KHO:2016:195

X Oy oli tehnyt rekisteri-ilmoituksen, jonka perusteella invataksiksi rekisteröidyn ajoneuvon käyttötavaksi ajoneuvorekisteriin oli merkitty ensisijaisesti yksityinen ja toissijaisesti luvanvarainen liikenne. Ajoneuvoa oli X Oy:n mukaan tämän jälkeenkin käytetty yksinomaan vara-autona luvanvaraisessa henkilöliikenteessä.

Korkein hallinto-oikeus katsoi ajoneuvon käyttötarkoituksen muuttuneen siten, että autoveron maksuunpano voitiin perustaa yksin rekisteri-ilmoitukseen. Sillä seikalla, oliko ajoneuvoa tosiasiallisesti käytetty yksityisiin tarkoituksiin, ei ollut veron maksuunpanon kannalta merkitystä.

Autoverolaki 21 § 1 momentti, 46 § 1 momentti (1324/2009) ja 47 § 1 momentti (1324/2009)
Asetus ajoneuvojen rakenteesta ja varusteista 13 § 1 kohta (1256/1992)

Päätös, jota valitus koskee

Hämeenlinnan hallinto-oikeus 2.2.2015 nro 15/0040/1

Asian aikaisempi käsittely

Liikenteen turvallisuusvirasto on 27.7.2012 tekemällään päätöksellä maksuunpannut X Oy:lle autoveroa 1 599,20 euroa Ford Transit -merkkisestä invataksiksi rekisteröidystä autosta. Verosta on ennen maksuunpanon toimittamista vähennetty 1/48 jokaista rekisterissäoloajan täyttä kuukautta kohti eli ajalta 26.10.2007–4.4.2011 yhteensä 41/48. Maksuunpantava osuus verosta on 7/48.

Liikenteen turvallisuusvirasto on 19.12.2012 korjannut edellä mainittua päätöstään siten, että autoveron kuoleentumisen on katsottu katkeavan 13.4.2011, kun ajoneuvo oli rekisteröity niin sanotuksi vara-autoksi. Alkuperäisen päätöksen mukaan autoveron on katsottu kuoleentuvan 4.4.2011 saakka uuden invataksin rekisteröintipäivään. Korjauksella ei ollut vaikutusta maksuunpannun autoveron määrään.

Liikenteen turvallisuusvirasto on 19.12.2012 tekemällään päätöksellä hylännyt X Oy:n oikaisuvaatimuksen autoveron poistamisesta. Päätöksen perustelujen mukaan invataksin verovapaus edellyttää, että ajoneuvoa käytetään pääsääntöisesti luvanvaraiseen liikenteeseen. Ajoneuvon käytöksi on ilmoitettu ensisijaisesti yksityinen ja toissijaisesti luvanvarainen. Ajoneuvon käyttäminen varsinaisen invataksin vara-autona on osoitettu rekisteritietoihin tehtävällä erikoisehto-merkinnällä.

X Oy on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että Liikenteen turvallisuusviraston päätös kumotaan ja autovero poistetaan.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hyväksynyt valituksen ja kumonnut autoveropäätöksen.

Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään seuraavasti:

Invataksi on autoverolain 21 §:n 1 momentin mukaan autoverosta vapaa asetuksella säädettävin ehdoin. Ajoneuvojen rakenteesta ja varusteista annetun asetuksen 13 §:ssä on määritelty, millainen invataksin tulee olla.

Kyseessä oleva ajoneuvo on ensirekisteröity invataksiksi 26.10.2007 ja sitä on tämän päivämäärän jälkeen käytetty luvanvaraisessa henkilöliikenteessä, mikä muun ohella on ollut verovapauden edellytyksenä.

Yhtiö on rekisteröinyt uuden invataksin 4.4.2011. Edelleen yhtiö on 13.4.2011 tehnyt rekisteri-ilmoituksen, jonka perusteella ajoneuvon käyttötavaksi ajoneuvorekisteriin on merkitty ensisijaisesti yksityinen ja toissijaisesti luvanvarainen liikenne. Autoa on yhtiön lausuman mukaan vastoin rekisterimerkintää ensisijaisesti käytetty uuden invataksin vara-autona. Se on myyty 13.6.2011.

Kun otetaan huomioon lyhyt omistusaika rekisterimerkinnän muutoksen jälkeen sekä se, että asiassa ei ole ilmennyt tuona aikana autoa käytetyn muussa kuin luvanvaraisessa henkilöliikenteessä, veroa ei olisi tullut määrätä. Ajoneuvorekisteriin 13.4.2011 tehdyllä merkinnällä ei ole asiassa ratkaisevaa merkitystä.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Vesa Sirkesalo, Aarne Reiman ja Tuomas Salo. Esittelijä Pasi Vikman.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Liikenteen turvallisuusviraston veroasiamies on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Liikenteen turvallisuusviraston autoveropäätös saatetaan voimaan.

