KHO:2013:138

Helsingin hallinto-oikeus 17.2.2011 nro 11/0196/1

Asian aikaisempi käsittely

Länsi-Suomen yritysverotoimisto on 16.8.2010 A Oy:lle ajalle 1.7.2010-31.12.2011 antamanaan ennakkoratkaisuna lausunut, että yhtiö ei saa vähentää polttoaineostojen arvonlisäveroa, jos sopimusliikennöitsijä on maksanut hankinnat yhtiön polttoaineostokortilla. Yhtiön suoritettavan käännetyn veron peruste on ulkomaisille sopimusliikennöitsijöille maksettava sopimuksen mukainen hinta, josta ei vähennetä yhtiön maksaman polttoaineen hintaa.

A Oy on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että yritysverotoimiston antama ennakkoratkaisu kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että yhtiö saa vähentää sopimusliikennöitsijän yhtiön polttoainekortilla tekemien polttoaineostojen arvonlisäverot, ja että polttoaineostojen määrää ei lasketa ulkomaisilta sopimusliikennöitsijöiltä tapahtuvista ostoista suoritettavan käännetyn arvonlisäveron veron perusteeseen. Lisäksi yhtiö on pyytänyt oikeudenkäyntikulujensa korvaamista laillisine korkoineen.

Perusteluinaan yhtiö on lausunut muun ohella seuraavaa:

Sopimusliikennöitsijät ovat sopimuksessa sovituin ehdoin A Oy:n käytettävissä ja tuottavat yhtiölle kuljetuspalveluja. Erikseen sovittaessa A Oy antaa polttoaineen ostoa varten sopimusliikennöitsijän käyttöön yhtiön polttoainekortin. Tällöin sopimusliikennöitsijä ei laskuta yhtiötä polttoaineen osalta, vaan ainoastaan itse kuljetuspalvelusta. Tosiasiassa tilanne on samanlainen kuin jos yhtiö ostaisi polttoaineen polttoaineyhtiöltä toimitettuna omaan toimipisteeseensä, jossa olevasta tankkauspisteestä sopimusliikennöitsijät kävisivät ilman eri veloitusta tankkaamassa autonsa kuljetuksia varten. Kysymys olisi selkeästi A Oy:n liiketoimintaan liittyvästä vähennyskelpoisesta hankinnasta. Käytännön syistä polttoaineen tankkausten tulee kuitenkin tapahtua siellä, missä kuljetuspalvelukin tuotetaan eli eri puolilla Suomea ja myös ulkomailla. Tämän vuoksi A Oy on tehnyt sopimuksen polttoaineyhtiön kanssa polttoaineen ostamisesta huoltoasemilta polttoainekortilla.

Ennakkoratkaisun mukaan hakemuksen mukaisissa polttoaineostoissa olisi kyse hankinnasta, joka kohdistuu sopimusliikennöitsijän liiketoimintaan, jolloin tällä tulisi olla oston sisältämästä arvonlisäverosta vähennysoikeus. Sopimusliikennöitsijä ei kuitenkaan maksa itse polttoaineostoja eikä saa polttoaineen omistusoikeutta itselleen. Sopimusliikennöitsijä ei myöskään saa polttoaineostoista itselleen osoitettua ostotositetta, koska ostot tehdään yhtiön luottokortilla ja sen nimissä. Tällöin sopimusliikennöitsijän ei ole mahdollista tehdä arvonlisäverovähennystä ostotositteen perusteella. Mikäli myöskään yhtiölle ei myönnetä oikeutta tehdä vähennystä polttoaineostosta, ostoon sisältyvä arvonlisävero jää kokonaan vähentämättä. Tämä on arvonlisäverolaissa sovellettujen periaatteiden vastaista.

Mikäli sopimusliikennöitsijä saisi polttoaineostosta automaatista tositteen, jota ei ole osoitettu nimenomaisesti kenellekään, tämän tositteen perusteella sopimusliikennöitsijällä periaatteessa olisi mahdollisuus ostovähennys tehdä. Tämä kuitenkin aiheuttaisi sen, että yksittäisten pienten sopimusliikennöitsijöiden tulisi hakea Suomessa tehdyistä polttoaineostoista ulkomaalaispalautusta.

Jos ennakkoratkaisussa otettu kanta katsotaan oikeaksi, se merkitsee sitä, että yritykset eivät voi enää järjestää toimintatapojaan käytännön liiketoiminnan kannalta järkevällä tavalla. Tällainen kantahan tarkoittaisi sitä, että ostaja ei voisi miltään osin hankkia itse jotain tiettyä hyödykettä ja ostaa vain loput palvelusta ulkopuoliselta palveluntuottajalta.

