KHO:2014:147

Suomessa yleisesti verovelvollisella A Oy:llä oli kiinteä toimipaikka Virossa siellä toimivan sivuliikkeen perusteella. Tuon kiinteän toimipaikan nettotulos oli luettu A Oy:n veronalaiseksi tuloksi Suomessa ja A Oy oli maksanut tästä tulosta Suomessa tuloveroa. A Oy oli maksanut Virossa sikäläisessä lainsäädännässä yhtiön tuloveroksi kutsuttavaa veroa (ettevötte tulumaks) kiinteän toimipaikan suorittamien edustuskulujen, lahjoitusten ja luontoisetujen perusteella. Kun otettiin huomioon Suomen ja Viron välisen verosopimuksen määräykset, A Oy:llä katsottiin olevan oikeus vähentää tätä Viroon maksettua veroa Suomessa tulostaan maksamasta verosta kuitenkin enintään Suomessa Virosta saadusta tulosta suoritetun veron määräisenä. Verovuosi 2006.

Suomen tasavallan ja Viron tasavallan välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veronkiertämisen estämiseksi tehty sopimus (SopS 96/1993) 2 artikla 1 kappale b kohta 2 alakohta ja 3 kappale, 7 artikla 1 kappale a kohta ja 23 artikla 1 kappale a kohta

Laki kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta 3 ja 4 §

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 16.5.2012 nro 12/0625/4

Asian aikaisempi käsittely

Konserniverokeskus on toimittanut A Oy:n verotuksen verovuodelta 2006. Yhtiö ei ollut säännönmukaisen verotuksen yhteydessä vaatinut hyvitystä Viroon maksettujen verojen osalta.

Konserniverokeskuksen verotuksen oikaisulautakunta on 27.8.2009 tekemällään päätöksellä hyväksynyt osittain yhtiön vaatimuksen hyvittää Virossa sijaitsevan sivuliikkeen tulosta Virossa maksettua veroa 28 411,86 euroa. Oikaisuvaatimuksen mukaan Virossa maksetun veron peruste on ollut edustuskulujen, lahjoitusten ja luontoisetujen määrä. Yhtiön Suomessa maksettavasta tuloverosta on hyväksytty hyvitettäväksi Viroon maksettua veroa 17 300,28 euroa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että oikaisulautakunnan päätös on kumottava ja toimitettu verotus on saatettava voimaan. Valitusta on perusteltu seuraavasti.

Kiinteän toimipaikan olemassaolo ja verotus

Yhtiö on esittänyt oikaisuvaatimuksen yhteydessä Viron sivuliikkeen vuoden 2006 tilinpäätöksen. Sivuliikkeen toiminta on alkanut toimintakertomuksen mukaan vuonna 1997. Tilinpäätöksen perusteella toiminta on vaikuttanut aidolta Virossa liiketoimintaa harjoittavalta yksiköltä. Yhtiötä on pyydetty oikaisuvaatimuksen yhteydessä esittämään verolippu tai vastaava Viron veroviranomaisen päätös sivuliikkeen vuoden 2006 verotuksesta. Yhtiö on ilmoittanut, että Virosta ei ole saatu tällaista päätöstä, ja on tämän sijaan esittänyt selvitystä kuukausittain maksetuista veroista.

Sivuliike on yrityksen toimipiste, jossa harjoitetaan liiketoimintaa. Sivuliikkeellä on tietty taloudellinen ja toiminnallinen itsenäisyys, mutta oikeudellisesti se on vain epäitsenäinen osa yritystä. Sen tulot ja kulut kirjataan yhtiön kirjanpitoon ja luetaan Suomessa yhtiön verotettavan tulon perusteeseen vastaavasti kuin yhtiön muutkin tulot ja menot.

Oikaisuvaatimuksen täydennyksessä esitetyn selvityksen mukaan yhtiön veronalaiseen tuloon on Suomessa sisältynyt sivuliikkeen nettotulos 66 604,88 euroa. Sivuliike on maksanut edustuskulujen, luontoisetujen ja lahjoitusten perusteella veroa Virossa kyseessä olevalta verovuodelta 28 411,86 euroa. Sivuliikkeen tuotot ja kulut on kirjattu yhtiön kirjanpitoon tilikaudelle 2006 ja ne ovat olleet mukana laskettaessa yhtiön Suomessa verotettavaa tuloa. Yhtiön Virossa maksama vero on jakautunut siten, että luontoisetujen perusteella on maksuunpantu 21 864,76 euroa, edustuskulujen perusteella 6 279,16 euroa ja lahjoitusten perusteella 267,94 euroa.

