Muu päätös 583/2020

Valitus KHT-tilintarkastajalle annetusta varoituksesta

Antopäivä: 12.2.2020
Taltionumero: 583
Diaarinumero: 3673/2/18
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2020:T583

Asia Valitus KHT-tilintarkastajalle annetusta varoituksesta

Valittaja A

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeus 27.6.2018 nro 18/0401/3

Asian tausta ja aikaisempi käsittely

KHT A on tilintarkastusyhteisö B Oy:n nimeämänä päävastuullisena tilintarkastajana suorittanut Anttila Oy:n lakisääteisen tilintarkastuksen tilikaudelta 1.1.–31.12.2015 ja antanut yhtiölle vakiomuotoisen tilintarkastuskertomuksen 5.4.2016.

Patentti- ja rekisterihallituksen tilintarkastuslautakunta(jäljempänä myös TILA) on 16.5.2017 antamallaan päätöksellä diaarinumero PRH/4320/10000/2016 antanut A:lle varoituksen.

Lautakunta on tilintarkastuslain säännöksiin ja tilintarkastusstandardeihin ISA 570, ISA 315, ISA 300, ISA 200, ISA 500 ja ISA 260 viitaten perustellut päätöstään muun ohella seuraavasti:

Hyvän tilintarkastustavan velvoittavuus ilmenee tilintarkastuslain (1141/2015) 4 luvun 3 §:stä, jonka mukaan tilintarkastajan on noudatettava hyvää tilintarkastustapaa tilintarkastuslaissa tarkoitettuja tehtäviä suorittaessaan. Hyvän tilintarkastustavan käsitteen ja sisällön kannalta olennaisena lähteenä pidetään kansainvälisiä tilintarkastusalan standardeja (ISA ja ISQC 1).

Olennaisen virheellisyyden riskin arviointi ja ammatillinen skeptisyys

Ottaen huomioon Anttila Oy:n tappiollisuus ja negatiivinen liiketoiminnan kassavirta A:n syyskuussa 2015 tilintarkastussuunnitelman laadinnan yhteydessä suorittamaa riskiarviota on pidettävä puutteellisena. Hänen olisi tullut huolellisen ammatillisen harkinnan perusteella kiinnittää tarkastuksen suunnittelussa enemmän huomiota toiminnan jatkuvuuteen liittyvän tilintarkastusriskin arviointiin sekä tarkastuksen kuluessa muuttuneiden olosuhteiden vuoksi myös suorittaa lisää soveltuvia tarkastustoimenpiteitä sellaisen evidenssin hankkimiseksi, jonka perusteella hän olisi voinut varmistua johtopäätöstensä asianmukaisuudesta. Lautakunta katsoo, että tilintarkastaja on toiminut huolimattomasti arvioidessaan yhtiön tilintarkastustoimeksiantoon sisältyvää riskiä eikä hän ole hankkinut ja dokumentoinut asianmukaista evidenssiä riskiarvionsa tueksi.

Asiassa saatu selvitys osoittaa, että ennusteet Anttila Oy:n rahoitusaseman kehittymisestä tilikaudella 2015 eivät ole toteutuneet, vaan tilinpäätöksen toteutuneet luvut ovat olleet merkittävästi ennusteita heikommat. A:n esittämästä selvityksestä ei ole havaittavissa, että hän olisi tilintarkastusta suorittaessaan suhtautunut riittävällä skeptisyydellä yhtiön rahoituksen riittävyyttä koskeviin selvityksiin ja ennusteisiin. Lautakunta katsoo, että A:n toiminta ei tältä osin ole ollut hyvän tilintarkastustavan mukaista.

Tilintarkastajan johtopäätökset toiminnan jatkuvuus (going concern) -olettamasta ja rahoituksen riittävyydestä

A ei ole kriittisesti arvioinut Anttila Oy:n toiminnan jatkuvuuden edellytyksiä eikä saattanut kyseenalaiseksi yhtiön aiemmin esittämiä arvioita likvidien rahavarojen määrästä seuraavalla tilikaudella 2016. Hän ei myöskään ole havainnut, että nämä arviot eivät enää olleet asianmukaisia tilinpäätöksen 31.12.2015 toteutuneiden lukujen perusteella. Siten tilinpäätöksen toteutuneiden lukujen ja yhtiön aiemmin esittämien seuraavan tilikauden kassavirtaa koskevien arvioiden perusteella likvidit rahavarat eivät ole olleet riittävät seuraavalle tilikaudelle. Tilintarkastaja ei myöskään ole varmistunut taloudellisen tuen jatkamista koskevien järjestelyjen olemassaolosta.

Lautakunta katsoo, että tilintarkastaja ei ole tunnistanut yhtiön toiminnan jatkuvuuteen liittyvää olennaista riskiä ja suunnitellut tilanteen edellyttämiä toimenpiteitä riskiin vastaamiseksi, eikä siten ole suorittanut tilintarkastusta hyvän tilintarkastustavan ja standardin mukaisesti ja riittävässä laajuudessa.

Rahoituslaskelman tarkastaminen

Anttila Oy:n tilikauden 2015 rahoituslaskelmassa on olennainen virhe. Rahoituksen rahavirtaan (eriin Maksullinen osakeanti ja Pitkäaikaisten lainojen takaisinmaksut) on virheellisesti sisällytetty Kesko Oyj:n ennen tilikautta 2015 antaman pääomalainan konvertointi Anttila Oy:n omaan pääomaan tilikauden 2015 aikana.

Pääomalainan muuttaminen omaksi pääomaksi ei ole vaikuttanut Anttila Oy:n rahoitusasemaan eikä parantanut yhtiön mahdollisuuksia jatkaa toimintaansa. Toimenpide ei ole lisännyt yhtiön käytettävissä olevia likvidejä varoja. Rahoituslaskelma antaa olennaisesti virheellisen kuvan yhtiöön sijoitetun uuden pääoman määrästä. Tilintarkastaja ei ole havainnut tätä laskelmassa ollutta olennaista virhettä.

Tilintarkastajan kommunikointi hallintoelinten kanssa

Tilintarkastajan antamasta selvityksestä ei ilmene, että hän olisi tilikauden 2015 aikana tai sen jälkeen ennen tilintarkastuskertomuksen antamista, kun Anttila Oy:n tilanne oli edelleen heikentynyt, keskustellut yhtiön hallituksen jäsenten kanssa yhtiön rahoitustilanteesta ja liiketoiminnan jatkuvuudesta. Lautakunta katsoo, että tilintarkastajan kommunikointi hallintoelinten kanssa ja sen dokumentointi on asian olosuhteissa ollut puutteellista.

Yhteenveto

A ei ole tilintarkastustoimeksiannon suunnittelussa arvioinut riittävästi toiminnan jatkuvuuteen liittyvää riskiä. Hän ei ole tarkastuksen edetessä päivittänyt riskien arviointia olosuhteiden edellyttämällä tavalla eikä hankkinut tarvittavaa evidenssiä toiminnan jatkuvuuden edellytyksistä tilintarkastuskertomuksen antamista varten. Yhtiön rahoituksen riittävyyteen liittynyt huomattava riski ei ole käynyt ilmi yhtiön tilinpäätöksestä tai toimintakertomuksesta. Tilintarkastajan ammatillinen skeptisyys on siten ollut puutteellista eikä hän ole kyseenalaistanut toimivan johdon arvioita yhtiön rahoituksen riittävyydestä.

Tilintarkastajan esittämästä selvityksestä ei ole ilmennyt perusteltuja syitä siihen, että hän on päätynyt antamaan vakiomuotoisen eli niin sanotun puhtaan tilintarkastuskertomuksen. Lautakunta katsoo, että tilintarkastajan käytettävissä olleen tiedon ja toiminnan jatkuvuuden edellytysten tarkastamisesta antamansa selvityksen perusteella ja huomioon ottaen, että Anttila Oy:n tilinpäätöksen rahoituslaskelmaan on sisältynyt olennainen virhe, vakiomuotoisen tilintarkastuskertomuksen antaminen ei ole ollut perusteltua. Tilintarkastajan antamaa tilintarkastuskertomusta on saadun selvityksen perusteella pidettävä virheellisenä eikä hän ole noudattanut raportoinnissaan tilintarkastuslakia ja hyvää tilintarkastustapaa.

