KHO:2014:6

A oli suunnitellut lahjoittavansa yhtiökumppanilleen B:lle kuusi kappaletta omistamistaan 35 kappaleesta X Oy:n osakkeita. Yhtiön osakekanta jakautui 100 osakkeeseen. Yhtiössä oli A:n ja B:n lisäksi kaksi muuta osakasta, jotka omistivat yhteensä 51 osaketta. B ei ollut A:n sukulainen. B oli yhtiön pitkäaikainen osakas, ja hän omisti ennakkoratkaisun tekohetkellä 14 osaketta. B oli myös yhtiön hallituksen jäsen. A itse omisti ennakkoratkaisun tekohetkellä 35 osaketta eli 35 prosenttia X Oy:n osakekannasta. Lahjoituksen jälkeen A:n omistus laskisi 29 prosenttiin ja B:n osuus nousisi 20 prosenttiin yhtiön koko osakekannasta.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että koska A, joka omisti luovutettavat osakkeet, ei ollut X Oy:ssä työskentelevän B:n työnantaja, vaan molemmat olivat X Oy:n vähemmistöosakkaita sekä ennen suunniteltua lahjoitusta että sen jälkeen, ja kun kysymys ei ollut myöskään B:n palkitsemisesta työsuhteen perusteella tai hänen sitouttamisestaan yhtiöön pelkästään sen työntekijänä, kysymyksessä ei ollut työsuhteen perusteella saatu tuloverolain 29 ja 61 §:ssä tarkoitettu tulo, etuus tai korvaus. Suunnitellussa osakeluovutuksessa oli kysymys lahjasta, josta tuli suorittaa perintö- ja lahjaverolain mukaan lahjaveroa. Hallinto-oikeuden päätös kumottiin ja verotoimiston ennakkoratkaisu saatettiin voimaan. Ennakkoratkaisu.

Tuloverolaki 29 § 1 momentti ja 61 §

Perintö- ja lahjaverolaki 1 § ja 18 § 1 momentti 1 kohta

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 16.1.2013 nro 13/0030/3

Asian aikaisempi käsittely

Ennakkoratkaisuhakemuksessaan A on esittänyt muun ohella, että hän on suunnitellut lahjoittavansa yhtiökumppanilleen B:lle kuusi kappaletta omistamistaan 35 kappaleesta X Oy:n osakkeita. B ei ole A:n sukulainen. B on yhtiön pitkäaikainen osakas, ja hänellä on tällä hetkellä 14 X Oy:n osaketta. B on X Oy:n hallituksen jäsen. Lahjoituksen yhteydessä kaikki osakkeisiin kuuluvat oikeudet, kuten ääni- ja tuotto-oikeus, tulevat siirtymään B:lle. A itse omistaa tällä hetkellä 35 osaketta X Oy:n 100 osakkeen osakekannasta eli 35 prosenttia. Lahjoituksen jälkeen A:n omistus laskisi 29 prosenttiin yhtiön koko osakekannasta.

X Oy on perustettu vuonna 1994. Yhtiö toimii rakennusalalla. Yhtiö rakennuttaa ja suunnittelee sekä valvoo ja rakentaa erilaisia kohteita. Projektit vaihtelevat pienistä projekteista suuriin hankkeisiin ja kohteet saneerauskohteista uudisrakentamiseen.

A on pyytänyt ennakkoratkaisua siitä, tuleeko B:lle maksettavaksi lahjaveroa ja kuinka paljon.

Verotoimisto on päätöksellään 11.7.2012 ennakkoratkaisuna selittänyt, että A:n lahjoittaessa yhtiökumppanilleen kuusi kappaletta X Oy:n osakkeita, luovutus käsittää lahjan, josta määrätään lahjaveroa. Lahjaveroa määrätään 200 894,00 euron suuruisesta lahjasta 59 536 euroa toisessa veroluokassa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan hallinto oikeudelle vaatinut ensisijaisesti, että ennakkoratkaisu kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna selitetään, että jos A luovuttaa kuusi X Oy:n osaketta B:lle, kysymys ei ole lahjaverotuksen piiriin kuuluvasta lahjoituksesta. Kysymyksessä on tuloverotuksessa B:n ansiotulona verotettava etuus.

Oikeudenvalvontayksikkö on vaatinut toissijaisesti, että ennakkoratkaisu poistetaan, koska ennakkoratkaisuhakemuksessa ei ole esitetty, eikä ennakkoratkaisua annettaessa ole myöskään edellytetty esitettäväksi selvitystä niistä perusteista, joiden vuoksi osakeyhtiön osakkeenomistaja antaisi huomattavan vastikkeettoman edun toiselle osakkeenomistajalle osakelahjoituksen muodossa. Asiassa ei ole siten selvitetty, onko kyseessä vastikkeeton oikeustoimi, joka sisältää myös antajan tarkoituksen antaa nimenomaan vastikkeeton lahja yhtiökumppanille. Ennakkoratkaisun edellytyksiä ei siis ole ollut olemassa.

