KHO:2013:18

Helsingin hallinto-oikeus 3.6.2011 nro 11/0637/6

Asian aikaisempi käsittely

Verohallinnon eteläinen veronkantoyksikkö on 24.3.2010 tekemällään päätöksellä hylännyt A Oy:n vaatimuksen siitä, että verovuoden 2009 arvonlisäveron ennakkopalautuksen kuittaus oikaistaan. Saneerausmenettelyyn kuuluvien verovelkojen suoritukseksi oli kuitattu 42 501,36 euroa 42 526,64 euron suuruisesta ennakkopalautuksesta. Veronkuittaus on voitu toimittaa, koska yrityksen saneerauksesta annetun lain mukaan kuittausoikeus saneerausmenettelyn aikana määräytyy vastaavin perustein kuin konkurssissa. Veronkantolain mukaan palautuksen saajan konkurssi ei estä veronkuittauksen toimittamista. Veronkuittaus on toimitettu kuittaushetkellä 2.11.2009 verojäämänä olleiden veroerien suoritukseksi. Vaatimus saatavien vastakkaisuudesta on näin ollen perusteeton.

A Oy on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että veronkuittaus ja oikaisupäätös on kumottava. Veronkuittaus on kohdistettava saneerausmenettelyn aikaisiin velkoihin ja palautuksista yli jäävä osuus on palautettava A Oy:lle.

Kun konkurssissa konkurssisaatavaa ei voida kuitata konkurssin aikaisella massasaatavalla, saneerauksessa saneerausvelkaa ei saa kuitata menettelynaikaista saatavaa vastaan. Yrityssaneeraustilanteessa veronpalautussaatava on velallisyritykselle menettelyn aikana kertyvää kassavirtaa, jota yrityssaneerauslain tarkoitus on nimenomaan suojata. Liiketoiminta yrityssaneeraustilanteessa olisi mahdotonta, jos uusi kassavirta menisi kuittauksen kautta vanhojen saneerausvelkojen maksuun.

Veroasiamies on antanut vastineen. Uudenmaan perintäyksikkö on antanut lausunnon. A Oy on antanut vastaselityksen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on kumonnut Verohallinnon eteläisen veronkantoyksikön päätöksen ja 2.11.2009 toimitetun veronkuittauksen ja palauttanut asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Hallinto-oikeus on perusteluissaan selostettuaan veronkantolain 26 §:n 3 momentin, konkurssilain 6 luvun 1 §:n 1 momentin ja 1 luvun 5 §:n säännökset lausunut seuraavaa.

Eteläinen veronkantoyksikkö on 2.11.2009 kuitannut 42 526,64 euron suuruisesta arvonlisäveron ennakkopalautuksesta 42 501,36 euroa saneerausmenettelyyn kuuluvien verojäämien suoritukseksi. Kuitatut velat olivat vuoden 2008 sosiaaliturvamaksua 12,44 euroa, vuoden 2008 kohdekuukauden 12 ennakonpidätyksiä viivekorkoineen yhteensä 22 150,44 euroa, vuoden 2009 kohdekuukauden 01 ennakonpidätyksiä veronkorotuksineen ja veronlisäyksineen yhteensä 15 605,55 euroa ja vuoden 2008 kohdekuukauden 12 ennakonpidätyksiä 4 732,93 euroa.

Veronkuittauspäätöksestä ei käy ilmi arvonlisäveron ennakkopalautusten kohdekuukaudet, vaan ainoastaan se, että kyse on verovuoden 2009 arvonlisäveroista. A Oy:n saneerausmenettely on alkanut 25.3.2009. Siltä osin kuin arvonlisäveron ennakkopalautukset kohdistuvat saneerausmenettelyn alkamista edeltävään aikaan eli niiden oikeusperuste on syntynyt ennen saneerausmenettelyä, ne on yrityksen saneerauksesta annetun lain (edempänä yrityssaneerauslain) 19 §:n 3 momentin ja veronkantolain 26 §:n 3 momentin nojalla voitu kuitata saneerausmenettelyyn kuuluvien verojäämien suoritukseksi. Veronkuittauspäätöstä ei ole tältä osin pidettävä aiheettomana.

