KHO:2014:20

Kuolinpesä ei jatkanut luvanvaraista henkilöliikennettä invataksin omistajan ja taksiluvan haltijan kuoleman jälkeen. Invataksi merkittiin toisen alennetun veron alaisen ajoneuvon käyttöön oikeutetun omistukseen runsaan seitsemän kuukauden kuluttua taksiluvan haltijan kuolemasta.

Kun otettiin huomioon se, että kuolinpesä saa taksiliikennelain 23 §:n 1 momentin nojalla jatkaa liikennettä enintään 18 kuukauden ajan kuolinpäivästä, jos se kolmen kuukauden kuluessa kuolinpäivästä ilmoittaa säädetyt vaatimukset täyttävän henkilön lupaviranomaisen hyväksyttäväksi, invataksin katsottiin autoverolakia sovellettaessa säilyneen pääasiallisesti luvanvaraisessa henkilöliikenteessä mainitun kolmen kuukauden ajan kuolinpäivästä lukien. Vähäiset yksityisajot tuona aikana eivät muuttaneet tätä tilannetta.

Autoverolaki 21 §, 47 § 1 momentti (5/2009) ja 3 momentti, 48 § 1 momentti ja 2 momentti

Taksiliikennelaki 23 § 1 momentti

Päätös, josta valitetaan

Turun hallinto-oikeus 24.3.2011 nro 11/0167/3

Asian aikaisempi käsittely

Ajoneuvohallintokeskus on 6.8.2009 tekemällään päätöksellä maksuunpannut kuolinpesälle autoveroa 2 485,71 euroa inva³taksiksi rekisteröidystä autosta. Verosta on ennen maksuunpanon toimittamista vähennetty 1/48 jokaista rekisterissäoloajan täyttä kuukautta kohti eli ajalta 1.4.2007– 31.1.2009 yhteensä 22/48. Maksuunpantava osuus verosta on 26/48.

Ajoneuvohallintokeskus on 14.9.2009 tekemällään päätöksellä oikaissut 6.8.2009 tekemäänsä päätöstä auton verotusarvon osalta verovelvollisen vahingoksi. Kuolinpesälle on maksuunpantu lisää autoveroa 4 232,61 euroa.

Ajoneuvohallintokeskus on 9.12.2009 tekemällään päätöksellä hylännyt kuolinpesän oikaisuvaatimuksen autoveron poistamisesta. Päätöksen perustelujen mukaan Ajoneuvohallintokeskuksen on tullut maksuunpanna autovero, koska ajoneuvoa ei ole merkitty rekisteriin toisen verottomuuteen oikeutetun omistukseen viimeistään yhden kuukauden kuluessa siitä, kun ajoneuvo on siirtynyt kuolinpesän omistukseen.

Kuolinpesä on valituksessaan Turun hallinto-oikeudelle vaatinut, että Ajoneuvohallintokeskuksen päätös kumotaan ja autovero poistetaan. Kuolinpesä ei ole voinut myydä vainajan omaisuutta, kuten kyseessä olevaa invataksia, ennen kuin perunkirjoitus on pidetty. Ajoneuvo on myyty inva³taksi³käyttöön. Ajoneuvon myynti on kuitenkin siirtynyt, koska uusi omistaja on saanut taksi³luvan vasta 4.9.2009.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt valituksen muuten, mutta on vahvistanut, että verosta tehtävää vähennystä laskettaessa auton on katsottava olleen rekisteröitynä invataksiksi vielä kolme kuukautta A:n kuoleman jälkeen. Tämän vuoksi hallinto-oikeus on kumonnut Ajoneuvohallintokeskuksen päätöksen ja palauttanut asian Liikenteen turvallisuusvirastolle uudelleen käsiteltäväksi.

Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään seuraavasti:

Autoverolain 47 §:n 1 momentissa on säädetty tilanteesta, jossa olosuhteet ovat muuttuneet niin, että verosta vapautettu ajoneuvo ilmoitetaan tai olisi ilmoitettava rekisteriin muuna kuin verosta vapaana ajoneuvona. Tuolloin verovelvollisen maksettavaksi on pantava autovero. Pykälän 3 momentin mukaan maksuunpanoa ei kuitenkaan toimiteta, jos ajoneuvo merkitään rekisteriin toisen verottomuuteen oikeutetun omistukseen viimeistään yhden kuukauden kuluessa siitä, kun verovapauteen oikeutettu omistaja on luovuttanut ajoneuvon.

Kysymyksessä oleva henkilöauto on 29.3.2007 rekisteröity käytettäväksi luvanvaraiseen henkilöliikenteeseen invataksina. Ajoneuvon omistajaksi on merkitty A, jonka liikenneluvan mukaiseen henkilötilausliikenteeseen ajoneuvoa on käytetty. Ajoneuvo on ollut autoverolain 21 §:n nojalla autoverosta vapaa. A on kuollut 27.2.2009 ja perunkirjoitus on pidetty 27.4.2009. Kuolinpesän maksettavaksi on 6.8. ja 14.9.2009 tehdyillä päätöksillä maksuunpantu ajoneuvon autovero, jota on alennettu siltä ajalta, jolloin ajoneuvo on A:n elossa ollessa ollut rekisterissä. Invataksi on ollut kuolinpesän omistuksessa 12.10.2009 saakka, jolloin ajoneuvo on siirtynyt sen uudelle omistajalle invataksina luvanvaraiseen käyttöön.

Kuolinpesä ei ole harjoittanut taksiliikennettä. Kuolinpesän antaman selvityksen mukaan ajoneuvoa on heti perunkirjoituksen jälkeen alettu myydä. Kuolinpesä laittoi myynti-ilmoituksen Taksi-lehteen, joka ilmestyi seuraavan kerran kesäkuussa 2009. Erään ostajaehdokkaan piti saada taksilupa jo heinäkuun puolivälissä, mutta lupa myönnettiin vasta 4.9.2009, minkä jälkeen ajoneuvo myytiin kyseiselle henkilölle. Ajoneuvolla on vainajan kuolinpäivän jälkeen ennen ajoneuvon uudelle omistajalle siirtymistä ajettu 921 kilometriä. Ajot koostuvat auton huoltamisesta, kuolinpesän tavaroiden kuljettamisesta sekä ostajaehdokkaiden koeajoista.

Autoverolain invataksia koskevissa säännöksissä ei ole otettu erikseen huomioon kuolemantapauksen vaikutusta veroon. Ajoneuvojen rekisteröinnistä annetun valtioneuvoston asetuksen 6 §:n 3 momentin mukaan auton omistajan kuolemaa ei tarvitse ilmoittaa rekisteriin. Vaikka invataksin omistajan kuolema tosiasiassa vaikuttaa invataksin käyttämiseen ja siten autoverosta vapauttamisen perusteeseen, kuolemantapauksen ei kuitenkaan voida katsoa välittömästi synnyttävän autoverolain 47 §:n 1 momentissa tarkoitettua ilmoittamisvelvollisuutta. Auton siirtymistä kuolinpesälle ei muutenkaan voida suoraan rinnastaa muihin omistajanvaihdoksiin.

Asiaa tarkasteltaessa on otettava huomioon kuolinpesän todelliset toimintamahdollisuudet ja muu asiaa sivuava lainsäädäntö. Perintökaaren 20 luvun 1 §:n mukaan perunkirjoitus, jossa todetaan muun muassa pesän osakkaat, on toimitettava kolmen kuukauden kuluessa kuolemasta. Taksiliikennelain 23 §:n mukaan taksiluvan haltijan kuolinpesällä on tietyin edellytyksin oikeus jatkaa liikennettä enintään 18 kuukauden ajan kuolinpäivästä. Jatkamisesta on ilmoitettava kolmen kuukauden kuluessa kuolinpäivästä.