Säännösten tulkinnasta

Viron yhteisöjen tuloverojärjestelmä eroaa Suomen vastaavasta järjestelmästä, minkä vuoksi kaksinkertaista verotusta poistettaessa ajaudutaan hankaliin tulkintakysymyksiin. Pääsääntöisesti kiinteän toimipaikan tulo verotetaan hyvitysmenetelmää sovellettaessa Suomessa normaalisti. Virossa veroa ei makseta tulosta vaan erikseen määritellyistä eristä. Viron vuoden 2009 verouudistuksessa verotus tapahtuu vuositasolla ja ainoastaan luontoisetujen verotus on säilynyt uudistuksen jälkeen kuukausikohtaisena verotuksena.

Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain 3 §:n 1 momentti edellyttää, että vieraasta valtiosta saadusta tulosta Suomessa suoritettavista veroista vähennetään vieraassa valtiossa samasta tulosta vastaavalta ajalta suoritettavien verojen määrä. Lain 4 §:n 3 momentin mukaan hyvityksen enimmäismäärän laskelmissa luetaan vieraasta valtiosta saaduiksi ainoastaan Suomessa veronalaiset tulot, joista on vieraassa valtiossa maksettava tämän lain mukaan hyvitettävää veroa. Vastaavasti ainoastaan Suomessa veronalaiset tulot luetaan tulolähteen ja tulolajin tuloksi. Säännöksen sanamuodon mukaan Viroon maksettujen luontoisetuihin sekä edustuskuluihin ja lahjoituksiin perustuvien verojen osalta ei siten ole kyse vieraasta valtiosta saadusta samasta tulosta Suomessa suoritettavista veroista. Kyse ei ole myöskään vieraasta valtiosta saadusta ainoastaan Suomessa veronalaisesta tulosta, josta on vieraassa valtiossa maksettava sanotun lain mukaan hyvitettävää veroa.

Sivuliike Virossa ei maksa tuloveroa osingonjaon perusteella, koska se on vain suomalaisen yhteisön epäitsenäinen osa. Suomalainen yhteisö ei maksa Suomessa veroa antamastaan luontoisedusta vaan oikea verovelvollinen työnantajalta saadusta edusta on luontoisedun saaja.

Oikeuskirjallisuudessa on todettu, että jos veron luontoisedusta maksaa virolainen työnantaja, jäänee mahdollisesti syntyvä taloudellinen kaksinkertainen verotus poistamatta verosopimuksesta huolimatta, koska verovelvollinen Suomessa on työntekijä ja Virossa paikallinen yhtiö. Näin ollen Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että Virossa sijaitsevan yhtiön sivuliikkeen työntekijöilleen antamiin luontoisetuihin, edustuskuluihin ja lahjoituksiin eli menoihin perustuva vero ei ole yhteisön verotuksessa Suomessa vähennyskelpoinen.

Johtopäätös

Viron sivuliikkeen antamista luontoisedusta maksettu vero kohdistuu käytännössä toisen verovelvollisen tuloon. Virossa annettuja luontoisetuja ei tule lukea kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain mukaan vieraasta valtiosta saaduiksi Suomessa veronalaisiksi tuloiksi, koska Suomessa luontoisedusta verovelvollinen on sen saaja. Tämän vuoksi maksettua veroa ei voida hyvittää yhtiön maksamasta tuloverosta.

Jos Suomessa hyvitettäisiin Virossa luontoisetujen perusteella maksettu vero, syntyisi yhtiölle perusteetonta etua, koska yhtiötä ei veroteta Suomessa noista eduista.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että työnantajan antamat luontoisedut, edustuskulut ja lahjoitukset ovat sivuliikkeen menoja. Suomessa ei makseta näistä eristä veroa, vaan nämä sivuliikkeen menot sisältyvät suomalaisen yhteisön verotettavaan tuloon veroa alentavina erinä. Edustuskuluista vain puolet on Suomen verotuksessa vähennyskelpoista. Jos annettujen luontoisetujen, edustuskulujen ja lahjoitusten perusteella hyvitettäisiin Virossa näistä eristä kuukausittain maksettuja veroja, alentaisivat ne yhtiön veroja Suomessa sekä vähennyksinä että niistä maksettuina veroina. Näiden erien perusteella ei siis synny kansainvälistä kaksinkertaista verotusta, eikä verosopimusten tarkoittaman kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistaminen siten ole mahdollista.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen.

Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään seuraavasti:

Suomen tasavallan ja Viron tasavallan välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi tehdyn sopimuksen (SopS 96/1993) 2 artiklan 1 kappaleen b kohdan 2 alakohdan mukaan Virossa suoritettava vero, johon tätä sopimusta sovelletaan, on muun ohella yhtiön tulovero (ettevötte tulumaks). Saman artiklan 3 kappaleen mukaan sopimusta sovelletaan myös kaikkiin veroihin, jotka ovat samanlaisia tai pääasiallisesti samanluonteisia kuin ne verot, jotka mainitaan tai joihin viitataan 1 ja 2 kappaleessa ja joita on sopimuksen allekirjoittamisen jälkeen suoritettava näiden kappaleiden perusteella suoritettavien verojen ohella tai asemesta.

Saman sopimuksen 7 artiklan 1 kappaleen a kohdan mukaan tulosta, jonka sopimusvaltiossa oleva yritys saa, verotetaan vain siinä valtiossa, jollei yritys harjoita liiketoimintaa toisessa sopimusvaltiossa siellä olevasta kiinteästä toimipaikasta. Jos yritys harjoittaa liiketoimintaa edellä sanotuin tavoin, voidaan toisessa valtiossa verottaa yrityksen saamasta tulosta, mutta vain niin suuresta tulon osasta, joka on luettava kuuluvaksi tähän kiinteään toimipaikkaan.

Saman sopimuksen 23 artiklan 1 kappaleen a kohdan 1 alakohdan mukaan Suomessa kaksinkertainen verotus poistetaan seuraavasti: Milloin Suomessa asuvalla henkilöllä on tuloa tai varallisuutta, josta tämän sopimuksen määräysten mukaan voidaan verottaa Virossa, Suomen on, jollei b kohdan määräyksestä muuta johdu, vähennettävä tämän henkilön tulosta suoritettavasta verosta Virossa tulosta maksettua veroa vastaava määrä.

Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain 3 §:n 1 momentin mukaan vieraasta valtiosta saadusta tulosta Suomessa suoritettavista veroista vähennetään vieraassa valtiossa samasta tulosta vastaavalta ajalta suoritettujen verojen määrä (ulkomaisen veron hyvitys). Saman pykälän 4 momentin mukaan vieraassa valtiossa suoritetut verot hyvitetään Suomessa samasta tulosta suoritettavista veroista näiden suhteessa.

Saman lain 4 §:n 1 momentin mukaan hyvitys ei voi ylittää vieraasta valtiosta saadusta tulosta Suomessa suoritettavien verojen määrää. Saman pykälän 2 momentin mukaan hyvityksen enimmäismäärä lasketaan tulolähteittäin ja, luonnollisen henkilön ja kuolinpesän verotuksessa, tulolajeittain. Ulkomaisen veron hyvitys on enintään yhtä suuri osa tulolähteen tai tulolajin tulosta täällä suoritettavasta verosta kuin vieraista valtioista saatujen tulojen yhteismäärä on tulolähteen tai tulolajin tulosta. Näitä suhdelukuja laskettaessa katsotaan tuloiksi määrät, jotka saadaan, kun tuloista vähennetään tulojen hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuneet menot ja korot. Saman pykälän 3 momentin mukaan tässä pykälässä tarkoitetuissa laskelmissa luetaan vieraasta valtiosta saaduiksi ainoastaan Suomessa veronalaiset tulot, joista on vieraassa valtiossa maksettava tämän lain mukaan hyvitettävää veroa. Vastaavasti ainoastaan Suomessa veronalaiset tulot luetaan tulolähteen tai tulolajin tuloksi.

A Oy on ollut verovuonna 2006 Suomessa yleisesti verovelvollinen. Asiakirjojen mukaan yhtiölle on muodostunut verovuonna 2006 Viroon kiinteä toimipaikka Virossa toimivan sivuliikkeen perusteella. Yhtiö on antanut selvitystä Viron kiinteän toimipaikan tuloksesta ja Virossa maksetusta verosta verovuodelta 2006 Konserniverokeskuksen verotuksen oikaisulautakunnalle tekemänsä oikaisuvaatimuksen ja sen täydennysten yhteydessä. Tuon kiinteän toimipaikan nettotulos on selvityksen mukaan ollut 66 601,88 euroa ja sen Virossa verovuodelta 2006 suoritettavan yhtiön tuloveron (ettevötte tulumaks) määrä on ollut yhteensä 28 411,86 euroa. Veroa on määrätty Viron tulovero lain (tulumaksuaseadus) nojalla kiinteän toimipaikan maksamien edustuskulujen perusteella 6 279,16 euroa, lahjoitusten perusteella 267,94 euroa ja luontoisetujen perusteella 21 864,76 euroa.