Siltä osin kuin arvonlisäveron ennakkopalautukset kohdistuvat A Oy:n saneerausmenettelyn alkamisen jälkeiseen aikaan eli niiden oikeusperuste on syntynyt vasta saneerausmenettelyn alkamisen jälkeen, niitä ei ole voitu kuitata saneerausmenettelyyn kuuluvien verojäämien suoritukseksi. Näiden arvonlisäveron ennakkopalautusten osalta on kyse sellaisesta Verohallinnon verovelasta A Oy:lle, jota ei ole ollut olemassa saneerausmenettelyn alkaessa. Veronkuittaus on tältä osin ollut aiheeton.

Kun 2.11.2009 toimitettu veronkuittaus on osin virheellisin perustein toimitettu, on veronkuittaus ja sitä koskeva oikaisupäätös kumottava ja asia on palautettava Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Hallinto-oikeus on viitannut sovellettuina oikeusohjeina veronkantolain 2 §:n, 25 §:n ja 26 §:n säännöksiin ja yrityssaneerauslain 1 §:n, 3 §:n 1 momentin 5 kohdan ja 57 §:n 1 momentin säännöksiin.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Maila Siivonen, Mika Hämäläinen ja Jaakko Sivonen. Esittelijä Anni Tuomaala.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Verohallinnon eteläisen veronkantoyksikön kuittauspäätös saatetaan voimaan.

Veronkantolain 26 §:n 3 momentin mukaan veronpalautuksen saajan konkurssi tai veronpalautuksen ulosmittaus eivät estä veronkuittauksen toimittamista.

Säännöksen säätämiseen liittyvässä hallituksen esityksessä (HE 69/2005 vp, s. 10) on lausuttu, että pykälän 3 momenttiin sisältyy silloista veronkantoasetuksen 11 §:ää (oikeastaan tarkoitetaan veronkantolain 11 §:ää) vastaava säännös, jonka mukaan veronpalautuksen saajan konkurssi tai veronpalautuksen ulosmittaus eivät estä veronkuittausta.

Hallituksen esityksessä (HE 63/2005 vp, s. 10) lausutaan, että kuittauksesta konkurssissa säädetään konkurssilain (120/2004) 6 luvussa. Kuittausvaatimuksen vaikutuksesta ulosottoasian täytäntöönpanossa säädetään ulosottolain (37/1895) 2 luvun 22 ja 23 §:ssä. Veronkuittauksessa noudatettaisiin hallituksen esityksen mukaan näiden säännösten sijasta veronkantolain säännöksiä. Veronkantolaki on erityislaki, jonka säännökset sivuuttavat yleislakien säännökset.

Yrityssaneerauslain 19 §:n 3 momentin mukaan velkojalla on saneerausmenettelyn aikana oikeus käyttää saatavaansa kuittaukseen velalliselle menettelyn alkaessa olevaa velkaansa vastaan vastaavin perustein kuin konkurssissa.

Saman lain 53 §:n 1 momentin 5 kohdan mukaan saneerausohjelmaa ei voida vahvistaa, jos se ei tuota hyväksymistä vastaan äänestäneille velkojille vähintään samanarvoista suoritusta kuin konkurssissa.

Yrityssaneerauslain muuttamista koskevassa hallituksen esityksessä (HE 152/2006 vp) todetaan yrityssaneerauslain 19 §:n yksityiskohtaisissa perusteluissa, että kuittausoikeuden määräytyminen vastaavin perustein kuin konkurssissa tarkoittaa sitä, että kuittausoikeutta ei ole, jos sitä on rajoitettu muun lain säännöksillä. Saneerausvelkojen kuittausoikeuden selvittämiseksi saatetaan hallituksen esityksen mukaan siten joutua turvautumaan myös konkurssilain ulkopuolisiin säännöksiin. Hallituksen esityksen mukaan konkurssilain kuittausta koskevat yleiset edellytykset ovat toissijaisia suhteessa kuittausoikeutta ja kuitattavia velvoitteita koskeviin erityissäännöksiin. Tällaisia erityissäännöksiä sovelletaan hallituksen esityksen mukaan myös saneerausmenettelyn yhteydessä. Veronkantolain 26 §:n 3 momentti on hallituksen esityksessä tarkoitettu erityissäännös, joka sivuuttaa konkurssi- ja yrityssaneerauslain säännökset.