Perusteluinaan veroasiamies on lausunut muun ohella seuraavaa:

Asiassa on kysymys siitä, onko ajoneuvoliikennerekisteriin luvanvaraiseen käyttöön ilmoitetusta verovapaasta invataksista voitu autoverolain 47 §:n nojalla maksuunpanna autoveroa sillä perusteella, että ajoneuvon ensisijainen käyttötarkoitus on muutettu rekisteri-ilmoituksella luvanvaraisesta yksityiseksi. Hämeenlinnan hallinto-oikeuden päätös poikkeaa Liikenteen turvallisuusviraston verotuskäytännöstä.

Liikenteen turvallisuusviraston verotuskäytännön mukaan verotus voidaan perustaa verovelvollisen rekisteriin tekemään ilmoitukseen ajoneuvon ensisijaisen käyttötarkoituksen muutoksesta. Rekisteri-ilmoitusta ensisijaisen käyttötarkoituksen muutoksesta on pidetty autoverolain 46 §:n 1 momentissa tarkoitettuna ilmoituksena. Verotus perustuu lähes aina ajoneuvon omistajan ja haltijan tekemiin rekisterimerkintöihin. Jos viranomainen ei voi luottaa verovelvollisen rekisteriin tekemään ilmoitukseen, verotus on käytännössä lähes mahdotonta. Ajoneuvojen tosiasiallista käyttöä ei ole mahdollista valvoa kattavasti.

Verotuskäytännön mukaan autoverolain 29 §:ssä tarkoitettu ajoneuvon käyttö niin sanottuna vara-autona merkitään erikoisehdolla rekisteriin. Autoverolain 21 §:ssä tarkoitetut invataksit on selkeästi erotettava autoverolain 29 §:ssä tarkoitetuista ajoneuvoista, jotka tavanomaisesti ovat yksityiskäytössä olevia henkilöautoja, joiden käyttötarkoitusta on täsmennetty erikoisehdolla.

Verotuskäytännössä autoverolain 21 §:n mukaisen invataksin autoverovapauden on katsottu edellyttävän pääsääntöistä ja ensisijaista luvanvaraista käyttöä. Usein vanhoja, aiemmin pääsääntöisesti luvanvaraisessa käytössä olleita ajoneuvoja muutetaan niin sanotuiksi vara-autoiksi invataksien vaihtotilanteissa. Tällaisissa tilanteissa invataksin autoverovapauden kuoleutuminen katkeaa päivään, jolloin ajoneuvo muutetaan tai ilmoitetaan niin sanotuksi vara-autoksi ja jolloin ajoneuvoa rekisteritietojen mukaan siirrytään käyttämään ensisijaisesti yksityisessä ja vaihtoehtoisesti luvanvaraisessa liikenteessä.

Vaikka autoverolaissa ei ole säädetty vara-auton käytöstä invataksien osalta, Liikenteen turvallisuusvirasto on katsonut, että myös invataksit voidaan tarvittaessa korvata vara-autolla. Liikenteen turvallisuusvirasto on myös katsonut, ettei autoverolain 29 §:ssä säädettyjä rajoituksia sovelleta invatakseihin. Tämä tarkoittaa esimerkiksi sitä, että varsinaisessa taksikäytössä oleva invataksi voidaan korvata vara-autolla useammin kuin 60 päivänä 6 kuukauden aikana yhtä liikennelupaa kohden. Liikenteen turvallisuusvirasto on katsonut kuitenkin, että varsinaista invataksia on käytettävä pääsääntöisesti luvanvaraisessa henkilöliikenteessä, jotta se ei menetä verovapauttaan.

Väitettä rekisteri-ilmoituksen vastaisesta käytöstä on pidettävä epäuskottavana.

X Oy on selityksessään vaatinut valituksen hylkäämistä ja lausunut muun ohella, että Liikenteen turvallisuusviraston päätös autoveron maksuunpanosta on perustunut virheelliseen lain soveltamiseen. Ajoneuvo on käyttötarkoituksen muutoksenkin jälkeen invataksi. Ajoneuvon käyttötavaksi on ilmoitettu ensisijaisesti yksityinen ja toissijaisesti luvanvarainen liikenne. Tämä on normaali vara-autojen rekisteröintitapa. Ajoneuvo on siten rekisteröitynä myös luvanvaraiseen liikenteeseen ja se on lain mukainen invataksi. Ajoneuvoa ei käytetä yksityisessä liikenteessä. Ajoneuvo on edelleen ensisijaisesti luvanvaraisessa käytössä. Sitä on vähäisessä määrin vuokrattu muille liikenneluvan haltijoille vara-autoksi.