Perusteluina vaatimuksilleen oikeudenvalvontayksikkö on muun ohella esittänyt seuraavaa. Asiassa ei ole kysymys perintö- ja lahjaverolaissa tarkoitetusta lahjasta, vaan tuloverolain 29 §:n perusteella B:n ansiotulona verotettavasta etuudesta. Vaikka asiassa ei ole kysymys tuloverolain 66 §:n 1 momentissa tarkoitetusta osakeannista, on asiaa ratkaistaessa otettava huomioon tästä lainkohdasta ilmenevä periaate, että myös osakkeiden alihintaiset luovutukset voivat olla veronalaista tuloa.

Vastikkeettoman edun antajana on yhtiön osakas ja saajana sen toinen osakas. Yhtiö kuuluu siten molempien intressipiiriin. Osakkeiden omistusoikeuden siirron vastikkeettomuuden perustetta arvioitaessa on otettava huomioon tämä kokonaisuus. Ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatulle oikeustoimelle annettava lahjan muoto ei vastaisi toimen varsinaista sisältöä, luonnetta ja tarkoitusta. Tähän nähden oikeustoimen verotukseen tulisi soveltaa perintö- ja lahjaverolain 33a §:n ja verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n säännöksiä.

Valituksessa on viitattu korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuun KHO 22.5.1992 taltionumero 1934, jossa katsottiin, että toimitusjohtajan tehtävästä eronneen henkilön saamassa rahasuorituksessa oli kyse palkanluontoisesta tulosta eikä lahjasta. Lisäksi valituksessa on viitattu Kouvolan hallinto-oikeuden ratkaisuun 3.3.2011 nro 11/0082/1 ja Hämeenlinnan hallinto-oikeuden ratkaisuun 22.12.2011 nro 11/0871/1. Edellä mainittu oikeuskäytäntö osoittaa, että osakeyhtiön osakkeenomistajien välisissä vastikkeettomiksi ilmoitetuissa luovutuksissa verokohtelun lähtökohtana voidaan pitää siirtyvän edun katsomista tuloverotuksessa veronalaiseksi eduksi. Oikeuskäytännön ratkaisuja tukee myös verotuksen yleinen periaate, jonka mukaan tuloverotus on ensisijainen verotusmuoto lahjaverotukseen nähden. Valituksessa on viitattu oikeuskirjallisuuteen ja katsottu, että ennakkoratkaisuhakemuksessa ei ole selvitetty, että kyseessä olisi vastikkeeton oikeustoimi ja että oikeustoimeen sisältyy aito lahjan antamisen tarkoitus.

Valituksen mukaan asiassa on jäänyt näyttämättä, että oikeustoimi olisi perusteeltaan vastikkeeton ja sisältäisi tarkoituksen antaa lahja yhtiökumppanille. Oikeustoimen osapuolten asema yhtiön osakkeenomistajina ja pitkäaikaisina työntekijöinä tai muutoin yhtiössä toimineina on muun selvityksen puuttuessa katsottava osoittavan, että oikeustoimessa ei ole kyse lahjan antamisen tarkoituksessa suoritetusta vastikkeettomasta lahjaoikeustoimesta.

A on antanut vastineen. A:n mukaan hänellä ei ole yksin eikä yhdessä B:n kanssa määräysvaltaa yhtiössä. A ei kuulu yhtiön operatiiviseen johtoon eikä myöskään osallistu yhtiön työntekijöiden palkkaukseen liittyvään päätöksentekoon. A:n suunnittelema lahjoitus ei kosketa yhtiötä eikä sen muita osakkeenomistajia kuin A:ta ja B:tä eikä lahjoitusta voida katsoa palkkatuloon rinnastettavaksi ansiotuloksi, koska se annetaan taholta, jota ei voida rinnastaa yhtiöön. A:n aito tahto on luovuttaa B:lle kuusi kappaletta X Oy:n osakkeita. Lahjoitus on täysin vastikkeeton eikä kyseessä ole korvaus lahjanantajan hyväksi tehdystä työstä, toimesta, palveluksesta tai muusta omaisuusarvon siirtymästä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen, jossa on katsottu, että käsillä olevassa tapauksessa luovutus on kaikkiaan poikkeuksellinen ja kyse on huomattavasta omaisuuden siirrosta. Tällöin lähtökohtana on pidettävä, että kyse ei ole B:n saamasta lahjasta vaan hänen ansiotulostaan. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on ilmoittanut, että se luopuu toissijaisesta vaatimuksestaan, koska A on osoittanut, että hänen aito tahtonsa on lahjoittaa osakkeet.

