuvan Kiinteistö Oy B:n huoneiston omaan käyttöön.

(9) Hallinto-oikeuden päätöksen perustelujen mukaan A on saanut yhtiöltä useampana vuonna pääomanpalautusta, joka on verotettu osinkona. Kun otetaan huomioon yhtiön yhtiöjärjestyksen määräykset ja selvitys siitä, kuinka paljon A on käyttänyt huoneistoa vuosittain itse, A:n on katsottava omistaneen osakkeet omaa käyttöä vastaavaa aikaa lukuun ottamatta tulonhankkimistarkoituksessa. Osakkeiden omistamista tulonhankkimistarkoituksessa tukee osaltaan myös se, että yhtiö on saanut vuokratuloja, joiden vuoksi osakkailta on jätetty perimättä vastikkeita.

(10) Hallinto-oikeus on katsonut, että A on suorittanut rahoitusvastikkeet pääomatulon hankkimisen tarkoituksessa huoneiston omaa käyttöä vastaavaa osuutta lukuun ottamatta, kun yhtiö on tulouttanut rahoitusvastikkeet eikä rahoitusvastikkeita näin ollen voida katsoa A:n yhtiöön tekemiksi osakkeiden hankintamenoon lisättäviksi lisäsijoituksiksi. Sillä seikalla, että A ei ole kaikkina esillä olevina verovuosina saanut yhtiöstä tuloa, ei ole ratkaisevaa merkitystä tulonhankkimistarkoitusta arvioitaessa.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Pirita Pesonen, Tero Särkikangas ja Paula Makkonen. Esittelijä Aaron Fagerholm.

Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa

(11) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä vuosilta 2015–2017 toimitetut verotukset saatetaan voimaan.

(12) A on vaatinut valituksen hylkäämistä ja oikeudenkäyntikulujensa korvaamista. (===)

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut

(===)

2. Pääasia

Kysymyksenasettelu

(13) Asiassa on ratkaistavana, onko A:lla oikeus vähentää verovuosien 2015–2017 verotuksissaan Kiinteistö Oy B:lle sanottuina vuosina maksamansa rahoitusvastikkeet siltä osin kuin niiden ei katsota kohdistuvan Kiinteistö Oy B:n huoneiston omaan käyttöön. Asiassa ei ole väitetty, että rahoitusvastikkeet olisivat määriltään olleet tavanomaista suuremmat.

(14) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan rahoitusvastikkeita ei ole suoritettu tuloverolain 54 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla tulonhankkimistarkoituksessa. Osakkeiden omistaminen on kerryttänyt verovelvolliselle tuloja kiinteistöosakeyhtiön jakaman voiton muodossa eikä vuokratuottona. Esillä olevan kiinteistöosakeyhtiön osakkaan ansaintalogiikka ei vastaa keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkaan ansaintalogiikkaa. Yhtiön osakkaan asema rinnastuu läheisemmin niin sanotun tavallisen kiinteistöosakeyhtiön osakkaan asemaan. Verovelvollisen suorittama rahoitusvastike on siten luonteeltaan kiinteistöosakeyhtiön ja sen harjoittaman toiminnan rahoittamiseen liittyvä sijoitus. Osinkotulosta ei voida vähentää osakeyhtiöön tehtyä pääomasijoitusta, sillä tällainen sijoitus ei ole luonteeltaan juoksevassa tuloverotuksessa verotettavaan osinkotuloon kohdistuva tulonhankkimismeno.

(15) A:n mukaan sillä seikalla, että hän ei ole saanut vuokratuloa, josta maksetut rahoitusvastikkeet voitaisiin vähentää, ei ole asiassa merkitystä. Vastikkeet voidaan vähentää luonnollisina vähennyksinä muista pääomatuloista, kuten osinkotuloista. Rahoitusvastikkeiden vähennyskelpoisuutta arvioitaessa ratkaisevaa on vastikkeen kirjanpitokäsittely eli se, onko yhtiö tulouttanut vai rahastoinut saamansa vastikkeen. Kun otetaan lisäksi huomioon Kiinteistö Oy B:n osakkeiden luovutuksen verotusta koskeva Verohallinnon päätös 26.3.2020, jonka mukaan yhtiön kirjanpidossa tuloutettuja pääomavastikkeita ei voida lukea osakkeiden hankintamenoon, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön kanta johtaisi verovelvollisen kannalta kohtuuttomaan ratkaisuun, jossa rahoitusvastikkeita ei voitaisi vähentää osinkotuloista eikä myöskään lisätä osakkeiden hankintamenoon.

