KHO:2014:141

Kahden naimattoman ja lapsettoman sisaruksen A:n ja B:n keskinäisen testamentin mukaan jälkeen elävä sai kaiken ensiksi kuolleen omaisuuden hallintaoikeudella. Molempien kuoltua heidän omaisuutensa oli menevä A:n ja B:n veljen C:n pojan D pojalle ja pojan E kahdelle pojalle pääluvun mukaisin osuuksin. A:lla ja B:llä oli C:n lisäksi myös muita perintökaaren 2 luvun 2 §:n 2 momentissa tarkoitettuja perillisiä. A:n kuoltua mutta B:n vielä eläessä A:lta jäämistönä jääneen omaisuuden katsottiin olevan omistajattomassa tilassa. Siten A:n veljen C:n pojanpojalle ei voitu määrätä perintöveroa A:n jäämistöstä B:n vielä eläessä. Korkein hallinto-oikeus hylkäsi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen.

Perintö- ja lahjaverolaki 1 § 1 momentti, 2 § 2 momentti ja 7 §

Päätös, josta valitetaan

Kuopion hallinto-oikeus 16.11.2012 nro 12/0416/1

Asian aikaisempi käsittely

A oli 9.4.2001 tehnyt veljensä B:n kanssa testamentin, jossa he olivat muun ohella määränneet, että toisen heistä kuoltua jälkeen elävä saa kaiken ensiksi kuolleen omaisuuden hallintaoikeudella. Testamentissa oli myös määrätty, ettei jälkeen elävä ole ollut oikeutettu lahjoittamaan tai vastikkeettomasti pois luovuttamaan testamentilla saatua omaisuutta eikä myöskään määräämään siitä uudella testamentilla. Heidän molempien kuoltua heidän omaisuutensa on menevä A:n ja B:n veljen C:n pojan D pojalle F ja pojan E kahdelle pojalle G ja H pääluvun mukaisin osuuksin eli kukin heistä on saava yhtä suuren osan heiltä jäävästä omaisuudesta.

A on kuollut 27.8.2010 naimattomana ja lapsettomana. Häneltä jäi oikeudenomistajina jo aiemmin kuolleen sisaren viisi lasta, veli B eli toinen testamentin tekijä ja testamentin saaja sekä vielä veli C. C:n pojan D poika F sekä toisen pojan E pojat G ja H olivat testamentin saajia.

Verotoimisto on A:n jälkeen 4.4.2011 toimittamassaan perintöverotuksessa katsonut kuolinpesän jaettavaksi jäännökseksi 136 700,55 euroa. Jäämistöstä ei kuitenkaan ole määrätty kenellekään maksettavaksi perintöveroa, koska A:n tekemä testamentti on tulkittu omistajattoman tilan testamentiksi.

Verotuksen oikaisulautakunta on päätöksellään 15.3.2012 hylännyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vaatimuksen perintöverotuksen oikaisemisesta siten, että testamentin saajia verotettaisiin saamastaan omaisuudesta heti ja että verotettavasta omaisuudesta vähennettäisiin hallintaoikeuden määrä.

Perusteluinaan verotuksen oikaisulautakunta on todennut, että A:n ja B:n yhteisesti tekemässä testamentissa testamentintekijän kuoltua omaisuus menee hallintaoikeudella testamentin ensisaajalle ja ensisaajan oikeuden lakattua omaisuus menee lopullisille saajille täydellä omistusoikeudella. Testamentissa ei ole määräystä siitä, kuka saa omistusoikeuden hallintaoikeuden alaiseen omaisuuteen testamentintekijän kuollessa.

Verotuskäytäntö on epäyhtenäistä omistajattoman tilan testamentin osalta. Nykyisin yleisimmän käytännön mukaan verotetaan heti lopullista saajaa, jos omaisuuden lopullinen saaja on testamentintekijän alenevaa polvea oleva perillinen. Muissa tapauksissa veroa ei testamentintekijän kuoltua vielä määrätä. Testamentinsaajat F, G ja H ovat testamentintekijän A:n veljien lapsia, oikeastaan veljen lapsenlapsia, eivätkä siten alenevaa polvea olevia perillisiä. Näin ollen toimitettu perintöverotus on oikein toimitettu.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että toimitettu perintöverotus ja oikaisulautakunnan päätös kumotaan ja testamentilla varallisuutta saa³nutta G:tä verotetaan heti saamastaan omaisuudesta. Hallintaoikeuden määrä tulee vähentää verotettavasta omaisuudesta.