A on antanut vastaselityksen johdosta vastineen, jossa on katsottu, että vastaselityksessä veroasiamies on joko tietensä tai huolimattomuuttaan kääntänyt prosessin asetelman nurinpäin antamalla ymmärtää, että A on asiassa muutoksenhakijana. A on saanut verotoimistolta hakemaansa ennakkoratkaisuun myönteisen päätöksen, josta veroasiamies on valittanut. Näin ollen muutoksenhakijana on tässä tapauksessa Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus kumonnut ja poistanut ennakkoratkaisun ja lausunut uutena ennakkoratkaisuna, että kysymyksessä olevaa lahjoitusta ei ole pidettävä perintö- ja lahjaverolaissa tarkoitettuna lahjana, vaan se on saajalleen veronalaista tuloa, jonka verotus toimitetaan tuloverolain ansiotulon verottamista koskevien säännösten mukaan.

Hallinto-oikeus on esittänyt perusteluinaan seuraavaa.

Tuloverolain 29 §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ovat jäljempänä säädetyin rajoituksin verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot. Verovelvollisella on oikeus vähentää tuloistaan niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot (luonnolliset vähennykset).

Tuloverolain 61 §:n 1 momentin mukaan ansiotuloa on muu kuin 2 luvussa tarkoitettu pääomatulo. Saman pykälän 2 momentin mukaan veronalaista ansiotuloa on muun ohessa työsuhteen perusteella saatu palkka ja siihen rinnastettava tulo, eläke sekä tällaisen tulon sijaan saatu etuus tai korvaus.

Perintö- ja lahjaverolain 18 §:n 1 momentin mukaan lahjaveroa on suoritettava, kun omaisuus lahjana siirtyy toiselle.

A:n on tarkoitus lahjoittaa yhtiökumppanilleen B:lle kuusi kappaletta omistamiaan X Oy:n osakkeita. A omistaa tällä hetkellä 35 kappaletta ja B 14 kappaletta X Oy:n yhteensä 100 osakkeesta. Verotoimiston antaman ennakkoratkaisun mukaan luovutus käsittää lahjan, josta määrätään lahjaveroa. Ennakkoratkaisun mukaan lahjaveroa määrätään 200 894 euron suuruisesta lahjasta toisessa veroluokassa 59 536 euroa. Osakkeiden luovutukseen ei sovelleta perintö- ja lahjaverolain 55–57 §:n mukaisia sukupolvenvaihdosta helpottavia säännöksiä.

Veroasiamies on vaatinut, että ennakkoratkaisu on kumottava ja uutena ennakkoratkaisuna on todettava, että A:n luovuttaessa B:lle kuusi kappaletta X Oy:n osakkeita kyse ei ole perintö- ja lahjaverolain tarkoittamasta lahjaverotuksen piiriin kuuluvasta lahjasta vaan kyse on tuloverotuksessa B:n ansiotulona verotettavasta etuudesta. Valituksen mukaan oikeustoimen osapuolten asema yhtiön osakkeenomistajina ja pitkäaikaisina työntekijöinä tai muutoin yhtiössä toimineina on muun selvityksen puuttuessa katsottava osoittavan, että oikeustoimessa ei ole kyse lahjan antamisen tarkoituksessa suoritetusta vastikkeettomasta lahjaoikeustoimesta. A on katsonut, että B:lle tehtävää osakkeiden lahjoitusta on käsiteltävä verotuksessa ennakkoratkaisun mukaisesti lahjana.