Invataksin määritelmässä tai autoverolain 21 §:ssä ei edellytetä invataksin käyttämistä pääsääntöisesti luvanvaraisessa liikenteessä. Autoverolain 28 §:ssä sen sijaan säädetään muun taksin kuin invataksin veronalennuksesta, jonka edellytyksenä on, että taksia käytetään pääasiallisesti taksiliikenteessä.

Invataksin verovapaus käyttötarkoituksen muutoksista huolimatta on ollut vakiintunut käytäntö, eikä käytön pääasiallisuutta ole tiettävästi edellytetty. Yhtiön esittämässä noin kymmenen vuotta vanhassa päätöksessä vastaavan käyttötarkoituksen muutoksen johdosta ei ole määrätty autoveroa. Liikenteen turvallisuusvirasto on hallinto-oikeudelle antamassaan lausunnossa todennut, ettei autoverolaista johdu estettä sille, että luvanhaltijalla on samanaikaisesti rekisteröitynä kaksi invataksia yhtä lupaa kohden.

Liikenteen turvallisuusvirasto on antanut vastaselityksen. X Oy:n noudattama vara-auton rekisteröintitapa ei ole Liikenteen turvallisuusviraston ohjeistama ja sen vakiintunut käytäntö. Liikenteen turvallisuusviraston noudattaman verotuskäytännön mukaan verotus voidaan perustaa verovelvollisen rekisteriin tekemään ilmoitukseen ajoneuvon ensisijaisen käyttötarkoituksen muutoksesta. Ensisijaisesti yksityiskäyttöön ilmoitetut ajoneuvot eivät ole vapaita autoverosta.

X Oy on antanut lausuman, joka on lähetetty Liikenteen turvallisuusvirastolle tiedoksi.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Liikenteen turvallisuusviraston veroasiamiehelle valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hyväksytään. Hämeenlinnan hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Liikenteen turvallisuusviraston päätös saatetaan voimaan.

Perustelut

Sovellettavat säännökset

Autoverolain 1 §:n (5/2009) 1 momentin mukaan henkilöautosta (M₁-luokka), pakettiautosta (N₁-luokka) ja sellaisesta linja-autosta (M₂-luokka), jonka oma massa on alle 1 875 kilogrammaa, moottoripyörästä (L₃- ja L₄-luokka) sekä muusta L-luokkaan luettavasta ajoneuvosta on ennen ajoneuvon rekisteröintiä ajoneuvoliikennerekisteristä annetussa laissa (541/2003) tarkoitettuun ajoneuvoliikennerekisteriin (rekisteri) tai käyttöönottoa Suomessa suoritettava valtiolle autoveroa siten kuin tässä laissa säädetään. Pykälän 2 momentin mukaan, jollei tässä laissa toisin säädetä, ajoneuvojen luokitteluun ja ajoneuvojen teknisiin ominaisuuksiin sovelletaan, mitä ajoneuvolaissa (1090/2002) ja sen nojalla säädetään.

Autoverolain 21 §:n 1 momentin mukaan autoverosta on asetuksella säädettävin ehdoin vapaa muun ohella invataksi.

Ajoneuvojen rakenteesta ja varusteista annetun asetuksen (1256/1992) 13 §:n 1 kohdan mukaan invataksi on pyörätuolia käyttävien vammaisten ja muiden liikuntarajoitteisten kuljetukseen rakennettu ja varustettu M1-luokan auto, jota käytetään luvanvaraisessa henkilöliikenteessä.

Autoverolain 46 §:n 1 momentin (1324/2009) mukaan, jos tämän lain nojalla verosta vapaan tai alennettuun veroon oikeutetun ajoneuvon rakennetta, omistusta tai käyttötarkoitusta on muutettu siten, että ajoneuvo tai sen käyttötarkoitus ei enää täytä verottomuuden tai alennetun veron edellytyksiä, ajoneuvon omistaja, jonka omistusaikana ajoneuvon rakenteen tai käyttötarkoituksen muutos on tehty, on velvollinen tekemään tästä ilmoituksen yhden kuukauden kuluessa Liikenteen turvallisuusvirastolle.

Autoverolain 47 §:n 1 momentin (1324/2009) mukaan, jos ajoneuvo, josta tämän lain mukaan ei ole suoritettava veroa tai josta vero on suoritettava alennettuna, ilmoitetaan tai olisi ilmoitettava rekisteriin muuna kuin tämän lain nojalla verosta vapaana tai alennetun verokannan mukaan verotettuna ajoneuvona, Liikenteen turvallisuusviraston on maksuunpantava autovero 5 §:n 1 momentissa tarkoitetun verovelvollisen maksettavaksi.

Tosiseikat

Ford Transit -merkkinen auto on merkitty ajoneuvorekisteriin 26.10.2007 autoverosta vapaana invataksina X Oy:n omistukseen.