Valituksessa on siviilioikeuden osalta viitattu perintökaaren 9 luvun 2 §:n 2 momenttiin, jonka mukaan testamentilla voidaan kui³tenkin määrätä, että sellaisen henkilön vastaisuudessa syntyvät lapset, jolla 1 momentin mukaan on oikeus saada testamentti, täysin omistusoikeuksin saavat omaisuuden viimeistään tämän kuollessa tai sen oikeuden lakates³sa, mikä muulla henkilöllä saattaa olla omaisuuteen.

Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan edellä kuvatun kaltaisissa ti³lanteissa omistajattoman tilan testamentti on lakiin perustuvana mahdolli³nen. Tällöin myös perintöverovelvollisuus lykkääntyy siihen saakka, kunnes testamentin saaja saa testamentattuun omaisuuteen omistusoikeuden. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan sellaisissa tilanteissa, joissa testamentin saaja on jo olemassa testamentin tekijän kuollessa, ei yleensä omistajattoman tilan testamentti ole mahdollinen ja perintöverovelvollisuu³delta ei sen vuoksi voi välttyä.

Perintö- ja lahjaverolaissa ei ole suoraa säännöstä omistajattoman tilan tes³tamenttien verottamisesta. Valituksen mukaan niiden verottamisesta voidaan saada ohjetta perintö- ja lahjaverolain 1 §:n 1 momentista, 5 §:stä ja 7 §:stä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan käsillä olevassa tilanteessa velvollisuus suorittaa perintöveroa on alkanut perinnönjättäjän kuolemasta perintö- ja lahjaverolain 5 §:n mukaisesti. Perintö- ja lahjaverolain 7 §:n tarkoittamasta poikkeuk³sesta veron suorittamisvelvollisuuteen ei ole tässä tilanteessa kysymys. Oikeudenvalvontayksikkö kat³soo, että omistusoikeus on tässä tapauksessa siirtynyt testamentinsaajille vainajan kuolinpäivänä, jolloin verotoimiston olisi tullut määrätä heille saa³mastaan osuudesta perintövero. Omaisuutta rasittava hallintaoikeus olisi tällöin tullut huomioida perintöveroa määrättäessä.

Valituksessa on viitattu Pertti Purosen kirjaan "Perintö- ja lahjaverotus" (Talentum, Helsinki 2011), jossa sivuilla 139‒140 on käsitelty omistajattoman tilan testamentteja muun muassa seuraavasti:

"Omistajattoman tilan testamenteilla tarkoitetaan jälkisäädöksiä, joissa omai³suuden omistusoikeus jää tietyksi ajaksi "omistajattomaan tilaan".

Jos testamentissa on määrätty jollekin omistusoikeus perinnönjättäjän omai³suuteen perittävän kuolinhetkellä (oli saaja sitten perillisasemassa tai ei) tai omaisuus menee heti ex lege perilliselle, ei koskaan voi olla kyse omistajat³toman tilan testamentista. Omistajattoman tilan luovat testamentti ja siihen si³sältyvä lykkäävä ehto. Yleensä ehtona on elämänkumppanin elinaikainen omaisuuden hallintaoikeus.--

Omistajattoman tilan testamentit ovat yleistyneet viime vuosina. Oikeustila nii³den ympärillä on ollut kuitenkin edelleen epäselvä, ja verotuskäytäntö on ollut toistaiseksi epäyhtenäistä. Osassa verotoimistoista omistajattoman tilan tes³tamentit hyväksytään, osassa ei; jälkimmäisissä saannosta verotetaan ilman sitä koskevaa lykkäävää ehtoa. Merkittävää tulkintatukea on kuitenkin saatu parista viime vuosikymmenellä annetusta KHO:n ratkaisusta. Molemmissa ti³lanne oli samankaltainen: perinnönjättäjä oli tehnyt testamentin lapsenlapsen³sa hyväksi tilanteessa, jossa lapsi oli elossa.

