KHO:2014:30

A oli ottanut vastaan isänsä testamentin siten, että elinikäinen käyttöoikeus jäi A:lle omistusoikeuden siirtyessä suoraan A:n lapselle B:lle. A aikoi nyt lahjoittaa kolmen asunnon ja yhteen asuntoon liittyvän autopaikan hallintaan oikeuttavat osakkeet käsittävän omaisuuden käyttöoikeuden B:lle, minkä seurauksena A:n asunnoista tähän asti saamat vuokratulot tulisivat B:lle.

A:n luopuessa osakkeiden hallintaoikeudesta B sai rajoittamattoman omistusoikeuden aikaisemmin rajoitetuin omistusoikeuksin hänelle kuuluneisiin osakkeisiin. Hallintaoikeuden luovutus oli lahjaverolain alainen lahjoitus, jonka arvo määriteltiin perintö- ja lahjaverolain 10 §:n 2 momentissa säädettyjen periaatteiden mukaisesti. Lainkohdan mukaan laskettavan vuositulon määrästä ei voitu vähentää lahjan saajan maksettavaksi tulevaa pääomatuloveroa. Ennakkoratkaisu.

PerVL 9 § 1 momentti, 9 § 3 momentti, 10 § 2 momentti, 21 §

Päätös, josta valitetaan

Oulun hallinto-oikeus 30.1.2012 nro 12/0032/2

Asian aikaisempi käsittely

Ennakkoratkaisuhakemuksessaan A ja B ovat pyytäneet ennakkoratkaisua lahjaveroseuraamuksista ja pääomatuloveron huomioon ottamisesta vuosituloa määrättäessä, jos A luopuu elinikäisestä käyttöoikeudestaan Asunto Oy X:n asuinhuoneiston tai Asunto Oy Y:n asuinhuoneiston tai Asunto Oy Y:n autopaikan tai Asunto Oy Z:n asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavien osakkeiden osalta.

Verovirasto on tekemällään päätöksellä ennakkoratkaisuna selittänyt, että jos A luopuu Asunto Oy X:n asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavien osakkeiden käyttöoikeudesta, luopuminen katsotaan B:n saamaksi veronalaiseksi lahjaksi, jonka arvo on 96 379,80 euroa. Lahjavero määräytyy I veroluokan mukaisesti.

Mikäli A luopuu Asunto Oy Y:n asuinhuoneiston ja samassa yhtiössä olevan autopaikan hallintaan oikeuttavien osakkeiden käyttöoikeudesta, luopuminen katsotaan B:n saamaksi veronalaiseksi lahjaksi. Asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavien osakkeiden käyttöoikeuden arvo on 42 014,06 euroa ja autopaikan hallintaan oikeuttavien osakkeiden käyttöoikeuden arvo on 3 050,96 euroa. Lahjavero määräytyy I veroluokan mukaisesti.

Mikäli A luopuu Asunto Oy Z:n asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavien osakkeiden käyttöoikeudesta, luopuminen katsotaan B:n saamaksi veronalaiseksi lahjaksi, jonka arvo on 63 255,83 euroa. Lahjavero määräytyy I veroluokan mukaisesti.

Päätöksen mukaan hallintaoikeudesta luopuminen katsotaan lahjaksi. Lahjaveron perusteeksi pannaan lahjan käypä arvo verovelvollisuuden alkaessa. Hallintaoikeuden arvoksi katsotaan omaisuuden vakiintunut tuotto. Lisäksi päätöksessä on viitattu 1.9.2010 voimaan tulleeseen Verohallinnon ohjeeseen Dnro 738/36/2010, jonka mukaan tuotolla tarkoitetaan luonnollisilla vähennyksillä vähennettyä tuoton määrää, jossa veroja ei ole otettu huomioon vähennyksenä.

A ja B ovat valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatineet, että ennakkoratkaisua muutetaan siten, että osakehuoneistojen vuotuisista vakiintuneista vuokratuotoista hallintaoikeuden luovutuksen käypää arvoa määritettäessä vähennetään vuokratuottoon kohdistuva pääomatulovero. Pääomatulovero on vähennetty B:n veljeä koskevassa lahjaverotuksessa.

Oulun hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt valituksen.