Hallinto-oikeus on katsonut, että invataksin autoverovapaus jatkuu kolme kuukautta kuolemasta eli saman määräajan kuin taksiliikennelaissa on säädetty taksitoiminnan jatkamisesta ilmoittamista varten. A:n kuolin³pesän autosta olisi siten tullut tehdä muutosrekisteröinti-ilmoitus 27.5.2009 alkaen. Koska pesä on myynyt auton vasta syksyllä eikä autoa siten ole merkitty rekisteriin toisen verottomuuteen oikeutetun omistukseen kuukauden sisällä pesän verovapauden päättymisestä, pesälle on tullut maksuunpanna autovero. Verosta vähennettävää määrää laskettaessa on kuitenkin rekisterissäoloajaksi laskettava myös edellä sanottu kolmen kuukauden aika.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeustuomarit Sirpa Aaltonen, Pirjo Marela ja Matti Leikkonen (eri mieltä). Esittelijä Sofia Laaksonen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä. Valituksessaan Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vaatinut, että Turun hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Ajoneuvohallintokeskuksen päätökset saatetaan voimaan.

Perusteluinaan Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on lausunut muun ohella seuraavaa:

Turun hallinto-oikeuden päätös poikkeaa Liikenteen turvallisuusviraston (entinen Ajoneuvohallintokeskus) verotuskäytännöstä. Asiassa on kyse siitä, ratkaistaanko asia soveltamalla yksinomaan autoverolakia vai onko asian ratkaisemisessa merkitystä myös muulla asiaa sivuavalla lainsäädännöllä. Liikenteen turvallisuusvirasto on verotuskäytännössään vastaavissa tapauksissa maksuunpannut autoveron verovelvolliselle, kun ajoneuvo tai sen käyttötarkoitus ei enää ole täyttänyt verottomuuden tai alennetun veron edellytyksiä. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan Liikenteen turvallisuusviraston verotuskäytäntö näissä vastaavissa tapauksissa on ollut vakiintunutta.

Koska kyseistä ajoneuvoa ei ole merkitty rekisteriin toisen verottomuuteen, alennetun veron alaisen ajoneuvon käyttöön oikeutetun tai veronpalautukseen oikeutetun omistukseen viimeistään yhden kuukauden kuluessa siitä, kun ajoneuvo on siirtynyt kuolinpesän omistukseen, kuolinpesälle on tullut maksuunpanna autovero Ajoneuvohallintokeskuksen päätöksen mukaisesti.

Kuolinpesä on antamassaan vastineessa vaatinut valituksen hylkäämistä ja lausunut muun ohella, että ennen perukirjan laatimista ja osakasluettelon vahvistamista ei ole edellytyksiä arvioida liikenteen harjoittamisen jatkamista, koska vasta tämän jälkeen tiedossa olevat kuolinpesän osakkaat voivat tehdä kuolinpesää koskevia sitovia ratkaisuja liikenteen jatkamisesta. Yksittäinen kuolinpesän osakas ei ole oikeutettu tekemään kuolinpesän puolesta tätä sitovia ratkaisuja. Kyseistä ajoneuvoa ei ole voitu merkitä rekisteriin toisen verottomuuteen, alennettuun veronalaiseen ajoneuvon käyttöön oikeutetun tai veronpalautukseen oikeutetun omistukseen yhden kuukauden kuluessa siitä, kun ajoneuvo on siirtynyt kuolinpesän omistukseen, koska kuolinpesä ei ole oikeudenomistajien vahvistamisen puuttumisen vuoksi voinut tehdä tätä koskevia päätöksiä. Vastineessa kuolinpesä on vaatinut oikeudenkäyntikulujensa korvaamista.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antamassaan vastaselityksessä lausunut muun ohella, että kuolinpesän yhteishallinnasta säädetään perintökaaren 18 luvussa ja tuossa luvussa säädettyjä päätöksentekosääntöjä noudatetaan perittävän kuolemasta alkaen. Perintökaaren 18 luvun 2 §:n mukaan kuolinpesän osakkaat, joita tässä ovat perukirjan mukaan riidattomasti vain verovelvollisen vanhemmat, kantavat ja vastaavat kuolinpesää koskevissa asioissa yhteisesti perittävän kuolinhetkestä alkaen. Perukirjan osakasluettelon vahvistaminen ei ole pätevien yhteishallintotoimien edellytys. Kuolinpesän osakkaat voivat siis kantaa ja vastata kuolinpesää koskevissa asioissa, vaikka he eivät olisikaan vahvistuttaneet osakasluetteloa. Kuolinpesän osakkaat ovat yhteisesti voineet tehdä kuolinpesää koskevia oikeustoimia heti verovelvollisen kuoleman jälkeen.