KHO 2000:66. Puolisoiden keskinäisen testamentin mukaan jälkeenjäänyt sai käyttöoikeuden pesän koko omaisuuteen, ja jälkeenjääneen kuoltua käyttöoikeuden pesään kuuluneeseen kiinteistöön sai heidän poikansa. Pojan tyttärelle, joka testa³mentin mukaan sai omistusoikeuden kiinteistöön isänsä kuol³tua, voitiin määrätä perintövero kiinteistöstä jo ensin kuolleen isovanhemman jälkeen.

KHO 7.3.2005 taltio 485. A oli testamentissaan ja sen lisä³yksessä määrännyt pojanpojalleen C:lle omistamansa kiinteis³tön ehdolla, että tämä sai omistusoikeuden kiinteistöön täytet³tyään 40 vuotta eikä kukaan muu pääse omistamaan tuota omaisuutta. A:n kuoltua tämän oikeudenomistajat olivat hyväk³syneet testamentin ja siihen tehdyn lisäyksen. Käräjäoikeus antoi lainhuudon tilaan C:lle ja oli määrännyt hänen edunvalvo³jakseen asianajaja X:n siihen asti kun C täytti 40 vuotta. Tilan katsottiin siirtyneen C:lle A:n kuollessa siten ehdottomasti, että perintöverovelvollisuus oli syntynyt PerVL 5 §:n nojalla perin³nönjättäjän kuolemasta.

Tapausten perusteella voinee päätellä, että omistajattoman tilan testamenttia ei voida menestyksellisesti käyttää siten, että se siirtäisi testamenttiehdon mukaisesti verovelvollisuuden syntyajankohtaa perinnönjättäjän kuolinhetkeä myöhäisemmäksi. Omistajattoman tilan testamentin käyttö rajoittuisi siten nii³hin tapauksiin, joissa saajana on muu kuin (välittömästi tai välillisesti) peril³lisasemassa oleva henkilö. Kun kaikissa niissäkään omistajattoman tilan tes³tamentti ei välttämättä ole käytettävissä, kehottaisin yllätysten välttämiseksi varovaisuuteen senkaltaisen ehdon käyttämisessä."

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö toteaa, että sekä Purosen kannan³otot että edellä esille otetut korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisut antavat tukea oikeudenvalvontayksikön käsitykselle siitä, että käsillä olevan tapauk³sen kaltaisissa tilanteissa verovelvollisuus alkaa heti testamentin tekijän kuoltua perintö- ja lahjaverolain 5 §:n mukaisesti. Oikeudenvalvontayksikkö huomauttaa, että tässä tapauksessa testamentin saajien voidaan katsoa olevan välillisessä perillisasemassa olevia henkilöitä. Heistä kukinhan on testamentin tekijän perillisasemassa olevan veljen lapsen lapsi. Tämän vuoksi edellä mainitut korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisut ovat rinnas³tettavissa käsillä olevan tapauksen kanssa.

Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan edellä selostetuissa melko tuoreissa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuissa korkein hallinto-oikeus ohjeistaa noudattamaan hyvin pidättyväistä linjaa omistajattoman tilan tes³tamenteissa. Pääsääntönä on verovelvollisuuden alkaminen heti perinnön³jättäjän kuoleman jälkeen. Oikeudenvalvontayksikkö ei näe eroa siinä, ovatko testamentin saajat suoraan alenevassa polvessa olevia perillisiä vai testamentin tekijän veljen perillisiä, kuten käsillä olevassa tapauksessa. Kummassakin tapauksessa testamentinsaajilla on yhtäläiset oikeudet tes³tamentattuun omaisuuteen. Tämän vuoksi myös verovelvollisten tasapuoli³nen kohtelu edellyttää, että tapauksia käsitellään samalla lailla.

