KHO:2024:53

A Oy oli Verohallinnolle tekemässään hakemuksessa pyytänyt rekisteröimään arvonlisäverolain 13 a §:ssä tarkoitetun verovelvollisuusryhmän, joka muodostuisi A Oy:stä ja hakemuksessa yksilöidyistä konserniyhtiöistä. A Oy tuotti konserniyhtiöille palveluja, jotka olivat sinänsä luonteeltaan pääosin rahoituspalveluja, kuten luoton myöntämistä ja muuta rahoituksen järjestämistä. Muut verovelvollisuusryhmään haettavat konserniyhtiöt olivat pääasiassa arvonlisäverosta vapautettuja sosiaali- ja terveydenhuoltopalveluja tuottavia yrityksiä.

Asiassa oli ratkaistavana, oliko A Oy:llä ja hakemuksessa mainituilla muilla konserniyhtiöillä oikeus muodostaa arvonlisäverolain 13 a §:ssä tarkoitettu verovelvollisuusryhmä. Asiassa oli erityisesti arvioitava, oliko A Oy:tä pidettävä arvonlisäverolain 13 a §:n 2 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna pääasiassa 41 §:ssä tarkoitettuja rahoituspalveluja myyvänä elinkeinonharjoittajana.

Arvonlisäverolain 13 a §:n mukaan verovelvollisuusryhmään kuuluvia elinkeinonharjoittajia kohdellaan yhtenä elinkeinonharjoittajana ja arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan mukaan yhtenä verovelvollisena. Siten verovelvollisuusryhmän muodostamisen oikeudellisena seurauksena oli, että ryhmän sisällä tapahtuvat liiketoimet eivät kuuluneet arvonlisäveron soveltamisalaan, eivätkä ryhmän jäsenten väliset liiketoimet olleet arvonlisäverotuksessa myyntiä.

Kun otettiin huomioon arvonlisäverolain 13 a § kokonaisuudessaan, säännöksen tarkoitus sekä verovelvollisuusryhmän sisäisten liiketoimien jääminen arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle, A Oy:tä ei ollut pidettävä mainitun lainkohdan tarkoittamana elinkeinonharjoittajana, joka pääasiassa myi arvonlisäverolain 41 §:ssä tarkoitettuja rahoituspalveluja. A Oy:llä ja hakijoina olevilla muilla konserniyhtiöillä ei ollut oikeutta muodostaa keskenään verovelvollisuusryhmää.

Arvonlisäverolaki 13 a §
Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY 11 artikla
Unionin tuomioistuimen tuomiot asioissa C-74/11, komissio v. Suomi (EU:C:2013:266) ja C-480/10, komissio v. Ruotsin kuningaskunta (EU:C:2013:263)

Ks. KHO 2014:31

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Helsingin hallinto-oikeus 29.11.2022 nro H6901/2022

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkii asian.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen lopputulos ja Verohallinnon rekisteröintiä koskeva päätös saatetaan voimaan. A Oy:llä ja muilla hakemuksessa mainituilla yhtiöillä ei ole oikeutta muodostaa keskenään arvonlisäverolain 13 a §:ssä tarkoitettua verovelvollisuusryhmää.

Asian tausta

(1) A Oy on yhdessä usean samaan konserniin kuuluvan yhtiön kanssa pyytänyt Verohallintoa rekisteröimään arvonlisäverolain 13 a §:ssä tarkoitetun verovelvollisuusryhmän. Hakemuksessa ryhmän arvonlisäverolain 13 b §:ssä tarkoitetuksi ilmoittamis- ja maksuvelvollisuuden täyttäväksi elinkeinonharjoittajaksi on ilmoitettu A Oy.

(2) Hakemuksen mukaan konsernin emoyhtiö on C Oy, jonka alla toimivat verovelvollisuusryhmään haettavat A Oy ja tämän välillisesti omistama B Oy sekä sen alla toimivat muut ryhmään liitettävät konserniyhtiöt. A Oy käyttää välillisen omistuksensa kautta äänivaltaa kaikissa verovelvollisuusryhmään haettavissa yhtiöissä. Verovelvollisuusryhmään haettavien yhtiöiden hallituksissa toimii samoja johtohenkilöitä.