Hallinto-oikeus on viitattuaan perintö- ja lahjaverolain 9 §:n 1 ja 3 momentin sekä 10 §:n 2 momentin ja 21 §:n säännöksiin perustellut päätöstään seuraavasti.

Veroviraston antamassa ennakkoratkaisussa lahjan eli Asunto Oy X:n, Asunto Oy Y:n ja Asunto Oy Z:n osakkeisiin kohdistuvan A:n elinikäisen käyttöoikeuden arvoksi on katsottu omaisuuden vakiintunut tuotto. Kysymyksessä olevien asuinhuoneistojen ja autopaikan hallintaan oikeuttavien osakkeiden vuosituottoa laskettaessa on otettu huomioon muun muassa vuokratulo, yhtiövastike, välityspalkkio sekä korjauskuluja. Osakkeisiin kohdistuvan käyttöoikeuden käypää arvoa vahvistettaessa ei ole tullut ottaa huomioon vuokratulosta maksettavaa pääomatuloveroa.

Vaikka verovirasto on toimittanut jonkun toisen verovelvollisen lahjaverotuksen nyt kysymyksessä olevan ennakkoratkaisun olosuhteisiin nähden samankaltaiseksi arvioitavassa tapauksessa toisin, hallinto-oikeudella ei sillä perusteella ole velvollisuutta ratkaista valitusta B:n eduksi.

Annettua ennakkoratkaisua ei ole valituksen johdosta syytä muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Aino Oksala, Tuula Vilenius ja Anne-Mari Keskitalo. Esittelijä Kaisa Hagman.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A ja B ovat pyytäneet lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatineet, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja ennakkoratkaisua muutetaan siten, että kysymyksessä olevien osakehuoneistojen vuotuisista vakiintuneista vuokratuotoista hallintaoikeuden luovutuksen käypää arvoa määrättäessä vähennetään vuokratuottoon kohdistuva pääomatulovero. Keskeisenä perusteena vaatimukselleen A ja B ovat muun ohella esittäneet, että vuokratuotto tulee hallinto-oikeuden päätöksen ja ennakkoratkaisun mukaan verotetuksi ensin osana lahjaverotusta ja sitten tuloverotuksessa eli osin useaan kertaan, jos vuokratuotosta ei vähennetä pääomatuloveroa ennen tuoton lahjaveroarvon määrittämistä. Mikäli lahjaverotuksessa vuokratuotosta pääomaveroihin menevä osa pääomitetaan eli kerrotaan ikäkertoimella 11 ja siitä peritään lahjansaajalta lahjaveroa, kysymys on moninkertaisesta verotuksesta 11 vuoden ajalta.

Verohallinnon ohje Dnro 738/36/2010 koskee nyt kyseessä olevin osin otsikon mukaan velkojen ja velvoitteiden arvostamista ja nimenomaan tuotto-oikeuden pidätystilanteita. Sen sijaan käyttö- tai hallintaoikeudesta luopumistilannetta eli nyt kysymyksessä olevaa tapausta ohjeessa ei ole mainittu eikä sitä koskevia täsmällisiä ohjeita ole annettu. Tuotto-oikeuden pidättämiseen sovellettaessa ohje toimii verovelvollisen eduksi ja ehkä siksi asiaa ei ole katsottu ohjeissa tarpeelliseksi perustella tarkemmin. Hallinnasta luopumisen yhteydessä ohje toimii verovelvollisen vahingoksi aiheuttaen kaksinkertaista verotusta, ja se taas kaipaisi perusteluja. Hallinto-oikeus on hylännyt valituksen ilman perusteluja.