Luovutuksen jälkeen A:lla olisi 29 kappaletta ja B:lla 20 kappaletta yhtiön osakkeita. Kummatkin jäisivät edelleen vähemmistöosakkaiksi yhtiöön luovutuksen jälkeen. Luovutukseen ei sovelleta perintö- ja lahjaverolain 55–57 §:n mukaisia sukupolvenvaihdosta huojentavia säännöksiä eikä asiassa ole muutoinkaan ilmennyt, että A:n olisi tarkoitus luopua kokonaan omistuksestaan yhtiöön. Luovutuksen myötä yhtiön omistussuhteissa ja olosuhteissa ei tapahtuisi oleellista muutosta. Luovutus tapahtuisi elinkeinotoiminnassa eikä yleisen elämänkokemuksen mukaan ole tavanomaista, että osakkeiden omistusosuudesta luovutaan vastikkeettomasti. Asiassa ei ole myöskään esitetty osakassopimusta. Asiassa on jäänyt ennakkoratkaisun hakijan taholta riidattomasti osoittamatta, että suunniteltu luovutustoimi olisi yhtiön osakkaiden välisistä oikeussuhteista vapaa ja yhtiön toimintaan liittymätön oikeustoimi. Näin ollen vaikka etuus ei tulisi tässä tapauksessa yhtiöltä tai siinä määräävässä asemassa olevilta, asiaa kokonaisuutena arvioiden etuuden perusteena olisi katsottava olevan osapuolten osakkuus tai toiminta yhtiön hyväksi. Hallinto-oikeus katsoo, että esitetyissä olosuhteissa ja esitetyillä tiedoilla kysymyksessä olevaa lahjoitusta ei olisi pidettävä perintö- ja lahjaverolaissa tarkoitettuna lahjana, vaan tuloverotuksessa ansiotulona verotettavana etuutena. Näin ollen valituksenalainen ennakkoratkaisu on poistettava.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Seppo Rinne, Maija Vesala ja Vesa Heikkilä. Esittelijä Mikko Ranta (eri mieltä).

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja ennakkoratkaisu saatetaan voimaan.

Perusteluina vaatimukselleen A on muun ohella esittänyt seuraavaa.

Lahja on käsitteenä tuotu yksityisoikeudesta vero-oikeuteen. Siten on luontevaa, että myös lahjaverotus kiinnittyy läheisesti yksityisoikeuteen, lähinnä velvoiteoikeuteen, aivan samoin kuin perintö ja testamentti kiinnittyvät jäämistöoikeuteen. Kun lahja on yksityisoikeuden piirissä syntynyt ja kehittynyt oikeustoimi, joka on ilmeisesti sieltä otettu vero-oikeuteen, on syytä olettaa, että oikeudellisena ilmiönä lahja olisi samansisältöinen sekä vero- että yksityisoikeudessa. Tämä merkitsisi, että lahjan tunnusmerkit olisivat molempien piirissä samat.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan hallinto-oikeudelle lahjan tunnusmerkkeinä esittänyt seuraavat oikeuskirjallisuudessakin tavallisesti asetetut tunnusmerkit: 1) varallisuus siirtyy vastikkeetta henkilöltä toiselle, 2) varallisuuden luovutuksen seurauksena antajan varallisuus vähenee ja vastaanottajan lisääntyy, 3) luovutustoimi on vapaaehtoinen ja 4) luovutukseen sisältyy lahjoittamistahto. Oikeudenvalvontayksikkö on katsonut, että nämä tunnusmerkit lähtökohtaisesti voidaan pitää myös lahjaverotuksessa merkityksellisinä. Valituksessaan oikeudenvalvontayksikkö toteaa, ettei hakija ole selvittänyt, että oikeustoimi olisi vastikkeeton ja että oikeustoimeen sisältyy aito lahjan antamisen tarkoitus. Kahden muun tunnusmerkin olemassaoloa ei ole kyseenalaistettu ja niiden on siten katsottava olevan riidattomia. Vastaselityksessään hallinto-oikeudelle oikeudenvalvontayksikkö on todennut, että lahjoitustahto on näytetty. Siten on riidatonta, että tämäkin tunnusmerkki täyttyy. Oikeudenvalvontayksikkö ei ole näyttänyt eikä hallinto-oikeus ole esittänyt, että A saisi vastiketta antamastaan lahjasta.

Lähtökohtaisesti kaikki lahjan tunnusmerkit asiassa täyttyvät, ja lahja on verotettava perintö- ja lahjaverolain mukaisesti. Koska lahja verotetaan perintö- ja lahjaverolain mukaisesti, tuloverolain 29 § ei tule sovellettavaksi, ellei voida katsoa, että oikeustoimen todellinen luonne on ollut muu kuin lahja. Tässä tapauksessa ei ole kysymys siitä, että oikeustoimelle olisi annettu muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta. A:n tarkoituksena on nimenomaisesti ollut antaa B:lle lahja. Lahjoitustahdon olemassaolo on tässä asiassa riidaton. Lahja, joka A:n on tarkoitus antaa, ei liity sitouttamis- tai vastaavaan ohjelmaan, eikä A muutenkaan odota saavansa mitään vastinetta antamalleen lahjalle.

A on parhaansa mukaan pyrkinyt osoittamaan luovutustoimien todellisen luonteen kertomalla hallinto-oikeudelle kahdessa vastineessaan kaikki luovutustoimeen vaikuttavat seikat sekä luovutustoimen tarkoituksen ja tavoitteen.