Ennakkoratkaisussa todetaan, että esillä olevassa tilanteessa yhtiö ostaisi kuljetuspalvelua sopimusliikennöitsijöiltä ja maksaisi kuljetuspalvelusta osittain rahana ja osittain polttoaineena. Yhtiö ei luovuta sopimusliikennöitsijöille polttoainetta kuljetuspalvelua vastaan. Sopimusliikennöitsijät eivät hanki yhtiölle polttoainetta vaan tuottavat ainoastaan kuljetuspalvelua yhtiölle sopimuksessa sovituin ehdoin. Yhtiö puolestaan harjoittaa kuljetuspalvelujen tuottamista omille asiakkailleen. Näin ollen yhtiön maksamia polttoainehankintoja ei lasketa mukaan raportoitaessa ulkomaisilta sopimusliikennöitsijöiltä tapahtuneista tavarakuljetuspalvelujen ostoista.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen

Yritysverotoimisto on antanut lausunnon.

Yhtiö on antanut vastaselityksen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt A Oy:n valituksen ja vaatimuksen oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.

Perustelut

Arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron. Pykälän 2 momentin mukaan verollisella liiketoiminnalla tarkoitetaan toimintaa, joka tämän lain mukaan aiheuttaa tavaran tai palvelun myyjälle verovelvollisuuden.

Lain 9 §:n 1 momentin mukaan jos ulkomaalaisella ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa eikä hän ole 12 §:n 2 momentin nojalla hakeutunut verovelvolliseksi, verovelvollinen ulkomaalaisen Suomessa myymistä tavaroista ja palveluista on ostaja.

Lain 73 §:n 1 momentin mukaan myynnistä suoritettavan veron peruste on vastike ilman veron osuutta, ellei 73 c §:ssä toisin säädetä. Vastikkeella tarkoitetaan myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät.

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin (2006/112/EY) 14 artiklan 1 kohdan, joka vastaa kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY) 5 artiklan 1 kohtaa, mukaan tavaroiden luovutuksella tarkoitetaan aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa.

Euroopan yhteisöjen tuomioistuin (nykyisin Euroopan unionin tuomioistuin, EUT) on tuomiossaan 6.2.2003 asiassa C-185/01 Auto Lease lausunut, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY 5 artiklan 1 kohtaa on tulkittava siten, että leasingajoneuvon vuokralleantaja ei luovuta polttoainetta leasingajoneuvon vuokralleottajalle, kun kyse on sellaisesta tilanteesta, jossa vuokralleottaja täyttää leasingsopimuksen kohteena olevan leasingajoneuvon polttoainesäiliön huoltoasemalla, vaikka tämä polttoainesäiliön täyttäminen tapahtuu vuokralleantajan nimissä ja lukuun. Tuomion mukaan (kohdat 32–34 ja 36) tämän säännöksen sanamuodosta ilmenee, että tavaroiden luovutuksen käsitteellä ei tarkoiteta omistusoikeuden siirtoa sovellettavassa kansallisessa lainsäädännössä säädetyissä muodoissa, vaan siihen sisältyy kaikki yhden osapuolen toteuttamat aineellisen omaisuuden siirtotoimenpiteet, joilla toinen osapuoli oikeutetaan tosiasiallisesti määräämään kyseisestä omaisuudesta niin kuin tämä olisi sen omistaja. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin tarkoitus voisi vaarantua, jos tavaroiden luovutuksen, joka on yksi kolmesta verollisesta liiketoimesta, toteutumisen edellytykset vaihtelisivat jäsenvaltiosta toiseen, kuten on asia siviilioikeudellisten omistusoikeuden luovutusta koskevien edellytysten osalta. Näin ollen on tutkittava, kenelle, leasingajoneuvon vuokralleantajalle vai vuokralleottajalle, kansallisen tuomioistuimen käsiteltävänä olevassa asiassa öljy-yhtiöt siirsivät tämän polttoaineen omistajalle kuuluvan määräämisvallan. On selvää, että leasingajoneuvon vuokralleottajalla on valta päättää polttoaineesta niin kuin hän olisi tämän tavaran omistaja. Vuokralleottaja saa polttoaineen suoraan huoltoasemalta, eikä Auto Leasella ole missään vaiheessa valtaa päättää siitä, miten polttoainetta on käytettävä ja mihin tarkoitukseen tämä käyttäminen tapahtuu. Polttoaineen hallinnointia koskeva sopimus ei siis ole polttoaineen luovutuksia koskeva sopimus, vaan pikemminkin sen ostamisen rahoitusta koskeva sopimus. Auto Lease ei osta polttoainetta myydäkseen sen sitten leasingajoneuvon vuokralleottajalle, vaan sen ostaa vuokralleottaja, joka vapaasti valitsee polttoaineen laadun, määrän ja ostohetken. Todellisuudessa Auto Lease toimii leasingajoneuvon vuokralleottajaan nähden luotonantajana.