Oikeudenvalvontayksikkö on viitannut lisäksi vuosikirjaratkaisun KHO 1978-II-634: "Kun testamentin mukaan leski sai omaisuuteen käyttöoikeuden ja vasta les³kenkin kuoltua omaisuus siirtyi testamentissa mainitulle henkilölle omistusoi³keuksin, viimeksi mainitulle ei voitu määrätä perintöveroa lesken vielä eläes³sä."

Oikeudenvalvontayksikkö toteaa, että edellä olevasta päätöksestä kor³keimman hallinto-oikeuden vuosikirjasta otetusta pitkästä selosteesta ilmenee testamentinsaajana olleen henkilön, joka hänelle määrätyn perintöveroluokan IV perusteella ei todennäköisesti ollut testamentintekijän sukulainen. Oikeudenvalvontayksikkö katsoo tällä seikalla olleen vaikutusta päätöksen lopputulokseen. Oikeudenvalvontayksikkö viittaa kantansa tueksi vielä vanhempaan korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuun KHO 1954-II-527 (täysist.), jossa testamentinsaaja oli ollut testamentintekijän su³kulainen. Tässä tapauksessa perintövero taas määrättiin heti testamentin³tekijän kuoleman jälkeen. Koska käsillä olevassa tapauksessa testamentin³saajat ovat testamentintekijän sukulaisia, tulisi myös edellä selostetun oike³uskäytännön perusteella heillekin määrätä perintövero heti testamentin teki³jän kuoltua.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö viittaa edellä käsiteltyihin korkeim³man hallinto-oikeuden ratkaisuihin sekä oikeuskirjallisuuden kannanottoihin. Niiden perusteella oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan omistajat³toman tilan testamentteihin tulee suhtautua pidättyvästi. Käsillä olevassa tapauksessa ei ole ollut kysymys omistajattoman tilan tes³tamentista. Testamentin saajat ovat saaneet omistusoikeuden testamentat³tuun omaisuuteen testamentin tekijän kuollessa ja heille tulee sen vuoksi määrätä perintövero saamastaan omaisuudesta. Testamentilla saa³tua omaisuutta tulee verottaa perintö- ja lahjaverolain 5 §:n mukaisesti heti perinnönjättäjän kuoleman jälkeen.

Alle 15-vuotiaan G:n lakimääräiselle huoltajalle E:lle on varattu tilaisuus vastineen antamiseen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen.

Perusteluinaan hallinto-oikeus on todennut seuraavaa.

Sovellettavat oikeusohjeet

Perintö- ja lahjaverolain 1 §:n 1 momentin mukaan joka perintönä, testamentilla tai lahjana saa omaisuutta, on velvollinen suorittamaan siitä valtiolle veroa sen mukaan, kuin tässä laissa säädetään.

Perintö- ja lahjaverolain 5 §:n mukaan velvollisuus suorittaa perintöveroa alkaa, 7 §:ssä mainituin poikkeuksin, sekä perillisen että testamentinsaajan osalta perinnönjättäjän kuolemasta.

Perintö- ja lahjaverolain 7 §:n mukaan sellaises³ta omaisuudesta, joka omistus- tai muunlaisella oikeudella tulee perilliselle tai testamentinsaajalle määrättyjen ehtojen täyttyessä tahi muuten myö³hemmin kuin perinnönjättäjän kuollessa, on perintövero suoritettava vasta sitten, kun omaisuus on saatu.

Perintökaaren 2 luvun 2 §:n mukaan jollei perittävältä ole jäänyt rintaperillistä, saavat hänen isänsä ja äitinsä kumpainenkin puolet perinnöstä. Milloin isä tai äiti on kuollut, jakavat perittävän veljet ja sisaret hänen osansa. Kuolleen veljen tai sisaren sijaan tulevat hänen jälkeläisensä, ja joka haara saa yhtä suuren osan.