Hallinto-oikeus on päätöksessään lähtenyt siitä väärästä ja lakiin perustumattomasta olettamasta, että kahden ei-lähisukulaisen välillä annettu lahja ei ole lähtökohtaisesti lahja vaan ansiotuloa. Hallinto-oikeuden mukaan ei ole tavanomaista, että osakkeiden omistusosuudesta luovutaan vastikkeettomasti. Lahjat ovat aina kuitenkin vastikkeettomia, eikä lahjojen antaminen osakkeina tai muussa muodossa ole tavatonta. Ei-lähisukulaisille annettuja lahjoja varten on jopa olemassa oma veroluokkansa. Vielä harvinaisempaa kuin tapaus, jossa annetaan lahja muulle kuin lähisukulaiselle, on kuitenkin, että vähemmistöosakas, jolla ei ole mitään vaikutusvaltaa toisen osakkaan palkkatasoon ja palkkaamiseen eikä siten ole minkäänlaista työnantaja–työntekijä relaatiota, maksaisi palkkaa tai palkkaan verrattava etuutta toiselle osakkaalle. Tällöinhän etuus ei koskisi pelkästään lahjan saanutta osapuolta, vaan myös muita osakkaita, joiden ei ole tarvinnut maksaa omaa osuuttaan tästä "palkasta".

Jos lahjoitetaan osakkeita ulkopuolisille, on kaikkein luontevinta lahjoittaa ne jollekin läheiselle, joka tuntee yhtiön jo entuudestaan, eli usein yhtiökumppanille tai mahdollisesti jopa erityisen läheiselle kollegalle. A:lla on aito tarkoitus lahjan antaminen. Tätä tahtotilaa ei voida sivuttaa verotuksessa pelkästään siitä syystä, että sekä lahjanantaja että lahjansaaja ovat osakkaita samassa yhtiössä.

Hallinto-oikeuden arvio siitä, että lahjanantajan ja lahjansaajan omistussuhteissa ei tapahdu olennaista muutosta, ei pidä paikkansa. Lahjansaajan ja lahjanantajan varallisuusaseman muutos on merkittävä.

Se, soveltuvatko perintö- ja lahjaverolain 55–57 §:n säännökset tähän lahjoitukseen, on irrelevantti, sillä lahjan verottamiseksi lahjana ei vaadita sukupolvenvaihdosta, vaan päinvastoin perintö- ja lahjaverolain 55–57 §:n sukupolvenvaihdoshuojennusten soveltumiseksi vaaditaan, että kyseessä on lahja. Tässä tapauksessa säännökset eivät sovellu, sillä lahjan kohteena on vähemmän kuin 10 prosenttia yhtiön osakekannasta.

Hallinto-oikeus perustaa ilmeisesti pitkälti päätöksensä siihen, että A ei ole onnistunut riidattomasti osoittamaan, että suunniteltu luovutustoimi on yhtiön osakkaiden välisistä oikeussuhteista vapaa ja yhtiön toimintaan liittymätön oikeustoimi. On kohtuutonta, että hallinto-oikeus vaatii A:ta näyttämään toteen, että jokin tosiseikka ei ole olemassa, mikä on aina lähes mahdotonta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antamassaan vastineessa esittänyt muun ohella, että tässä asiassa on kysymys siitä, onko osakkeiden lahjoittaminen henkilölle, joka ei ole lahjanantajalle sukua, tuloverolaissa tarkoitettua lahjansaajan ansiotuloa vai perintö- ja lahjaverolaissa tarkoitettua lahjaa. Lisäksi kysymys on siitä, voidaanko asiassa soveltaa perintö- ja lahjaverolain sekä verotusmenettelylaista annetun lain veron kiertämistä koskevia säännöksiä. Oikeustoimen osapuolet ovat saman yhtiön osakkeenomistajia ja siis yhtiökumppaneita. He eivät ole keskenään sukulaisia. Näissä olosuhteissa kysymys ei siten ole lahjaverotuksen piiriin kuuluvasta luovutuksesta vaan B:n ansiotulosta. Suunniteltua oikeustointa ei voida pitää yhtiön ja sen osakkaiden välisistä oikeussuhteista vapaana ja yhtiön toimintaan liittymättömänä oikeustoimena.

