KHO:2013:86

X ja Y olivat ostaneet Z Oy:ltä osaomistusasunnon hallintaan oikeuttavista osakkeista yhteensä 15 prosentin suuruisen vähemmistöosuuden, johon omistusoikeus oli siirtynyt heti, kun kauppahinta mahdollisine viivästyskorkoineen oli maksettu ja kun sekä asuinhuoneiston vuokrasopimus että osaomistussopimus oli allekirjoitettu. Kauppakirjan mukaan mainittu vähemmistöosuus ei tuottanut hallintaoikeutta kysymyksessä olevaan huoneistoon, vaan osaomistajan hallinta oli perustunut erilliseen asuinhuoneiston vuokrasopimukseen, joka oli laadittu myyjän ja ostajien välillä. Lisäksi ostajilla oli oikeus lunastaa Z Oy:ltä loppuosuus huoneiston hallintaan oikeuttavista osakkeista. Mikäli ostajat eivät lunastaneet loppuosuutta, heidän oli ilmoitettava siitä viimeistään kolme kuukautta ennen vuokra-ajan päättymistä Z Oy:lle. Tällöin Z Oy:llä oli ollut velvollisuus lunastaa takaisin ostajien osuus tai osoittaa osuudelle uusi ostaja.
X ja Y olivat sittemmin osaomistusasunnon irtisanomisvaltakirjan perusteella valtuuttaneet Z Oy:n myymään osaomistusasuntonsa seuraavalle asukkaalle tai palauttamaan osaomistusmaksun ja mitätöimään kaupan oikeusvaikutukset. Z Oy:n ostaessa takaisin X:ltä ja Y:ltä heidän vähemmistöosuutensa yhtiö oli velvollinen suorittamaan varainsiirtoveroa.
Varainsiirtoverolaki 15 § 1 momentti ja 40 § 1 ja 2 momentti
Laki vuokra-asuntojen korkotukilainalla rahoitetuista osaomistusasunnoista 20 §
Päätös, josta valitetaan

Hämeenlinnan hallinto-oikeus 20.12.2011

Asian aikaisempi käsittely

X ja Y ovat 14.2.2005 allekirjoitetulla kauppakirjalla ostaneet Z Oy:ltä Asunto Oy A:n osakkeista numerot 07000–08000 yhteensä 15 prosentin suuruisen osuuden 20 812 euron kauppahinnalla. Osakkeet oikeuttavat huoneiston B 6 hallintaan yhtiön omistamassa kiinteistössä.

Kauppakirjan mukaan kaupan kohteena oleva 15 prosentin osuus asunnon hallintaan oikeuttavista osakkeista ei tuota hallintaoikeutta kaupan kohteena olevaan huoneistoon, vaan osaomistajan hallinta perustuu erilliseen vuokrasopimukseen, joka laaditaan myyjän ja ostajan välillä.

Kauppakirjan ehtojen mukaan omistusoikeus 15 prosentin osuuteen siirtyy heti, kun kauppahinta mahdollisine viivästyskorkoineen on maksettu ja kun sekä vuokrasopimus että osaomistussopimus on allekirjoitettu.

Kauppakirjan ehtojen mukaan ostajilla on oikeus 16.9.2011 lunastaa Z Oy:ltä loppuosuus huoneiston hallintaan oikeuttavista osakkeista. Omistusoikeus siirtyy, kun kauppahinta on kokonaan suoritettu. Mikäli ostajat eivät lunasta loppuosuutta, heidän on ilmoitettava siitä hyvissä ajoin, viimeistään kolme kuukautta ennen vuokra-ajan päättymistä Z Oy:lle. Tällöin Z Oy:llä on velvollisuus lunastaa takaisin ostajien osuus tai osoittaa osuudelle uusi ostaja.

Samanaikaisesti kauppakirjan kanssa on 14.2.2005 laadittu ja allekirjoitettu asuinhuoneiston vuokrasopimus ja osaomistussopimus. Vuokrasopimus on määräaikainen ja päättyy 16.9.2011. Osaomistussopimuksen ehdon nro 4 mukaan vähemmistöosuuden omistaja voi lunastaa asunnon hallintaan oikeuttavat osakkeet kokonaan omistukseensa, kun hänen vuokrasopimuksensa määräaika päättyy. Osaomistussopimuksen ehdon nro 6 mukaan, mikäli vähemmistöosuuden omistaja myy vähemmistöosuutensa kolmannelle osapuolelle tai enemmistöosuuden omistaja ostaa sen takaisin, kauppahinta on enintään vähemmistöosuuden omistajan maksama osaomistusmaksu.