(3) Hakemuksen mukaan A Oy tuottaa pääasiassa arvonlisäverolain 42 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettuja verottomia rahoituspalveluja, kuten luotonantoa ja muuta rahoituksen järjestämistä, mutta jossain määrin myös hallintopalveluja kaikille ryhmään haettaville yhtiöille. B Oy puolestaan vastaa muiden hallintopalvelujen, kuten IT-järjestelmien, hankinnasta ja kehittämisestä sekä markkinoinnin ja viestinnän hoitamisesta muiden ryhmään haettavien yhtiöiden puolesta. Lisäksi ryhmään haettavien yhtiöiden kesken tehdään keskitetysti hankintoja konsernin ulkopuolisilta tahoilta. Ryhmään haettavilla muilla yhtiöillä on lisäksi keskinäisiä palvelumyyntejä.

(4) Hakemuksen mukaan muut verovelvollisuusryhmään haettavat konserniyhtiöt toimivat sosiaali- ja terveydenhuoltoalalla ja tarjoavat pääasiassa arvonlisäverottomia lastenhuollon palveluja, yksityisen terveydenhuollon palveluja, julkisen terveydenhuollon palveluja sekä vanhusten, vammaisten ja mielenterveysongelmaisten palveluja. Yhtiöt tuottavat palveluja ulkopuolisten asiakkaiden lisäksi myös osalle muita verovelvollisuusryhmään haettavia yhtiöitä.

(5) A Oy:n palvelukseen siirtyy 1.10.2019 alkaen kaksi henkilöä, jotka tuottavat muille konserniyhtiöille talous- ja hallintopalveluja sekä rahoituspalveluja. Yhtiö ei suorita konserniyhtiöille sellaisia palveluja, joista se ei veloita vastiketta. Yhtiö ei laskuta hankkimiaan palveluja edelleen sellaisenaan konserniyhtiöiltä vaan myy nämä palvelut konserniyhtiöille. Yhtiö ei veloita suorittamistaan palveluista konsernin ulkopuolisia tahoja.

(6) Verohallinto on päätöksellään 20.11.2019 hylännyt A Oy:n ja muiden hakemuksessa mainittujen yhtiöiden (jäljempänä myös hakijat) tekemän pyynnön arvonlisäverolain 13 a §:ssä tarkoitetun verovelvollisuusryhmän muodostamiseksi.

(7) Verohallinto on todennut, että olisi lain tarkoituksen vastaista myöntää ryhmärekisteröintimahdollisuus sellaisille yrityksille, jotka toimivat muulla kuin rahoitus- tai vakuutusalalla. Konsernin sisäisten rahoituspalvelujen tuottamisen keskittäminen hakemuksessa kuvatulla tavalla yhteen konserniyhtiöön ei muuta arvonlisäverolain 13 a §:ssä tarkoitetulla tavalla A Oy:n asemaa sellaiseksi, että sen perusteella verovelvollisuusryhmän muodostaminen olisi mahdollista silloin, kun konserni toimii sosiaali- ja terveydenhuoltoalalla. Kun lisäksi otetaan huomioon korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2014:31 esitetyt perustelut, A Oy:tä ei voida näissä olosuhteissa pitää sellaisena arvonlisäverolain 13 a §:n 2 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna pääasiassa rahoitus- ja vakuutuspalveluja myyvänä elinkeinonharjoittajana, joka voi muodostaa määräysvallassaan olevien yhtiöiden kanssa verovelvollisuusryhmän.

(8) Verotuksen oikaisulautakunta on päätöksellään 18.9.2020 hylännyt hakijoiden oikaisuvaatimuksen näiden rekisteröimisestä arvonlisäverolain 13 a §:ssä tarkoitetuksi verovelvollisuusryhmäksi.