Oikeustoimen osapuolten aseman saman yhtiön osakkeenomistajana ja pitkäaikaisina työntekijöinä tai muutoin yhtiössä toimineina, on muun selvityksen puuttuessa katsottava osoittavan, että oikeustoimessa ei ole kyse lahjan antamisen tarkoituksessa suoritetusta vastikkeettomasta lahjaoikeustoimesta. Yleisen elämänkokemuksenkaan mukaan osakkeiden luovuttaminen vastikkeetta ei-sukulaiselle ei ole tavanomaista elinkeinotoiminnassa. Lahjan antamisen tarkoitus perustuu yleensä johonkin henkilöiden väliseen läheiseen, luontevaan ja objektiivisesti todennettavaan yhteyteen. Jos tällaista lahjan antamisen tarkoitusta ja henkilöyhteyttä ei voida osoittaa olevan, olettamana on, että kysymyksessä olevan etuuden perusteena on korvaus jostain edun antajan hyväksi tehdystä työstä, toimesta, palveluksesta tai jostain muusta vastaavasta omaisuusarvon siirtymästä. Tätä arvioitaessa tulee ottaa huomioon käsillä olevassa tilanteessa oikeustoimen osapuolten lisäksi myös yhtiö sekä A:n ja B:n asema ja toiminta yhtiössä.

Olennaista ei ole välttämättä se, ovatko A ja B yhtiössä yhdessä (omistus ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan yhteensä 49 prosenttia) tai erikseen enemmistö- tai vähemmistöosakkaita. Olennaista ei ole se, ovatko he erikseen tai yhdessä sellaisessa asemassa, että he voisivat päättää B:n palkan määrästä. Etuus voidaan katsoa ansiotuloksi, vaikka kyse ei varsinaisesti olisikaan relaatiosta yhtiö–palkansaaja. Etu voidaan katsoa ansiotuloksi muulloinkin kuin silloin, kun kyse on selkeästi aikaisemmin tehdyn työn tai vastaavan korvaamisesta. Etu voidaan katsoa ansiotuloksi esimerkiksi silloin, kun järjestelyn tavoitteena on sitouttaa luovutuksensaaja yhtiöön. Tällöin kysymys on toisaalta myös siitä, että luovuttaja voi odottaa saavansa jäljelle jääneille osakkeilleen aikaisempaa parempaa tuottoa. Esillä olevassa asiassa A jättää edelleen omistukseensa huomattavan osakemäärän. Täten on mahdollista, että tavoitteena on sitouttamisen kautta lisätä näiden osakkeiden tuottoa. Toisaalta kysymys voi olla myös siitä, että osakassopimus velvoittaa A:n tietyssä vaiheessa (esimerkiksi jäädessään eläkkeelle) luopumaan osasta osakeomistuksestaan. Tässä yhteydessä on lisäksi otettava huomioon, että A:lla on oma täysi-ikäinen lapsi. Näissä olosuhteissa voidaan siten olettaa, että lahjoitus tehtäisiin ensisijaisesti nimenomaan omalle lapselle eikä yhtiökumppanille.

On epäselvää, miksi A haluaa lahjoittaa B:lle 200 894 euroa. Tässä yhteydessä on lisäksi otettava huomioon, että esimerkiksi vuosina 2007-2011 yhtiön osakkeet ovat tuottaneet A:lle osinkoa vuodessa keskimäärin 4 313 euroa/osake. Täten kuuden osakkeen tuotto on ollut esimerkiksi näinä vuosina keskimäärin 25 878 euroa vuodessa. Kun otetaan huomioon, että A ja B eivät ole sukulaisia keskenään, on vaikeaa hahmottaa näissä olosuhteissa ja erityisesti elinkeinotoiminnassa aitoa lahjoitustarkoitusta. Näissä olosuhteissa olisi luontevaa, että luovutuksessa käytettäisiin nimenomaan käypää hintaa.

Esillä olevassa asiassa voi olla kyse myös siitä, että lahjoituksella voidaan korvata (lahjaverotukseen liittyvien vähäisempien veroseuraamusten vuoksi) yhtiön B:lle suuntaama maksuton osakeanti. Osakeannissa olisi selkeästi kyse ansiotulosta. Täten käsillä olevassa tapauksessa voi olla kyse myös tuloverolain 66 §:n 1 momentin kiertämisestä. Kysymys olisi B:n ansiotulosta myös siinä tapauksessa, jos B hankkisi yhtiön hallussa olevia (vanhoja) osakkeita niiden käypää arvoa edullisemmalla hinnalla. Käsillä olevassa tapauksessa voi olla kysymys myös siitä, että A:n osakkeiden lahjoittamisella B:lle pyritään välttämään tämä verotuksen muoto.

On ilmeistä, että ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatulle oikeustoimelle annettava lahjan muoto ei vastaisi oikeustoimen varsinaista sisältöä, luonnetta ja tarkoitusta. Etu voidaan kuitenkin katsoa ansiotuloksi, vaikka käsillä olevassa tapauksessa ei sovellettaisikaan veron kiertämistä koskevia säännöksiä.

