A:n maksettavaksi oli määrätty verotarkastuksen seurauksena toimittamatonta ennakonpidätystä työntekijöiden palkoiksi katsotuista suorituksista. Käytetty ennakonpidätysprosentti oli ollut 40 kaikkien palkansaajien osalta.

Asiassa oli ratkaistavana, oliko Verohallinto voinut määrätä toimittamattomat ennakonpidätykset oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 51 §:n 1 momentin nojalla kaavamaisen 40 prosentin suuruisina vai oliko ennakonpidätykset tullut määrätä palkansaajien tätä alempien todellisten veroprosenttien perusteella. Kun ennakonpidätykset oli määrätty, palkansaajien säännönmukainen verotus oli ollut toimitettu.

Lain esitöistä oli pääteltävissä, että palkkatuloihin on tarkoitus soveltaa lain sanamuodosta poiketen kaavamaisesti 40 prosentin ennakonpidätystä. Korkein hallinto-oikeus katsoi kuitenkin erityisesti lain sanamuodon ja ennakkoperinnän vastaavuusvaatimuksen perusteella, että tunnistettujen palkansaajien veronalaisiin tuloihin lisättyjen palkkatulojen ennakonpidätyksiin on sovellettava palkansaajien todellisia veroprosentteja, joissa on otettu huomioon verotarkastuksen perusteella lisätyt palkkatulot. Vuodet 2017 ja 2018. Äänestys 3 - 2

Ennakkoperintälaki 3 § 1 momentti

Laki oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä 37 § 1 momentti 2 kohta, 38 § 1 momentti, 40 § 1 momentti ja 51 § 1 ja 3 momentti

Ks. KHO 16.9.2020 taltionumero 3670 (lyhyt ratkaisuseloste)

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Itä-Suomen hallinto-oikeus 24.8.2022 nro 1814/2022

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

1. Korkein hallinto-oikeus myöntää valitusluvan A:lle vuosilta 2017 ja 2018 määrättyjen ennakonpidätysten ennakonpidätysprosentin osalta.

A.n vaatimus ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomioistuimelta hylätään.

Korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä A:n maksettavaksi määrätyt ennakonpidätykset vuosilta 2017 ja 2018 määrätyissä ennakonpidätyksissä käytetyn ennakonpidätysprosentin osalta ja palauttaa asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi. Tunnistettujen palkansaajien veronalaisiin tuloihin lisättyjen palkkatulojen ennakonpidätyksiin on sovellettava palkansaajien todellisia kyseisten verovuosien veroprosentteja, joissa on otettu huomioon verotarkastuksen perusteella lisätyt palkkatulot.

A:n vaatimus oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta hylätään.

2. Muilta osin valituslupahakemus hylätään.

Asian tausta

(1) Verohallinto on toimittanut A:n toiminimen yritystoimintaan kohdistuvan verotarkastuksen vuosien 2016–2018 osalta. Toiminimi on tarkastettuna aikana harjoittanut telineasennuksia.

(2) Verohallinto on 1.11.2019 antamillaan päätöksillä poikennut A:n antamien työnantajasuoritusten tiedoista verotarkastuskertomuksen perusteella ja määrännyt A:n maksettavaksi ennakonpidätystä, työnantajan sairausvakuutusmaksua ja veronlisäystä vuosille 2016–2018. Maksuun määrätty ennakonpidätys on ollut 15 213,02 euroa vuodelle 2017 ja 20 370,86 euroa vuodelle 2018. Verohallinto on myöhemmin poistanut ennakonpidätysten maksuvelvollisuuden vuoden 2016 osalta kokonaan ja vuosilta 2017 ja 2018 osittain. Päätösten mukaan maksuvelvollisuus on poistettu siltä osin kuin suoritusten saajat ovat maksaneet heille määrätyt verot ja maksut tai niitä ei olisi tarvinnutkaan maksaa.

(3) Käytetty ennakonpidätysprosentti on ollut 40 kaikkien palkansaajien osalta. Palkaksi katsotut suoritukset ovat koostuneet matkakustannusten korvauksista, D ry:lle maksetuista suorituksista ja B:n vuonna 2017 saamasta 10 000 euron palkasta.