Liikenteen turvallisuusvirasto on antanut lausunnon.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastaselitys ja Liikenteen turvallisuusviraston lausunto on lähetetty kuolinpesälle tiedoksi.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkinut asian.

Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

Sovellettavat säännökset

Autoverolain 21 §:n 1 momentin mukaan autoverosta on asetuksella säädettävin ehdoin vapaa muun ohella invataksi.

Ajoneuvojen rakenteesta ja varusteista annetun asetuksen (1256/1992) 13 §:n 1 kohdan mukaan invataksi on pyörätuolia käyttävien vammaisten ja muiden liikuntarajoitteisten kuljetukseen rakennettu ja varustettu M1-luokan auto, jota käytetään luvanvaraisessa henkilöliikenteessä.

Autoverolain 47 §:n 1 momentin (5/2009) mukaan jos ajoneuvo, josta tämän lain mukaan ei ole suoritettava veroa tai josta vero on suoritettava alennettuna, ilmoitetaan tai olisi ilmoitettava rekisteriin muuna kuin tämän lain nojalla verosta vapaana tai alennetun verokannan mukaan verotettuna ajoneuvona, Ajoneuvohallintokeskuksen on maksuunpantava autovero 5 §:n 1 momentissa tarkoitetun verovelvollisen maksettavaksi.

Autoverolain 47 §:n 3 momentin mukaan mitä 1 ja 2 momentissa säädetään veron maksuun panemisesta, on noudatettava myös muutoin, jos liikenteessä käytetään ajoneuvoa, joka ei enää täytä verottomuuden, veronpalautuksen tai veronalennuksen ehtoja. Veronalennukseksi katsotaan tällöin ajoneuvon aiempi verottaminen lievemmän verokannan mukaan riippumatta siitä, millä perusteella näin on menetelty. Jos ajoneuvo merkitään rekisteriin toisen verottomuuteen, alennetun veron alaisen ajoneuvon käyttöön oikeutetun tai veronpalautukseen oikeutetun omistukseen viimeistään yhden kuukauden kuluessa siitä, kun mainittuihin etuihin oikeutettu omistaja on luovuttanut ajoneuvon, maksuunpanoa ei kuitenkaan toimiteta. Myös luovutuksen saajaan sovelletaan, mitä edellä tässä pykälässä säädetään.

Autoverolain 48 §:n 1 momentin mukaan edellä lain 47 §:ssä tarkoitetuissa tapauksissa maksuunpantava vero on verottomasta ajoneuvosta ja sellaisesta ajoneuvosta, josta vero on alennettu tai palautettu, se määrä, joka ajoneuvosta olisi tullut sitä ensi kertaa verotettaessa kantaa täysimääräisenä verona vähennettynä ajoneuvosta jo suoritetun veron määrällä.

