KHO:2014:190

Verovelvollisuusryhmään kuuluva leasingtoimintaa harjoittava A Oy oli tilannut Suomessa verovelvolliselta myyjältä koneen. A Oy oli suorittanut myyjälle arvonlisäveron sisältäviä ennakkomaksuja, jotka A Oy oli vähentänyt ennakkomaksujen maksukuukaudelta annetuissa veroilmoituksissa. Myyjän selvitystilan ja maksukyvyttömyyden vuoksi myyjä ei toimittanut konetta eikä myöskään palauttanut saamiaan ennakkomaksuja. Asiassa oli kysymys siitä, oliko A Oy:n oikaistava ennakkomaksuista tekemänsä arvonlisäverovähennykset kaupan peruuntumisen johdosta.

Arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 184 ja 185 artiklan ja unionin tuomioistuimen asiassa C-107/13, FIRIN, antaman tuomion mukaan ennakkomaksuista tehdyt vähennykset on oikaistava tilanteessa, jossa toimitusta ei tapahdu eikä myyjä palauta saamiaan ennakkomaksuja. Arvonlisäverolain 118 §:n vähennysten oikaisua koskeva säännös tuli sovellettavaksi vain, jos myyjä antaa ostajalle alennuksen tai muun vastaavan hyvityksen. Arvonlisäverodirektiivin 184 ja 185 artiklan säännöksiä ei nyt kysymyksessä olevilta osin ollut pantu täytäntöön arvonlisäverolain 118 §:ssä eikä vähennysten oikaisuvelvollisuutta voitu perustaa muihinkaan arvonlisäverolain säännöksiin eikä verotuksen lakisidonnaisuuden periaate huomioon ottaen myöskään direktiivin tulkintavaikutukseen. Keskusverolautakunnan antama ennakkoratkaisu kumottiin ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttiin, että verovelvollisuusryhmän ei ollut oikaistava ennakkomaksuista tekemiään arvonlisäverovähennyksiä.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu ajalle 6.3.2013–31.12.2014.

Arvonlisäverolaki 15 § 1 momentti, 78 § 1 momentti 1 kohta, 118 §, 102 § 1 momentti 1 kohta ja 141 §

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY 62 artikla, 63 artikla, 65 artikla, 168 artikla a alakohta, 184 artikla, 185 artikla 1 kohta ja 186 artikla

Unionin tuomioistuimen tuomio asiassa C-107/13, FIRIN

Päätös, josta valitetaan

Keskusverolautakunnan päätös 6.3.2013

Asian käsittely keskusverolautakunnassa

Ennakkoratkaisuhakemus

A Oy, joka kuuluu arvonlisäverolain 13 a §:ssä tarkoitettuun verovelvollisuus³ryh³mään, on 5.1.2011 tehnyt B Oy:n kanssa vuokrasopimuk³sen. Vuokrakohteena on ollut rakennettavan painotalon paino- ja postituskone. B Oy on valinnut paino- ja postituskoneen toimittajaksi C AG:n, jolla on kiinteä toimipaikka Suomessa ja joka on rekisteröity arvonlisävero³velvolliseksi Suomessa.

A Oy on maksanut Suomen arvonlisäveron sisältäviä ennakkomaksuja C AG:lle. A Oy on vähentänyt ennakkomaksuihin sisältyneet arvonlisäverot, koska ennakkomaksut ovat liittyneet A Oy:n arvonlisäverolliseen vuokraus³toimintaan.

C AG on hakeutunut selvitystilaan Saksassa loppuvuodesta 2011. Pesään määrätty selvitysmies on keväällä 2012 ilmoittanut, ettei selvitystilassa oleva C AG tule täyttämään paino- ja postitus³koneen toimittamista koskevaa sopimusta. Paino- ja postituskoneen toimittamista koskevat sopimukset ovat siten purkautuneet. A Oy on valvonut 16.3.2012 mennessä Saksan insolvenssi³menettelyn mukaisesti C AG:lle maksetut saatavat, mukaan lukien ennakkomaksuihin sisältyneet arvonlisäverot.

Suoritettujen ennakkomaksujen vakuutena on ollut saksalaisten pankkien toimesta asetetut nettomääräiset takaukset (Performance Guarantee). Edunsaajana ollut B Oy on siirtänyt takaukset A Oy:lle. A Oy on saanut takauksen perusteella A Oy:n ennakkomaksuina maksaman suorituksen ilman arvonlisäveroa. A Oy:n ja B Oy:n väliseen vuok³rasopimukseen on sisältynyt niin sanottu ennakonkorkoa koskeva ehto. Tämän mukaisesti B Oy on kaupan purkau³tuessa velvollinen korvaamaan A Oy:lle sen C AG:lle maksamat määrät.