A on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut muun ohella, mistä ei enää ole kysymys, että tilintarkastuslautakunnan päätös kumotaan ja A:lle annettu varoitus poistetaan, tai toissijaisesti, että seuraamus muutetaan huomautukseksi. A on lisäksi vaatinut, että tilintarkastuslautakunta velvoitetaan korvaamaan hänen oikeudenkäyntikulunsa.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään, siltä osin kuin nyt on kysymys, hylännyt valituksen ja vaatimuksen oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.

Hallinto-oikeus on, selostettuaan oikeusohjeina kirjanpitolain 3 luvun (1304/2004) 1 §:n, kirjanpitoasetuksen 2 luvun (1313/2004) 1 §:n, kirjanpitolain 3 luvun 2 §:n, tilintarkastuslain (459/2007) 11 §:n 1 momentin, 13 §:n, 15 §:n 1, 2 ja 3 momentin, 16 §:n, 22 §:n 1 momentin, 23 §:n, 40 §:n ja 49 §:n 1 momentin ja 2 momentin sekä tilintarkastuslain (1141/2015) 12 luvun 2 §:n 8 momentin, 7 luvun 1 ja 4 §:n sekä 12 luvun 2 §:n 15 momentin sekä kansainvälisistä tilintarkastusstandardeista ISA 200 -standardin 15 kappaleen, ISA 230 -standardin 8, 10 ja 11 kappaleen, ISA 300 -standardin 9–10 kappaleen, ISA 260 -standardin 9 (b) ja 10–12 kappaleen, ISA 315 -standardin 5–6 kappaleen, ISA 500 -standardin 9 ja 11 kappaleen sekä ISA 570 -standardin 6, 9–12 ja 15–16 kappaleen, kuvattuaan tosiseikat ja asiassa saadun selvityksen ja TILA:n päätöksen, lausunut oikeudellisena arviointina ja johtopäätöksinään seuraavaa:

Hallinto-oikeus toteaa, että tilintarkastajan toiminnan arvioinnissa tulevat huomioitaviksi hyvän tilintarkastustavan muodostavat kansalliset oikeusohjeet ja niiden tulkinnassa huomioon otettavat kansainväliset tilintarkastusstandardit. TILA:n päätöksessään mainitsemien tilintarkastusstandardien ohella valittajan toiminnan arvioinnissa on otettava huomioon myös dokumentointia koskeva ISA 230 -standardi.

Tilintarkastustoimeksiantoa vastaanotettaessa valittajan tiedossa on ollut yhtiön tappiollisuus sekä tappiollisuuden ennakoitu jatkuminen ainakin vuoteen 2017 saakka. Valittaja on kirjannut riskiarvioonsa, että käyttötavarakaupassa on Suomessa ollut suuria ongelmia ja että yhtiötä on tullut seurata uuden omistajan kunnostus- ja pääomitustoimista huolimatta tarkasti. Vaikka B Oy:n riskipartneri ei valittajan riskiarvion perusteella pitänyt yhtiötä korkean riskin toimeksiantona, hallinto-oikeus katsoo, että valittajan olisi tullut tekemiensä riskihavaintojen perusteella kiinnittää tarkastuksen suunnittelussa enemmän huomiota yhtiön toiminnan jatkuvuuteen liittyvien tilintarkastusriskien arviointiin.

Yhtiö on arvioinut toimintakertomuksessaan liikevaihtonsa ja kannattavuutensa paranevan kasvustrategian ansiosta. Tilintarkastusdokumentaation mukaan yhtiön johto on tapaamisessa 25.11.2015 arvioinut, että yhtiön tappiollisuus jatkuu vielä ainakin kahden vuoden ajan, ja sitoutunut vahvistamaan yhtiön omaa pääomaa vielä vuoden 2016 aikana viidellä miljoonalla eurolla. Vaikka yhtiö on tehnyt uudelleenjärjestelytoimia ja lisäsijoituksia tarkoituksenaan saada yhtiön toiminta kannattavaksi, on tilintarkastajan tullut suhtautua skeptisesti siihen, ovatko johdon toimet yhtiön toiminnan kannattavuuden parantamiseksi olleet riittäviä ja tehdyt budjetit realistisia. Kun yhtiö ei edellä esitetyn perusteella ollut sitoutunut yhtiön tappioiden kattamiseen, olisi valittajan tullut kyseenalaistaa lisäsijoitusten riittävyys. Kun otetaan huomioon, että yhtiön kassa oli ollut 31.12.2015 olennaisesti budjetoitua heikompi, eivätkä edes budjetoidusti toteutuneet kassavirrat olisi korjanneet yhtiön kassavajetta vuonna 2016 ja myös se seikka, että tilinpäätöksen laatimishetken toteutuneet kassavirrat olivat jääneet merkittävästi vuonna 2015 tehdyistä ennusteista, hallinto-oikeus katsoo, että valittajan olisi tullut kiinnittää enemmän huomiota Anttila Oy:n rahoituksen riittävyyteen ja yhtiön kykyyn jatkaa toimintaansa sekä hankkia ja dokumentoida asianmukaista tilintarkastusevidenssiä riskiarvionsa tueksi.

ISA 260 -standardin mukaan tilintarkastaja ratkaisee, kuka tai ketkä ovat yhtiön hallintorakenteessa asianmukaiset henkilöt, joiden kanssa hänen tulisi kommunikoida. TILA:n päätöksessä on katsottu, että valittajan kommunikointi hallintoelinten kanssa ja kommunikoinnin dokumentointi on ollut puutteellista. Päätöksen mukaan valittajan selvityksestä ei ilmene, että hän olisi tilikauden 2015 aikana tai sen jälkeen ennen tilintarkastuskertomuksen antamista raportoinut yhtiön hallitukselle yhtiön rahoitustilanteesta tai yhtiön toiminnan jatkuvuudesta. Valittaja on valituksessaan selvittänyt viestineensä aktiivisesti sähköpostitse yhtiön hallitusten jäsenten kanssa. Hallinto-oikeus katsoo, että valittajan olisi tullut tilintarkastusdokumentaatiossaan dokumentoida viestintä yhtiön hallituksen jäsenten kanssa ja siitä tehdyt johtopäätökset.

Tilintarkastajan tulee riskiarviointitoimenpiteitä suorittaessaan harkita ja tiedustella toimivalta johdolta, onko sellaisia tapahtumia tai olosuhteita, jotka saattavat antaa merkittävää aihetta epäillä yhteisön kykyä jatkaa toimintaansa, ja pysyttävä koko tilintarkastuksen ajan tarkkaavaisena näiden seikkojen varalta. Harkinnassa on noudatettava ammatillista skeptisyyttä ja kyseenalaistettava johdolta saadut selvitykset. Kun yhtiön tappioiden kattamisen ja toiminnan jatkuvuuden edellytyksenä oli yhtiön omistajan sitoutuminen lisärahoituksen antamiseen, mihin esitetyn selvityksen perusteella omistaja ei ollut kuitenkaan sitoutunut, hallinto-oikeus katsoo, että valittajalla olisi ollut perusteita kyseenalaistaa johdon uudelleenjärjestelytoimien riittävyys. Valittaja on siten laiminlyönyt velvollisuutensa yhtiön olosuhteiden muuttuessa omasta aloitteestaan suorittaa lisää tilintarkastustoimia sellaisen evidenssin hankkimiseksi, jonka perusteella hän olisi voinut varmistua johtopäätöstensä asianmukaisuudesta sekä velvollisuutensa dokumentoida asianmukaisesti johtopäätöstensä perusteet.

Hallinto-oikeus katsoo, että TILA:lla on ollut tilintarkastuslain 49 §:n mukainen peruste seuraamuksen määräämiseen valittajalle eikä asiassa ole ilmennyt sellaisia lieventäviä seikkoja, joiden nojalla seuraamukseksi olisi määrättävä huomautus varoituksen asemesta.

Oikeudenkäyntikulut

Asiassa annettu ratkaisu ja hallintolainkäyttölain 74 §:n säännös huomioon ottaen valittajalle ei tule määrätä korvausta oikeudenkäyntikuluistaan.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Outi Siimes, Vesa Heikkilä ja Minna Wilander, joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Aon valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden ja tilintarkastuslautakunnan päätökset kumotaan ja tilintarkastuslautakunnan antama varoitus poistetaan tai toissijaisesti, että mahdollisesti annettava seuraamus muutetaan huomautukseksi. A on myös vaatinut oikeudenkäyntikulujensa korvaamista sekä hallinto-oikeudessa että korkeimmassa hallinto-oikeudessa.