Autoverolain 48 §:n 2 momentin mukaan edellä lain 21 §:n 1 momentissa tarkoitetun pelastusauton, invataksin, eläinlääkintäauton ja ruumisauton verosta vähennetään yksi neljäskymmeneskahdeksasosa rekisterissäoloajan kutakin täyttä kuukautta kohti.

Taksiliikennelain 23 §:n 1 momentin mukaan jos taksiluvan haltija kuolee, kuolinpesä saa jatkaa liikennettä enintään 18 kuukauden ajan kuolinpäivästä, jos se kolmen kuukauden kuluessa kuolinpäivästä ilmoittaa taksiluvan haltijan velvollisuuksista vastaavan 6 §:n 1 momentin 1, 2, 5 ja 6 kohdassa säädetyt vaatimukset täyttävän henkilön lupaviranomaisen hyväksyttäväksi.

Tosiseikat

Auto on merkitty rekisteriin 29.3.2007 autoverosta vapaana invataksina A:n omistukseen. A on kuollut 27.2.2009.

A:n kuolinpesä ei ole jatkanut invataksilla luvanvaraista henkilöliikennettä. Kuolinpesän Ajoneuvohallintokeskukseen 25.9.2009 saapuneen oikaisuvaatimuksen mukaan invataksilla on ajettu A:n kuoleman jälkeen 921 kilometriä. Asiassa annetun selvityksen mukaan ajot koostuvat auton huoltamisesta, kuolinpesän tavaroiden kuljettamisesta sekä ostajaehdokkaiden koeajoista. Invataksi on ollut kuolinpesän omaisuutta 12.10.2009 saakka, jolloin se on merkitty rekisteriin toisen verottomuuteen oikeutetun omistukseen.

Oikeudellinen arviointi

Autoverolaissa ei ole erikseen säädetty taksiluvan haltijan kuoleman vaikutuksesta lain 21 §:ssä tarkoitetun alennetun veron alaisen invataksin verokohteluun.

Taksiluvan haltijan omaisuuteen kuuluva invataksi siirtyy kuolinpesälle yleisseuraantona. Kysymys ei ole luovutuksesta, eikä invataksin käyttötarkoitus tässä yhteydessä muutu. Kun otetaan huomioon se, että kuolinpesä saa taksiliikennelain 23 §:n 1 momentin nojalla jatkaa liikennettä enintään 18 kuukauden ajan kuolinpäivästä, jos se kolmen kuukauden kuluessa kuolinpäivästä ilmoittaa säädetyt vaatimukset täyttävän henkilön lupaviranomaisen hyväksyttäväksi, invataksin on autoverolakia sovellettaessa katsottava säilyvän pääasiallisesti luvanvaraisessa henkilöliikenteessä mainitun kolmen kuukauden ajan kuolinpäivästä lukien. Vähäiset yksityisajot tuona aikana eivät muuta tätä tilannetta.

Nyt kysymyksessä olevassa tilanteessa luvanvaraisen henkilöliikenteen harjoittaminen invataksilla on päättynyt kolmen kuukauden kuluttua taksiluvan haltijan kuolemasta eli 27.5.2009, koska kuolinpesä ei ole tuona aikana ilmoittanut jatkavansa liikennettä. Kun invataksia on tämän jälkeen käytetty muussa liikenteessä, se ei ole enää ollut autoveron alennukseen oikeuttavassa käytössä. Näin ollen ja koska invataksia ei ole merkitty rekisteriin toisen alennetun veron alaisen ajoneuvon käyttöön oikeutetun omistukseen viimeistään yhden kuukauden kuluessa mainitusta päivästä, autovero on määrättävä kuolinpesän maksettavaksi siten, että autoverolain 48 §:n 2 momentissa tarkoitettu rekisterissäoloajan viimeinen täysi kuukausi on huhtikuu 2009.

Tämän vuoksi ja kun otetaan huomioon korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila, Timo Viherkenttä ja Mikko Pikkujämsä. Asian esittelijä Juhana Niemi.