Konkurssilain 6 luvun 1 §:n 1 momentin mukaan velkojalla on 2 ja 5 §:ssä säädetyin poikkeuksin oikeus käyttää konkurssisaatavaansa kuittaukseen velallisella konkurssin alkaessa olevaa velkaansa vastaan. Velkojalla on oikeus kuittaukseen, vaikka velkojan velka tai saatava ei olisi erääntynyt kuittausilmoitusta tehtäessä.

Hallituksen esityksessä konkurssilainsäädännön uudistamiseksi (HE 26/2003 vp) 6 luvun 1 §:n yksityiskohtaisissa perusteluissa on todettu, että konkurssilain kuittausta koskevat yleiset edellytykset olisivat toissijaisia suhteessa kuittausoikeutta ja kuitattavia velvoitteita koskeviin erityissäännöksiin. Myös nämä esityöt tukevat sitä näkemystä, että veronkuittauksen edellytykset ovat käsillä olevan kaltaisessa tilanteessa olemassa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön tiedossa ei ole oikeuskäytäntöä saneerausmenettelyyn liittyvästä veronkuittauksesta.

Korkein hallinto-oikeus on kuitenkin päätöksessään KHO 26.4.2002 taltio 997 katsonut, että arvonlisäveron palautuksilla voitiin kuitata verojäämiä siitä riippumatta, oliko oikeus palautuksen saamiseen syntynyt ennen yhtiön konkurssin alkamista vai sen jälkeen. Päätös on annettu nykyistä veronkantolakia edeltävän veronkantolain aikana. Edeltävän veronkantolain 11 §:n säännös on kuitenkin sanamuodoltaan täysin samansisältöinen kuin nykyisin voimassa oleva veronkantolain 26 §:n 3 momentti. Päätöksen voidaan katsoa tukevan valituksessa esitettyä vaatimusta.

Verohallituksen tiedotteen (Yrityssaneerauslaki muuttuu, 31.5.2007 numero 793/559/2007) kohdassa 2.2. on lausuttu, että yrityssaneerauslain 19 §:n uuden 3 momentin nojalla saneerausvelkojalla on saneerausmenettelyn aikana oikeus käyttää saatavansa kuittaukseen vastaavin perustein kuin konkurssissa. Kuittausoikeuden rinnastaminen konkurssiin merkitsee tiedotteen mukaan muun muassa sitä, että viimesijaisia saatavia koskeva kuittauskielto koskee myös saneerausta. Toisaalta saneerausmenettelyssäkin velkojalla on oikeus kuittaukseen, vaikka velkojan velka tai saatava ei olisi menettelyn alkaessa tai kuittausilmoitusta tehtäessä erääntynyt. Veronkuittauskäytäntö on vastannut tiedotteessa esitettyä kantaa.

Hallinto-oikeus on viitannut päätöksessään veronkantolain 26 §:n 3 momenttiin, yrityssaneerauslain 19 §:n 3 momenttiin ja konkurssilain 6 luvun 1 §:n 1 momenttiin. Päätöksestä ei kuitenkaan ilmene yksiselitteisesti, onko hallinto-oikeus päätynyt ratkaisuunsa veronkantolain vai konkurssilain säännösten perusteella.

Veronkantolaki ohittaa erityislakina konkurssilain säännökset, joten käsiteltävään tapaukseen tulee soveltaa veronkantolain säännöksiä. Tämä säännösten soveltamisjärjestys ilmenee myös korkeimman hallinto-oikeuden päätöksestä KHO 26.4.2002 taltio 997 ja voimassa olevan konkurssilain esitöistä. Myös yrityssaneerauslain esityöt ja oikeuskirjallisuudessa yrityssaneerauslaista ja konkurssilaista esitetyt kannat tukevat sitä näkemystä, että veronkuittauksen edellytykset ovat olleet olemassa.

Kuittaus on voitu toimittaa, koska yrityksen saneerauksesta annetun lain mukaan kuittausoikeus saneerausmenettelyn aikana määräytyy vastaavin perustein kuin konkurssissa. Veronkantolain mukaan palautuksen saajan konkurssi ei estä veronkuittauksen toimittamista. Veronsaajan kuittausoikeus on siten yhtä laaja yrityssaneeraustilanteessa kuin konkurssissa. Veronkuittaus on tässä tapauksessa toimitettu kuittaushetkellä verojäämänä olleiden veroerien suoritukseksi. Eteläisen veronkantoyksikön kuittauspäätös on siten lainmukainen ja oikeudenvalvontayksikön valitus on hyväksyttävä.