(9) Oikaisulautakunnan mukaan hakijoilla voidaan katsoa olevan arvonlisäverolain 13 a §:n 3 momentin mukaiset keskenään läheiset rahoitukselliset, taloudelliset ja hallinnolliset suhteet. Oikaisulautakunta on katsonut, että A Oy:n harjoittamaksi suunnitellun toiminnan voidaan katsoa täyttävän arvonlisäverolain 13 a §:n 2 momentin 1 kohdan sanamuodon mukaisen edellytyksen eli yhtiötä voidaan pitää pääasiassa rahoituspalveluja myyvänä elinkeinonharjoittajana.

(10) Oikaisulautakunnan mukaan A Oy:n suoritettavaksi siirrettävät rahoituspalvelut on aikaisemmin suorittanut B Oy. Asiassa ei ole tullut esille sellaisia rahoitus- ja vakuutusalaa koskevien lainsäädännöllisten esteiden kaltaisia seikkoja, jotka estäisivät kaikkien toimintojen harjoittamisen samassa yhtiössä. Asiassa ei ole siten esitetty objektiivisia perusteita sille, miksi esillä olevien yhtiöiden toiminta olisi rinnastettava rahoitus- ja vakuutusalan yritysten harjoittamaan toimintaan. Kun otetaan huomioon unionin tuomioistuimen ja korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytäntö sekä lainsäätäjän tarkoitus, oikaisulautakunta on katsonut, että hakemuksessa esitettyä verovelvollisuusryhmää ei voida perustaa, koska siihen liitettäväksi haettavat yhtiöt eivät toimi yhtä yhtiötä lukuun ottamatta rahoitus- ja vakuutusalalla, vaan ne harjoittavat pääasiassa sosiaali- ja terveydenhuoltopalvelujen myyntiä.

(11) Hallinto-oikeus on valituksenalaisessa päätöksessään katsonut, että hakijat voivat perustaa arvonlisäverolain 13 a §:ssä tarkoitetun verovelvollisuusryhmän. Hallinto-oikeus on kumonnut verotuksen oikaisulautakunnan ja Verohallinnon päätökset ja palauttanut asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi verovelvollisuusryhmän rekisteröimiseksi.

(12) Hallinto-oikeuden mukaan A Oy:llä ei ole ollut hallinto-oikeudessa oikeussuojan tarvetta siltä osin kuin verotuksen oikaisulautakunnan päätöksessä on katsottu, että arvonlisäverolain 13 a §:ssä säädetyt ryhmärekisteröinnin edellytykset ovat yhtiön kohdalla täyttyneet. Veronsaajien oikeudenvalvontayksiköllä ei ole puolestaan ollut verotuksen oikaisulautakunnan päätöksestä, jolla yhtiön oikaisuvaatimus on hylätty, valitusoikeutta pelkkien päätöksen perustelujen osalta. Oikeudenvalvontayksikön on tullut kuitenkin hallinto-oikeudessa puhevaltaa käyttäessään yhtiön valituksen johdosta antamassaan vastineessa vedota siihen, jos verotuksen oikaisulautakunta on oikeudenvalvontayksikön näkemyksen mukaan päätöksensä perusteluissa arvioinut asian joltain osin virheellisesti hakijan eduksi. Oikeudenvalvontayksikkö ei ole vastineessaan vedonnut siihen, että verotuksen oikaisulautakunnan arviointi ryhmärekisteröinnin edellytyksistä olisi ollut joltain osin virheellinen.

(13) Hallinto-oikeus on katsonut, että asiassa on näin ollen katsottava olevan riidatonta, että ryhmärekisteröinnille arvonlisäverolain 13 a §:n 2 momentin 1 kohdassa asetettu edellytys on täyttynyt A Oy:n osalta eli yhtiötä on pidettävä mainitussa kohdassa tarkoitettuna elinkeinonharjoittajana. Lisäksi asiassa on riidatonta, että hakemuksessa tarkoitetuilla yhtiöillä on arvonlisäverolain 13 a §:n 3 momentissa tarkoitetulla tavalla keskenään läheiset rahoitukselliset, taloudelliset ja hallinnolliset suhteet. Hallinto-oikeuden mukaan asiaa on arvioitava hallinto-oikeudessa tästä lähtökohdasta käsin.