Osaomistussopimuksen ehdon nro 7 mukaan muutoin noudatetaan vuokra-asuntojen korkotukilainalla rahoitetuista osaomistusasunnoista annetun lain (232/2002) säännöksiä. Lain 20 §:n 1 momentin mukaan jos vähemmistöosuuden omistaja ei halua käyttää saman lain 17 §:ssä tarkoitettua lunastusoikeuttaan, hänen on ilmoitettava siitä enemmistöosuuden omistajalle viimeistään kolme kuukautta ennen vuokrasopimuksen päättymisajankohtaa. Pykälän 2 momentin mukaan enemmistöosuuden omistaja on tällöin velvollinen ostamaan takaisin vähemmistöosuuden omistajan omistusosuuden tai osoittamaan osuudelle ostajan.

X ja Y ovat 26.5.2009 annetun osaomistusasunnon irtisanomisvaltakirjan perusteella valtuuttaneet Z Oy:n myymään Asunto Oy A:sta osaomistusasuntonsa nro B 6 seuraavalle asukkaalle tai palauttamaan osaomistusmaksun ja mitätöimään kaupan oikeusvaikutukset. Samalla X ja Y ovat irtisanoneet vuokrasopimuksen ja osaomistussopimuksen päättymään 30.8.2009.

Z Oy on verotoimiston 9.8.2010 päivättyyn selvityspyyntöön varainsiirtoveron maksamisesta antamassaan vastineessa 2.9.2010 todennut muun ohella, että X:n ja Y:n 14.2.2005 allekirjoittama osaomistussopimus Asunto Oy A:n huoneistosta B 6 on purettu heidän 26.5.2008 päivätyn osaomistusasunnon irtisanomisvaltakirjan perusteella päättymään 30.8.2008 ja samalla pyydetty mitätöimään kaupan oikeusvaikutukset.

Verovirasto on päätöksellään 8.9.2010 maksuunpannut Z Oy:lle varainsiirtoveroa 333 euroa ja veronlisäystä ajalta 31.10.2008–1.11.2010 64,17 euroa, yhteensä 397,17 euroa. Perusteluinaan verovirasto on todennut, että osakeyhtiö on lunastanut 30.8.2008 X:ltä ja Y:ltä Asunto Oy A:n huoneistosta B 6 15 prosentin vähemmistöosuuden. Osakkeiden lunastushinta on ollut 20 812 euroa. Varainsiirtovero olisi tullut suorittaa viimeistään 30.10.2008.

Z Oy on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että maksuunpanopäätös kumotaan, koska osaomistussopimuksen purkaminen ei ole kauppa eikä siitä tule suorittaa varainsiirtoveroa.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt Z Oy:n valituksen.

Perusteluinaan hallinto-oikeus on esittänyt seuraavaa.

Sovelletut oikeusohjeet

Varainsiirtoverolain 15 §:n 1 momentin mukaan arvopaperin omistusoikeuden luovutuksesta on luovutuksensaajan suoritettava veroa.

Saman lain 40 §:n 1 momentin mukaan jos veroa on suoritettu aiheettomasti tai liikaa, Verohallinto palauttaa asianomaisen hakemuksesta liikaa suoritetun veron.

Pykälän 2 momentin mukaan suoritettu vero palautetaan hakemuksesta, jos luovutus on tuomioistuimen päätöksellä kumottu tai määrätty purkautumaan taikka se on purettu sopimuksella tilanteessa, jossa se olisi voinut luovutuskirjassa olevan ehdon tai sopimusrikkomuksen vuoksi tulla puretuksi tuomiolla. Sama on voimassa, jos kauppahintaa on vastaavassa tilanteessa alennettu.

Asiassa saatu selvitys

X ja Y ovat 14.2.2005 allekirjoitetulla kauppakirjalla ostaneet Z Oy:ltä Asunto Oy A:n osakkeista 07000–08000 yhteensä 15 prosentin suuruisen osuuden 20 812 euron kauppahinnalla. Osakkeet oikeuttavat huoneiston B 6 hallintaan yhtiön omistamassa kiinteistössä.

Kauppaehtojen mukaan kaupan kohteena oleva 15 prosentin osuus asunnon hallintaan oikeuttavista osakkeista ei tuota hallintaoikeutta kaupan kohteena olevaan huoneistoon, vaan osaomistajan hallinta perustuu erilliseen vuokrasopimukseen, joka laaditaan myyjän ja ostajan välillä.