Hallinto-oikeus on katsonut, että kun yhtiön sopimusliikennöitsijä ostaa huoltoasemalta omistamaansa autoon polttoainetta hakemuksessa tarkoitetulla autokohtaisella polttoainekortilla, öljy-yhtiö luovuttaa polttoaineen sopimusliikennöitsijän tosiasialliseen määräämisvaltaan. Tähän nähden ratkaisevaa merkitystä ei ole sillä, että sopimusliikennöitsijän oikeutta käyttää ostamaansa polttoainetta on rajoitettu sopimusliikennöitsijän ja yhtiön kanssa tehdyssä sopimuksessa, eikä myöskään sillä, että yhtiö on sopinut järjestelystä öljy-yhtiön kanssa. Sopimusliikennöitsijä ostaa polttoaineen käytettäväksi omassa kuljetusliiketoiminnassaan. Tämän suhteen merkitystä ei ole sillä, että sopimusliikennöitsijät toimivat yhtiön alihankkijoina ja että yhtiö ostaa näiden kuljetukset omaa liiketoimintaansa varten. Yhtiö toimii puheena olevien ostojen maksajana ja rahoittajana. Sillä, kuka myyjän veloittaman vastikkeen maksaa, ei kuitenkaan ole arvonlisäveron vähennysoikeuden kannalta merkitystä.

Sopimusliikennöitsijän ja yhtiön välisen myynnin vastike on sopimukseen perustuva hinta kokonaisuudessaan. Sillä seikalla, että yhtiö maksaa osan sopimusliikennöitsijän sille myymästä kuljetuspalvelusta maksamalla sopimusliikennöitsijän polttoainekustannukset öljy-yhtiölle, ei ole merkitystä käännetyn veron perusteen määräytymisen kannalta. Yritysverotoimiston antaman ennakkoratkaisun muuttamiseen ei ole aihetta.

Asian laatuun ja ratkaisun lopputulokseen nähden ei ole kohtuutonta, että yhtiö joutuu pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan.

Perusteluissa mainittujen säännösten lisäksi hallinto-oikeus on sovellettuina oikeusohjeina maininnut arvonlisäverolain 18 §:n ja hallintolainkäyttölain 74 §:n.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Juha Rautiainen, Terttu Villikka ja Mirja Mehto, joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä. Valituksessaan yhtiö on vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että yhtiöllä on vähennysoikeus tekemiensä polttoainehankintojen osalta, eikä polttoaineen arvoa tule lukea käännetyn veron perusteeseen niissä tilanteissa, joissa ulkomainen sopimusliikennöitsijä on käyttänyt yhtiön polttoainekorttia ja laskuttanut ainoastaan oman kuljetuspalvelunsa osalta. Yhtiö on lisäksi vaatinut, että syntyneet oikeudenkäyntikulut korvataan asianmukaisine korkoineen.

Perusteluinaan yhtiö on lausunut muun ohella seuraavaa:

A Oy on keskittänyt kaikki polttoaineostonsa yhdelle öljy-yhtiölle, jolloin se saa itse ostettua polttoaineen edullisemmin kuin sopimusliikennöitsijä. Mikäli kaikki sopimusliikennöitsijät ostaisivat kuljetuksissa käytettävät polttoaineet itse kalliimmalla hinnalla, tästä aiheutuisi A Oy:lle ylimääräisiä kustannuksia. Sopimusliikennöitsijä tuottaa siis kuljetuspalvelun käyttäen A Oy:n polttoainetta. Tällöin sopimusliikennöitsijä ei laskuta A Oy:tä polttoaineen osalta, vaan ainoastaan itse kuljetuspalvelusta.

Vastaavat tilanteet, joissa palvelun ostaja vastaa itse jonkin osan suorittamisesta, ovat käytännön liiketoiminnassa hyvin yleisiä. Kuljetusalalle on myös ominaista, että sopimusliikennöitsijällä on itsellään ainoastaan esimerkiksi vetoauto ja kuljetuspalvelun ostaja omistaa kaikki tai osan muusta kuorma-autoyhdistelmästä. Tällöin luonnollisesti kuljetuspalvelusta sopimusliikennöitsijälle maksettava korvaus on sitä pienempi, mitä enemmän toimeksiantajan omistamaa kalustoa kuljetuksessa käytetään. Kuljetuspalvelun ostaja ei siis ensin vuokraa omaa kalustoaan sopimusliikennöitsijälle, jotta tämä voisi tuottaa sovitun kuljetuspalvelun ja laskuttaisi sitten kuljetuskaluston vuokran takaisin kuljetuspalvelun tilaajalta osana kuljetuspalvelusta perimäänsä vastiketta. A Oy:n polttoaineostoissa on kyse aivan vastaavasta tilanteesta.