(14) Hallinto-oikeus on todennut, että arvonlisäverolain 13 a §:n mukaan ryhmärekisteröinnin piiriin voi kuulua vain pääasiassa rahoitus- tai vakuutuspalveluja myyviä sekä näiden määräysvallassa olevia elinkeinonharjoittajia. Asiassa saadun selvityksen mukaan A Oy, joka on pääasiassa rahoituspalveluja myyvä elinkeinonharjoittaja, omistaa välillisesti 97 prosenttia ryhmään haettavan B Oy:n osakkeista. B Oy omistaa muut verovelvollisuusryhmään haetut yhtiöt kokonaan. Näissä oloissa A Oy käyttää arvonlisäverolain 13 a §:n 2 momentin 3 kohdassa tarkoitetulla tavalla määräysvaltaa muissa verovelvollisuusryhmään haetuissa konserniyhtiöissä.

(15) Arvonlisäverolain 13 a §:n 2 momentin 3 kohdan soveltumisen edellytykseksi ei hallinto-oikeuden mukaan ole laissa asetettu sitä, että mainitussa kohdassa tarkoitetun elinkeinonharjoittajan, joka on saman momentin 1 kohdassa tarkoitetun pääasiassa verotonta rahoitus- tai vakuutustoimintaa harjoittavan elinkeinonharjoittajan määräysvallassa, olisi harjoitettava verotonta rahoitus- tai vakuutuspalvelun myyntiä. Verohallinto ei ole soveltanut nyt ratkaistavana olevassa asiassa veronkiertosäännöstä, eikä valituksenalaisessa päätöksessä ole osoitettu objektiivisia perusteita sille, miksi A Oy:tä tulisi kohdella eri tavoin kuin muita samankaltaisessa tilanteessa olevia rahoituspalveluja myyviä yhtiöitä. Asiassa ei ole ilmennyt veropetosten tai veronkierron ehkäisemiseen liittyviä perusteita hakemuksen hylkäämiselle. Koska hakemuksessa tarkoitetut konserniyhtiöt ovat A Oy:n määräysvallassa, ryhmärekisteröinnille arvonlisäverolain 13 a §:n 2 momentin 3 kohdassa säädetyt edellytykset täyttyvät niiden osalta. Arvonlisäverolain 13 a §:ää koskevissa lain esitöissä ryhmärekisteröinnin edellytyksistä lausuttu ei anna aihetta arvioida asiaa toisin.

(16) Hallinto-oikeuden mukaan hakijoiden on näin ollen katsottava täyttävän arvonlisäverolain 13 a §:ssä säädetyt edellytykset verovelvollisuusryhmän muodostamiselle. Hakijat voivat siten muodostaa arvonlisäverolain 13 a §:ssä tarkoitetun verovelvollisuusryhmän, ja ryhmärekisteröintiä koskeva hakemus on hyväksyttävä.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Marianne Lastikka, Suvi Leskinen ja Jari Nikmo (eri mieltä), joka on myös esitellyt asian.

Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa

(17) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan. Hakijoilla ei ole katsottava olevan oikeutta muodostaa keskenään arvonlisäverolain 13 a §:ssä tarkoitettua verovelvollisuusryhmää.

(18) Hakijat ovat vaatineet valituksen hylkäämistä.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut

Asian oikeudellisen arvioinnin laajuus

(19) Oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 79 §:n mukaan hallintotuomioistuimen on päätöksessään annettava ratkaisu esitettyihin vaatimuksiin. Hallintotuomioistuimen tulee harkita kaikkia esiin tulleita seikkoja ja päättää, mihin seikkoihin ratkaisu voidaan perustaa.

(20) Tuomioistuinmenettelyssä yleisesti noudatettavan periaatteen mukaan tuomioistuimen on viran puolesta tunnettava lain sisältö ja sovellettava sitä asian tosiseikastoon.