Vaatimusten perusteina on esitetty muun ohella seuraavaa:

Hallinto-oikeuden päätöksen virheellisyydestä yleisesti

Hallinto-oikeuden päätös on virheellinen, koska siinä tulkitaan kansainvälisiä tilintarkastusstandardeja väärin ja päätöstä perustellaan jälkikäteisin tiedoin. Hallinto-oikeus sivuuttaa täysin päätöksensä perusteluissa A:n hallinto-oikeudelle toimittamassa vastaselityksessä esitetyn ja selvityksen muun muassa ISA 570 -standardin soveltamisesta ja soveltamiseen liittyvästä kaksivaiheisuudesta. Tällä selvityksellä on olennainen merkitys A:n toiminnan asianmukaisuuden arvioinnin kannalta.

Pelkistetysti asiassa on kysymys siitä, onko A päävastuullisena tilintarkastajana antanut virheellisen tilintarkastuskertomuksen. Tilintarkastuslautakunnan päätöksen johtopäätös siitä, ettei A:lla Anttila Oy:n toiminnan jatkuvuuteen liittyvän olennaisen epävarmuuden vuoksi olisi ollut perusteita antaa niin sanottua vakiomuotoista (puhdasta) tilintarkastuskertomusta, on virheellinen.

Asiassa tulee keskeisenä seikkana arvioitavaksi se, onko Anttila Oy:n toiminnan jatkuvuus ollut uhattuna vai ei. Toisin sanoen tilintarkastuksen näkökulmasta on tullut arvioida, onko ollut ISA 570 -standardin kappaleessa 10 tarkoitetulla tavalla sellaisia tapahtumia tai olosuhteita, jotka olisivat saattaneet antaa merkittävää aihetta epäillä yhtiön kykyä jatkaa toimintaansa. Asiaa on tullut ja tulee edelleen arvioida nimenomaan ja yksinomaan tilintarkastustoimeksiannon suorittamisen aikana käytettävissä olleilla tiedoilla. Hallinto-oikeuden päätös ja myös sen taustalla oleva tilintarkastuslautakunnan päätös perustuvat sen sijaan tilintarkastuskertomuksen jälkeisten tapahtumien ja tietojen huomioon ottamiseen.

Lisäksi kysymys on siitä, olisiko A:n Anttila Oy:n päävastuullisena tilintarkastajana tullut suorittaa lisää tilintarkastustoimenpiteitä ja dokumentoida johtopäätös asianmukaisemmin. A on hankkinut tarpeellisen määrän tarkoitukseen sopivaa tilintarkastusevidenssiä antamansa tilintarkastuskertomuksen tueksi ja dokumentoinut kommunikoinnit yhtiön hallintoelinten kanssa sekä tilintarkastuksessa tekemänsä johtopäätökset riittävällä tavalla. Koska A on toiminut standardin mukaisesti ja hankkinut riittävän määrän evidenssiä tilintarkastuskertomuksen tueksi, vaatimus tämän ylittävän lisäevidenssin hankkimisesta ja lisäevidenssin dokumentoimisesta on perusteeton eikä pohjaudu mihinkään standardiin.

Toiminnan jatkuvuus (going concern) ja siihen liittyvät näkökohdat

1. ISA 570 -standardin soveltaminen

Keskeinen normi toiminnan jatkuvuuteen liittyvän arvioinnin kannalta on tähän asiaan liittyvän toiminnan ajankohtana sovellettu ISA 570.10:n vaatimus. Sen mukaan tilintarkastajan tulee ISA 315 -standardin edellyttämiä, tilintarkastuksen suunnitteluun liittyviä riskienarviointitoimenpiteitä suorittaessaan harkita, onko sellaisia tapahtumia tai olosuhteita, jotka saattavat antaa merkittävää aihetta epäillä yhteisön kykyä jatkaa toimintaansa.

Edellä kuvattu harkinta on tämän standardin soveltamisen ensimmäinen vaihe. Mikäli tilintarkastaja toteaa tässä ensimmäisessä vaiheessa, että on olemassa sellaisia tapahtumia tai olosuhteita, jotka saattavat antaa merkittävää aihetta epäillä yhteisön kykyä jatkaa toimintaansa, tilintarkastajan tulee hankkia tarpeellinen määrä tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä sen ratkaisemiseksi, esiintyykö olennaista epävarmuutta vai ei. Edellä mainittu velvollisuus arvioida olennaista epävarmuutta on tämän standardin soveltamisen toinen vaihe.

A on Anttila Oy:n tilintarkastuksen suunnittelun riskiarvion yhteydessä sekä myös tilintarkastuksessa myöhemmin harkinnut ISA 570 -standardin edellyttämällä tavalla sellaisten tapahtumien ja olosuhteiden esiintymistä, jotka saattavat antaa aiheen epäillä yhtiön kykyä jatkaa toimintaansa (standardin soveltamisen ensimmäinen vaihe). Esimerkkejä tällaisista tapahtumista tai olosuhteista on ISA 570 -standardin soveltamisohjeistuksen kappaleessa A2. A oli tietoinen esimerkiksi Anttila Oy:n toiminnan tappiollisuudesta ja rahavirtojen negatiivisuudesta ja päätyi perustellusti harkintansa perusteella johtopäätökseen, ettei tappiollisuus tai muukaan tapahtuma tai olosuhde ollut sellainen, että se olisi antanut merkittävää aihetta epäillä yhtiön toiminnan jatkuvuutta. Vastapainona harkinnassa esimerkiksi tappiollisuuden osalta A otti huomioon muun muassa yhtiössä meneillään olleen uudelleenjärjestelyohjelman ja 4K Investin pääomasijoitukset (esimerkiksi helmikuussa 2016 omistajan antama viiden miljoonan euron sijoitus). Hallinto-oikeuden päätös perustuu yhteen yksittäiseen tekijään (negatiivinen rahavirta), vaikka ISA 570 -standardi ohjaa arvioimaan nimenomaan kokonaisuutta. Siten yhtiön olosuhteissa ei ollut sellaista hallinto-oikeuden mainitsemaa muutosta, joka olisi aiheuttanut tarpeen tilintarkastusevidenssin hankkimiseen.

Yhtiön johto antoi lisäksi tilikauden 2015 tilintarkastukseen liittyen vahvistusilmoituskirjeen (Representation letter), jossa todettiin tilikauden 2015 jälkeiset tapahtumat ilmoitetun paikallisen lainsäädännön mukaisesti. Vahvistusilmoituskirjeessä ei tuotu esiin poikkeavia kannanottoja. Kirjeen on allekirjoittanut Anttila Oy:n silloinen toimitusjohtaja, joka oli myös omistajan eli 4K Investin edustaja. Jos tilinpäätöshetken jälkeisenä aikana olisi ilmennyt jotain yhtiön toiminnan jatkuvuuteen liittyviä uhkia, ne olisi tullut tuoda tilintarkastajan tietoon viimeistään tämän vahvistusilmoituskirjeen yhteydessä.

Koska A:n suorittamien toimenpiteiden ja hankkiman tilintarkastusevidenssin perusteella ei ollut ISA-standardin edellyttämää merkittävää aihetta epäillä yhtiön kykyä jatkaa toimintaansa (standardin soveltamisen ensimmäinen vaihe), ei myöskään tilintarkastuslautakunnan ja hallinto-oikeuden edellyttämiin lisätoimenpiteisiin ollut tarvetta (standardin soveltamisen toinen vaihe).

ISA 570 -standardin 11 kappaleen mukaan tilintarkastajan on pysyttävä koko tilintarkastuksen ajan tarkkaavaisena sellaisia tapahtumia tai olosuhteita koskevan tilintarkastusevidenssin varalta, jotka saattavat antaa merkittävää aihetta epäillä yhteisön kykyä jatkaa toimintaansa (edellä tarkoitettu standardin soveltamisen ensimmäinen vaihe). Näin A on myös toiminut koko toimeksiannon suorittamisen ajan ja tilintarkastuskertomusta annettaessa. A:n suorittamat toimenpiteet ja niistä saatu evidenssi ovat olleet siten riittävät ja ISA 570 -standardin vakiintuneen tulkinta- ja soveltamiskäytännön mukaiset.