Kauppakirjaehtojen mukaan ostajilla on oikeus lunastaa Z Oy:ltä loppuosuus huoneiston hallintaan oikeuttavista osakkeista. Mikäli ostajat eivät lunasta loppuosuutta, heidän on ilmoitettava siitä hyvissä ajoin, vähintään kolme kuukautta ennen vuokra-ajan päättymistä Z Oy:lle. Tällöin Z Oy:llä on velvollisuus lunastaa takaisin ostajien osuus tai osoittaa osuudelle uusi ostaja.

Asiasta on säädetty vuokra-asuntojen korkotukilainalla rahoitetuista osaomistusasunnoista annetussa laissa. Lain 20 §:n 1 momentin mukaan jos vähemmistöosuuden omistaja ei halua käyttää saman lain 17 §:ssä tarkoitettua lunastusoikeuttaan, hänen on ilmoitettava siitä enemmistöosuuden omistajalle viimeistään kolme kuukautta ennen vuokrasopimuksen päättymisajankohtaa. Pykälän 2 momentin mukaan enemmistöosuuden omistaja on tällöin velvollinen ostamaan takaisin vähemmistöosuuden omistajan omistusosuuden tai osoittamaan osuudelle ostajan.

X ja Y ovat Z Oy:n mukaan 26.5.2008 annetun osaomistusasunnon irtisanomisvaltakirjan perusteella valtuuttaneet Z Oy:n myymään Asunto Oy A:sta osaomistusasuntonsa nro B 6 seuraavalle asukkaalle tai palauttamaan osaomistusmaksun ja mitätöimään kaupan oikeusvaikutukset päättymään 30.8.2008.

Johtopäätökset

Kauppakirjan ehtojen mukaan omistusoikeus 15 prosentin osuuteen siirtyy heti, kun osaomistusmaksu mahdollisine viivästyskorkoineen on maksettu ja kun sekä vuokrasopimus että osaomistussopimus on allekirjoitettu. Asiassa ei ole väitettykään, etteivät edellä mainitut ehdot ole täyttyneet. Näin ollen omistusoikeus 15 prosentin osuuteen osakkeista on siirtynyt X:lle ja Y:lle.

Varainsiirtoverolain 40 §:n 2 momentin perusteella varainsiirtoverovelvollisuutta ei synny myyjälle tämän lunastaessa kaupan kohteen takaisin silloin, kun luovutus on tuomioistuimen päätöksellä kumottu tai määrätty purkautumaan taikka se on purettu sopimuksella tilanteessa, jossa se olisi voinut asuntokauppalain mukaisen olennaisen virheen tai sopimusrikkomuksen vuoksi tulla puretuksi tuomiolla. Nyt kysymyksessä oleva luovutus X:ltä ja Y:ltä Z Oy:lle perustuu vuokra-asuntojen korkotukilainalla rahoitetuista osaomistusasunnoista annetun lain 20 §:ään. Pykälän mukaan enemmistöosuuden omistaja on velvollinen ostamaan takaisin vähemmistöosuuden omistajan omistusosuuden tai osoittamaan osuudelle ostajan, jos vähemmistöosuuden omistaja ei halua lunastaa enemmistöosuuden omistajan osuutta asunnon hallintaan oikeuttavista osakkeista. Lain sanamuoto huomioon ottaen vähemmistöosakkaan vapaasta valinnasta johtuva vähemmistöosuuden takaisin ostaminen ei ole varainsiirtoverolain 40 §:n 2 momentissa tarkoitettu purkutilanne.

Veroviraston päätöstä ei ole syytä muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Aarne Reiman, Matti Anttila ja Eija Mäkelä, joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Z Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden ja veroviraston päätökset kumotaan sekä maksuunpantu varainsiirtovero poistetaan.

Yhtiö on esittänyt keskeisinä perusteina vaatimukselleen, että vuokra-asuntojen korkotukilainalla rahoitetuista osaomistusasunnoista 28.3.2002 annetussa laissa (232/2002) ja siihen kytköksissä olevassa lainsäädännössä on käsitelty erilaisten vuokra-asuntojen kysymyksiä. Korkotuettu osaomistusasunto on ainoa asunto-osakeyhtiön muodossa toteutettu järjestely, jossa osaomistajalla on mahdollisuus ostaa huoneisto itselleen käytännössä vähintään viiden vuoden asumisen jälkeen. Osaomistusaikana huoneiston hallinta perustuu määräaikaiseen vuokrasopimukseen ja siinä noudatetaan täsmälleen samoja sääntöjä kuin korkotuetuissa vuokra-asunnoissa, esimerkiksi asumistuen saannin osalta. Osaomistukseen ei sisälly osakkeenomistajan oikeuksia, kuten äänioikeutta, vaan niitä käyttää enemmistöomistaja. Lisäksi osaomistajalla on vuokra-ajan asumisvelvoite asunnossa.