(4) Palkansaajat on verotarkastuskertomuksessa yksilöity nimen ja henkilötunnuksen perusteella yhtä henkilöä lukuun ottamatta. C:n henkilötunnusta ei ole kyetty selvittämään, eikä asiaa hänen osaltaan ole verotarkastuskertomuksen mukaan pystytty saattamaan Verohallinnon henkilöverotusyksikön tietoon. Hänen on katsottu saaneen palkkatuloa D ry:n laskutuksesta 1 092 euroa vuonna 2017.

(5) Verotuksen oikaisulautakunta on 1.9.2021 antamallaan päätöksellä hylännyt A:n oikaisuvaatimuksen, jossa on vaadittu ensisijaisesti ennakonpidätysten määräämistä 13 prosentin suuruisina D ry:n suoritusten osalta ja ennakonpidätysten poistamista muutoin. Toissijaisesti A on vaatinut ennakonpidätysten määräämistä työntekijöiden todellisten veroprosenttien perusteella. Oikaisulautakunta on jättänyt tutkimatta vaatimukset siltä osin kuin ennakonpidätysten maksuvelvollisuus on poistettu palkansaajien maksettua heille lisätyistä palkkatuloista määrätyt verot.

(6) Itä-Suomen hallinto-oikeus on hylännyt A:n oikaisulautakunnan päätöksestä tekemän valituksen. Hallinto-oikeus on katsonut, että vakiintuneen verotus- ja oikeuskäytännön mukaan toimittamattomat ennakonpidätykset on määrätty A:n tilannetta vastaavissa olosuhteissa 40 prosentin suuruisina. Hallinto-oikeus on katsonut lain esitöiden pohjalta, että ennakonpidätys tulee toimittaa edellä mainittua määrää pienempänä, jos kyse on suorituksesta, jolle on säädetty alempi pidätysprosentti.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Toni Sarivirta, Tuula Viiliäinen ja Miika Laine, joka on myös esitellyt asian.

Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa

(7) A on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, siltä osin kuin korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan, että hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä Verohallinnon päätökset ennakonpidätysten maksuun määräämisestä kumotaan. Kaavamaisen 40 prosentin sijaan palkkatuloksi katsottavien erien ennakonpidätyksiin on sovellettava kunkin palkansaajan todellisia veroprosentteja, jotka ovat vaihdelleet palkanlisäykset huomioiden nollan ja 29,3 prosentin välillä. A on vaatinut, että korkein hallinto-oikeus pyytää ennakkoratkaisun unionin tuomioistuimelta siitä, onko ylipidätetyt ennakot katsottava ne bis in idem -periaatteen vastaisiksi rangaistusluonteisiksi maksuiksi, jos samasta asiasta on jo määrätty veronkorotus. Lisäksi hän on vaatinut oikeudenkäyntikulujensa korvaamista.

(8) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pitänyt ennakkoratkaisun pyytämistä unionin tuomioistuimelta tarpeettomana ja vaatinut valituksen hylkäämistä. Oikeudenvalvontayksikkö on pitänyt oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskevaa vaatimusta perusteettomana.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut

1. Siltä osin kuin valituslupa on myönnetty

Ennakkoratkaisupyynnön esittämistä koskeva vaatimus

(9) Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 267 artiklan mukaan unionin tuomioistuimella on toimivalta antaa ennakkoratkaisu muun ohella perussopimuksen ja unionin toimielimen säädöksen tulkinnasta. Jos tällainen kysymys tulee esille sellaisessa kansallisessa tuomioistuimessa käsiteltävänä olevassa asiassa, jonka päätöksiin ei kansallisen lainsäädännön mukaan saa hakea muutosta, tämän tuomioistuimen on saatettava kysymys unionin tuomioistuimen käsiteltäväksi. Korkein hallinto-oikeus käyttää Suomessa ylintä tuomiovaltaa hallintolainkäyttöasioissa.