Koska A:lla ei ollut merkittävää aihetta epäillä yhtiön toiminnan jatkuvuutta (edellä tarkoitettu standardin soveltamisen ensimmäinen vaihe), A:lla ei hyvän tilintarkastustavan perusteella ollut mitään velvollisuutta myöskään hankkia näyttöä yhtiön omistajan sitoutumisesta lisärahoituksen antamiseen (edellä tarkoitettu standardin soveltamisen toinen vaihe). A on kuitenkin ottanut huomioon seikat, jotka osoittivat 4K Investin sitoutumista Anttila Oy:n kehittämiseen, kuten yhtiön johdon esittämät liiketoimintasuunnitelmat, uudelleenjärjestelyohjelman, tehdyt pääomasijoitukset ja uusien myymälöiden/tavaratalojen avaamiset. Uusia myymälöitä/tavarataloja avattiin vielä kesäkuussa 2016 eli tilintarkastuskertomuksen 2015 antamisen jälkeen. Myös yhtiön tilikauden 2015 toimintakertomuksessa todettiin, että yhtiön likviditeettiriskiä hallitaan riittävillä varoilla pääomasijoitusten seurauksena sekä säännöllisellä kassavirran seurannalla. A ei myöskään ollut eikä ole edelleenkään tietoinen siitä, että esimerkiksi Anttila Oy:n tavarantoimittajat olisivat vaatineet käteismaksuja tai muuta vakuutta toimituksilleen tai muulla tavoin pitäneet yhtiön toiminnan jatkuvuutta epävarmana.

Hallinto-oikeuden päätös on virheellinen, koska siinä viitatut lisätoimenpiteet kuuluvat ISA 570 -standardin soveltamisen toiseen vaiheeseen, joka ei edes realisoitunut Anttila Oy:n tilintarkastuksessa. Hallinto-oikeuden päätöksen tuleminen lainvoimaiseksi tarkoittaisi ISA 570 -standardin vakiintuneen tulkintatavan ja soveltamiskäytännön olennaista muutosta, koska standardissa asetettu "merkittävää aihetta epäillä" -kynnys (standardin soveltamisen ensimmäinen vaihe) ylitettäisiin nykyistä tulkinta- ja soveltamiskäytäntöä aiemmin ja siten myös standardin soveltamisen toinen vaihe realisoituisi nykyistä laajemmin. Tällä olisi käytännössä suuri merkitys erityisesti sellaisille tappiollisille yrityksille, joiden rahoitus perustuu toistuvasti tehtäviin pääomasijoituksiin (esimerkiksi monet niin sanotut start up - ja turn around -yritykset). Esimerkiksi hallinto-oikeuden päätöksessä viitattu edellytys omistajan kategorisesta sitoutumisesta lisärahoituksen antamiseen merkitsisi yleisesti ottaen täysin vierasta toimintatapaa käytännön liike-elämälle.

2. ISA 260 - ja ISA 230 -standardien soveltaminen

Hallinto-oikeus katsoo päätöksessään, että A:n olisi tullut tilintarkastusdokumentaatiossa dokumentoida viestintä yhtiön hallituksen jäsenten kanssa ja siitä tehdyt johtopäätökset. Hallinto-oikeuden päätöksessä viitataan myös tilintarkastuslautakunnan päätökseen, jossa katsottiin A:n kommunikointi yhtiön hallintoelinten kanssa ja kyseisen kommunikoinnin dokumentoinnin olleen puutteellista. Tilintarkastuslautakunnan mukaan selvityksestä ei olisi ilmennyt, että A olisi tilikauden 2015 aikana tai sen jälkeen ennen tilintarkastuskertomuksen antamista raportoinut yhtiön hallitukselle yhtiön rahoitustilanteesta tai yhtiön toiminnan jatkuvuudesta.

Erityistä velvollisuutta raportoida yhtiön hallintoelimille yhtiön rahoituksesta tai yhtiön toiminnan jatkuvuudesta ei kuitenkaan edes ollut, koska yhtiön toiminnan jatkuvuus ei ollut uhattuna. A on viestinyt hyvin aktiivisesti yhtiön hallituksen jäsenten kanssa pääosin sähköpostitse. Tämä on ollut tavanomaista tilintarkastuksen suorittamisen yhteydessä käytyä viestintää. Anttila Oy:n hallintoelimet ovat olleet hyvin tietoisia yhtiön tilanteesta ja A:n näkemyksestä.

ISA 230.10:n mukaan tilintarkastajan dokumentointivaatimus koskee hallintoelinten kanssa käytyjä keskusteluja merkittävistä seikoista. Merkittävät seikat on määritelty ISA 230 -standardin soveltamista koskevan ohjeistuksen kappaleessa A8 ja sellaisia ovat esimerkiksi asiat, joista aiheutuu merkittäviä riskejä. Kuten edellä on todettu, A:lla ei ollut ISA 570 -standardissa tarkoitettua merkittävää aihetta epäillä Anttila Oy:n toiminnan jatkuvuutta, joka olisi ollut ISA 230.10:ssä tarkoitettu merkittävä seikka. Näin ollen ei ole ollut sellaisia merkittäviä seikkoja, joita koskevat keskustelut olisi tullut dokumentoida ISA 230.10:n mukaisesti. Standardin soveltamista koskevan ohjeistuksen kappaleessa A7 todetaan lisäksi, ettei tilintarkastajan ole tarpeellista eikä käytännössä mahdollista dokumentoida kaikkia tilintarkastuksessa huomioon ottamiaan seikkoja tai kaikkia tilintarkastuksessa tekemiään ammatillisia ratkaisuja. Näin ollen merkittäviä seikkoja lukuun ottamatta hallintoelinten kanssa käytyjen keskustelujen dokumentointi perustuu ammatilliseen harkintaan ISA 230 -standardin mukaisesti. Hallinto-oikeuden virheellinen tulkinta ISA 570 -standardista johtaa tämän asian osalta väistämättä myös ISA-standardien 260 ja 230 virheelliseen tulkintaan.

Edellä esitetyn perusteella A katsoo toimineensa kaikilta osin myös ISA-standardien 260 ja 230 mukaisesti.

Virhe rahoituslaskelmassa

Hallinto-oikeus ei ole ottanut päätöksessään erikseen kantaa rahoituslaskelmassa olleeseen virheeseen. A toistaa tältä osin hallinto-oikeudelle toimitetussa valituksessa ja vastaselityksessä esitetyt seikat siitä, ettei virhe ollut olennainen ja ettei virheellä olisi ollut merkitystä tilintarkastuskertomuksen sisältöön siinäkään tapauksessa, että virhe olisi havaittu. Myös tilintarkastuslautakunnan ratkaisukokoonpanoon kuulunut laskentatoimen professori ei eriävässä mielipiteessään pitänyt tässä tarkoitettua virhettä "niin merkityksellisenä, että siitä pitäisi sanktioida".

Tilintarkastuslautakuntaon valituksen johdosta antamassaan lausunnossa katsonut, että annettu varoitus on ollut perusteltu. A on toiminut aiemman tilintarkastuslain (459/2007) 22 §:ssä ja voimassa olevan tilintarkastuslain 4 luvun 3 §:ssä säädetyn hyvän tilintarkastustavan vastaisesti. Hyvä tilintarkastustapa edellyttää tilintarkastajalta muun muassa ammatillista skeptisyyttä ja riittävän tilintarkastusevidenssin hankkimista.

Tilintarkastuslautakunta on esittänyt A:n valituksen ja oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskevan vaatimuksen hylkäämistä.

A on antamassaan vastaselityksessä uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa.

A:n vastaselitys on lähetetty tiedoksi tilintarkastuslautakunnalle.

Korkein hallinto-oikeus on istunnossaan 26.9.2019 päättänyt toimittaa suullisen käsittelyn asian selvittämiseksi.

A on 4.12.2019 toimittanut korkeimmalle hallinto-oikeudelle Anttila Oy:n hallituksen jäsenen ja omistajan 4K Investin General Counsel C:n kirjallisen lausuman, joka on lähetetty tiedoksi tilintarkastuslautakunnalle.