Sopimusliikennöitsijät eivät osta polttoainetta itselleen, vaan tekevät oston A Oy:n polttoainekortilla sen nimissä ja lukuun. A Oy maksaa tehdyn polttoaineoston omissa nimissään suoraan polttoaineen myyjälle. Vastikkeen eli rahasuorituksen tekee A Oy, joka näin saa polttoaineen omistusoikeuden itselleen.

Hallinto-oikeuden päätöksen perusteluissa viitataan EUT:n päätökseen C-185/01, Auto Lease, ja erityisesti ratkaisun perusteluissa mainittuun omistajuuden määrittävään seikkaan eli, kenellä on määräysvalta ostettuun hyödykkeeseen. Käytännössä A Oy:llä on myös määräysvalta polttoaineeseen. Polttoaine luovutetaan öljy-yhtiön toimesta ja A Oy:n määräyksestä suoraan sopimusliikennöitsijälle ainoastaan sopimuksen mukaisissa tilanteissa, joissa polttoaine tulee käyttää nimenomaan A Oy:lle tehtäviin kuljetuksiin. Sopimusliikennöitsijällä ei ole oikeutta käyttää polttoainetta mihinkään muihin ajoihin eli sopimusliikennöitsijällä ei ole valtaa päättää polttoaineesta eikä sen käytöstä. Tällöin määräysvalta polttoaineen suhteen on koko ajan kiistatta A Oy:llä, jolloin A Oy:tä on pidettävä tälläkin perusteella polttoaineen ostajana. A Oy ei myöskään toimi polttoaineen rahoittajana, kuten EUT:n ratkaisussa autoja vuokrannut taho. Sopimusliikennöitsijät eivät osta polttoainetta A Oy:ltä, eivätkä näin ollen myöskään maksa polttoaineesta A Oy:lle. Edellä mainituin perustein EUT:n tätä ratkaisua ei voida soveltaa A Oy:n asiassa.

Sen sijaan EUT:n ratkaisua asiassa C-165/86, Intiem, kyse oli tilanteesta, jossa yhtiön työntekijät ostivat polttoainetta omiin autoihinsa käytettäväksi työtehtäviin liittyviin ajoihin. Polttoaine luovutettiin suoraan työntekijän haltuun eli työntekijän yksityiskäytössä olevaan autoon tämän tankatessa huoltoasemalla, mutta koska lasku polttoaineen ostosta oli osoitettu suoraan yhtiölle, yhtiö sai vähentää hankintaan sisältyneen arvonlisäveron. Tämän päätöksen olosuhteet ovat paremmin verrattavissa A Oy:n tilanteeseen, jolloin tämä ratkaisu tukee näkemystä, jonka mukaan myös A Oy:llä on saamiensa polttoainelaskujen perusteella vähennysoikeus.

Sopimusliikennöitsijä ei myöskään saa polttoaineostoista itselleen osoitettua laskumerkintävaatimukset täyttävää ostotositetta. Näin siksi, että ostot tehdään A Oy:n kortilla ja sen nimissä, jolloin öljy-yhtiö laskuttaa polttoaineostoista asiakastaan eli A Oy:tä. Kyse on siis A Oy:n omaan liiketoimintaansa tekemistä hankinnoista. A Oy saa polttoaineostoistaan arvonlisäverovelvolliselta myyjältä eli öljy-yhtiöltä laskumerkintävaatimukset täyttävät ostotositteet, jotka kirjataan A Oy:n kirjanpitoon. Hankinnat eivät myöskään ole vähennysrajoitusten alaisia (arvonlisäverolain 114 §). Polttoaine on koko ajan A Oy:n määräysvallassa. Näin ollen kaikki vähennysoikeuden edellytykset täyttyvät ja arvonlisäverolain 102 §:n mukaan A Oy:llä on Suomessa tehtyjen hankintojen sisältämästä arvonlisäverosta vähennysoikeus.

Tätä näkemystä tukee myös se, että muut valtiot ovat palauttaneet A Oy:lle ulkomaisiin polttoaineostoihin sisältyneet arvonlisäverot ulkomaalaispalautuksena, joten muissa maissa vähennysoikeuden edellytyksistä ei ole ollut epäselvyyttä. Koska polttoaineostot liittyvät nimenomaan A Oy:n omaan kuljetustoimintaan, vähennysoikeus ei edellytä niiden edelleen veloittamista sopimusliikennöitsijöiltä.