Viron kiinteän toimipaikan nettotulos on luettu yhtiön Suomessa veronalaiseksi elinkeinotuloksi verovuodelta 2006. Yhtiön Suomessa veronalainen elinkeinotoiminnan tulos verovuonna 2006 yhteensä on ollut 12 161 852,95 euroa ja tuloveron määrä 3 159 122,45 euroa. Konserniverokeskuksen verotuksen oikaisulautakunta on yhtiön oikaisuvaatimuksen johdosta hyvittänyt yhtiön kiinteän toimipaikan Viroon maksamasta tuloverosta kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain 4 §:ssä tarkoitetun hyvityksen enimmäismäärän mukaisesti 17 300,28 euroa.

Asiassa ei ole kiistanalaista, että yhtiöllä on verovuonna 2006 ollut Virossa kiinteä toimipaikka ja että Virolla on verosopimuksen 7 artiklan 1 kappaleen a kohdan nojalla ollut oikeus verottaa yhtiötä siitä tulon osasta, joka on luettava kuuluvaksi tähän kiinteään toimipaikkaan. Viro on käyttänyt verosopimuksen mukaista verotusoikeuttaan määräämällä yhtiön kiinteän toimipaikan maksettavaksi yhtiön tuloveroa. Kiinteän toimipaikan verotus on perustunut Viron tuloverolakiin. Tähän nähden hallinto-oikeus katsoo, että Viron yhtiön tulovero, sellaisena kuin se on ollut valituksenalaisena aikana voimassa, on valtioiden välillä sovellettavan verosopimuksen 2 artiklan 1 kappaleen b kohdan 2 alakohdassa tarkoitettu Virossa suoritettava tulovero, johon sovelletaan verosopimusta.

Suomen tuloverojärjestelmästä poiketen Viron tuloverojärjestelmässä kiinteän toimipaikan tulon verotusta on lykätty siihen saakka, kunnes kiinteä toimipaikka jakaa tuloa Viron tuloverolaissa tarkoitetuissa tilanteissa joko välittömästi, kuten osinkona tai vastikkeetta toisessa valtiossa asuvan verovelvollisen muihin yksiköihin, tai välillisesti, kuten luontoisetuina, lahjoituksina ja edustuskuluina. Nyt käsillä olevassa tilanteessa Virossa verotettavat tapahtumat ovat olleet yhtiön kiinteän toimipaikan vuoden 2006 aikana suorittamat edustuskulujen, lahjoitusten ja luontoisetujen maksut. Puheena olevat erät on luettu yhtiön tuloveron perusteeseen ja yhtiön tulovero on näiden erien osalta määrätty yhtiön kiinteän toimipaikan maksettavaksi vuoden 2006 aikana.

Viron tuloverojärjestelmän rakenteesta johtuen yhtiön tuloveroa ei ole määrätty yhtiön kiinteälle toimipaikalle verovuoden tai muun jakson aikana kertyneiden tulojen ja menojen perusteella laskettavasta tuloksesta eikä asiassa samasta syystä ilmene, miltä ajalta kertyneestä tulosta kiinteä toimipaikka on edelleen jakanut tuloa lahjoituksina, edustuskuluina ja luontoisetuina. Koska Viron yhtiön tulovero kuitenkin on edellä sanotulla tavalla luonteeltaan tulovero ja nyt puheena olevat verojen määrät on määrätty yhtiön kiinteän toimipaikan maksettavaksi vuoden 2006 aikana samana vuonna tapahtuneiden verotettavien tapahtumien perusteella, hallinto-oikeus katsoo, että niitä voidaan pitää samasta yhtiön tulosta vastaavalta ajalta suoritettuna verona kuin yhtiön Suomessa verovuodelta 2006 maksettava tulovero. Asiassa ei ole myöskään ilmennyt, että tuloa ei olisi jaettu yhtiön Viron kiinteän toimipaikan tuloksi luettavasta tulosta.

Koska yhtiö on ollut verovuonna 2006 Suomessa yleisesti verovelvollinen ja myös Virossa sijaitsevan kiinteän toimipaikan tulo on luettu yhtiön verotettavaan tuloon yhtiön verotusta täällä toimitettaessa, tähän samaan tuloon on kohdistunut kaksinkertainen verotus. Sanottuun nähden hallinto-oikeus katsoo, että Suomen on näin ollen verosopimuksen 23 artiklan 1 kappaleen a kohdan 1 alakohdan nojalla poistettava kaksinkertainen verotus vähentämällä yhtiön tulosta suoritettavasta verosta Virossa tulosta maksettua veroa vastaava määrä.