Korkein hallinto-oikeus on 11.12.2019 toimittanut suullisen käsittelyn, josta laadittu pöytäkirja on liitetty asiakirjoihin. Tilintarkastuslautakunta ei ole ollut saamastaan kutsusta huolimatta suullisessa käsittelyssä edustettuna.

A on suullisen käsittelyn loppupuheenvuorossaan uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa.

A on ilmoittanut korvattavaksi vaadittavien oikeudenkäyntikulujensa määräksi yhteensä 17 350 euroa.

Selvitys oikeudenkäyntikuluista on lähetetty tiedoksi tilintarkastuslautakunnalle, joka on antamassaan lausumassa vastustanut vaatimusta oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

1. Valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden ja tilintarkastuslautakunnan päätökset kumotaan ja A:lle annettu varoitus poistetaan.

2. Patentti- ja rekisterihallitus määrätään korvaamaan A:n oikeudenkäyntikulut asiassa 17 350 eurolla.

Perustelut

1. Pääasiaa koskeva ratkaisu

Asiakirjoista saatu selvitys

A on B Oy:n nimeämänä päävastuullisena tilintarkastajana suorittanut Anttila Oy:n tilintarkastuksen tilikaudelta 1.1.–31.12.2015 ja antanut yhtiölle vakiomuotoisen, niin kutsutun puhtaan tilintarkastuskertomuksen 5.4.2016. Anttila Oy on asetettu konkurssiin 19.7.2016.

Anttila Oy:n toimintakertomuksen 2015 mukaan Kesko Oyj oli myynyt Anttila Oy:n 4K Investille 16.3.2015. Yhtiön uusi omistaja 4K Invest oli Luxemburgiin rekisteröity sijoitusrahasto, jonka johto toimi Luxemburgissa ja Saksassa. Anttila Oy:n toimintakertomuksen mukaan taloudellisesta tilanteesta johtuen 4K Invest aloitti laajat uudelleenjärjestelyohjelmat, jotka sisälsivät tavarataloverkoston muutoksia, organisaatiomuutoksia, verkkokauppauudistuksen, valikoimamuutoksia sekä avainsopimusten uusimisia. Toimintakertomuksesta ilmenee myös, että yhtiöllä tilikauden alussa ollut pääomalaina 45 miljoonaa euroa oli hankintahetkellä muutettu omaksi pääomaksi.

Patentti- ja rekisterihallituksen tilintarkastusvalvonta on päätöksellään 20.10.2016 ottanut tutkittavaksi KHT A:n toiminnan Anttila Oy:n päävastuullisena tilintarkastajana. Tutkinta on käynnistetty tilintarkastusyhteisö B Oy:n laaduntarkastuksessa ilmenneiden seikkojen vuoksi.

Anttila-konsernin liiketoiminta on ollut tappiollista usean vuoden ajan ja liiketuloksen on ennustettu olevan tappiollinen vielä vuonna 2017. Yhtiön entinen omistaja Kesko Oyj oli osavuosikatsauksensa 1.1.–31.3.2015 mukaan konvertoinut Anttila Oy:lle antamansa 45 miljoonan euron pääomalainan SVOP-rahastoon. Yhtiön osakekannan 16.3.2015 hankkinut 4K Invest oli sijoittanut yhtiöön omaa pääomaa 8,3 miljoonaa euroa heinäkuussa 2015. Riskiarviossaan syyskuussa 2015 A on todennut, että käyttötavarakaupassa on ollut suuria ongelmia ja että uusi omistaja on varautunut kunnostamaan ja pääomittamaan yhtiötä, mutta tilannetta on seurattava tarkoin.

A on päivittänyt riskiarviota helmikuussa 2016 toteamalla, ettei ole tunnistettu tapahtumia tai olosuhteita, jotka saattavat antaa merkittävää aihetta epäillä yhteisön kykyä jatkaa toimintaansa eikä ole saatu evidenssiä tällaisista, ja toiminnan jatkuvuutta koskevan oletuksen käyttäminen on tilintarkastajan mukaan ollut asianmukaista. Yhtiön johto on lisäksi antanut tilikauden 2015 tilintarkastukseen liittyen vahvistusilmoituskirjeen (Representation letter), jossa on todettu tilikauden 2015 jälkeiset tapahtumat ilmoitetun paikallisen lainsäädännön mukaisesti. Vahvistusilmoituskirjeessä ei ole tuotu esiin poikkeavia kannanottoja.

A on antanut tilintarkastusvalvonnalle selvitykset toiminnastaan Anttila Oy:n päävastuullisena tilintarkastajana. A on selvityksessään todennut, ettei yhtiön toimeksianto ole ollut niin sanottu korkean riskin toimeksianto. Alkuperäistä riskiarvioita ei ole ollut syytä muuttaa, sillä uusi omistaja aloitti laajamittaiset uudelleenjärjestelyt liiketoiminnan tervehdyttämiseksi ja investoi omaa pääomaa tilikaudella 2015 yli 100 miljoonaa euroa ja alkavalla tilikaudella 2016 vielä viisi miljoonaa euroa. Yhtiön johdon kanssa oli todettu, että säästötoimet ja liiketoiminnan tervehdyttäminen tuottivat tulosta, sillä sekä vuoden 2015 että joulukuun 2015 kumulatiivinen liikevoitto olivat paremmat kuin vertailukaudella. Käyttötavarakauppatoimialalla markkinoiden ennustaminen ja budjettien laatiminen on haastavaa, mikä on otettu huomioon arvioitaessa johdon arvioita tulevaisuuden kehityksestä. Tilikauden jälkeisistä tapahtumista oli keskusteltu yhtiön talousjohdon kanssa maaliskuussa 2016. Yhtiön tulos on ollut tappiolla, mutta oma pääoma vahva. Yhtiön konseptiuudistukset olivat käynnissä ja uusia myymälöitä oltiin avaamassa.

Suullisessa käsittelyssä saatu selvitys

Korkeimmassa hallinto-oikeudessa toimitetussa suullisessa käsittelyssä kuultiin A:ta henkilökohtaisesti sekä A:n nimeämänä todistajana Anttila Oy:n entistä talousjohtaja X:ää ja A:n nimeämänä asiantuntijana Y:tä.

A kertoi koulutuksestaan ja työkokemuksestaan. Anttila Oy:n tilintarkastajana A oli toiminut vuodesta 2013 alkaen. Valituksen kohteena olevasta asiasta A kertoi kuten valituksissaan hallinto-oikeudelle ja korkeimmalle hallinto-oikeudelle. Anttila Oy:n konkurssi oli tullut A:lle yllätyksenä, koska juuri ennen konkurssia yhtiö oli avannut uuden tavaratalonkin. A ei tiedä vieläkään syytä yhtiön konkurssiin. A viittasi myös C:n antamaan kirjalliseen lausumaan, joka osaltaan osoittaa, ettei ollut mitään aihetta epäillä yhtiön konkurssia.

Todistaja X kertoi olevansa laskentatoimen KTM ja työskennelleensä Anttila Oy:n talousjohtajana lokakuusta 2015 alkaen aina yhtiön konkurssiin asti. Myös todistajalle yhtiön konkurssi oli tullut yllätyksenä, koska yhtiöllä oli tervehdyttämisohjelma, jota toteutettiin loppuun asti. Kesällä 2016 yhtiön toimitusjohtaja ilmoitti, etteivät yhtiön omistajat olleet valmiita hyväksymään keväällä 2016 tehtyjä ulkopuolisia rahoitustarjouksia ja etteivät yhtiön omistajat enää halunneet jatkaa yhtiön toimintaa vaan yhtiö tultaisiin hakemaan konkurssiin. Syyksi tähän ilmoitettiin, että Anttila Oy:n toiminnan kääntäminen voitolliseksi olisi vienyt liian pitkän ajan eikä toiminnasta saatava tuotto olisi ollut tarpeeksi hyvä.

Todistaja kertoi kysyttäessä, ettei pääomasijoittajan antama sitoumus rahoituksesta ollut tavanmukaista. Todistaja kertoi olleensa yhteistyössä A:n kanssa normaaliin tapaan. Rahoitussuunnitelmat tehtiin kuukausittain, mutta todistaja ei muistanut, käytiinkö niitä A:n kanssa läpi. Going concern -ajattelua oli todistajan mukaan pidettävä yleisesti toiminnan lähtökohtana.