(10) Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että velvollisuutta tehdä Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisupyyntö ei kuitenkaan ole silloin, jos kansallisessa tuomioistuimessa ei esiinny todellista epäilyä unionin tuomioistuimen olemassa olevan oikeuskäytännön soveltamismahdollisuudesta asiaan tai jos on täysin selvää, miten unionin oikeutta on kyseisessä tilanteessa asianmukaisesti sovellettava.

(11) Kun otetaan huomioon ne perusteet, joilla korkein hallinto-oikeus on ratkaissut asian, asiassa ei ole tullut esille sellaista kysymystä, jonka johdosta ennakkoratkaisupyynnön esittäminen olisi edellä mainittu huomioon ottaen tarpeen.

Pääasia

Kysymyksenasettelu

(12) Asiassa on ratkaistavana, onko Verohallinto voinut määrätä toimittamattomat ennakonpidätykset työntekijöiden veronalaisiin tuloihin lisätyistä palkkatuloista kaavamaisen 40 prosentin suuruisina vai onko ennakonpidätykset tullut määrätä palkansaajien tätä alempien todellisten veroprosenttien perusteella. Asiassa ei ole edes väitetty, että kenenkään palkansaajan todellinen veroprosentti lisätty palkkatulo huomioon ottaen olisi suurempi kuin 40. Kun ennakonpidätykset on määrätty, palkansaajien säännönmukainen verotus on ollut toimitettu.

(13) Korkein hallinto-oikeus ei ole myöntänyt valituslupaa palkansaajien veronalaisiin tuloihin lisättyjen palkkatulojen määrien osalta, joten hallinto-oikeuden päätös jää tältä osin lainvoimaiseksi.

(14) A:n mukaan 40 prosentin kaavamainen ennakonpidätys on ylisuuri. Oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 51 §:n 1 momentin mukaan suorituksen maksajalle määrättävä ennakonpidätys on enintään 40 prosenttia maksetuista suorituksista. Ennakkoperinnässä on pyrittävä siihen, että ennakonpidätys vastaa mahdollisimman tarkasti työntekijälle verovuonna maksuunpantavien verojen määrää. Ennakonpidätykset olisi voitu määrätä palkansaajien todellisten veroprosenttien mukaisina, koska Verohallinnon tiedossa on ollut viimeistään verotarkastuskertomuksen antopäivänä palkansaajien verovuosien 2017 ja 2018 toimitetut verotukset. Oikeat ennakonpidätysprosentit olisivat siten olleet laskettavissa. Ylisuuri pidätysprosentti rikkoo ne bis in idem -kieltoa. A:lle on jo määrätty veronkorotus.

(15) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan verotus- ja oikeuskäytäntö on vakiintunut ja käsillä olevan kaltaisissa tapauksissa ennakonpidätys määrätään aina 40 prosentin suuruisena. Sanalla ”enintään” viitataan sellaisiin tulotyyppeihin, joiden kaavamainen ennakonpidätysprosentti on pienempi kuin 40. Oikeuskirjallisuuden mukaan ennakonpidätyksen vastaavuusvaatimus ei ole ehdoton periaate, eikä se tule sovellettavaksi maksuunpanoa koskevissa asioissa. Kysymys ei ole rangaistusluonteisesta maksusta, vaan veron turvaamisesta. Kysymys ei ole muutoksenhakijan maksettavaksi lopullisesti jäävästä maksusta. Sääntelyn tarkoituksena on ollut keventää hallinnollista taakkaa tilanteissa, joissa ei ole käytettävissä todellisia työntekijän veroprosentteja ennakonpidätyksen laiminlyönnin perusteella. Asiassa ei ole esitetty muutoksenhakijan olevan syytteessä rikosasiassa, eikä kyse ole tilanteesta, jossa muutoksenhakija olisi joutunut kahdenkertaisen rikosprosessin kohteeksi. Ne bis in idem -periaatteen vaikutus ei tule siten enemmälti arvioitavaksi.

Sovellettavat oikeusohjeet ja niiden esitöitä

(16) Ennakkoperintälain 3 §:n 1 momentin mukaan ennakonpidätyksen määrän on vastattava mahdollisimman tarkoin verovelvollisen ennakonpidätyksen alaisesta tulosta verovuoden veroasteikkolain ja muiden verovuoden veroperusteiden mukaan maksettavaa verojen ja maksujen yhteismäärää.