Yhtiö on 13.4.2011 tehnyt rekisteri-ilmoituksen, jonka perusteella ajoneuvon käyttötavaksi ajoneuvorekisteriin on merkitty ensisijaisesti yksityinen ja toissijaisesti luvanvarainen liikenne. Ajoneuvon rekisteritiedoissa on ajoneuvon ilmoitettu olleen tämän jälkeen yksityiskäytössä ollut invataksi 13.6.2011 saakka. Tuolloin ajoneuvon tietoihin on merkitty erikoisehto: "Vaihtoehtoinen käyttö: luvanvarainen, autoverolain (413/97) 29 § 2 momentin mukainen vara-auto."

Yhtiön mukaan ajoneuvoa ei ole 13.4.2011 jälkeenkään tosiasiassa käytetty yksityisessä liikenteessä vaan se on toiminut luvanvaraisessa liikenteessä vara-autona.

Oikeudellinen arviointi

Asiassa on ratkaistava, onko Liikenteen turvallisuusvirasto voinut maksuunpanna autoveroa autoverolain 47 §:n nojalla ajoneuvoliikennerekisteriin luvanvaraiseen käyttöön ilmoitetusta verovapaasta invataksista sillä perusteella, että ajoneuvon omistaja on ilmoittanut rekisteriin ajoneuvon ensisijaisen käyttötarkoituksen muutettavaksi luvanvaraisesta yksityiseksi. Kysymys on ensisijaisesti siitä, ratkaistaanko invataksin verovapauden säilyminen rekisteri-ilmoituksen vai ajoneuvon tosiasiallisesta käytöstä esitetyn selvityksen perusteella, ja myös siitä, edellyttääkö verovapauden säilyminen sitä, että ajoneuvoa käytetään pääasiallisesti invataksina.

Autoverolain 1 §:ssä veron kohteena olevat ajoneuvot on määritelty ajoneuvolainsäädäntöön perustuvan luokittelun avulla. Autoverolla on jo tämän johdosta läheinen yhteys ajoneuvojen rekisteröimiseen, ja samanlainen yhteys ilmenee muistakin autoverolain eri säännöksistä. Tähän nähden Liikenteen turvallisuusvirasto on voinut pitää yhtiön ajoneuvorekisteriin tekemää ilmoitusta käyttötarkoituksen muutoksesta samalla autoverolain 46 §:n 1 momentissa tarkoitettuna veroilmoituksena ja autoverolain 47 §:n 1 momentti huomioon ottaen perustaa maksuunpanopäätöksensä yksin tähän ilmoitukseen. Rekisteri-ilmoitus on mahdollistanut ajoneuvon käyttämisen myös yksityiseen käyttötarkoitukseen, eikä sillä seikalla, onko ajoneuvoa tosiasiallisesti käytetty yksityisiin tarkoituksiin, ole veron maksuunpanon kannalta merkitystä.

Autoverolain 21 §:n 1 momentin ja ajoneuvojen rakenteesta ja varusteista annetun asetuksen 13 §:n 1 kohdan sanamuoto sinänsä mahdollistaisivat yhtiön täällä edustaman tulkinnan, jonka mukaan ajoneuvoa olisi pidettävä invataksina silloinkin, kun sille on merkitty rekisteriin useita eri käyttötarkoituksia, kunhan erääksi käyttötarkoitukseksi on merkitty käyttö invataksina luvanvaraisessa henkilöliikenteessä. Korkein hallinto-oikeus kuitenkin toteaa, että invataksin verovapaus merkitsee poikkeusta lain 1 §:n mukaan pääsääntönä pidettävästä verollisuudesta, minkä vuoksi verovapaussäännöstä on tulkittava säännöksen tarkoitus huomioon ottaen suppeasti. Verovapauden on katsottava koskevan vain sellaista ajoneuvoa, jota käytetään yksinomaan tai ainakin pääasiallisesti luvanvaraisessa henkilöliikenteessä ja joka muutoinkin täyttää edellä mainitusta asetuksen säännöksestä ilmenevän invataksin määritelmän.

Liikenteen turvallisuusvirasto on uskottavasti selvittänyt, ettei sen käytäntönä ole ollut invataksin verovapauden säilyminen nyt kysymyksessä olevan kaltaisissa tilanteissa, joissa ajoneuvon käyttötarkoitukseksi on rekisteröity ensisijaisesti yksityinen ja toissijaisesti luvanvarainen liikenne. Tähän nähden asiaa ei voida ratkaista yhtiön eduksi yhdenvertaisuuteen tai luottamuksensuojaan liittyvien perusteiden nojalla.

Edellä olevan vuoksi hallinto-oikeuden päätös on kumottava ja Liikenteen turvallisuusviraston päätös saatettava voimaan.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Sari Pennanen.