Osakkeiden lahjoituksessa on kysymys tuloverotuksessa ansiotulona verotettavasta etuudesta eikä lahjasta. A:n valitus on hylättävä.

A on antamassaan vastaselityksessä todennut muun ohella, että oikeudenvalvontayksikkö rinnastaa nyt suunnitellun lahjoituksen tuloverolain 66 §:ssä säädettyyn työsuhteeseen perustuvaan osakeantiin. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan sen sijasta, että A lahjoittaisi osakkeet suoraan B:lle, olisi A voinut lahjoittaa osakkeet yhtiölle, joka sen jälkeen olisi tehnyt maksuttoman osakeannin B:lle. Tällöin B:n saama etu olisi oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan hänen veronalaista ansiotuloaan tuloverolain 66 §:n 1 momentin nojalla, sillä etu olisi saatu työsuhteen perusteella. A:n käsityksen mukaan tällainen järjestely olisi keinotekoinen eikä vastaisi oikeustoimen varsinaista tarkoitusta, joka on A:n henkilökohtainen tahto lahjoittaa osakkeet B:lle. Lahjoitus yhtiölle ja maksuton osakeanti sen jälkeen olisi vaatinut yhtiöltä sekä sen pääomistajalta aktiivista osallistumista. Kumpikaan näistä tahoista ei kuitenkaan liity tähän oikeustoimeen tai sen tarkoitukseen millään tavalla. Tässä tapauksessa on puhtaasti kyse A:n ja B:n keskinäisestä asiasta, joten ulkopuolisten tahojen mukaan ottaminen olisi tarpeetonta. Se seikka, että mikäli B hankkisi yhtiöltä osakkeita käypää arvoa alempaan hintaan, käyvän arvon ja maksetun arvon välistä erotusta pidettäisiin B:n ansiotulona, ei vaikuta tämän asian arviointiin, sillä B ei ole hankkinut yhtiöltä osakkeita.

Mikäli vähemmistöosakas antaa toiselle vähemmistöosakkaalle lahjana osakkeita, kyse ei voi olla ansiotulosta, sillä mikäli lahjanantaja toimenpiteellä yrittäisi lisätä omien osakkeidensa tuottoa, niin suurin osa tuottolisäyksestä tulisi pääosakkaan hyväksi. Yhtiön tuoton tulisi lahjoituksen ansiosta nousta ainakin 20 prosentilla, jotta A lahjoituksen jälkeen olisi oikeutettu edes nykyisen suuruisiin tuottoihin. Käytännössä kaikki hyöty mahdollisista suuremmista tuotoista tulisi B:n sekä muiden osakkaiden hyväksi. Näin ollen lienee selvää, ettei lahjoitus voi johtua A:n taloudellisista intresseistä, vaan kyseessä on puhdas lahjoitus.

A:n ja B:n tapauksessa lahja ei liity millään tavalla yhtiön liiketoimintaan tai liiketoiminnassa tapahtuneisiin tai tuleviin muutoksiin. Lisäksi lahjanantaja on vähemmistöosakas.

A yhtyy oikeudenvalvontayksikön näkemykseen siitä, että lahjan antamisen tarkoitus perustuu yleensä johonkin henkilöiden väliseen läheiseen, luontevaan ja objektiivisesti todennettavaan yhteyteen. Tässä tapauksessa se onkin olemassa ystävyyden muodossa.

Oikeudenvalvontayksikkö, kuten myös hallinto-oikeus, vetoaa useampaan kertaan siihen, että vastikkeettoman edun antaminen on elinkeinotoiminnassa epätyypillistä. Huomioimatta kuitenkin jää, että tässä tapauksessa lahjan antaminen ei millään tavalla liity elinkeinotoimintaan, vaan on kahden yksityishenkilön välinen toimi.

Jotta yhtiöosakkeiden lahjoitusta voitaisiin pitää lahjansaajan ansiotulona, täytyisi kyseessä vähintään olla työnantaja–työntekijäasetelma. Tällöin joissain tapauksissa voitaisiin olettaa, että osakkeiden antaminen lahjana ei vastaa oikeustoimen varsinaista luonnetta. Vähemmistöosakasta ei voida rinnastaa työnantajaan, ja 14–15 prosenttia yhtiön osakekannasta omistavan osakkaan rinnastaminen "tavalliseen" työntekijään on kaukaa haettu. Näin ollen vähemmistöosakkaan toiselle vähemmistöosakkaalle (joka lisäksi on A:n ystävä) antamaa lahjaa ei voida pitää ansiotulona. Lahjan muoto vastaa oikeustoimen varsinaista sisältöä ja tarkoitusta ja tulee tästä syystä myös verottaa perintö- ja lahjaverolain mukaisesti.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja verotoimiston ennakkoratkaisu saatetaan voimaan.