(21) Käsiteltävässä asiassa on hallinto-oikeudessa ollut hakijoiden muutoksenhakuvaatimuksen johdosta ratkaistavana se, voidaanko hakijat rekisteröidä arvonlisäverolain 13 a §:n mukaiseksi verovelvollisuusryhmäksi. Tällöin on ollut keskeistä arvioida, täyttääkö A Oy:n toiminta arvonlisäverolain 13 a §:n 2 momentin 1 kohdan ryhmärekisteröintiä koskevan edellytyksen eli onko sitä pidettävä pääasiassa lain 41 §:ssä tarkoitettuja rahoituspalveluja myyvänä elinkeinonharjoittajana. Asian tosiseikasto on ollut riidaton, ja tältäkin osin kysymys on ollut tosiseikaston perusteella tehtävistä oikeudellisista johtopäätöksistä.

(22) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt hallinto-oikeudessa, että hakijoiden valitus ja siihen sisältynyt vaatimus verovelvollisuusryhmäksi rekisteröinnistä on hylättävä. Vaikka oikeudenvalvontayksikkö ei ole tällöin erikseen kiistänyt sitä verotuksen oikaisulautakunnan päätöksensä perusteeksi asettamaa seikkaa, että A Oy:tä pidettäisiin pääasiassa rahoituspalveluja myyvänä elinkeinonharjoittajana, oikeudenvalvontayksikkö ei ole toisaalta myöskään nimenomaisesti ilmoittanut tällaista käsitystä hyväksyvänsä.

(23) Hallinto-oikeuden ei siten olisi tullut päätöksessään mainitsemillaan perusteilla pitää riidattomana ja asiaa itse tältä osin oikeudellisesti arvioimatta asettaa ratkaisunsa perustaksi sitä, että A Oy olisi arvonlisäverolain 13 a §:n 2 momentin 1 kohdassa tarkoitettu pääasiassa rahoituspalveluja myyvä elinkeinonharjoittaja.

Kysymyksenasettelu pääasiassa

(24) Asiassa on ratkaistavana, onko A Oy:llä ja hakemuksessa mainituilla muilla konserniyhtiöillä oikeus muodostaa arvonlisäverolain 13 a §:ssä tarkoitettu verovelvollisuusryhmä tilanteessa, jossa A Oy:n suorittamat palvelut hakijoina oleville muille konserniyhtiöille ovat sinänsä luonteeltaan pääosin verosta vapautettuja rahoituspalveluja, kuten luotonantoa ja muuta rahoituksen järjestämistä, ja muut hakijoina olevat konserniyhtiöt harjoittavat pääasiassa arvonlisäverosta vapautettujen sosiaali- ja terveydenhuoltopalvelujen myyntiä. Asiassa on erityisesti arvioitava, onko A Oy:tä pidettävä arvonlisäverolain 13 a §:n 2 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna pääasiassa 41 §:ssä tarkoitettuja rahoituspalveluja myyvänä elinkeinonharjoittajana.

Osapuolten kannat

(25) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan asiaa ratkaistaessa on otettava huomioon lainsäätäjän tarkoitus arvonlisäverolain 13 a §:n soveltamisalasta. Lisäksi on otettava huomioon, että verovelvollisen käsite on arvonlisäverodirektiivissä keskeinen käsite. Tulkinnassa ei siten tule päätyä tilanteeseen, jossa verovelvollisuusryhmäksi rekisteröitävien toimijoiden määrä rajoituksetta kasvaa.

(26) Oikeudenvalvontayksikkö vetoaa siihen, että direktiivissä sallitaan jäsenvaltion rajoittaa verovelvollisuusryhmän soveltamisalaa kuitenkin lisäedellytyksiä asettamatta. Sääntelyn soveltamista pankki- ja vakuutusyhtiöihin ei ole tulkittu kielletyksi lisäedellytykseksi. Oikeudenvalvontayksikön mukaan Suomen valitsema linjaus soveltaa ryhmäsääntelyä pankki- ja vakuutusalan toimijoihin pysyy sen tavoitteen puitteissa, joka koskee väärinkäytösten ja veropetosten sekä veronkierron ehkäisemistä. Ryhmäsääntelyn laaja soveltaminen voi itsessään johtaa sääntelyn hyväksikäyttöön siten, että tavoite ehkäistä veronkierron toteutumista ei toteudu.