(17) Oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 37 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan Verohallinto määrää verovelvolliselle veronkorotuksen, jos ennakonpidätys on jätetty toimittamatta. Saman lain 38 §:n 1 momentin mukaan veronkorotus on 10 prosenttia verovelvollisen vahingoksi määrätystä verosta.

(18) Saman lain 40 §:n 1 momentin mukaan, jos veroa on ilmoitettu liian vähän tai sitä on muusta syystä tullut liian vähän maksettavaksi, Verohallinto määrää veron tai oikaisee päätöstä verovelvollisen vahingoksi.

(19) Saman lain 51 §:n 1 momentin mukaan suorituksen maksajalle määrättävä ennakonpidätys on enintään 40 prosenttia maksetuista suorituksista.

(20) Saman lain 51 §:n 3 momentin mukaan, jos Verohallinto on jo määrännyt veron suorituksen maksajalle, vero poistetaan viran puolesta, jos suorituksen saaja on maksanut suorituksesta maksettavat verot ja maksut tai niitä ei ole ollut maksettava. Suorituksen maksajalle määrättyä veronkorotusta tai viivästyskorkoa ei poisteta, jos erityisestä syystä ei muuta johdu.

(21) Voimassa olevan ennakkoperintälain esitöissä (HE 202/1996 vp, yleisperustelut) on todettu, että ennakkoperinnän keskeinen periaate on, että ennakonpidätys tai ennakonkanto taikka ne yhdessä vastaavat mahdollisimman hyvin verovuonna maksuunpantavien verojen määrää.

(22) Aiemmin voimassa olleen ennakkoperintälain (418/1959) muuttamista koskevassa hallituksen esityksessä (HE 185/1990 vp, yleisperustelut) on todettu, että ennakkoperintälain 24 §:ssä säädetään ennakonpidätyksen maksuunpanosta silloin, kun ennakonpidätys on jäänyt työnantajalta osaksi tai kokonaan toimittamatta. Toimittamatta jääneen pidätyksen määrä tulisi laskea ottamalla huomioon palkansaajan henkilökohtaiset pidätysprosentit sekä kaikki kyseisenä ajanjaksona työnantajalta saadut tulot ja luontoisedut, jotta työnantajaan kohdistuva maksuunpano tulisi lasketuksi tarkoin sen määräisenä kuin se ajallaan tehtynä olisi ollut. Menettely on sekä verohallinnon että työnantajan kannalta hankala. Käytännössä toimittamattoman pidätyksen laskennassa joudutaan turvautumaan verovelvollisen henkilökohtaiseen sivutuloprosenttiin tai kaavamaiseen 60 prosentin enimmäispidätykseen, koska palkansaajan kaikkia tulotietoja ei ole saatavissa. Pidätyskäytäntö ei siten ole yhdenmukainen. Esityksessä ehdotetaan, että pidätysprosentista säädettäisiin ennakkoperintälaissa. Laiminlyöty ennakonpidätys maksuunpantaisiin työnantajalle 40 prosentin suuruisena.

(23) Aiemmin voimassa olleen ennakkoperintälain muuttamista koskevassa hallituksen esityksessä (HE 131/1995 vp) on lain 24 §:ää koskevissa yksityiskohtaisissa perusteluissa todettu, että jos ennakonpidätys on jätetty osin tai kokonaan toimittamatta, pannaan työnantajan maksettavaksi 40 prosentin suuruinen pidätys. Kun pykälä nykyisin koskee myös esimerkiksi puun myyntitulosta ja ennakkoperintärekisteriin kuulumattomilta yhteisöiltä toimitettavaa ennakonpidätystä, ehdotetaan pykälän sanamuotoa väljennettäväksi siten, että mainittu prosenttimäärä olisi maksuunpantavan pidätyksen enimmäismäärä.

(24) Voimassa olevan ennakkoperintälain säätämiseen johtaneessa hallituksen esityksessä (HE 202/1996 vp) on maksuunpanoa koskeneen lain 38 §:n yksityiskohtaisissa perusteluissa todettu, että pykälä vastaa aikaisemman ennakkoperintälain 24 §:n 1 ja 5 momenttia.