Saatu selvitys

A:n jälkeen toimitettiin perunkirjoitus 19.11.2010. Hän oli yhdessä veljensä B:n kanssa 9.4.2001 tehnyt testamentin, jossa määrättiin muun ohessa:

"1.Toisen meistä kuoltua jälkeen elävä saa kaiken ensiksi kuolleen omai³suuden hallintaoikeudella. Jälkeen elävä ei ole oikeutettu lahjoittamaan tai vastikkeettomasti pois luovuttamaan tällä testamentilla saatua omaisuutta, eikä myöskään määräämään siitä uudella testamentilla.

2. Meidän molempien kuoltua omaisuutemme on menevä E:n pojille G:lle ja H:lle sekä D:n po³jalle F:lle pääluvun mukaisin osuuksin eli kukin heistä on saava yhtä suuren osan meiltä jäävästä omaisuudesta."

Perukirjaan on merkittynä oikeudenomistajina vainajan edesmenneen sisa³ren perilliset, testamentinsaajana oleva hänen veljensä B sekä hänen veljensä C. Asiakirjojen mukaan pe³rukirjaan merkityt edellä mainitut testamentinsaajat G ja H ovat C:n pojan E poikia ja testamentinsaajana oleva F on C:n pojan D poika. Perukir³jassa on todettu, että vainaja oli jättänyt testamentin, jonka mukaan B:llä on elinikäinen käyttö- ja hallintaoikeus jäämistöön, mikä pyyde³tään ottamaan huomioon perintöveroa määrättäessä testamentinsaajille. Testamenttiin on liitetty tiedoksisaantitodistukset, joiden mukaan oikeuden³omistajat olivat hyväksyneet testamentin ja sitoutuneet olemaan moittimatta sitä millään perusteella.

Verotoimisto katsoi 4.4.2011 toimitetussa perintöverotuksessa pesän jaettavaksi jäännökseksi 136 700,55 euroa. Ve³rotoimisto ei kuitenkaan määrännyt jäämistöstä kenellekään maksettavaksi perintöveroa. Asiakirjoissa olevan merkinnän mukaan perusteena verotta³matta jättämiselle on ollut omistajattoman tilan testamentti.

Oikaisulautakunnan päätöksen perustelujen mukaan testamentissa ei ole määräystä siitä, kuka saa omistusoikeu³den hallintaoikeuden alaiseen omaisuuteen testamentintekijän kuollessa. Verotuskäytäntö on epäyhtenäistä omistajattoman tilan testamentin osalta. Nykyisin yleisimmän käytännön mukaan verotetaan heti omaisuuden lopullista saajaa, jos omaisuuden lopullinen saaja on testamentintekijän alenevaa pol³vea oleva perillinen. Muissa tapauksissa veroa ei testamentintekijän kuoltua vielä määrätä. Perustelujen mukaan testamentinsaajat F, G ja H ovat testamentintekijän A:n veljien lapsia, oikeastaan veljen lapsenlapsia, eivätkä siten alenevaa polvea olevia perillisiä. Näillä perusteilla oikaisulautakunta katsoi, että 4.4.2011 toimitettu perin³töverotus oli oikein toimitettu.

Johtopäätökset ja lopputulos

Tässä asiassa on kysymys siitä, onko A:n veljensä B:n hyväksi tekemässä hallintaoikeustestamentissa A:lta jäävän omaisuuden lopullisiksi saajiksi määrättyjen hänen veljensä C:n poikien lasten velvollisuus perintöveron suorittamiseen alkanut perintö- ja lahjaverolain 5 §:n mukaisesti A:n kuolemasta, vai onko sanottu omistuksen siirtymistä koskeva ehto sellainen perintö- ja lahjaverolain 7 §:ssä tarkoitettu ehto, jonka perusteella lopullisiksi saajiksi määrättyjen on katsottava saavan omaisuuden vasta B:n hallintaoikeuden päättyessä, jolloin myös perintövero olisi suoritettava. Viimeksi mainitussa tapauksessa omaisuus olisi A:n kuoleman ja B:n hallintaoikeuden päättymisen välisenä aikana niin sanotussa omistajattomassa tilassa.