Perustelut

Sovellettavat säännökset

Tuloverolain 29 §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ovat jäljempänä säädetyin rajoituksin verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot.

Tuloverolain 61 §:n 1 momentin mukaan ansiotuloa on muu tulo kuin 2 luvussa tarkoitettu pääomatulo. Saman pykälän 2 momentin mukaan veronalaista ansiotuloa on muun ohessa työsuhteen perusteella saatu palkka ja siihen rinnastettava tulo, eläke sekä tällaisen tulon sijaan saatu etuus tai korvaus.

Perintö- ja lahjaverolain 1 §:n mukaan joka perintönä, testamentilla tai lahjana saa omaisuutta, on velvollinen suorittamaan siitä valtiolle veroa sen mukaan, kuin tässä laissa säädetään.

Perintö- ja lahjaverolain 18 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan lahjaveroa on suoritettava, kun omaisuus lahjana siirtyy toiselle, jos lahjanantaja tai lahjansaaja asui lahjoitushetkellä Suomessa.

Tosiseikat ja oikeudellinen arviointi

Asiassa on kysymys siitä, syntyykö osakkeiden lahjoittamisesta henkilölle, joka ei ole lahjanantajalle sukua ja joka työskentelee yhtiössä, tuloverolaissa tarkoitettua ansiotuloa vai perintö- ja lahjaverolaissa tarkoitettu lahja.

A on suunnitellut lahjoittavansa yhtiökumppanilleen B:lle kuusi kappaletta omistamistaan 35 kappaleesta X Oy:n osakkeita. Yhtiö toimii rakennusalalla ja on perustettu vuonna 1994. Yhtiön osakekanta jakautuu 100 osakkeeseen. Saadun selvityksen mukaan A:n ja B:n lisäksi yhtiössä on kaksi muuta osakasta, jotka omistavat yhteensä 51 osaketta, joista toinen osakkaista omistaa 49 osaketta.

B ei ole A:n sukulainen. B on yhtiön pitkäaikainen osakas, ja hän on omistanut ennakkoratkaisun tekohetkellä 14 osaketta. B on myös yhtiön hallituksen jäsen. A itse on omistanut ennakkoratkaisun tekohetkellä 35 osaketta eli 35 prosenttia yhtiön osakekannasta. Lahjoituksen jälkeen A:n omistus laskisi 29 prosenttiin ja B:n osuus nousisi 20 prosenttiin yhtiön koko osakekannasta.

Asiakirjojen mukaan A, joka omistaa luovutettavat osakkeet, ei ole X Oy:ssä työskentelevän B:n työnantaja, vaan molemmat ovat X Oy:n vähemmistöosakkaita sekä ennen suunniteltua lahjoitusta että sen jälkeen. Asiassa saadun selvityksen mukaan kysymys ei ole myöskään B:n palkitsemisesta työsuhteen perusteella tai hänen sitouttamisestaan yhtiöön pelkästään sen työntekijänä. Näin ollen ei voida katsoa, että kysymyksessä olisi työsuhteen perusteella saatu tuloverolain 29 ja 61 §:ssä tarkoitettu tulo, etuus tai korvaus vaan osakkeiden omistajanvaihdokseen liittyvä luovutus. Myöskään sillä perusteella, että A ja B ovat osakkaina yhtiössä ja toimineet sen hyväksi, ei voida katsoa, että kysymys olisi tuloverolaissa tarkoitetusta ansiotulosta. Osakeluovutuksessa, jonka A on aikonut tehdä B:lle, on siten kysymys lahjasta, josta tulee suorittaa perintö- ja lahjaverolain mukaan lahjaveroa. Sillä, ettei luovutukseen sovelleta perintö- ja lahjaverolain 55–57 §:n sukupolvenvaihdosta koskevia huojennussäännöksiä tai ettei ole selvitystä siitä, aikooko A luopua kokonaan omistuksestaan, ei ole asian ratkaisemisen kannalta merkitystä. Edellä selostetut seikat huomioon ottaen hallinto-oikeuden päätös on kumottava ja verotoimiston ennakkoratkaisu saatettava voimaan.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Matti Halén, Hannele Ranta-Lassila, Timo Viherkenttä, Leena Äärilä ja Mikko Pikkujämsä. Asian esittelijä Arja Niemelä.