(25) Oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain säätämiseen johtaneessa hallituksen esityksessä (HE 29/2016 vp) on lain 51 §:ää koskevissa yksityiskohtaisissa perusteluissa todettu, että pykälän 1 momentissa säädettäisiin määrättävän veron enimmäismäärästä niissä tilanteissa, joissa toimittamaton ennakonpidätys määrätään suorituksen maksajan maksettavaksi. Kuten nykyisin ennakkoperintälain 38 §:n 2 momentissa säädetään, enimmäismäärä olisi 40 prosenttia, ellei kyse ole sellaisesta suorituksesta, jolle on säädetty alempi pidätysprosentti.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

(26) Oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 51 §:n 1 momentin sanamuodon mukaan suorituksen maksajalle määrättävä ennakonpidätys on enintään 40 prosenttia maksetuista suorituksista.

(27) Edellä olevista lain esitöistä on kuitenkin pääteltävissä, että palkkatuloihin on tarkoitus soveltaa lain sanamuodosta poiketen kaavamaisesti 40 prosentin ennakonpidätystä. Esitöissä esitetty puoltaisi valituksen hylkäämistä.

(28) Ennakkoperintälain 3 §:n 1 momentista ilmenevän vastaavuusvaatimuksen mukaan ennakonpidätyksen määrän on vastattava mahdollisimman tarkoin palkansaajan tulosta maksettavien verojen ja maksujen yhteismäärää. Tämä tavoite on todettu myös lain esitöissä, joissa ennakkoperinnän keskeiseksi periaatteeksi todetaan se, että ennakonpidätys vastaa mahdollisimman hyvin verovuonna maksuunpantavien verojen määrää.

(29) Korkein hallinto-oikeus on lyhyenä ratkaisuselosteena julkaistussa päätöksessään 16.9.2020 taltionumero 3670 todennut, että ennakkoperintälain 3 §:ssä säädetyn ennakkoperinnän vastaavuusvaatimuksen mukaisesti tavoitteena on, että ennakonpidätys vastaa mahdollisimman tarkasti työntekijälle verovuonna maksuunpantavien verojen määrää. Edelleen korkein hallinto-oikeus on todennut, että myös arviomaksuunpanossa on pyrittävä noudattamaan ennakkoperinnän vastaavuusvaatimusta niin, että maksuunpantavan veron määrä vastaisi mahdollisimman hyvin saamatta jääneen veron määrää.

(30) Ennakkoperintäjärjestelmässä työnantajalle jo määrätyt ennakonpidätykset poistetaan oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 51 §:n 3 momentin mukaan, jos palkansaaja on maksanut suorituksesta maksettavat verot ja maksut. Kuitenkin siltä osin kuin palkansaaja ei niitä maksa, ennakonpidätystä ei palauteta ja se jää rasittamaan työnantajaa.

(31) A:n selvityksen mukaan palkansaajien veroprosentti on vaihdellut palkanlisäykset huomioiden nollan ja 29,3 prosentin välillä. Verohallinnon hänelle määräämä 40 prosentin ennakonpidätys jää näin ollen suuremmaksi kuin palkansaajien maksettavaksi tullut vero. Ennakkoperinnän vastaavuusvaatimus jää siten toteutumatta ja ennakonpidätys liian suureksi.

(32) A:lle on määrätty erillisellä päätöksellä 10 prosentin suuruinen veronkorotus ennakonpidätyksistä. Ennakonpidätysten määrääminen 40 prosentin suuruisina on siten johtanut myös suurempaan veronkorotukseen kuin jos ennakonpidätykset olisi määrätty käyttäen palkansaajien todellisia veroprosentteja. Vaikka oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 51 §:n 3 momentin mukaan vero poistetaan viran puolesta, jos suorituksen saaja on maksanut veron, veronkorotusta tai viivästyskorkoa ei kuitenkaan poisteta, jos erityisestä syystä ei muuta johdu.