(27) Oikeudenvalvontayksikkö katsoo, kuten Verohallinto, että A Oy ei suorita luotonantoon, vakuuksiin ja luottojen hallintaan liittyviä palveluja siten, että sen toiminnan voitaisiin ryhmärekisteröintisäännöksessä edellytetyllä tavalla katsoa rinnastuvan pankkien ja luottolaitosten harjoittamaan toimintaan. Yhtiö ei toimi hallituksen esityksessä (HE 76/1994 vp) tarkoitetulla tavalla rahoitusalalla, eikä yhtiön toimintaan kohdistu rahoitusalan erityistä sääntelyä ja siihen liittyvää valvontaa, jota on Suomessa pidetty objektiivisena perusteena verovelvollisuusryhmien perustamismahdollisuuden rajoittamiseen vain rahoitus- ja vakuutusalan yrityksiin. Lainsäätäjän tarkoitus rajata säännöksen soveltamisalaa tiettyihin toimialoihin ei toteudu, mikäli verovelvollisuusryhmän perustamismahdollisuus ulotetaan kaikkiin toimijoihin, jotka myöntävät konsernilainoja. Oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että emoyhtiössä toteutettu konserniyhtiöiden rahoituksen järjestäminen ei täytä emoyhtiön osalta arvonlisäverolain 13 a §:n 2 momentin 1 kohdan ryhmärekisteröinnin soveltamisedellytystä. Hakijat eivät siten voi muodostaa keskenään arvonlisäverolain 13 a §:ssä tarkoitettua verovelvollisuusryhmää.

(28) Hakijoiden mukaan A Oy:n toiminta muodostuu erilaisten rahoituspalvelujen tuottamisesta ja niiden myynnistä. A Oy:n päätoimialana on muu rahoitusta palveleva toiminta ja se tuottaa rahoituspalveluja omalla henkilökunnallaan. Kysymys on korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO 2022:128 perusteella luotonantoa koskevasta rahoituspalvelusta. Yhtiön toiminnan ei ole missään vaiheessa esitetty muodostuvan pääasiassa konserniyhtiöiden omistamisesta ja niiden hallinnoinnista.

(29) Hakijoiden mukaan lain sanamuoto ei edellytä, että A Oy:n olisi tuotettava rahoituspalveluja ulkopuoliselle taholle. Lainsäätäjän tarkoitukseen vetoamisella ei voida ohittaa lain sanamuotoa.

(30) Hallinto-oikeuden päätöksen mukainen lain soveltaminen ei hakijoiden mukaan johda väärinkäytöksiin, veropetoksiin ja veronkiertoihin eikä riskiin verotulojen menettämisestä. A Oy ja sen määräysvallassa olevat yhtiöt ovat hakeneet verovelvollisuusryhmän perustamista siksi, että se on lainsäännön perusteella mahdollista. Verovelvollisuusryhmä ei ole veropetosten ja veronkierron väline vaan lain määrittelemä verovelvollinen.

Sovellettavat oikeusohjeet

(31) Arvonlisäverolain 13 a §:n 1 momentin mukaan Verohallinto voi kahden tai useamman elinkeinonharjoittajan hakemuksesta määrätä, että niitä on mainittua lakia sovellettaessa kohdeltava yhtenä elinkeinonharjoittajana (verovelvollisuusryhmä). Elinkeinonharjoittajilla tulee olla liiketoiminnan kotipaikka tai kiinteä toimipaikka Suomessa.

