KHO:2024:10

A Oy:n omistama elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 12 a §:ssä tarkoitettuun muuhun omaisuuteen luettu rakennus oli tuhoutunut tulipalossa. Asiassa oli kysymys siitä, voiko A Oy muodostaa saamansa vakuutuskorvauksen perusteella saman lain 43 §:n 1 momentissa tarkoitetun jälleenhankintavarauksen.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 42 a §:n 1 momentissa luetellaan ne mainitun lain pykälät, jotka tulevat noudatettaviksi muun omaisuuden hankintamenon jaksottamisessa. Lainkohdassa ei viitata jälleenhankintavarausta koskevaan 43 §:ään. Koska elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 43 §:ää ei ole säädetty noudatettavaksi mainitun lain 12 a §:ssä tarkoitetun muun omaisuuden osalta, kuluvan käyttöomaisuuden jälleenhankintavarausta ei voida muodostaa muuhun omaisuuteen luetun omaisuuden tuhoutuessa.

Siten A Oy:llä ei ollut oikeutta tehdä jälleenhankintavarausta.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu verovuodelle 2021.

Laki elinkeinotulon verottamisesta 12 a §, 42 a § 1 momentti ja 43 § 1 momentti

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Keskusverolautakunta 31.5.2022 nro 31/2022

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

Valitus hylätään. Keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Asian tausta

Ennakkoratkaisuhakemus keskusverolautakunnalle

(1) A Oy on ennakkoratkaisuhakemuksessaan esittänyt muun ohella seuraavaa:

(2) Yhtiön alun perin omaa elinkeinotoimintaansa varten rakennuttama liikerakennus tuhoutui tulipalossa kesäkuussa 2021. Rakennusta oli käytetty yhtiön liiketoiminnassa vuosikymmenten ajan. Osa rakennuksen tiloista annettiin vuokralle huhtikuussa 2016 ja osa 30.9.2019 päättyneen tilikauden aikana. Tämän jälkeen tilat olivat käytännössä kokonaisuudessaan vuokrattuina ulkopuolisille tahoille. Yhtiön omaan käyttöön jäi myyntitoimintaa avustavia tiloja ja säilytystiloja.

(3) Rakennusta on pidetty yhtiön käyttöomaisuutena sekä verotuksessa että kirjanpidossa. Oman liiketoiminnan osuuden vähentyessä kiinteistö on ilmoitettu verovuodelta 2020 annetulla veroilmoituksella elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 12 a §:ssä tarkoitettuna muuna omaisuutena.

(4) Vakuutusyhtiö on tehnyt korvauspäätöksen, ja tuhoutuneen rakennuksen tilalle on rakennutettu uusi rakennus, jonka pinta-alasta yhtiön omassa käytössä on noin 20 prosenttia.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetyt kysymykset

(5) A Oy on pyytänyt keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua seuraaviin kysymyksiin:

1. Jos yhtiö muodostaa saamastaan vakuutuskorvauksesta elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 43 §:n 1 momentissa tarkoitetun jälleenhankintavarauksen hakemuksessa kuvatussa tilanteessa, sovelletaanko kyseistä lainkohtaa eikä vakuutuskorvauksesta muodostu veronalaista tuloa vuonna 2021?

2. Tarkoittaako elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 43 §:n 3 momentin edellytys elinkeinotoiminnan jatkamisesta sitä, että yhtiö saman lain 1 §:n 2 momentissa tarkoitettuna yhteisönä jatkaa muun toiminnan kuin maatalouden harjoittamista, vai sitä, että yhtiön tulisi alkaa harjoittaa tiloissa saman pykälän 1 momentissa tarkoitettua liike- ja ammattitoimintaa?

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu 31.5.2022 verovuodelle 2021

(6) Keskusverolautakunta on lausunut ennakkoratkaisuna seuraavaa:

1.–2. Hakemusasiakirjoissa kuvatuissa olosuhteissa hakija ei voi muodostaa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 43 §:n 1 momentissa tarkoitettua jälleenhankintavarausta.

(7) Keskusverolautakunta on ennakkoratkaisun perusteluissa lausunut muun ohella, että koska elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 12 a §:ssä tarkoitetun muun omaisuuden hankintamenon jaksottamiseen sovelletaan hakemusasiakirjoissa kuvatuissa olosuhteissa lain 12 §:ssä tarkoitettua käyttöomaisuutta koskevia säännöksiä, ei asiassa tule ratkaistavaksi, onko tulipalossa tuhoutunut hakijan rakennus kuulunut ennen tuhoutumistaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 12 §:ssä tarkoitettuun käyttöomaisuuteen vai 12 a §:ssä tarkoitettuun muuhun omaisuuteen.

(8) Keskusverolautakunta on todennut, että hakijan ei voida katsoa jatkavan elinkeinotoimintaansa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 43 §:n 3 momentissa edellytetyllä tavalla, kun otetaan huomioon, että hakemusasiakirjojen mukaan tuhoutunut rakennus on ollut kokonaisuudessaan vuokrattuna ulkopuolisille vuokralaisille 30.9.2019 päättyneestä tilikaudesta lähtien aina tuhoutumiseensa saakka.

Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa

(9) A Oy on valituksessaan vaatinut, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että yhtiöllä on ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatussa tilanteessa oikeus tehdä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 43 §:n 1 momentissa tarkoitettu jälleenhankintavaraus.

(10) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vaatinut valituksen hylkäämistä.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut

Kysymyksenasettelu

(11) Asiassa on ratkaistavana, voiko A Oy muodostaa verovuoden 2021 verotuksessaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 43 §:n 1 momentissa tarkoitetun kuluvan käyttöomaisuuden jälleenhankintavarauksen omistamansa rakennuksen tuhoutumisen vuoksi saamansa vakuutuskorvauksen perusteella.

Osapuolten kannat

(12) A Oy:n mukaan jälleenhankintavaraus on mahdollista tehdä myös elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 12 a §:ssä tarkoitetun muun omaisuuden osalta etenkin, kun omaisuutta käytetään myös elinkeinotoiminnassa. Elinkeinotoiminnan jatkamisen kriteerin on katsottava täyttyvän, kun toimintaa kiinteistöllä jatketaan tosiasiassa samanlaisena kuin ennen vahinkoa ja kysymys on elinkeinotulon verottamisesta annetun lain perusteella verotettavan toiminnan jatkamisesta.

(13) Jälleenhankintavarauksen tekemisen esteenä ei ole se, että rakennus on ollut kokonaan tai pääosin vuokrattuna ulkopuolisille. Tämä tulkinta saa tukea myös korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytännöstä, esimerkiksi vuosikirjaratkaisusta KHO 1991-B-510, jonka mukaan luovutustilanteissa ulkopuoliselle pitkäänkin vuokrattuna ollut ja aiemmin omaa elinkeinotoimintaa palvellut rakennus säilyttää liikeomaisuuden luonteensa. Rakennuksen tuhoutuminen rinnastuu luovutukseen.

(14) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 42 a §:n 1 momentissa, joka koskee muun omaisuuden hankintamenon vähentämistä tuhoutumis- ja vahingoittumistilanteissa, ei ole viitattu jälleenhankintavarausta koskevaan saman lain 43 §:ään. Siten jälleenhankintavarausta ei voi tehdä mainitun lain 12 a §:n mukaisesta muusta omaisuudesta.

(15) Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 43 §:ää sovellettaessa elinkeinotoiminnan jatkamisella tarkoitetaan liike- ja ammattitoiminnan jatkamista. Eräiden yhteisöjen tulolähdejaon poistamista koskevien lakien esitöistä ei ilmene, että jälleenhankintavarauksen muodostamiseen olisi ollut tarkoitus tehdä sääntelyn muuttamisen yhteydessä muutosta. Tuhoutunut rakennus on ollut kokonaisuudessaan vuokrattuna ulkopuolisille vuokralaisille 30.9.2019 päättyneestä tilikaudesta lähtien eikä yhtiön voida katsoa jatkavan elinkeinotoimintaansa 43 §:n 3 momentissa edellytetyllä tavalla.

Sovellettavat oikeusohjeet

(16) Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 1 §:n 1 momentin mukaan elinkeinotoiminnan tulos lasketaan tuloverotusta toimitettaessa mainitussa laissa säädetyllä tavalla. Elinkeinotoiminnalla tarkoitetaan liike- ja ammattitoimintaa.

(17) Saman pykälän 2 momentin mukaan muun yhteisön kuin julkisyhteisön tai muun tuloverolain (1535/1992) 21, 21 a ja 21 b §:ssä tarkoitetun osittain verovapaan yhteisön, ulkomaisen kuolinpesän, tuloverolain 22 §:ssä tarkoitetun yleishyödyllisen yhteisön sekä asunto-osakeyhtiölain (1599/2009) 1 luvun 2 §:ssä tarkoitetun asunto-osakeyhtiön, 28 luvun 2 §:ssä tarkoitetun keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön sekä sellaisen osuuskunnan, joka on verrattavissa asunto-osakeyhtiöön, harjoittaman muun toiminnan kuin maatalouden tulosta laskettaessa sovelletaan, mitä mainitussa laissa säädetään elinkeinotoiminnasta.

(18) Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 12 a §:n mukaan muuta omaisuutta ovat 1 §:n 2 momentissa tarkoitetun yhteisön toimintaan kuuluvat varat, joita ei ole luettava elinkeinotoiminnan rahoitus-, vaihto-, sijoitus- tai käyttöomaisuuteen.

(19) Saman lain 34 §:n 1 momentin mukaan rakennuksen ja rakennelman hankintameno vähennetään poistamatta olevan hankintamenon osan perusteella määritettävin poistoin.