Valitusta on perusteltu oikeuskäytännöllä ja oikeuskirjallisuudessa esitetyllä. Valituksessa on tältä pohjalta katsottu, ettei verovelvollisuuden alkamishetki voi olla riippuvainen siitä, ovatko testamentinsaajat testamentintekijän suoraan alenevaa polvea olevia perillisiä vai hänen veljensä perillisiä. Valituksessa on katsottu, että kummassakin tapauksessa testamentinsaajilla on yhtäläiset oikeudet testamentattuun omaisuuteen ja että verovelvollisten tasapuoli³nen kohtelu edellyttää, että tapauksia käsitellään samalla lailla.

Valituksessa esitetyn vaatimuksen on katsottava perustuvan käsitykselle, että hallintaoikeustestamentin omistuksen siirtymistä koskevasta ehdosta huolimatta tulisi omistusoikeus katsoa saaduksi ja verovelvollisuus siten alkaneeksi jo testamentintekijän kuolinhetkellä kaikissa niissä tapauksissa, joissa omaisuuden lopulliset saajat ylipäätään ovat henkilöitä, jotka perintökaaren 2 luvun säännösten mukaisesti voisivat tulla kyseeseen testamentintekijän perillisinä.

Hallinto-oikeus katsoo, että jos hallintaoikeustestamentissa on ehto, jonka mukaan hallintaoikeuden päättyessä omistusoikeus siirtyy testamentissa mainituille henkilöille, on tuo ehto lähtökohtaisesti sellainen, että se voi perintöverotuksessa velvoittaa perintö- ja lahjaverolain 7 §:n mukaisesti suorittamaan perintöveron vasta kun hallintaoikeus on päättynyt, jolloin myös omistusoikeus on katsottava saaduksi.

Oikeuskäytännön mukaan tuo lähtökohta ei kuitenkaan päde kaikissa tapauksissa.

Hallinto-oikeuden käsityksen mukaan valituksessa viitatusta oikeuskäytännöstä saattaa nyt esillä olevan hallintaoikeustestamentin omistuksen siirtymistä koskevan ehdon tulkinnan kannalta olla merkitystä päätöksillä KHO 2000:66 ja KHO 1978-II-634.

Päätöksestä KHO 2000:66 saatetaan päätellä, että mikäli omaisuuden lopullinen saaja on testamentintekijän alenevaa polvea oleva perillinen, on tälle tullut määrätä perintövero jo testamentintekijän jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa. Päätöksestä KHO 1978-II-634 taas saatetaan päätellä, ettei omaisuuden lopulliselle saajalle voitu määrätä perintöveroa käyttöoikeuden saaneen vielä eläessä. Valituksen mukaan viimeksi mainitussa tapauksessa on ollut merkitystä sillä, että lopullinen saaja ei todennäköisesti ollut testamentintekijän sukulainen. Tältä osin voidaan todeta, ettei tästä päätöksestä vuosikirjassa julkaistussa tekstissä mitenkään korosteta sitä, että lopullinen saaja ei ollut testamentintekijän perintökaaren 2 luvussa tarkoitettu perimiskelpoinen sukulainen.

Hallinto-oikeus toteaa, ettei valituksessa mainitusta tai muustakaan julkaistusta oikeuskäytännöstä saada johtoa sille, että nyt käsiteltävänä oleva asia tulisi ratkaista valituksessa tarkoitetulla tavalla.

Kun muutakaan nyt esillä olevan asian ratkaisemisen kannalta merkityksellistä ei ole esitetty, hallinto-oikeus katsoo, ettei asiassa ole perustetta poiketa edellä mainitusta perintö- ja lahjaverolain 7 §:n soveltumista koskevasta lähtökohdasta. Näin ollen, kun B on testamentilla saanut hallintaoikeuden omaisuuteen ja vasta hänen oikeutensa päätyttyä omaisuus siirtyy testamentissa mainituille henkilöille omistusoikeuksin, ei G:lle voida määrätä perintöveroa ennen B:n oikeuden päättymistä.