(32) Saman pykälän 2 momentin mukaan verovelvollisuusryhmään voi kuulua vain:
1) pääasiassa 41 §:ssä tarkoitettuja rahoituspalveluja tai 44 §:n 1 momentissa tarkoitettuja vakuutuspalveluja myyvä elinkeinonharjoittaja;
2) luottolaitostoiminnasta annetun lain (610/2014) 1 luvun 15 §:ssä tarkoitettu omistusyhteisö tai kirjanpitoasetuksen (1339/1997) 3 luvun 1 §:n 2 momentissa tarkoitettu vakuutuskonsernin emoyhteisö; (646/2014)
3) elinkeinonharjoittaja, jossa 1 tai 2 kohdassa tarkoitetulla elinkeinonharjoittajalla on kirjanpitolain (1336/1997) 1 luvun 5 §:ssä tai 6 §:n 2 momentissa tarkoitettu määräysvalta;
4) elinkeinonharjoittaja, jossa 1–3 kohdassa tarkoitetut elinkeinonharjoittajat voivat yhdessä käyttää kirjanpitolain 1 luvun 5 §:ssä tai 6 §:n 2 momentissa tarkoitettua määräysvaltaa vastaavaa valtaa, ja sen määräysvallassa 3 kohdassa tarkoitetulla tavalla oleva elinkeinonharjoittaja.

(33) Saman pykälän 3 momentin mukaan hakemuksen hyväksymisen edellytyksenä on, että elinkeinonharjoittajilla on keskenään läheiset rahoitukselliset, taloudelliset ja hallinnolliset suhteet.

(34) Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (arvonlisäverodirektiivi) 11 artiklan ensimmäisen kohdan mukaan kuultuaan neuvoa-antavaa arvonlisäverokomiteaa jäsenvaltio voi käsitellä yhtenä verovelvollisena sellaisia kyseisen jäsenvaltion alueelle sijoittautuneita henkilöitä, jotka ovat oikeudellisesti itsenäisiä, mutta joilla on läheiset rahoitukselliset, taloudelliset ja hallinnolliset suhteet toisiinsa. Artiklan toisen kohdan mukaan jäsenvaltio, joka käyttää ensimmäisessä kohdassa säädettyä mahdollisuutta, voi toteuttaa kaikki tarpeelliset toimenpiteet estääkseen sen, että veropetoksia voidaan tehdä tai veroa kiertää tätä säännöstä soveltamalla.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

(35) Asiassa esitetty selvitys ja vaatimukset huomioon ottaen asian käsittelyn lähtökohtana on pidettävä, että A Oy:n suorittamat palvelut hakijoina oleville muille konserniyhtiöille ovat luonteeltaan sinänsä pääosin verosta vapautettuja rahoituspalveluja, kuten luotonantoa ja muuta rahoituksen järjestämistä. A Oy tai mikään muukaan samaan verovelvollisuusryhmään haettava konserniyhtiö ei esitetyn selvityksen perusteella myy arvonlisäverolain 41 §:ssä tarkoitettuja rahoituspalveluja ainakaan merkittävästi haetun verovelvollisuusryhmän tai konsernin ulkopuolelle.

(36) Arvonlisäverolain muuttamista koskevan hallituksen esityksen (HE 76/1994 vp) perusteella arvonlisäverolain 13 a §:n mukainen verovelvollisuusryhmän perustamismahdollisuus on arvonlisäverolaissa tarkoitettu rajoittaa vain rahoitus- ja vakuutusalalla toimiviin yrityksiin. Lisäksi verovelvollisuusryhmään voisivat hallituksen esityksen mukaan kuulua rahoitus- ja vakuutustoimintaa harjoittavien yritysten toimintaa palvelevat yritykset, jotka kuuluvat pykälän 2 momentin 1 kohdassa tarkoitettujen yritysten määräysvaltaan. Hallituksen esityksen perusteella on katsottava, että arvonlisäverolain verovelvollisuusryhmäsääntelyn tarkoituksena on ollut mahdollistaa nimenomaan rahoitus- ja vakuutusalalla toimivien yritysten tukipalveluiden järjestäminen ilman näihin palveluihin kohdistuvaa arvonlisäverorasitusta, sekä näin estää piilevän arvonlisäverorasituksen muodostumista rahoitus- ja vakuutuspalveluihin.