B:n omistamat asunnot ovat vuosia olleet vuokrakäytössä ja niiden vuokrakäyttö jatkuu käyttöoikeuden hallinnan luovutuksen jälkeen samalla tavoin. Lahjan saaja saa hyödykseen vuosittain vuokratuotot, joista on vähennetty välttämättä maksettavaksi tulevat kulut ja lakiin perustuvat pääomaverot. Tämä on luovutuksen hallinnasta luopumisen vuosittainen todellinen käypä arvo.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen, jossa se on esittänyt valituksen hylkäämistä seuraavilla perusteilla. Perintö- ja lahjaverolain 10 §:n 2 momentissa säädetyllä vuositulon käsitteellä tarkoitetaan omaisuuden vuotuista puhdasta tuloa eli tuloa, josta on vähennetty siihen kohdistuvat luonnolliset vähennykset (nettotulo). Kun vuositulo määritetään, huomioon ei siis oteta oikeudensaajalle oikeuden saantohetken jälkeen mahdollisesti määrättävää juoksevan tulon tuloveroa, lähdeveroa tai muutakaan veroa. Perintö- ja lahjaverotuksessa oikeuden ja velvoitteen arvostamisessa noudatetaan symmetriaa: velvoitteen arvo määrätään vastaavasti kuin vastaavan oikeuden arvo. Oikeuden arvo määrätään lahjoitushetken käyvän arvon mukaan. Hallinto-oikeuden päätöstä ei ole syytä muuttaa.

A ja B ovat antaneet vastaselityksen, jossa he ovat todenneet muun ohella seuraavaa. Kun nautintaoikeus saadaan lahjana tai perintönä, siitä ei makseta perintö- tai lahjaveroa perintö- ja lahjaverolain 2 § 2 momentin mukaan lainkaan. Muun muassa perintöverotuksen uudistamiskomitean mietinnössä korostetaan perintö- ja lahjaverottomuuden perusteena myös tuotonsaajan vuosittain maksamaa tuloveroa sekä tuloveron päällekkäisyyttä perintö- ja lahjaverotuksen kanssa ja sitä, ettei käyttöoikeus sinänsä kasvata kerralla veronmaksukykyä. Kun asuntoon kohdistuvasta nautintaoikeudesta luovutaan omistajan hyväksi, on kyse lahjasta, vaikka lahjan kohteena on käytännössä aivan saman sisältöinen käyttöoikeus, joka edellisessä vaiheessa testamentilla siirtyessä on katsottu perintöverottomaksi. Käyttöoikeuden saavan omistajan vuokratulo tulee kertymään tulevina vuosina ja siitä peritään tulovero. Näin ollen vuokra-asuntoon kohdistuvasta käyttöoikeudesta luopumistilanteessa pääomatulovero tosiasiassa vähentää lahjan arvoa ja sen huomiotta jättäminen lisää lahjaverotusarvoa.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

Säännökset

Perintö- ja lahjaverolain 1 §:n 1 momentin mukaan joka perintönä, testamentilla tai lahjana saa omaisuutta, on velvollinen suorittamaan siitä valtiolle veroa sen mukaan, kuin tässä laissa säädetään.

Perintö- ja lahjaverolain 9 §:n 1 momentin mukaan perintöveron perusteeksi pannaan se käypä arvo, mikä omaisuudella oli verovelvollisuuden alkaessa. Käyvällä arvolla tarkoitetaan omaisuuden todennäköistä luovutushintaa. Perintö- ja lahjaverolain 21 §:n säännös huomioon ottaen edellä mainittu on vastaavasti voimassa lahjasta.

Perintö- ja lahjaverolain 9 §:n 3 momentissa säädetään muun ohella, että verovelvolliselle tulevan omaisuuden arvosta saadaan vähentää sellaisten velvoitusten arvo, joiden nojalla verovelvollisen tulee antaa toisen jollakin tavoin käyttää hyväkseen verovelvollisen omaisuutta, mikäli tämä ei siitä saa vastiketta.

Perintö- ja lahjaverolain 10 §:n 2 momentin mukaan verovelvollisen jäljellä olevaksi eliniäksi tarkoitetun nautintaoikeuden, eläkkeen ja muun edun arvo lasketaan kertomalla edusta saatavan vuositulon määrä etuun oikeutetun henkilön iän mukaan määräytyvällä kertoimella. Verovelvollisen ollessa 44–52 vuotta vuositulon määrä kerrotaan luvulla 11.