Sovellettavat oikeusohjeet

(16) Asunto-osakeyhtiölain 1 luvun 2 §:n 1 momentin mukaan asunto-osakeyhtiö on osakeyhtiö, jonka yhtiöjärjestyksessä määrätty tarkoitus on omistaa ja hallita vähintään yhtä sellaista rakennusta tai sen osaa, jossa olevan huoneiston tai huoneistojen yhteenlasketusta lattiapinta-alasta yli puolet on yhtiöjärjestyksessä määrätty osakkeenomistajien hallinnassa oleviksi asuinhuoneistoiksi.

(17) Saman pykälän 2 momentin mukaan asunto-osakeyhtiön jokainen osake tuottaa yksin tai toisten osakkeiden kanssa oikeuden hallita yhtiöjärjestyksessä määrättyä huoneistoa tai muuta osaa yhtiön hallinnassa olevasta rakennuksesta tai kiinteistöstä.

(18) Saman lain 28 luvun 2 §:n mukaan keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö on sellainen muu osakeyhtiö kuin 1 luvun 2 §:ssä tarkoitettu asunto-osakeyhtiö, jonka yhtiöjärjestyksessä määrätty tarkoitus on omistaa ja hallita vähintään yhtä rakennusta tai sen osaa ja jonka jokainen osake yksin tai yhdessä toisten osakkeiden kanssa tuottaa oikeuden hallita yhtiöjärjestyksessä määrättyä yhtiön rakennuksessa olevaa huoneistoa taikka muuta osaa yhtiön rakennuksesta tai sen hallinnassa olevasta kiinteistöstä.

(19) Tuloverolain 31 §:n 4 momentin mukaan puhdasta tuloa laskettaessa vähennyskelpoisia menoja eivät ole verovapaan tulon hankkimisesta johtuneet menot eivätkä verovelvollisen elantomenot, joina pidetään muun muassa asunnon vuokraa sekä lasten ja kodin hoidosta aiheutuneita menoja. Osinkotulon hankkimisesta johtuneet menot ovat kuitenkin vähennyskelpoisia sen estämättä, että osinkotulo on 33 a–33 d §:n nojalla verovapaata tuloa.

(20) Saman lain 32 §:n (716/2004) mukaan veronalaista pääomatuloa on, siten kuin siitä jäljempänä tarkemmin säädetään, omaisuuden tuotto, omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ja muu sellainen tulo, jota varallisuuden voidaan katsoa kerryttäneen. Pääomatuloa on muun ohessa korkotulo, osinkotulo siten kuin 33 a–33 d §:ssä säädetään, vuokratulo, voitto-osuus, henkivakuutuksen tuotto, metsätalouden pääomatulo, maa-aineksista saadut tulot ja luovutusvoitto. Pääomatuloa on myös jaettavan yritystulon, yhtymän osakkaan tulo-osuuden sekä porotalouden tulon pääomatulo-osuus.

(21) Saman lain 54 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää pääomatuloista niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

(22) Kiinteistö Oy B:n yhtiöjärjestyksen 2 §:n mukaan yhtiön toimialana on omistaa ja hallita yhtiöjärjestyksessä yksilöityä tonttia ja sillä olevia rakennuksia. Yhtiön jokainen osake tuottaa oikeuden hallita yhtiöjärjestyksessä määrättyä yhtiön rakennuksessa olevaa lomahuoneistoa tai muuta osaa yhtiön rakennuksista tai sen hallinnassa olevista tiloista, yhdessä yhtiöjärjestyksessä yksilöityjen muiden osakkeiden kanssa. Osakkeenomistajan hallintaoikeutta on rajoitettu jäljempänä yhtiöjärjestyksestä ilmenevällä tavalla.

(23) Yhtiöjärjestyksen 3 §:n mukaan yhtiön osakkeiden lukumäärä on 8 000 kappaletta ja 4 §:n mukaan yhtiön osakkeet numerot 1–8 000 tuottavat oikeuden hallita lomahuoneistoja yhtiön rakennuksissa pykälässä todetun huoneistoselitelmän mukaisesti. Pykälässä on edelleen todettu, että lomahuoneistot on tarkoitettu vuokrattaviksi vapaa-ajan asunnoiksi. A on omistanut huoneiston A18 hallintaan oikeuttavat osakkeet.

(24) Yhtiöjärjestyksen 5 §:n mukaan lomahuoneistoihin kohdistuu vuokrausvelvoite, jonka johdosta osakkeenomistajalla on oikeus käyttää lomahuoneistoaan korkeintaan 56 vuorokautta kalenterivuodessa. Muuksi ajaksi lomahuoneistojen käyttöoikeus jää yhtiölle kuitenkin siten, että yhtiön on vuokrattava lomahuoneistot valitsemalleen palveluntuottajalle vuokratuottojen kerryttämiseksi yhtiölle.