Koska A Oy:n itse tekemät polttoainehankinnat ovat sen oman liiketoiminnan kuluja eivätkä ne sisälly A Oy:n sopimusliikennöitsijältä tekemään kuljetuspalveluostoon, niitä ei lasketa mukaan käännetyn veron perusteeseen. Tätä tulkintaa tukee myös se, että mikäli polttoaineen arvo tulisi lukea mukaan veron perusteeseen, A Oy joutuisi raportoimaan käännettyä veroa suuremmasta määrästä kuin mitä yhtiö tosiasiassa kuljetuspalvelusta sopimusliikennöitsijälle maksaa. Veron peruste ei voi missään tapauksessa olla enempää kuin mitä ostaja ostostaan tosiasiassa myyjälle vastiketta maksaa. Sama pätee käännetyn verovelvollisuuden tilanteessa, jossa ostaja suorittaa veron myyjän puolesta.

Veroviranomaisilla ei ole oikeutta muuttaa osapuolten välistä sopimusta toisenlaiseksi. A Oy ei luovuta sopimusliikennöitsijälle polttoainetta kuljetuspalvelua vastaan ja sopimusliikennöitsijät eivät todellakaan hanki A Oy:ltä polttoainetta. Sopimusliikennöitsijät tuottavat ainoastaan kuljetuspalvelua A Oy:lle sopimuksessa sovituin ehdoin. A Oy puolestaan harjoittaa kuljetuspalvelujen tuottamista omille asiakkailleen.

Sopimusliikennöitsijöiden kanssa tehdyissä sopimuksissa on nimenomaan sovittu, miten kokonaisvastikkeet määräytyvät. Mikäli sopimusliikennöitsijä maksaa itse kuljetuksessa käytettävät polttoaineet, kokonaisvastike sisältää myös polttoainekustannukset. Jos taas sopimusliikennöitsijä käyttää kuljetuspalvelussaan A Oy:n polttoainetta, kokonaisvastikkeeseen ei enää sisälly polttoainekustannuksia. Näin ollen käännetty vero tulee kussakin tilanteessa suoritettavaksi sopimusliikennöitsijöille maksettavista sovituista kokonaisvastikkeista.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on yhtiön valituksen johdosta antamassaan vastineessa esittänyt muun ohella seuraavaa:

Yhtiö ei saa polttoainetta haltuunsa, koska se tulee sopimusliikennöitsijän hallintaan ja myös tämän liiketoiminnan käyttöön. Sopimusliikennöitsijä päättää polttoaineen ostoajasta ja -paikasta, laadusta ja määrästä ja polttoaine kulutetaan sopimusliikennöitsijän liiketoiminnassa. Polttoainehankinta liittyy nimenomaan sopimusliikennöitsijän omaan liiketoimintaan.

Arvonlisäverolain 102 § direktiivin mukaisesti tulkittuna tarkoittaa, että vähennysoikeus koskee vain hankintoja, jotka liittyvät verovelvollisen omiin liiketoimiin. Hankinnan maksaminen ei pelkästään osoita, että hankinta kohdistuu verovelvollisen omaan liiketoimintaan. Ostetulla polttoaineella on kyseessä olevassa tapauksessa suora ja välitön yhteys sopimusliikennöitsijän liiketoimintaan kuuluviin liiketapahtumiin. Sopimusliikennöitsijän ja yhtiön välisen myynnin vastike on sopimukseen perustuva hinta kokonaisuudessaan. Hallinto-oikeuden päätöstä ei ole siten aihetta muuttaa.

Oikeudenvalvontayksikkö katsoo toissijaisesti, että tapauksessa voi olla kyse myös vaihdonluoteisista suorituksista, jossa sopimusliikennöitsijä tarjoaa yhtiölle kuljetuspalvelua ja yhtiö antaa vastikkeeksi polttoainetta ja rahaa. Suoritetun kuljetuspalvelun ja vastikkeeksi luovutetun polttoaineen välillä on suora yhteys. Tällöin yhtiön on suoritettava arvonlisäveroa polttoaineen luovutuksesta sopimusliikennöitsijälle arvonlisäverolain tavaran myyntiä koskevien säännösten mukaan, ja yhtiöllä on arvonlisäverolain mukainen vähennysoikeus polttoainehankintojen sisältämästä arvonlisäverosta. Kuljetuspalvelun osalta veron peruste on sopimukseen perustuva hinta kokonaisuudessaan.

Yhtiön käsitys, jonka mukaan yhtiö on polttoaineen ostaja mutta polttoaineen luovutusta sopimusliikennöitsijälle ei ole tapahtunut, ei ole mahdollinen.