(37) Korkein hallinto-oikeus on lisäksi päätöksessään KHO 2014:31 katsonut unionin tuomioistuimen asioissa C-74/11, komissio v. Suomi, ja C-480/10, komissio v. Ruotsin kuningaskunta, antamien tuomioiden perusteella, että verovelvollisuusryhmän perustamismahdollisuus on voitu rajoittaa rahoitus- ja vakuutusalan yrityksiin arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan toisessa kohdassa tarkoitetuista syistä eli veropetosten ja veronkierron ehkäisemiseksi. Verovelvollisryhmän perustamismahdollisuuden rajoittamisen vain rahoitus- ja vakuutusalan yrityksiin ei ole katsottu loukkaavan unionin oikeutta, kuten yhdenvertaisen kohtelun periaatetta.

(38) Arvonlisäverolain 13 a §:n mukaan verovelvollisuusryhmään kuuluvia elinkeinonharjoittajia kohdellaan yhtenä elinkeinonharjoittajana ja arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan mukaan yhtenä verovelvollisena. Siten verovelvollisuusryhmän muodostamisen oikeudellisena seurauksena on, että ryhmän sisällä tapahtuvat liiketoimet eivät kuulu arvonlisäveron soveltamisalaan, eivätkä ryhmän jäsenten väliset liiketoimet ole arvonlisäverotuksessa myyntiä.

(39) Nyt ratkaistavana olevassa asiassa edellä esitetty tarkoittaisi ryhmärekisteröinnin tapahtuessa sitä, että kun A Oy:n tuottamat rahoituspalvelut kohdistuisivat ainakin pääosin ryhmän sisälle, ne olisivat arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle jääviä liiketoimia. Yhtenä verovelvollisena kohdeltava verovelvollisuusryhmä tai A Oy sen jäsenenä ei siten enää verovelvollisuusryhmän muodostamisen jälkeen harjoittaisi lainkaan tai harjoittaisi vain vähäisessä määrin arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvien arvonlisäverolain 41 §:ssä tarkoitettujen rahoituspalvelujen myyntiä.

(40) Mikäli arvonlisäverolain 13 a §:n mukaisen ryhmärekisteröinnin katsottaisiin olevan mahdollista nyt käsillä olevassa tilanteessa, jossa pykälän 2 momentin 1 kohdassa tarkoitetut edellytykset täyttyisivät lähinnä verovelvollisuusryhmän jäsenille suoritettavien palvelujen perusteella, ryhmärekisteröintimahdollisuus ei tosiasiallisesti rajoittuisi tiettyyn toimialaan, vaan se edellyttäisi ainoastaan tietynlaisten palvelujen tarjoamista ryhmän sisäisesti. Lain soveltaminen johtaisi tällöin arvonlisäverolain 13 a §:n tarkoituksen vastaiseen tilanteeseen.

(41) Kun otetaan huomioon arvonlisäverolain 13 a § kokonaisuudessaan, säännöksen tarkoitus sekä verovelvollisuusryhmän sisäisten liiketoimien jääminen arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle, A Oy:tä ei ole pidettävä mainitun lainkohdan tarkoittamana elinkeinonharjoittajana, joka pääasiassa myy arvonlisäverolain 41 §:ssä tarkoitettuja rahoituspalveluja.

(42) Edellä esitetyillä perusteilla A Oy:llä ja hakijoina olevilla muilla konserniyhtiöillä ei ole oikeutta muodostaa keskenään arvonlisäverolain 13 a §:ssä tarkoitettua verovelvollisuusryhmää. Hallinto-oikeuden päätös on näin ollen kumottava ja verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen lopputulos ja Verohallinnon rekisteröintiä koskeva päätös saatettava voimaan.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Mikko Pikkujämsä, Anne Nenonen, Tero Leskinen ja Toni Kaarresalo. Asian esittelijä Marita Eeva.