Osaomistajan määräysten rikkomiseen sovelletaan asuinhuoneiston vuokrauksesta annettua lakia, koska huoneiston hallinta perustuu määräaikaiseen vuokrasopimukseen. Mikäli osaomistaja ei lunasta huoneistoa määräpäivänä tai siirrettynä määräpäivänä, enemmistöomistaja voi lunastaa vähemmistöosuuden takaisin. Enemmistöomistajan on lunastettava vähemmistöosuus takaisin viimeistään 12 vuoden kuluttua korkotukipäätöksestä, jollei vähemmistöosakas ole sitä siihen mennessä lunastanut. Sinä aikana, jona huoneisto on 100-prosenttisesti enemmistöomistajan omistuksessa, huoneiston vuokrauksessa sovelletaan samoja määräyksiä kuin korkotuettujen vuokra-asuntojen vuokrauksessa yleensäkin.

Sosiaalisin perustein luovutettujen korkotuettujen osaomistusasuntojen takaisinotto vähemmistöosakkaalta on avokaupan mukainen tilanne, jossa vähemmistöosakkaalla on koko kysymyksessä olevan osaomistusajan vapaa palautusoikeus hankintahinnalla. Osaomistajan pyytämän osaomistusosuuden palautuksesta ei tulisi suorittaa varainsiirtoveroa, koska kysymyksessä ei ole kauppa. Osaomistuksen hankkimisella syntyy tosiasiassa velvoiteperusteinen vuokrasuhde ja subjektiivinen osto-oikeus loppuihin osakkeisiin. Osaomistajan osaomistussopimus on peruutettavissa koska tahansa kolmen kuukauden irtisanomisella ja oikeudella saada maksamansa osuus takaisin. Korkotuetun osaomistusasunnon toteutuneesta lopullisesta kaupasta valtiolle suoritetaan asuntoa lopullisesti myytäessä täysi varainsiirtovero 1,6 prosentin mukaan kahdessa erässä: ensimmäisessä 1,6 prosenttia 15 prosentin osuuden kaupassa ja toisessa erässä 1,6 prosenttia 85 prosentin osuuden kaupassa. Vuokra-asuntojen korkotukilainalla rahoitetuista osaomistusasunnoista annetun lain perusteella kukin asunto voidaan myydä osaomistajalle 100-prosenttisesti.

Z Oy on katsonut, että osaomistajan esittämä lakiin perustuva purkupyyntö mitätöi oikeusvaikutukset, joihin myös varainsiirtoveron määräytyminen kuuluu. Kysymys ei ole varainsiirtoverolaissa tarkoitetusta luovutuksesta eikä sanottua lakia tule asiassa soveltaa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen, jossa se on esittänyt valituksen hylkäämistä seuraavilla perusteilla.

Oikeustoimikokonaisuudessa on tapahtunut kaksi arvopaperin omistusoikeuden siirtoa, joissa molemmissa on ollut kysymys varainsiirtoverolain 15 §:n 1 momentissa tarkoitetusta luovutuksesta ja niistä molemmista, myös valituksen kohteena olevasta takaisinostosta, on tullut suorittaa varainsiirtovero. Takaisinosto on perustunut laissa säädettyyn ja sopimuksessa täsmennettyyn ostajan (X ja Y) hyväksi tehtyyn purkavaan ehtoon. Ehdon toteutuminen on ollut ostajan vapaan tahdon varassa, sidottu kalenteriaikaan. Yhtiö on myyjänä ollut ehdosta tietoinen ja siten voinut sen ennakoida. Veroseuraamuksesta ei voida vapaasti sopia. Näillä perusteilla oikeudenvalvontayksikkö on yhtynyt hallinto-oikeuden päätökseen siitä, että vähemmistöosakkaan vapaasta valinnasta johtuva vähemmistöosuuden takaisin ostaminen ei ole varainsiirtoverolain 40 §:n 2 momentissa tarkoitettu purkutilanne. Lainkohtaa ei voida myöskään poikkeussäännöksenä tulkita laventavasti.

Z Oy on antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöstä ei muuteta.

Perustelut

Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother ja Timo Viherkenttä. Asian esittelijä Arja Niemelä.