A Oy on antamassaan vastaselityksessä pyytänyt, että korkein hallinto-oikeus pyytää asiassa EUT:ltä ennakkoratkaisun, mikäli korkein hallinto-oikeus katsoisi, ettei se voi suoraan hyväksyä yhtiön valitusta. Yhtiö on toistanut asiassa aikaisemmin lausumansa ja esittänyt lisäksi muun ohella seuraavaa:

Tilannetta on tarkasteltava kokonaisuutena. Kyse ei ole vaihdonluonteisista luovutuksista. Vaihdonluonteisesta tilanteesta ei voi olla kyse silloin, kun ostaja antaa myyjän käyttöön ostajan hankkiman tavaran, jotta myyjä käyttäisi sitä tuottaessaan tavaraa tai palvelua myyjälle. Sopimusliikennöitsijät myyvät yhtiölle vain kuljetuspalvelun, joten veron perusteeseen ei lasketa polttoaineen hintaa.

Yhtiö ei luovuta vastiketta vastaan eikä myöskään vastikkeetta polttoainetta sopimusliikennöitsijöille. Kyse on yhtiön omasta hankinnasta, jonka se on tehnyt omaa verollista liiketoimintaansa varten ja polttoaine on yhtiön hallussa sillä tavalla kuin sen voidaan edellyttääkin olevan omistajan hallussa.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

Korkein hallinto-oikeus hylkää vaatimuksen ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomioistuimelta.

Korkein hallinto-oikeus hyväksyy valituksen, kumoaa annetun ennakkoratkaisun sekä hallinto-oikeuden päätöksen ja lausuu uutena ennakkoratkaisuna, että A Oy saa arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan nojalla vähentää polttoainelaskuihin sisältyvän Suomen arvonlisäveron, kun polttoaineen myyjä toimittaa Suomessa polttoaineen yhtiön maksukorttia maksuvälineenä käyttävälle sopimusliikennöitsijälle yksinomaan yhtiön liiketoiminnan ajossa olevan ajoneuvon tankkausta varten ja kun yhtiö sekä välittömästi että lopullisesti vastaa näiden polttoaineluovutusten kustannuksista.

Polttoainekustannuksia ei tule lukea yhtiön ulkomaiselta sopimusliikennöitsijältä ostamasta tavarakuljetuspalvelusta suoritettavanveron perusteeseen siltä osin kuin polttoaineen myyjä toimittaa polttoaineen yhtiön polttoainekorttia maksuvälineenä käyttävälle sopimusliikennöitsijälle yksinomaan yhtiön liiketoiminnan ajossa olevan ajoneuvon tankkausta varten ja kun polttoainekustannukset eivät sisälly kyseisestä tavarakuljetuspalvelusta tosiasiallisesti maksettavaan vastikkeeseen.

Korkein hallinto-oikeus hylkää oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskevan vaatimuksen.

Perustelut

Vaatimus ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomioistuimelta

A Oy on vaatinut, että asiassa pyydetään Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisu unionin tuomioistuimelta yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin (2006/112/EY) tulkinnasta. Kun otetaan huomioon unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö sekä ne jäljempänä ilmenevät perusteet, joilla yhtiön valitus hyväksytään, ennakkoratkaisun pyytäminen ei ole tarpeen tämän asian ratkaisemiseksi.

Sovellettavat arvonlisäverolain säännökset

Arvonlisäverolain 9 §:n 1 momentin mukaan jos ulkomaalaisella ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa eikä hän ole 12 §:n 2 momentin nojalla hakeutunut verovelvolliseksi, verovelvollinen ulkomaalaisen Suomessa myymistä tavaroista ja palveluista on ostaja.

Arvonlisäverolain 18 §:n 1 momentin mukaan tavaran myynnillä tarkoitetaan tavaran omistusoikeuden vastikkeellista luovuttamista. Saman pykälän 2 momentin mukaan palvelun myynnillä tarkoitetaan palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan.

Arvonlisäverolain 73 §:n 1 momentin mukaan myynnistä suoritettavan veron peruste on vastike ilman veron osuutta, ellei 73 c §:ssä toisin säädetä. Vastikkeella tarkoitetaan myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät.

Arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron. Pykälän 2 momentin mukaan verollisella liiketoiminnalla tarkoitetaan toimintaa, joka tämän lain mukaan aiheuttaa tavaran tai palvelun myyjälle verovelvollisuuden.

Unionin oikeuden merkitykselliset säännökset

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin (2006/112/EY, arvonlisäverodirektiivi) 14 artiklan 1 kohdan, joka vastaa kuudennen direktiivin (77/388/ETY) 5 artiklan 1 kohtaa, mukaan tavaroiden luovutuksella tarkoitetaan aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa.