Tosiseikat

A on vuonna 2002 saanut omaisuutta testamentilla, jonka mukaan testamentin saajalla oli oikeus ottaa testamentti halutessaan vastaan joko osaksi tai kokonaan perintökaaren 12 luvun tarkoittamana käyttöoikeustestamenttina, jolloin omistusoikeus varallisuuteen tältä osin oli menevä testamentinsaajan sijaan tuleville rintaperillisille. A on ottanut osan testamentilla saamastaan omaisuudesta, joka käsitti rahasto-osuuksia, osakkeita ja käteistä rahaa, vastaan käyttöoikeustestamenttina, miltä osin omistusoikeus omaisuuteen siirtyi suoraan hänen tuolloin alaikäisille lapsilleen, joista toinen on tytär B. Suoraan B:lle tulleilla varoilla on ostettu B:n nimiin asunto-osakeyhtiöiden osakkeita. Näistä asunnoista saatu vuokratuotto on testamentin nojalla tullut A:lle.

A aikoo luopua kolmen asunnon ja yhteen asuntoon liittyvän pysäköintioikeuden hallintaan oikeuttavien osakkeiden käyttöoikeudesta lahjoittamalla käyttöoikeuden ja näin ollen tästä omaisuudesta saatavan tuoton tyttärelleen B:lle.

Ennakkoratkaisun mukaan käyttöoikeudesta luopuminen katsotaan B:n saamaksi lahjaveron alaiseksi lahjaksi. Lahjoitettavan elinikäisen hallintaoikeuden arvoksi on katsottu omaisuuden vakiintunut tuotto. Vuosituloa laskettaessa vuokratulosta on vähennetty yhtiövastike, välityspalkkio sekä korjauskuluja. Näin saatu vuositulo on kerrottu lahjan antajan iän perusteella kertoimella 11. B:n vuokratuotoista maksettavaksi tulevaa pääomatuloveroa ei ole hyväksytty vähennettäväksi vuositulosta.

Oikeudellinen arviointi

Perintö- ja lahjaverolain 9 §:n 1 momentin mukaan lahjaveron perusteena on lahjan käypä arvo verovelvollisuuden alkaessa. Mainitussa laissa ei ole erikseen säännelty lahjan arvon määräytymisestä silloin, kun käyttöoikeuden haltija lahjoittaa käyttöoikeuden omaisuuden omistajalle, jolloin omistaja saa rajoittamattoman omistusoikeuden aikaisemmin rajoitetuin omistusoikeuksin hänelle kuuluneeseen omaisuuteen.

Perintö- ja lahjaverolain 9 §:n 3 momentissa mainitussa tilanteessa, jossa lahjan antaja pidättää itselleen käyttöoikeuden, tämä lahjan arvosta vähennettävän käyttöoikeuden arvo määritetään lain 10 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla. Vastaavasti lahjan, jolla käyttöoikeuden haltija luovuttaa tämän oikeuden omaisuuden omistajalle, arvon määrittämiseen on myös sovellettava lain 10 §:n 2 momentissa säädettyjä periaatteita.

Lahjaveron perustetta määriteltäessä lähtökohtana on käypä arvo verovelvollisuuden alkaessa. Lahjan käypä arvo määräytyy lahjoitetun omaisuuden ominaisuuksiin liittyvien seikkojen perusteella. Siten lahjan saajan olosuhteisiin liittyviä ja niistä riippuvia kustannuksia ei ole otettava lahjan arvoa alentavina seikkoina huomioon. Tätä tukee myös se, että perintö- ja lahjaverolain 9 §:n 1 momentin mukaan käyvällä arvolla tarkoitetaan omaisuuden todennäköistä luovutushintaa.

Velvollisuus maksaa pääomatuloveroa riippuu lahjan saajan olosuhteista, esimerkiksi lahjan saajan oikeudellisesta muodosta. Lisäksi maksettavan veron määrään vaikuttavat myös sellaiset pääomatuloista tehtävät vähennykset, jotka eivät liity nyt kysymyksessä olevasta omaisuudesta saatavaan tuottoon. Pääomatulojen kokonaismäärä, mukaan lukien myös muut kuin lahjan kohteena olevat tulot, on lisäksi vuodelta 2012 toimitettavasta verotuksesta alkaen vaikuttanut suoritettavan veron määrään.

Edellä esitetyillä perusteilla on katsottava, että B:n saaman lahjan arvosta ei ole vähennettävä hänen maksettavakseen tulevan pääomatuloveron määrää. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei ole syytä muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila, Timo Viherkenttä, Leena Äärilä ja Mikko Pikkujämsä. Asian esittelijä Arja Niemelä.