(20) Saman lain 41 §:n mukaan luovutetusta sekä tuhoutuneesta, anastetusta tai muusta syystä menetetystä muusta kuin 30 ja 31 §:ssä tarkoitetusta kuluvasta käyttöomaisuudesta saadut veronalaiset luovutushinnat ja muut vastikkeet tuloutetaan ja vähennyskelpoinen poistamatta oleva hankintamenon osa vähennetään sinä verovuonna, jona käyttöomaisuus on luovutettu tai menetys on todettu, 43 §:ssä säädetyin poikkeuksin.

(21) Mainittu pykälä voi tulla sovellettavaksi muun ohella käyttöomaisuuteen kuuluvaan rakennukseen, koska sen hankintamenon poistamisesta säädetään lain 34 §:ssä eikä se siten kuulu 30 ja 31 §:ssä tarkoitettuun omaisuuteen.

(22) Saman lain 42 a §:n 1 momentin ensimmäisen virkkeen mukaan muun omaisuuden hankintamenon jaksottamisessa noudatetaan, mitä 30–33, 33 a ja 34–41 §:ssä säädetään käyttöomaisuudesta.

(23) Saman lain 43 §:n 1 momentin mukaan, jos käyttöomaisuus tuhoutuu tai vahingoittuu tulipalon tai muun vahinkotapahtuman johdosta, vähennetään muun ohella 34 §:ssä tarkoitetusta kuluvasta käyttöomaisuudesta saatu vakuutuskorvaus tai muu vastike, poistamatonta hankintamenoa vastaavaa osaa lukuun ottamatta, verovuonna tai kahtena seuraavana verovuonna verovelvollisen käyttöön ottaman kuluvan käyttöomaisuuden tai toimitilojen hallintaan oikeuttavien osakkeiden hankintamenosta tai omaisuuden kuntoon saattamisesta johtuvista menoista (kuluvan käyttöomaisuuden jälleenhankintavaraus).

(24) Saman pykälän 3 momentin mukaan jälleenhankintavaraus muodostetaan verovelvollisen vaatimuksesta. Edellytyksenä jälleenhankintavarauksen muodostamiselle on, että verovelvollinen jatkaa elinkeinotoimintaansa ja on tehnyt vastaavan varauksen kirjanpidossaan.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

(25) Asiassa esitetyn perusteella A Oy:n omistama tulipalossa tuhoutunut rakennus on ollut ennen tuhoutumistaan lähes kokonaisuudessaan vuokrattuna ulkopuolisille tahoille ja kiinteistö on yhtiön verovuodelta 2020 annetussa veroilmoituksessa merkitty muun omaisuuden omaisuuslajiin. Näiden seikkojen perusteella rakennuksen on katsottava olleen yhtiön elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 12 a §:ssä tarkoitettua muuta omaisuutta.

(26) Asiassa on näin ollen kysymys siitä, voiko mainitun muun omaisuuden tuhoutumisen vuoksi saadun vakuutuskorvauksen perusteella muodostaa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 43 §:n 1 momentissa tarkoitetun jälleenhankintavarauksen.

(27) Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 42 a §:n 1 momentissa luetellaan ne pykälät, jotka tulevat noudatettaviksi muun omaisuuden hankintamenon jaksottamisessa. Sanotussa säännöksessä ei viitata jälleenhankintavarausta koskevaan saman lain 43 §:ään. Koska elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 43 §:ää ei ole säädetty noudatettavaksi mainitun lain 12 a §:ssä tarkoitetun muun omaisuuden osalta, kuluvan käyttöomaisuuden jälleenhankintavarausta ei voida muodostaa muuhun omaisuuteen luetun omaisuuden tuhoutuessa.

(28) Oikeuskäytännössä on esimerkiksi yhtiön mainitsemassa vuosikirjaratkaisussa KHO 1991-B-510 katsottu, että omaisuus voi luovutusvoittoverotuksessa säilyttää käyttöomaisuusluonteensa senkin jälkeen, kun omaisuudesta saatua juoksevaa tuloa ei ole enää verotettu elinkeinotulona. Ottamatta kantaa siihen, miten mainitussa vuosikirjaratkaisussa esillä ollutta tilannetta on eräiden yhteisöjen tulolähdejaon poistamisen jälkeen arvioitava, korkein hallinto-oikeus toteaa, että jälleenhankintavarauksen tekeminen edellyttää joka tapauksessa elinkeinotoiminnan jatkamista. Kun otetaan huomioon, että sanottu edellytys ei esillä olevassa asiassa täyty, asiaa ei ole arvioitava toisin edellä tässä kohdassa mainitun oikeuskäytännön perusteella.

(29) Edellä lausutun perusteella A Oy:llä ei ole oikeutta tehdä verovuoden 2021 verotuksessaan jälleenhankintavarausta sillä perusteella, että sen omistama muuhun omaisuuteen luettu rakennus on tuhoutunut tulipalossa.

(30) Tämän vuoksi ja kun otetaan huomioon korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, keskusverolautakunnan päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Anne Nenonen. Asian esittelijä Jarkko Kyllönen.