Verotuksen oikaisulautakunnan päätöstä ei ole syytä muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Toni Sarivirta, Tuula Viiliäinen ja Pekka Hallikainen, joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut pääosin jo hallinto-oikeudessa esittämin perusteluin, että hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset kumotaan ja G:n verovelvollisuuden katsotaan alkavan perintö- ja lahjaverolain 5 §:ssä tarkoitetulla tavalla A:n kuolinhetkellä. Omistajaton välitila ei ole käsillä olevassa tilanteessa mahdollinen, koska G on testamentintekijän perintökaaressa tarkoitettu perillisasemassa oleva henkilö ja elossa testamentintekijän kuolinhetkellä. Vaikka katsottaisiin, että G ja muut testamentinsaajat eivät olisi tässä tapauksessa saaneet vielä varsinaista omistusoikeutta testamentattuun omaisuuteen, he ovat saaneet kuitenkin testamentintekijän kuoltua omaisuuden siten ehdottomasti, että perintöverovelvollisuus on syntynyt heti kuolinhetkellä perintö- ja lahjaverolain 5 §:n tarkoittamalla tavalla. Perintö- ja lahjaverolain 7 §:ssä tarkoitetusta poikkeuksesta verovelvollisuuteen ei käsillä olevassa tapauksessa ole siten kyse.

E G:n edunvalvojana ja G eivät ole antaneet vastineita varatusta tilaisuudesta huolimatta.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

Perintö- ja lahjaverolain 2 §:n 2 momentin mukaan perintö- tai lahjaveroa ei suoriteta myöskään testamentilla tai lahjana saadusta elinkautisesta nautintaoikeudesta, eläkkeestä taikka muusta elinkaudeksi tai määrävuosiksi jollekin testamentilla tai lahjana annetusta etuudesta.

Perintö- ja lahjaverolain 7 §:n mukaan sellaisesta omaisuudesta, joka omistus- tai muunlaisella oikeudella tulee perilliselle tai testamentinsaajalle määrättyjen ehtojen täyttyessä tahi muuten myöhemmin kuin perinnönjättäjän kuollessa, on perintövero suoritettava vasta sitten, kun omaisuus on saatu. Omaisuudesta, joka purkavin ehdoin saadaan, on vero kohta suoritettava.

Naimattomien ja lapsettomien sisarusten A:n ja B:n tekemän keskinäisen testamentin mukaan toisen heistä kuoltua jälkeen elävä saa kaiken ensiksi kuolleen omai³suuden hallintaoikeudella. Lisäksi testamentissa on määrätty, että jälkeen elävä ei ole oikeutettu lahjoittamaan tai vastikkeettomasti pois luovuttamaan testamentilla saatua omaisuutta, eikä myöskään määräämään siitä uudella testamentilla. Molempien kuoltua heidän omaisuutensa on menevä E:n pojille G:lle ja H:lle sekä D:n po³jalle F:lle pääluvun mukaisin osuuksin eli kukin heistä on saava yhtä suuren osan A:lta ja B:ltä jäävästä omaisuudesta.

A:n kuoltua häneltä on jäänyt oikeudenomistajina jo aiemmin kuolleen sisa³ren viisi rintaperillistä, veli B, joka on toinen testamentintekijöistä ja testamentin mukaan hallintaoikeuden saaja, ja toinen veli C. Testamentinsaajat G ja H ovat C:n pojan E poikia ja testamentinsaajana oleva F on C:n pojan D poika.

Sisarusten A ja B keskinäisen testamentin mukaan B on saanut A:n omaisuuteen ainoastaan perintö- ja lahjaverolain 2 §:n 2 momentissa tarkoitetun hallintaoikeuden. Muut testamentin saajat saavat A:n ja B:n omaisuuden omistusoikeuksin vasta viimeksi eläneenkin testamentintekijän eli B:n kuoltua. A:n kuoltua mutta B:n vielä eläessä A:n jäämistönä jääneen omaisuuden on katsottava olevan omistajattomassa tilassa. Kun otetaan huomioon perintö- ja lahjaverolain 7 §:n säännökset, G:lle ei voida määrätä perintöveroa A:n jäämistöstä vielä B:n eläessä vaan vasta viimeksi mainitunkin kuoltua. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei ole syytä muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Timo Viherkenttä, Leena Äärilä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Arja Niemelä.