Asiantuntija Y kertoi koulutuksestaan ja laajasta työkokemuksestaan tilintarkastusalalla.

Asiantuntija kertoi yleisesti ISA-standardien merkityksestä ja niiden soveltamisesta käytännössä. Standardit eivät ole oikeusnormeja vaan suosituksia, ja ne koskevat vain tilinpäätöstä ja sen tarkastamista. Standardeja on suositeltu noudatettaviksi 2000-luvun vaihteesta lähtien.

Asiantuntija kertoi tuntevansa ISA 570 -standardin hyvin. Kaikki siinä esitetty ei ole relevanttia tässä asiassa. Asiantuntija viittasi standardin kappaleeseen 2, joka koskee oletusta toiminnan jatkuvuudesta. Tämän jälkeen hän kertoi standardin kappaleen 16 merkityksestä käytännössä. Standardin kappale 16 tulee relevantiksi vasta siinä vaiheessa, jos on ensin tunnistettu sellaisia tapahtumia tai olosuhteista, jotka saattavat antaa aihetta epäillä yhteisön kykyä jatkaa toimintaansa. Jos tällaisia tapahtumia tai olosuhteita ei ole olemassa, tilintarkastajalta ei edellytetä lisätoimenpiteitä. Sanalla "merkittävä" tarkoitetaan standardia sovellettaessa sitä, että pitää olla korostettu näyttö tai viite riskeistä. Asiantuntija viittasi tältä osin soveltamisohjeiden esimerkkeihin A21 ja A 23 sanan "merkittävä" sisällöstä.

Asiantuntija kertoi edelleen, että riskitekijät arvioidaan aina kokonaisuutena. Toiminnan kannattavuus on vain yksi osatekijä, muut ovat maksuvalmius, vakavaraisuus ja dynaamisuus, joka näkyy investoinneista. Kehittämisinvestoinnit, uusi omistaja ja muut vastaavat tekijät ovat tilintarkastajan suorittaessa harkintaansa positiivisesti vaikuttavia seikkoja, kuten nyt valituksen kohteena olevassa asiassa. Myyntitavoitteesta jäämisellä ei ole tämän suhteen ratkaisevaa merkitystä, koska se on vain yksi osatekijä.

Asiantuntija kertoi tehneensä myös oman analyysinsä Anttila Oy:n luvuista. Sen mukaan mitään epävarmuustekijöitä ei ollut havaittavissa. Rahoituslaskelmassa ollut virhe ei ollut merkittävä, vaan kysymys oli muodollisesta virheestä, jota ei pidä tarkastella irrallaan muusta aineistosta.

Asiantuntija kertoi myös ISA 230 ja 260 -standardien merkityksestä käytännössä. Vain tilintarkastuksessa tehdyt merkittävät havainnot on dokumentoiva. Myöskään asiantuntija ei pitänyt pääomasijoittajan rahoitusta koskevaa sitoumusta tavanomaisena.

Oikeudellinen arviointi

Sovellettavista säännöksistä

Tilintarkastuslaki (1141/2015, jäljempänä myös uusi tilintarkastuslaki) tuli voimaan 1.1.2016. Lailla on kumottu tilintarkastuslaki (459/2007, jäljempänä myös kumottu tilintarkastuslaki). Uuden tilintarkastuslain 12 luvun, jonka otsikkona on Voimaantulo, 2 §:n 15 kohdan mukaan valvottavan toiminnan sijoittuessa aikaan ennen mainitun lain voimaantuloa, 10 luvun 1 §:n 1 momentin 1 kohdan edellytystä varoituksen ja huomautuksen antamiseen arvioidaan kumotun lain ja sen perusteella annettujen säännösten mukaan.

Korkein hallinto-oikeus toteaa, että tilintarkastuslautakunnan oikeus määrätä tilintarkastajalle seuraamus, kuten varoitus, perustuu uuden tilintarkastuslain 10 luvun 1 §:ään, joka tilintarkastuslautakunnan valituksenalaisen päätöksen tekohetkellä on kuulunut seuraavasti:

Tilintarkastuslautakunnan tulee antaa tilintarkastajalle varoitus, jos tämä on:

1) huolimattomudesta tai varomattomuudesta menetellyt mainitun lain tai sen nojalla annettujen säännösten (---) vastaisesti;

2) rikkonut velvollisuuksiaan tilintarkastajana; tai

3) perusteettomasti menetellyt tavalla, joka on muutoin omiaan alentamaan tilintarkastajien ammatillista luotettavuutta tai arvoa.

Jos tilintarkastajan 1 momentissa tarkoitettuun menettelyyn liittyy lieventäviä seikkoja, tilintarkastajalle tulee antaa huomautus.

Edellä selostetun voimaantulosäännöksen mukaan varoituksen ja huomautuksen edellytyksiä arvioidaan kuitenkin kumotun tilintarkastuslain mukaan, jos valvottava toiminta kohdistuu aikaan ennen uuden tilintarkastuslain voimaantuloa 1.1.2016. Korkein hallinto-oikeus toteaa, että valvottavalla toiminnalla tarkoitetaan valvottavan tilintarkastajan toimintaa.

Kumotun tilintarkastuslain 11 §:n 1 momentin mukaan tilintarkastus käsittää yhteisön tai säätiön tilikauden kirjanpidon, tilinpäätöksen, toimintakertomuksen sekä hallinnon tarkastuksen. Uuden tilintarkastuslain 3 luvun, jonka otsikkona on Tilintarkastuksen sisältö, 1 §:n 1 momentin mukaan mainitussa laissa tarkoitetun tilintarkastuksen kohteena on yhteisön tai säätiön tilikauden kirjanpito, tilinpäätös sekä hallinto.

Nyt kysymyksessä oleva Anttila Oy:n tilintarkastus kohdistuu tilikauteen 1.1.–31.12.2015, johon kohdistuva tilintarkastus on tehty vuoden 2016 aikana, joten valvottava toiminta on pääosin kohdistunut uuden tilintarkastuslain voimaantulon jälkeiseen aikaan, jolloin A:n toimintaa tulee arvioida uuden tilintarkastuslain säännösten perusteella. Siltä osin kuin tilintarkastuslautakunta on päätöksessään katsonut, että A:n syyskuussa 2015 tekemä riskiarvio on ollut puutteellinen ja ettei A:n antamasta selvityksestä ilmene, että hän olisi tilikauden 2015 aikana keskustellut yhtiön hallituksen jäsenten kanssa yhtiön rahoitustilanteesta ja liiketoiminnan jatkuvuudesta ja että dokumentointi on tältä osin ollut puutteellista, A:n toimintaa tulee arvioida kumotun tilintarkastuslain perusteella.

Tilintarkastuslain 1 luvun, jonka otsikkona on Yleiset säännökset, 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan mainittua lakia sovelletaan, jollei muussa laissa toisin säädetä, kirjanpitolain (1336/1997) 1 luvun 1 §:ssä tarkoitetun kirjanpitovelvollisen yhteisön ja säätiön tilintarkastukseen. Kumotun tilintarkastuslain 1 §:n 1 momentin 1 kohta on sisältänyt samanlaisen säännöksen.

Tilintarkastuslain 3 luvun, jonka otsikkona on Tilintarkastuksen sisältö, 5 §:n (1141/2015) mukaan tilintarkastajan on annettava kultakin tilikaudelta päivätty ja allekirjoitettu tilintarkastuskertomus. Tilintarkastuskertomuksessa on yksilöitävä sen kohteena oleva tilinpäätös sekä ilmoitettava, mitä tilinpäätössäännöstöä tilinpäätöksen laatimisessa on noudatettu. Tilintarkastuskertomuksessa on ilmoitettava kansainvälisten tilintarkastusstandardien noudattamisesta.

Tilintarkastuskertomuksessa on oltava lausunto siitä:

1) antavatko tilinpäätös ja toimintakertomus noudatetun tilinpäätössäännöstön mukaisesti oikeat ja riittävät tiedot yhteisön tai säätiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta; sekä

2) ovatko tilikauden toimintakertomuksen ja tilinpäätöksen tiedot ristiriidattomia.