(25) Yhtiöjärjestyksen 6 §:n mukaan palveluntuottaja vastaa lomahuoneistojen hallinnoinnista ja ylläpidosta. Yhtiöjärjestyksen 8 §:n mukaan palveluntuottaja tilittää vuokran yhtiölle, joka tilittää vuokratuoton vuokrausvelvoitteen piirissä olevien lomahuoneistojen osakkeenomistajille vuokratuottona, osinkona tai pääomanpalautuksena siten, että nettotuotto jaetaan osakkeenomistajille heidän omistamiensa osakkeiden lukumäärien suhteessa riippumatta siitä, kuinka paljon kunkin osakkeenomistajan hallitsema lomahuoneisto on ollut vuokrattuna.

(26) Yhtiöjärjestyksen 12 §:n mukaan rahoitusvastikkeella katetaan ne yhtiön menot, jotka aiheutuvat yhtiön rakennusaikaisista ja muista sellaisista pitkäaikaisista lainoista.

(27) Kun otetaan huomioon erityisesti yhtiöjärjestyksen 2 §:ssä määritelty yhtiön toimiala sekä se seikka, että jokainen yhtiön osake yksin tai yhdessä toisten osakkeiden kanssa tuottaa oikeuden hallita yhtiöjärjestyksessä määrättyä yhtiön rakennuksissa olevaa huoneistoa taikka muuta osaa yhtiön rakennuksista, yhtiötä ei ole katsottava tavalliseksi kiinteistöosakeyhtiöksi. Vaikka lomahuoneistojen hallintaan oikeuttavien osakkeiden omistajien hallintaoikeutta on yhtiöjärjestyksessä rajoitettu olennaisella ja merkittävällä tavalla, yhtiö rinnastuu tuloverotuksessa luonteeltaan lähinnä keskinäiseen kiinteistöosakeyhtiöön.

(28) Tuloverolaissa ei ole nimenomaista säännöstä siitä, mitkä erät luetaan luonnollisen henkilön tuloverotuksessa hänen hankkimiensa osakkeiden hankintamenoon. Vakiintuneesti on kuitenkin katsottu, että luonnollisen henkilön tuloverotuksessa hänen omistamiensa osakkeiden hankintamenoon luetaan muun muassa hänen osakkeiden hankinnan jälkeen yhtiöön tekemänsä lisäsijoitukset. Korkein hallinto-oikeus on vuosikirjapäätöksessään KHO 2016:169 katsonut, että tällaiselle lisäsijoitukselle on pidettävä tunnusomaisena sitä, että se kirjataan suorituksen saaneen keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön kirjanpidossa pääomatilille.

(29) Keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön kirjanpidossa tulouttamia rahoitusvastikkeita on sen sijaan lähtökohtaisesti pidettävä muina suorituksina kuin osakkeenomistajan tekeminä, osakkeiden hankintamenoon lisättävinä lisäsijoituksina.

(30) Kiinteistö Oy B on tulouttanut A:n maksamat rahoitusvastikkeet. Näin ollen A:n maksamia rahoitusvastikkeita ei ole pidettävä yhtiöön tehtyinä lisäsijoituksina.

(31) Tuloverotuksessa on kysymys nettotulon verottamisesta. Korkein hallinto-oikeus on vuosikirjapäätöksessään KHO 2015:99 katsonut, että jos omaisuus on hankittu tulonhankkimistarkoituksessa, verovelvollisella on oikeus vähentää verotuksessaan tulon hankkimisesta johtuvat menot, vaikka näiden menojen määrä ylittäisi omaisuuden tuottamien tulojen määrän.

(32) A on omistanut osakkeet tulonhankkimistarkoituksessa. Näin ollen A:lla on oikeus vähentää yhtiölle maksamansa rahoitusvastikkeet pääomatulon hankkimisesta johtuneina menoina siltä osin, kuin niiden ei katsota kohdistuvan Kiinteistö Oy B:n huoneiston omaan käyttöön.

(33) Tämän vuoksi ja kun otetaan huomioon korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.

3. Oikeudenkäyntikulut

(34) Asian laatuun nähden ja kun otetaan huomioon oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 95 §, A:lle ei ole määrättävä maksettavaksi korvausta oikeudenkäyntikuluista korkeimmassa hallinto-oikeudessa.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen, Tero Leskinen ja Toni Kaarresalo. Asian esittelijä Laura Peni.