Veronkuittaus on mahdollista myös siltä osin kuin arvonlisäveron ennakkopalautukset kohdistuvat saneerausmenettelyn alkamisen jälkeiseen aikaan eli niiden oikeusperuste on syntynyt vasta saneerausmenettelyn alkamisen jälkeen. Kyseisiä palautuksia on siten voitu käyttää saneerausmenettelyyn kuuluvien verojäämien suoritukseksi.

Yhtiö on antanut vastineen. Yhtiö on vastustanut valitusluvan myöntämistä ja vaatinut, että valitus hylätään. Yhtiö on lausunut perusteluina muun muassa seuraavaa.

Yrityssaneeraustilanteessa veronpalautussaatava on velallisyritykselle menettelyn aikana kertyvää kassavirtaa, jota yrityssaneerauslain tarkoitus on nimenomaan suojata. Liiketoiminta yrityssaneeraustilanteessa olisi mahdotonta, jos yrityksen uusi kassavirta menisi kuittauksen kautta vanhojen saneerausvelkojen maksuun. Mikäli tällainen menettely olisi mahdollista, koko yrityssaneerauksen perimmäinen tarkoitus jäisi toteuttamatta.

Yrityssaneerauslain 19 §:n 3 momentissa todetaan, että "velkojalla on saneerausmenettelyn aikana oikeus käyttää saatavaansa kuittaukseen velalliselle menettelyn alkaessa olevaa velkaansa vastaan vastaavin perustein kuin konkurssissa".

Mainitun säännöksen sanamuodon mukainen tulkinta tarkoittaa sitä, että kuittaus vastaavin perustein kuin konkurssissa voidaan suorittaa vain sellaisella saneerausvelkojan velalla saneerausvelalliselle, jonka oikeusperuste on ajalta ennen saneerausmenettelyn alkamista. Saneerausmenettelyn aloittamisen jälkeisenä aikana kertyneellä arvonlisäveronpalautusvelalla saneerausvelalliselle ei voida siten kuitata sellaista saneerausvelallisen verovelkaa, joka on ajalta ennen saneerausmenettelyn alkamista eli saneerausvelkaa. Menettelyn aikana syntyneellä velalla saneerausvelalliselle ei siten voida kuitata sellaista saatavaa, joka velkojalla on ollut velalliselta saneerausmenettelyn alkaessa. Saatavien vastakkaisuuden on siis vallittava saneerausmenettelyn alkaessa. Vastaavasti saneerausvelan ja menettelyaikaisen velan (saneerausvelallisen näkökulmasta saatavan) kuittaus ei lain mukaan ole mahdollinen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen, joka on annettu yhtiölle tiedoksi.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian. Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

Veronkantolain 26 §:n 3 momentin mukaan veronpalautuksen saajan konkurssi tai veronpalautuksen ulosmittaus eivät estä veronkuittauksen toimittamista.

Yrityksen saneerauksesta annetun lain (yrityssaneerauslaki) 19 §:n 3 momentin mukaan velkojalla on saneerausmenettelyn aikana oikeus käyttää saatavaansa kuittaukseen velalliselle menettelyn alkaessa olevaa velkaansa vastaan vastaavin perustein kuin konkurssissa.

Konkurssilain 6 luvun 1 §:n 1 momentin mukaan velkojalla on 2 ja 5 §:ssä säädetyin poikkeuksin oikeus käyttää konkurssisaatavaansa kuittaukseen velalliselle konkurssin alkaessa olevaa velkaansa vastaan. Velkojalla on oikeus kuittaukseen, vaikka velkojan velka tai saatava ei olisi erääntynyt kuittausilmoitusta tehtäessä.

Konkurssilain 1 luvun 5 §:n mukaan konkurssisaatavalla tarkoitetaan sellaista velalliselta olevaa saatavaa, jota koskeva velallisen sitoumus tai muu oikeusperuste on syntynyt ennen konkurssin alkamista. Konkurssisaatavia ovat myös panttisaatavat sekä saatavat, joiden peruste tai määrä on ehdollinen tai riitainen taikka muusta syystä epäselvä. Kestovelkasuhteessa konkurssisaatavana pidetään sitä osaa saatavasta, joka kohdistuu konkurssin alkamista edeltäneeseen aikaan.