Edellä 2 momentissa tarkoitettu lausunto on vakiomuotoinen, ehdollinen tai kielteinen. Jos tilintarkastaja ei voi antaa lausuntoa, tilintarkastajan on ilmoitettava tästä tilintarkastuskertomuksessa. Tilintarkastuskertomuksessa on annettava tarpeelliset lisätiedot.

Tilintarkastajan on huomautettava tilintarkastuskertomuksessa, jos yhteisön tai säätiön yhtiömies, hallituksen, hallintoneuvoston tai vastaavan toimielimen jäsen, puheenjohtaja tai varapuheenjohtaja taikka toimitusjohtaja tai muu vastuuvelvollinen on:

1) syyllistynyt tekoon tai laiminlyöntiin, josta saattaa seurata vahingonkorvausvelvollisuus yhteisöä tai säätiötä kohtaan; tai

2) rikkonut yhteisöä tai säätiötä koskevaa lakia taikka yhteisön tai säätiön yhtiöjärjestystä, yhtiösopimusta tai sääntöjä.

Emoyrityksenä olevassa yhteisössä tai säätiössä on annettava erityinen kertomus konsernista noudattaen soveltuvin osin, mitä 1–4 momentissa säädetään.

Tilintarkastuslain 4 luvun, joka otsikkona on Tilintarkastajaa koskevat muut säännökset, 1 §:n (1141/2015) mukaan tilintarkastajan on suoritettava mainitussa laissa tarkoitetut tehtävät ammattitaitoisesti, rehellisesti, objektiivisesti ja huolellisesti yleinen etu huomioon ottaen. Kumotun tilintarkastuslain 20 § on sisältänyt samanlaisen säännöksen.

Tilintarkastuslain 4 luvun 3 §:n 1 momentin mukaan tilintarkastajan on noudatettava hyvää tilitarkastustapaa mainitussa laissa tarkoitettuja tehtäviä suorittaessaan. Kumotun tilintarkastuslain 22 § on sisältänyt samanlaisen säännöksen.

Tilintarkastuslain (1141/2015) 3 luvun 3 §:n mukaan sen lisäksi, mitä mainitussa laissa ja sen nojalla annetuissa säädöksissä säädetään, 1 luvun 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetussa tehtävässä on noudatettava tilinpäätösten ja konsolidoitujen tilinpäätösten lakisääteisestä tilintarkastuksesta, direktiivien 78/660/ETY ja 83/349/ETY muuttamisesta sekä neuvoston direktiivin 84/253/ETY kumoamisesta annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivin 2006/43/EY 26 artiklassa tarkoitettuja, unionissa sovellettaviksi hyväksyttyjä tilintarkastusstandardeja (kansainväliset tilintarkastusstandardit). Kumotun tilintarkastuslain 13 § on sisältänyt samanlaisen säännöksen.

Koska Euroopan unionissa ei ole hyväksytty sovellettavaksi kansainvälisiä tilintarkastusstandardeja, mainittu säännös ei tule sovellettavaksi. Kansainvälisiä tilintarkastusstandardien eli ISA-standardien sisältämien keskeisten periaatteiden noudattamista on kuitenkin pidettävä osana tilintarkastuslaissa säädettyä hyvää tilintarkastustapaa. Koska kysymys ei kuitenkaan ole lakiin verrattavista suoraan sovellettavista oikeusohjeista, korkein hallinto-oikeus katsoo, että standardeille ei voida antaa sellaista asemaa, että tilintarkastuslaissa tarkoitettujen seuraamusten määrääminen voisi perustua yksinomaan näissä standardeissa esitettyjen yksityiskohtaisten vaatimusten noudattamisen arviointiin.

Kirjanpitolain 3 luvun (1304/2004) 1 §:n 1 momentin mukaan tilikaudelta on laadittava tilinpäätös, joka pykälän 3 kohdan mukaan sisältää rahoituslaskelman, jossa on annettava selvitys varojen hankinnasta ja niiden käytöstä tilikauden aikana.

Kirjanpitoasetuksen 2 luvun (1313/2004) 1 §:n mukaan kirjanpitolain 3 luvun 1 §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitetusta rahoituslaskelmasta on ilmettävä:

1) liiketoiminnan rahavirta, joka osoittaa, missä määrin kirjanpitovelvollinen on pystynyt tilikauden aikana liiketoimintansa avulla tuottamaan rahavaroja toimintaedellytysten säilyttämiseen, tuoton maksamiseen oman pääoman sijoittajille, uusien investointien tekemiseen ja lainojen takaisinmaksuun ulkopuolisiin rahoituslähteisiin turvautumatta;

2) investointien rahavirrat, jotka osoittavat sen rahavirtojen käytön, jonka kirjanpitovelvollinen on toteuttanut tulevan rahavirran kerryttämiseksi pitkällä aikavälillä; sekä

3) rahoituksen rahavirrat, jotka osoittavat oman ja vieraan pääoman muutokset tilikauden aikana.

Varoituksen antamisen edellytykset

Ratkaistava kysymys

Asiassa on kysymys siitä, onko A menetellyt tilintarkastuslain 10 luvun 1 §:ssä tarkoitetulla tavalla tilintarkastuslain (1141/2015) tai kumotun tilintarkastuslain tai niiden nojalla annettujen säännösten vastaisesti tai onko hän rikkonut velvollisuuksiaan tilintarkastajana siten, että tilintarkastuslautakunnan on tullut antaa A:lle tilintarkastuslain 10 luvun 1 §:n nojalla varoitus.

Tilintarkastuslautakunnan päätöksen mukaan A:lle annetun varoituksen perusteena on ollut, ettei A ole tunnistanut Anttila Oy:n toiminnan jatkuvuuteen liittyvää olennaista riskiä ja suunnitellut tilanteen edellyttämiä toimenpiteitä riskiin vastaamiseksi, eikä siten ole suorittanut tilintarkastusta hyvän tilintarkastustavan ja -standardien mukaisesti ja riittävässä laajuudessa. Päätöksen perusteluista ilmenee tilintarkastuslautakunnan perustaneen päätöksensä tältä osin Anttila Oy:n likvidien varojen riittämättömyyteen ja siihen, että ennusteet Anttila Oy:n rahoitusaseman kehittymisestä tilikaudella 2015 eivät ole toteutuneet eikä A ole saattanut kyseenalaiseksi yhtiön aiemmin esittämiä arvioita likvidien rahavarojen määrästä seuraavalla tilikaudella 2016. Päätöksen mukaan A ei ole myöskään varmistunut taloudellisen tuen jatkamista koskevien järjestelyjen olemassaolosta. Tilintarkastuslautakunta on, ottaen myös huomioon, että tilinpäätöksen rahoituslaskelmaan oli sisältynyt olennainen virhe, katsonut, että A:lla ei ole ollut perusteltuja syitä antaa vakiomuotoista tilintarkastuskertomusta.

Rahoituslaskelma

Anttila Oy:n tilinpäätökseen liitetyssä rahoituslaskelmassa yhtiön aiemman omistajan Kesko Oyj:n antaman 45 miljoonan euron suuruisen pääomalainan konvertointi osakepääomaan on virheellisesti kirjattu rahoituksen rahavirtoja koskevaan osaan riville Maksullinen osakeanti. Rahoituslaskelma on siten antanut virheellisen kuvan yhtiöön tulleen rahan määrästä. Toisaalta virhe on kuittaantunut myöhemmin laskelman samassa osassa, jolloin rahoituksen rahavirran välisumma on oikein.

Tilintarkastuslautakunnan päätöksessä todetun mukaisesti A:lta on jäänyt huomaamatta tämä rahoituslaskelmassa ollut virhe. Kun kuitenkin rahoituslaskelman välisummat ovat olleet oikeat ja kun pääomalainan konvertointi omaan pääomaan on käynyt selvästi ilmi toimintakertomuksesta, rahoituslaskelmassa olevaa virhettä ei ole pidettävä siinä määrin olennaisena, että, vaikka se olisi huomattu, se olisi estänyt vakiomuotoisen tilintarkastuskertomuksen antamisen tai antanut aihetta muuhunkaan tilintarkastajan toimenpiteeseen.