(33) Lain sanamuoto ja ennakkoperinnän vastaavuusvaatimus tukevat valituksen hyväksymistä. Kun lisäksi otetaan huomioon, että ennakonpidätys jää lopullisesti suorituksen maksajan vastattavaksi, jos palkansaaja laiminlyö omien verojensa ja maksujensa maksamisen, sekä se, että käytetty ennakonpidätysprosentti vaikuttaa veronkorotuksen määrään, korkein hallinto-oikeus katsoo, että ennakonpidätyksiä ei olisi tullut määrätä kaavamaisen 40 prosentin suuruisina. Ennakonpidätykset olisi tullut määrätä käyttäen verotarkastuksessa tunnistettujen palkansaajien todellisia veroprosentteja, joissa on otettu huomioon verotarkastuksen perusteella heidän veronalaisiin tuloihinsa lisätyt palkkatulot.

(34) Palkansaajat on yksilöity kohdassa 4 kerrotulla tavalla. Korkein hallinto-oikeus katsoo, että ainakin ne palkansaajat, joiden osalta on ollut tiedossa sekä nimi että henkilötunnus, on yksilöity riittävästi. Verohallinnon olisi siten heidän osaltaan tullut käyttää heidän todellisia veroprosenttejaan määrätessään ennakonpidätykset A:n maksettavaksi.

(35) Kohdassa 4 kerrotulla tavalla yhden palkansaajan, C:n, henkilötunnusta ei ole kyetty verotarkastuksessa selvittämään. Korkein hallinto-oikeus ei ota ensi asteena ratkaistavakseen, onko C:n osalta kuitenkin ollut käytettävissä nimen lisäksi muita sellaisia tietoja, joiden perusteella hänet olisi voitu yksilöidä riittävästi.

(36) Korkein hallinto-oikeus ei ota välittömästi ratkaistavakseen, minkä suuruisena kunkin palkansaajan osalta ennakonpidätykset olisi tullut määrätä A:n maksettavaksi, vaan kumoaa hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä A:n maksettavaksi määrätyt ennakonpidätykset vuosilta 2017 ja 2018 määrätyissä ennakonpidätyksissä käytetyn ennakonpidätysprosentin osalta ja palauttaa asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Oikeudenkäyntikulut

(37) Asian laatuun nähden ja kun otetaan huomioon oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 95 §, A:lle ei ole määrättävä maksettavaksi korvausta oikeudenkäyntikuluista korkeimmassa hallinto-oikeudessa.

2. Valituslupahakemuksen osittainen hylkääminen

(38) Oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 111 §:n 1 momentin mukaan valituslupa on myönnettävä, jos:

1) lain soveltamisen kannalta muissa samanlaisissa tapauksissa tai oikeuskäytännön yhtenäisyyden vuoksi on tärkeätä saattaa asia korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi;

2) asian saattamiseen korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi on erityistä aihetta asiassa tapahtuneen ilmeisen virheen vuoksi; tai

3) valitusluvan myöntämiseen on muu painava syy

(39) Sen perusteella, mitä muutoksenhakija on esittänyt ja mitä asiakirjoista muutoin ilmenee, asian saattamiseen korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi ei muulta kuin kohdan 1 osalta ole valitusluvan myöntämisen perustetta.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Vesa-Pekka Nuotio, Tero Leskinen ja Toni Kaarresalo. Asian esittelijä Otto Kumpulainen

Äänestyslausunto ja eriävä mielipide

Eri mieltä olleen oikeusneuvos Tero Leskisen äänestyslausunto, johon oikeusneuvos Irma Telivuo yhtyi.

”Olen samaa mieltä valitusluvan myöntämisestä. Siltä osin kuin valituslupa on myönnetty, hylkään valituksen pääasian ja oikeudenkäyntikuluvaatimuksen osalta sekä hylkään vaatimuksen ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomioistuimelta.

Perustelen kantaani seuraavasti.

Pääasia

Asiassa on ratkaistavana se, minkä prosentin suuruisena ennakonpidätys määrätään työnantajan maksettavaksi, kun työnantaja on laiminlyönyt suorituksen maksajana velvollisuuden ennakonpidätyksen toimittamiseen työntekijän palkaksi katsotusta suorituksesta. Asian arvioinnissa on otettava huomioon ennakkoperintälain 3 §:n 1 momentista ilmenevä vastaavuusvaatimus ja sen toteutuminen.