A Oy:n yrityksen saneerauksesta annetun lain mukainen saneerausmenettely on alkanut 25.3.2009. Yhtiön 42 526,64 euron suuruisesta arvonlisäveron ennakonpalautuksesta 42 501,36 euroa on valituksenalaisella veronkuittauspäätöksellä 2.11.2009 kuitattu saneerausmenettelyyn kuuluvien verojäämien suoritukseksi. Asiakirjoista ei ilmene, mihin ajankohtaan arvonlisäveron palautukset kohdistuvat.

Hallinto-oikeus on päätöksestään ilmenevillä perusteilla katsonut, ettei veronkuittaukseen ole ollut edellytyksiä siltä osin kuin arvonlisäveron ennakkopalautukset kohdistuvat A Oy:n saneerausmenettelyn alkamisen jälkeiseen aikaan. Tältä osin arvonlisäveron palautuksia ei ole voitu kuitata saneerausmenettelyyn kuuluvien verojäämien suoritukseksi. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksessa katsotaan, että veronkuittaukseen on ollut oikeus myös saneerausmenettelyn alkamisen jälkeiseen aikaan kohdistuvien arvonlisäveron ennakkopalautusten osalta. Asiassa on ratkaistavana tämä kysymys. Asian tultua palautetuksi Verohallinnolle ratkaistavana ei ole, mitkä arvonlisäveron palautukset kohdistuvat saneerausmenettelyn jälkeiseen aikaan.

Yrityksen saneerauksesta annetun lain mukaisessa saneerausmenettelyssä velallinen jatkaa yritystoimintaa saneerausmenettelyn alkamishetken jälkeen, ja yritystä käsitellään esimerkiksi arvonlisäverotuksessa menettelyn alkamisen jälkeen edelleen samana verovelvollisena. Tilanne eroaa tässä suhteessa konkurssiin asetetun yrityksen kohtelusta. Yrityksen oma elinkeinotoiminta päättyy konkurssiin asettamisella ja konkurssipesä jatkaa tarvittaessa elinkeinotoimintaa pesän hoitamiseksi ja selvittämiseksi. Konkurssipesä on harjoittamastaan elinkeinotoiminnasta erikseen verovelvollinen arvonlisäverotuksessa arvonlisäverolain 14 §:n nojalla.

Mikäli konkurssiin asettamisen jälkeen harjoitettavasta elinkeinotoiminnasta syntyy oikeus arvonlisäveron palautukseen, kysymys ei ole edellä mainituissa konkurssilain säännöksissä tarkoitetusta velkojan velasta konkurssivelalliselle. Tällaista palautusta ei voida siten käyttää konkurssisaatavan kuittaukseen, vaan vain konkurssipesältä olevien saatavien kuittaukseen. Yrityssaneerauslain 19 §:n 3 momentti ei niin ollen oikeuta saneerausmenettelyn alkamisen jälkeiseen aikaan kohdistuvan veronpalautuksen käyttämiseen veronkuittaukseen. Veronsaaja ei myöskään joudu yrityssaneerauksessa konkurssia huonompaan asemaan, vaikka yrityssaneerausaikaan kohdistuvia arvonlisäveropalautuksia ei voida käyttää kuittaukseen saneerausvelkoja vastaan.

Sitä, ettei saneerausmenettelyn aikaisen yritystoiminnan veronpalautuksia voida käyttää kuittaukseen saneerausvelkoja vastaan, voidaan perustella yrityssaneerausmenettelyn tarkoituksella turvata velallisen liiketoiminnan jatkuminen ja kieltää yrityssaneerauslain 19 §:stä ilmenevällä tavalla menettelyn alettua saneerausvelkojen periminen. Saneerausaikana kertyvien arvonlisäveron palautusten käyttäminen vaaditulla tavalla kuittaukseen tuottaisi veronsaajalle lain lähtökohtaan nähden tarkoituksettoman edun. Veronsaaja saattaisi saada saneerausvelasta täyden maksun vain sen johdosta, että saneerausvelallisen saneerausmenettelyn aikaisiin ostoihin on sisältynyt arvonlisäverojärjestelmän puitteissa palautettavaa arvonlisäveroa.

Kun otetaan huomioon nämä seikat ja edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet, hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila ja Timo Viherkenttä. Asian esittelijä Kari Honkala.