Toiminnan jatkuvuuden arviointi

Korkein hallinto-oikeus toteaa, että toiminnan jatkuvuuden osalta kirjanpitolain 3 luvun 3 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan tilinpäätöstä laadittaessa ja tilinavausta tehtäessä noudatettaviin periaatteisiin kuuluu oletus kirjanpitovelvollisen toiminnan jatkuvuudesta. Kansainvälisessä tilintarkastusstandardissa (ISA) 570 Toiminnan jatkuvuus vuodelta 2012, eli sellaisena kuin se on ollut voimassa nyt kyseessä olevana aikana, käsitellään tilintarkastajalla tilintarkastuksessa olevia velvollisuuksia, jotka liittyvät siihen, miten toimiva johto on käyttänyt oletusta toiminnan jatkuvuudesta tilinpäätöksen laadinnassa.

Standardin ISA 570 johdanto-osassa olevan kappaleen 2 mukaan toiminnan jatkuvuutta koskevan oletuksen mukaan yhteisön katsotaan jatkavan liiketoimintaansa ennakoitavissa olevan tulevaisuuden ajan. Yleiseen käyttöön tarkoitettu tilinpäätös laaditaan perustuen toiminnan jatkuvuuteen paitsi, jos toimiva johto aikoo lopettaa yhteisön tai lakkauttaa sen toiminnan tai sillä ei ole muuta realistista vaihtoehtoa kuin tehdä niin.

Kuten edellä on todettu, ISA-standardien sisältämien keskeisten periaatteiden noudattamista on pidettävä osana tilintarkastuslaissa säädettyä hyvää tilintarkastustapaa. ISA 570 -standardin Vaatimukset-osassa olevan kappaleen 10 mukaan tilintarkastajan tulee harkita, onko sellaisia tapahtumia tai olosuhteita, jotka saattavat antaa merkittävää aihetta epäillä yhteisön kykyä jatkaa toimintaansa. Tämän standardin kohdan voidaan katsoa sisältävän myös hyvään tilintarkastustapaan kuuluvan keskeisen periaatteen siitä, että tilintarkastajan tulee arvioida tilintarkastuskohteen kykyä jatkaa toimintaansa. Tilintarkastajan tulee arvioida sitä, onko tilinpäätös laadittu oikein, kun se on laadittu toiminnan jatkuvuusperiaatetta noudattaen.

ISA 570 -standardin kappaleessa 16 on esitetty vaaditut toimenpiteet, jos on tunnistettu tapahtumia tai olosuhteita, jotka saattavat antaa merkittävää aihetta epäillä yhteisön kykyä jatkaa toimintaansa. Kuten asiantuntija Y:kin on korkeimmassa hallinto-oikeudessa todennut, mainitussa kappaleessa esitetyt toimenpidevaatimukset tulevat merkityksellisiksi kuitenkin vasta, mikäli on ensin tunnistettu kappaleessa tarkoitettuja tapahtumia tai olosuhteita.

Tilintarkastuslautakunnan päätös on perustunut keskeisesti yhtiön heikkoon rahoitusasemaan eli likvidien varojen riittämättömyyteen kattamaan toiminnasta aiheutuvat kulut tilikaudella 2016. Asiassa on keskeisiltä osin kysymys siitä, onko tämä seikka sellainen, jonka olisi pitänyt antaa merkittävää aihetta epäillä Anttila Oy:n kykyä jatkaa toimintaansa.

Asian suullisessa käsittelyssä kuultu asiantuntija Y on todennut, että kysymystä siitä, onko olemassa sellaisia tapahtumia tai olosuhteita, jotka saattavat antaa merkittävää aihetta epäillä yhteisön kykyä toiminnan jatkamiseen, huomiota ei voida kiinnittää vain yksittäisiin seikkoihin, vaan asiaa on arvioitava kokonaisuutena. Esimerkiksi yhtiön tappiollisuus on yksi huomioon otettava tekijä, ja muita ovat yhtiön maksuvalmius ja vakavaraisuus ja yhtenä keskeisenä seikkana yhtiön toiminnan dynaamisuus, joka näkyy yhtiön investointitoiminnassa eli siinä, investoiko yhtiö tulevaisuuteen.

Kuten asiantuntija Y:kin on suullisessa käsittelyssä todennut, yhtiön tilinpäätöksen mukaiset maksuvalmiutta koskevat tunnusluvut ovat olleet vielä tilinpäätöshetkellä hyvällä tasolla ja vakavaraisuus erinomaisella tasolla.

Yhtiön rahoitusasemaa voidaan parantaa joko omistajan tekemillä lisäpääomansijoituksilla tai ulkopuolisella rahoituksella. Asiakirjojen mukaan Anttila Oy:n omistajaksi maaliskuussa 2015 tullut 4K Invest oli mainitulla tilikaudella sijoittanut yhtiöön noin sata miljoonaa euroa ja vielä tilikauden 2015 päätyttyä mutta ennen tilintarkastuskertomuksen antamista helmikuussa 2016 viisi miljoonaa euroa.

Yhtiön rahoitusasema voi olla korjattavissa myös ulkopuolisella rahoituksella, eikä heikko likviditeetti näin ollen yksistään tarkoita merkittävää riskiä toiminnan jatkuvuudelle. Vaikka asiassa ei ole kysymys tilintarkastuskertomuksen antamisen jälkeisistä tapahtumista, niin tältä osin on todettava, että suullisessa käsittelyssä todistajana kuullun Anttila Oy:n tuolloisen talousjohtajan mukaan yhtiön toimiva johto oli pyytänyt ja saanut ulkopuolisilta kansainvälisiltä rahoittajilta rahoitustarjouksia yhtiön rahoitusaseman parantamiseksi, joita tarjouksia yhtiön omistaja ei kuitenkaan ollut hyväksynyt.

A on yhtenä perusteena sille, ettei yhtiön toiminnan jatkuvuutta ollut ollut syytä epäillä, vedonnut yhtiön konseptiuudistuksiin ja uusien myymälöiden avaamiseen. Myös suullisessa käsittelyssä todistajana kuultu yhtiön entinen talousjohtaja piti yhtiön konkurssia yllätyksellisenä, koska yhtiöllä oli tervehdyttämisohjelma, jota toteutettiin loppuun asti. Lisäksi A on saanut yhtiön johdolta vahvistusilmoituskirjeen (Representation letter), jossa ei ole tuotu esiin tilikauden 2015 jälkeisten tapahtumien osalta poikkeavia kannanottoja.

Korkein hallinto-oikeus katsoo, että edellä oleva selvitys osoittaa, että huolimatta tilintarkastuslautakunnan päätöksen perusteena olevasta likvidien varojen heikosta tilasta, A ei ole menetellyt tilintarkastuslautakunnan antaman varoituksen perustana olevalla tavalla virheellisesti arvioidessaan toiminnan jatkuvuutta ja antaessaan näissä oloissa vakiomuotoisen tilintarkastuskertomuksen.

Johtopäätös

Edellä esitetyillä perusteilla A:n ei ole katsottava menetelleen tilintarkastuslain 10 luvun 1 §:ssä tarkoitetulla tavalla tilintarkastuslain (1141/2015) tai kumotun tilintarkastuslain tai niiden nojalla annettujen säännösten vastaisesti eikä rikkoneen velvollisuuksiaan tilintarkastajana. Tilintarkastuslautakunnan ei näin ollen ole tullut antaa A:lle varoitusta. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden ja tilintarkastuslautakunnan päätökset on kumottava ja A:lle annettu varoitus poistettava.

2. Oikeudenkäyntikulujen korvaaminen

Hallintolainkäyttölain 74 §:n 1 momentin mukaan asianosainen on velvollinen korvaamaan toisen asianosaisen oikeudenkäyntikulut kokonaan tai osaksi, jos erityisesti asiassa annettu ratkaisu huomioon ottaen on kohtuutonta, että tämä joutuu pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan. Mitä mainitussa pykälässä ja 75 §:ssä säädetään asianosaisesta, voidaan soveltaa myös päätöksen tehneeseen hallintoviranomaiseen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun lopputulos huomioon ottaen olisi kohtuutonta, jos A joutuisi pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan. Tämän vuoksi Patentti- ja rekisterihallitus on velvoitettava korvaamaan A:n oikeudenkäyntikulut hallinto-oikeudessa ja korkeimmassa hallinto-oikeudessa edellä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Marita Eeva.

 
Julkaistu 12.2.2020