Hallinto-oikeus katsoo, että asian ratkaisemisen kannalta ei ole merkitystä sillä, että tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot ja menetykset, kuten työntekijöiden luontoisetujen hankkimisesta aiheutuneet menot, lahjat ja lahjoitukset sekä 50 prosenttia edustusmenojen määrästä, ovat yhtiön Suomessa verotettavaa tuloa laskettaessa Suomen verolainsäädännössä säädettyjen edellytysten täyttyessä verotettavasta tulosta vähennyskelpoisia menoja, eikä sillä, että yhtiön veron perusteeseen ei verotusta täällä toimitettaessa lueta maksettuja luontoisetuja.

Konserniverokeskuksen verotuksen oikaisulautakunnan päätöksellä yhtiölle verosopimuksen ja kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain nojalla hyvitettävän Virossa suoritetun veron määrää, yhteensä 17 300,28 euroa, ei ole osoitettu virheellisesti lasketuksi. Konserniverokeskuksen verotuksen oikaisulautakunnan päätöstä ei ole Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen johdosta aihetta muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Tapio Kortelainen, Aulikki Pitkänen ja Pertti Risu. Esittelijä Juhana Niemi.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja on valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden sekä Konserniverokeskuksen oikaisulautakunnan päätökset kumotaan ja toimitettu verotus saatetaan voimaan.

Yhtiön Virossa maksamat luontoisedut ja lahjoitukset ovat sen sivuliikkeen menoja. Suomessa näistä eristä ei makseta veroa, vaan nämä sivuliikkeen menot sisältyvät suomalaisen yhteisön verotettavaan tuloon vähennyksinä ja siten tuloa ja myös veroa alentavina erinä. Edustuskuluista kuitenkin vain puolet on Suomen verotuksessa vähennyskelpoista. Jos annettujen luontoisetujen, edustuskulujen ja lahjoitusten perusteella hyvitetään Virossa näistä kuukausittain maksettuja veroja, alentavat ne yhtiön veroja sekä Suomessa tuloon sisältyvinä vähennyksinä että toiseen kertaan alentaen yhteisön tuloveroa ulkomaisen veron hyvityksenä.

Hallinto-oikeuden päätös ei ole Suomen sisäisen kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain säännösten 3 §:n 1 ja 4 momenttien ja 4 §:n 1, 2 ja 3 momenttien mukainen.

Yhtiö ei ole sille varatusta tilaisuudesta huolimatta antanut vastinetta.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

Asiassa on kysymys yhtiön Virossa sijaitsevan kiinteän toimipaikan toiminnan perusteella Virossa maksamien verojen hyvittämisestä yhtiön veronalaisista tuloista Suomessa suoritettavista veroista. Virossa on vuoden 2000 alusta lukien otettu käyttöön yritysverojärjestelmä, jonka mukaan ulkomainen yhtiö on velvollinen maksamaan Virossa yhtiön tuloveroksi kutsuttavaa veroa siellä sijaitsevan kiinteän toimipaikkansa toiminnan perusteella vasta, kun kiinteän toimipaikan voitto siirretään kiinteästä toimipaikasta. Tämän lisäksi ulkomainen yhtiö on velvollinen maksamaan veroa Virossa kiinteän toimipaikan osalta suoritettujen edustuskulujen, luontoisetujen ja lahjoitusten perusteella. Näiden kulujen perusteella Virossa maksettu yhtiön tuloveroksi kutsuttava vero on, kun otetaan huomioon asiassa sovellettavaksi tulevan Suomen ja Viron välisen verosopimuksen 2 artiklan 1 kappaleen b kohdan 2 alakohdan ja 3 kappaleen sekä 7 artiklan 1 kappaleen a kohdan määräykset, siten osa sitä Virossa suoritettua veroa, joka voidaan Suomen ja Viron välisen verosopimuksen 23 artiklan 1 kappaleen a kohdan mukaisesti vähentää A Oy:n verovuonna 2006 Suomessa tulostaan maksamasta verosta, kuitenkin enintään Suomessa Virosta saadusta tulosta suoritetun veron määräisenä. Näillä ja muutoin hallinto-oikeuden päätöksessä mainituilla perusteilla korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei ole syytä muuttaa hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila, Timo Viherkenttä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Liisa Tähtinen.