Arvonlisäverodirektiivin 73 artiklan mukaan muiden kuin 74–77 artiklassa tarkoitettujen tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten osalta veron peruste käsittää kaiken sen, mikä muodostaa luovuttajan tai suorittajan näistä liiketoimista hankkijalta tai kolmannelta saaman tai saatavan vastikkeen, mukaan lukien näiden liiketoimien hintaan suoraan liittyvät tuet.

Tosiseikat

A Oy käyttää asiakkaidensa tavarakuljetusten järjestämisessä sekä kotimaisia että ulkomaisia alihankkijoita. Näiden sopimusliikennöitsijöiden kanssa tehdään yhteistyösopimus, jossa määritellään ehdot ja säännöt osapuolien yhteistyölle. Ennakkoratkaisuhakemuksen liitteeksi on toimitettu yhteistyösopimusmalli liitteineen sekä polttoaineostokortin luovutusasiakirja. Yhteistyösopimusmallissa on muun ohella sovittu kohdassa 3, että kuljetusyhteistyössä sopimusliikennöitsijä omistaa vetoauton ja yhtiö päällysvarustuksen tai vetovarustuksen. Osapuolet noudattavat tilitysjärjestelmää, jossa A Oy jokaisen kalenterikuukauden 15. päivä suorittaa tilityksen, joka perustuu edellisen kalenterikuukauden kuljetussuunnittelujärjestelmän mukaisesti ajettuihin kilometreihin. Seuraavat erikseen sovitut kulut peritään suoraan tilityksestä: ylimääräinen kuljettaja, matkavaluutta, A Oy:n omistamalle kalustolle, varusteille ja laitteistolle aiheutunut normaaliin kulumiseen luettavaksi kuulumaton vahinko, mahdollinen A Oy:n kautta ostettu varustus ja juoksevat ostot sekä muut sopimusliikennöitsijän toimintaan luettavaksi kuuluvat kulut. Yhteistyösopimusmallin kohdassa 4.1 on muun ohella sovittu, että sopimusliikennöitsijä sitoutuu sopimuksen voimassaoloaikana ajamaan rahteja ja kuljetustoimeksiantoja ainoastaan yhtiölle tai sen määräämälle taholle. Sopimusliikennöitsijä ei voi käyttää alihankkijoita tätä sopimusta koskevissa kuljetuksissa.

Yhteistyösopimuksen liiteasiakirjan kohdan 2 mukaan sopimusliikennöitsijällä on erillisestä sopimuksesta mahdollisuus saada käyttöönsä yksi polttoainekortti jokaista autoa kohti, joka on yhtiön ajossa. Tässä liitteessä sovitaan sopimusliikennöitsijälle luovutetulla polttoainekortilla hankitusta polttoaineesta ja siitä, miten tämä vaikuttaa sopimusliikennöitsijälle maksettavaan korvaukseen. Liiteasiakirjan kohdan 3 mukaan yhtiö maksaa sopimusliikennöitsijälle kulloinkin voimassa olevan, tariffinmukaisen, ajettuihin kilometreihin perustuvan korvauksen (Tariffikorvaus) silloin, kun sopimusliikennöitsijä vastaa itse polttoainekustannuksista. Yhtiö maksaa sopimusliikennöitsijälle luovutetusta polttoainekortista aiheutuvat polttoainelaskut. Täten sopimusliikennöitsijälle luovutetulla polttoainekortilla hankittu polttoaine jää yhtiön kuluksi. Sopimusliikennöitsijälle kulloinkin maksettava korvaus on Tariffikorvaus vähennettynä tällä polttoainekululla.

Yhteistyösopimuksen liitteenä on lisäksi asiakirja, jolla sopimusliikennöitsijä vastaanottaa yhtiön polttoainekortin. Vastaanottaja sitoutuu noudattamaan polttoainekortin käyttöön liittyviä ehtoja (kortti on tarkoitettu ainoastaan yhtiön ajossa olevan ajoneuvon tankkaukseen) ja suostuu siihen, että kortin käytöstä aiheutuvat polttoainekustannukset vähennetään kuukausittain yhtiön suorittamassa tilityksessä.

Yhtiö saa yhtiön polttoainekortilla tehdyistä polttoaineostoista arvonlisäverovelvolliselta polttoaineen myyjältä laskumerkintävaatimukset täyttävät ostotositteet, jotka kirjataan yhtiön kirjanpitoon.

Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

Asiassa on kysymys siitä, saako kuljetuspalvelujen toimeksiantajana alihankkijoilleen toimiva A Oy vähentää polttoaineiden ostoon sisältyvän arvonlisäveron, kun A Oy maksaa nämä polttoaineet polttoaineiden kotimaiselle myyjälle, jolloin polttoaineveloitus ei sisälly alihankkijan veloitukseen A Oy:ltä. Lisäksi asiassa on kysymys siitä, onko yhtiön suoritettava arvonlisäveroa käännetyn verovelvollisuuden perusteella ulkomaisen alihankkijan kuljetuspalveluveloitukseen sisältymättömästä laskennallisesta osuudesta, joka kattaa A Oy:n yhtiön ulkomaiselle polttoaineiden myyjälle maksaman polttoaineen.

Alihankintatilanteissa toimeksiantaja vastaa usein itse osasta hankintoja, kuten esimerkiksi alihankkijan käyttöön toimitettavien raaka-aineiden tai tarvikkeiden hankinnoista. Mainitunlaisia hankintoja ei tällöin monestikaan toimiteta toimeksiantajan haltuun vaan suoraan alihankkijalle, joka käyttää niitä toimeksiantajalle tehtäviin työsuorituksiin tai tavaroiden toimituksiin. Alihankintatyön veloitus ei näissä tilanteissa sisällä suoraan toimeksiantajalle mainituin tavoin syntyneitä kustannuksia. Toimeksiantajan kustannus muodostuu yhtäältä toimeksiantajan itse kolmannelle osapuolelle maksamista hankinnoista ja toisaalta alihankintatyön hankinnoista. Kummatkin hankinnat tulevat toimeksiantajalle arvonlisäverolain 102 §:ssä tarkoitetulla tavalla vähennykseen oikeuttavaan käyttöön.

Myös tässä alihankintatilanteessa A Oy hankkii asiakkailleen myytäviä kuljetuspalveluja varten yhtäältä polttoainetta polttoaineiden myyjiltä ja toisaalta kuljetustyösuorituksen alihankkijoina toimivilta kuljetusliikkeiltä. A Oy:n katsotaan suorittavan kummatkin hankinnat arvonlisäverolain 102 §:ssä tarkoitetulla tavalla verollista liiketoimintaansa varten. Näin ollen A Oy:llä on oikeus vähentää kotimaisten polttoaineiden myyjien veloituksiin sisältyvät arvonlisäverot. Vähennysoikeuden suhteen merkitystä ei ole sillä, että polttoaineiden myyjät ovat toimittaneet polttoaineen suoraan alihankkijoina oleville sopimusliikennöitsijöille, jotka ovat maksaneet polttoaineen A Oy:n polttoainekortilla.

Yhtiön ulkomaisilta sopimusliikennöitsijöiltä ostamista tavaran kuljetuspalveluista suoritettavan veron peruste on arvonlisäverolain 73 §:n 1 momentin mukaan vastike ilman veron osuutta. Osapuolten välisen sopimuksen mukaisessa kuljetusyhteistyössä tavarakuljetuspalvelun vastike, jonka yhtiö tästä palvelusta tosiasiallisesti maksaa ulkomaalaiselle sopimusliikennöitsijälle, ei sisällä polttoainekustannuksia siltä osin kuin käytettävä polttoaine hankitaan yhtiön polttoainekortilla. Yhtiö ostaa tässä menettelyssä polttoaineen edellä esitetyllä tavalla itse polttoaineen myyjältä, eikä polttoaine siirry miltään osin sopimusliikennöitsijän kustannukseksi. Näin ollen ja kun otetaan huomioon, että veron peruste ei voi olla suurempi kuin yhtiön tosiasiallisesti palvelusta sopimusliikennöitsijälle maksama vastike, yhtiön ostaman polttoaineen kustannuksia ei tule lukea yhtiön ulkomaisilta sopimusliikennöitsijöiltä ostamasta tavarakuljetuspalvelusta suoritettavan veron perusteeseen.

Oikeudenkäyntikulujen korvaaminen

Asian laatuun nähden ja kun otetaan huomioon hallintolainkäyttölain 74 §, yhtiölle ei ole määrättävä maksettavaksi korvausta oikeudenkäyntikuluista.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila ja Timo Viherkenttä. Asian esittelijä Juhana Niemi.

Äänestyslausunto

Asiaa ratkaistaessa on toimitettu äänestys.

Eri mieltä olleen hallintoneuvos Eila Rotherin äänestyslausunto, johon hallintoneuvos Ahti Vapaavuori yhtyi:

1) Myönnän yhtiölle valitusluvan ja tutkin asian.

2) Ennakkoratkaisupyynnön ja oikeudenkäyntikulujen osalta katson samoin kuin enemmistö.

3) Hylkään valituksen. En muuta hallinto-oikeuden päätöstä.

Perustelut

Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen muuttamiseen ei ole perusteita.