Kuten enemmistön perusteluissa on sovellettavien säännösten ja niiden esitöiden osalta kuvattu, aiemmin voimassa ollutta ennakkoperintälain (418/1959) 24 §:ää oli muutettu siten, että laiminlyöty ennakonpidätys maksuunpantiin työnantajalle 40 prosentin suuruisena. Ennakonpidätyksen laiminlyönnin tilanteessa ennakkopidätysprosentti oli tuon jälkeen kaavamainen.

Myöhemmin säännöstä oli muutettu niin, että ennakonpidätys oli enintään 40 prosenttia maksetuista suorituksista. Muutosta oli lain esitöissä perusteltu sillä, että silloinen pykälä koski myös esimerkiksi puun myyntituloista ja ennakkoperintärekisteriin kuulumattomilta yhteisöiltä toimitettavaa ennakonpidätystä. Pykälän sanamuotoa ehdotettiin väljennettäväksi siten, että mainittu prosenttimäärä olisi maksuunpantavan pidätyksen enimmäismäärä. Lain muutoksen esityöt ovat siten viitanneet niiden ennakkopidätyksen tilanteiden huomioon ottamiseen, joissa ennakkopidätyksen prosentti ei ylipäänsä voinut olla 40 prosenttia.

Voimassa olevan ennakkoperintälain sittemmin kumotun 38 §:n tai oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain säätämisen yhteydessä tilanne ei ole asiallisesti muuttunut. Voimassa olevasta laista tai sen esitöistä ei ilmene, että toimittamatta jätetyn ennakonpidätyksen maksuunpanossa olisi ollut tarkoitus siirtyä kunkin palkansaajan yksilöllisen veroprosentin käyttämiseen.

Ratkaistavassa asiassa ennakonpidätyksen maksuunpano kohdistuu suorituksen maksajaan, joka on jättänyt ennakkopidätyksen toimittamatta ja näin laiminlyönyt ennakkoperintälain 9 §:n mukaisen ennakonpidätysvelvollisuuden. Näissä tilanteissa ei ole välittömästi selvitettävänä eikä ratkaistavana yksittäisten suoritusten saajien verotus.

Toimittamatta jätetty ennakonpidätys voi joissain tilanteissa kohdistua laajaan palkansaajien joukkoon, jotka voivat tulla yksilöidyksi selvitysten jälkeen tai jäädä kokonaan tai osittain yksilöimättä. Näiden palkansaajien tulot voivat myös muodostua eri lähteistä ja olla määrältään myös verotuksessa riidanlaisia. Toimittamatta jätetyn ennakonpidätyksen kaavamaisuus ja hallinnollinen yksinkertaisuus puoltavat sitä, että työnantajan toimittamatta jättämän ennakonpidätyksen maksuunpano ei edellytä tuossa vaiheessa työtekijöiden yksilöllisten maksuunpanohetken veroprosenttien selvittämistä.

Maksuunpanon kaavamaisuutta ja palkansaajakohtaisen veroprosentin selvittämättä jättämistä työnantajan laiminlyömän ennakonpidätyksen tilanteessa puoltaa myös se, että ennakonpidätystä ei voi tulla määrättäväksi työnantajalle maksamatta jääneen ennakonpidätyksen osalta 40 prosenttia suuremmalla ennakonpidätysprosentilla, vaikka palkansaajan todellisen veroprosentin todettaisiin olleen tätä suurempi.

Korkeimman hallinto-oikeuden lyhyenä ratkaisuselosteena julkaistussa päätöksessä 16.9.2020 taltionumero 3670 on ollut kysymys tilanteesta, jossa työnantajalle oli maksuunpantu toimittamatta jätetty ennakonpidätys suuremmasta palkan määrästä kuin mitä oli pidetty työntekijän saaman palkan määränä. Päätöksellä alennettiin työnantajalle maksuunpantu ennakonpidätys vastaamaan työntekijän osalta katsottua palkan määrää. Nyt ratkaistavassa asiassa ei ole esillä vastaavaa palkan määrien eroavuutta työnantajan ja työntekijöiden verotuksessa.

Oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 51 §:n 3 momentin mukaan, jos Verohallinto on jo määrännyt veron suorituksen maksajalle, vero poistetaan viran puolesta, jos suorituksen saaja on maksanut suorituksesta maksettavat verot ja maksut tai niitä ei ole ollut maksettava.

Oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain säätämiseen johtaneessa hallituksen esityksessä (HE 29/2016 vp) on lain 51 §:n 3 momenttia koskevissa yksityiskohtaisissa perusteluissa todettu, että maksuvelvollisuus poistettaisiin viran puolesta, kun edellytykset poistolle olisivat olemassa. Edellytyksenä olisi, että suorituksen saajaa on verotettu kysymyksessä olevasta tulosta ja hän olisi verot ja maksut myös maksanut tai niitä ei hänen olisi ollut maksettava.

Mainittu säännös on Verohallintoa velvoittava. Työnantajan toimittamatta jättämän ennakkopidätyksen osalta työnantajalle maksuunpantu vero on poistettava, jos työntekijä on maksanut suorituksesta maksettavat verot tai niitä ei ole ollut maksettava. Tämän on katsottava kattavan myös tilanteen, jossa toimittamatta jääneen ennakonpidätyksen maksuunpanon jälkeen on selvitetty, että maksuunpantu määrä on työntekijän lopullisesta veroprosentista johtuen suurempi kuin minkä perusteella työntekijän on tullut ennakonpidätyksellä katettavia veroja maksaa. Tämän tulisi tarkoittaa lopulta ennakonpidätyksen vastaavuusvaatimuksen toteutumista myös veroprosentin osalta siten, että ennakonpidätystä ei jää työnantajalle maksettavaksi siltä osin kuin veroa ei ole tullut maksettavaksi palkansaajan verotuksessa.

Katson, että ennakonpidätys on ratkaistavana olevassa asiassa voitu määrätä oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 51 §:n 1 momentin mukaisesti 40 prosentin suuruisena. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen näiltä osin ei ole perusteita.

Oikeudenkäyntikulut

Asian näin päättyessä ja kun otetaan huomioon oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 95 §, A:lle ei ole määrättävä maksettavaksi korvausta oikeudenkäyntikuluista korkeimmassa hallinto-oikeudessa.

Ennakkoratkaisupyynnön esittämistä koskeva vaatimus

Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 267 artiklan mukaan unionin tuomioistuimella on toimivalta antaa ennakkoratkaisu muun ohella perussopimuksen ja unionin toimielimen säädöksen tulkinnasta. Jos tällainen kysymys tulee esille sellaisessa kansallisessa tuomioistuimessa käsiteltävänä olevassa asiassa, jonka päätöksiin ei kansallisen lainsäädännön mukaan saa hakea muutosta, tämän tuomioistuimen on saatettava kysymys unionin tuomioistuimen käsiteltäväksi. Korkein hallinto-oikeus käyttää Suomessa ylintä tuomiovaltaa hallintolainkäyttöasioissa.

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että velvollisuutta tehdä Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisupyyntö ei kuitenkaan ole silloin, jos kansallisessa tuomioistuimessa ei esiinny todellista epäilyä unionin tuomioistuimen olemassa olevan oikeuskäytännön soveltamismahdollisuudesta asiaan tai jos on täysin selvää, miten unionin oikeutta on kyseisessä tilanteessa asianmukaisesti sovellettava.

Asiassa on kysymys työantajan toimittamatta jättämän ennakonpidätyksen maksuunpanosta. Veron määrääminen ei lähtökohdiltaan ole sellainen rikosoikeudellinen seuraamus, joka kuuluisi ne bis in idem -periaatteen alaan. Kun lisäksi otetaan huomioon se, mitä edellä on todettu oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 51 §:n 3 momenttista, asiassa ei ole tullut esille sellaista kysymystä, jonka johdosta ennakkoratkaisupyynnön esittäminen olisi tarpeen.”

Asian esittelijän oikeussihteeri Otto Kumpulaisen esitys asian ratkaisemiseksi oli samansisältöinen kuin oikeusneuvos Leskisen äänestyslausunto.