Pyydettynä lisäselvityksenä A Oy on ilmoittanut lisäksi seuraavaa:

A Oy:n ja B Oy:n välillä 5.1.2011 allekirjoi³te³tussa vuokrasopimuksessa on todettu, että "...mikäli kohteen tilaus purkaantuu ennakonkorkokauden aikana... tässä tapauksessa myös vuokralleantajan ja vuokralleottajan välinen vuokrasopimus raukeaa... ". Ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettua paino- ja postituskonetta koskeva vuokrasopimus on siten rauennut.

A Oy:n ja B Oy:n välisessä vuokrasopimuksessa on todettu myös seuraavaa: "Mikäli kohteen tilaus purkaantuu ennakon³korko³kauden aikana, vuokralleottaja vastaa siitä, että vuokralleantajan myyjälle maksamat määrät yllä mainittuine korkoineen maksetaan takaisin A Oy:lle. Vuokralleottajan on A Oy:n vaatimuksesta maksettava kyseiset määrät A Oy:lle heti vaatimuksen saatuaan."

Saksan insolvenssimenettelyä koskevan lainsäädännön mukaan yhtiön hakeuduttua maksukyvyttömyysmenettelyyn maksukyvyttömyys³me³net³telyyn määrätyllä selvitysmiehellä on oikeus valita, täyttääkö maksukyvyttömyys³menettelyyn hakeutunut ja asetettu yhtiö ennen maksukyvyttömyysmenettelyn alkamista tekemänsä sopimukset. Koska selvitysmies on kirjallisesti ilmoittanut B Oy:lle, ettei selvitysmies C AG:n puolesta suostu täyttämään C AG:n ja B Oy:n välistä sopimusta, C AG:n ja B Oy:n välinen kauppa on purkautunut.

Tiedossa ei ole, kuinka C AG tulee käsittelemään kauppa³hintaan/en³nakkomaksuun liittyvän arvonlisäveron. Selvitysmies ei ole ilmoittanut, tuleeko pesä hakemaan arvonlisäveroa takaisin.

A Oy ei ole suoraan kahdenkeskisesti C AG:n sopijapuoli, koska vuokralleottaja valitsee vuokrasopimuksen mukaan itsenäisesti vuokrattavaksi tulevan kohteen ja kohteen myyjän. Vuokrasopimuksen mukaan vuokralleantaja vastaa tämän jälkeen kauppaan liittyvistä maksuvelvoitteista myyjälle edellyttäen, että ne perustuvat vuokralle³ottajan hyväksymään tarjoukseen. Paino- ja postituskonetta koskevat kauppasopimukset ovat siis C AG:n ja B Oy:n kahdenkeskisesti hyväksymiä ja allekirjoittamia.

Kauppahinnan ennakkomaksuista annettujen takausten (Performance Guarantee) osapuolet olivat saksalainen pankki takaussitoumuksen antajana, C AG takaajapankin sopijakumppanina, jonka puolesta ja lukuun mainittu takaajapankki takaussitoumuksen antoi, B Oy takaussitou³muksen edunsaajana ja A Oy takaussitoumuksen maksun³saantioikeuden siirronsaajana.

C AG:n maksukyvyttömyysmenettelyyn määrätyn selvitys³mie³hen ilmoitettua, että C AG ei täytä kauppasopimuksia B Oy:lle, B Oy vaati maksua yllä mainituilta takaaja³pan³keilta 9.2.2012 päivätyillä Demand for Payment -kirjeillä, joissa oikeus takausten perusteella tapahtuviin maksuihin siirrettiin A Oy:lle takauksissa olleen siirtoklausuulin perusteella.

A Oy on valvonut C AG:lle kauppasopimusten ennakkomaksuina suorittamansa määrät arvonlisäveroineen C AG:n maksukyvyttömyysmenettelyssä täysimääräisesti, selvitysmiehen ilmoituksessa olleen ohjauksen mukaisesti ja määräaikaan mennessä. A Oy on saanut valvonnassa käyttämältään saksalaiselta asiamieheltä arvion, että todennäköisesti jako-osuutta maksamatta olevalle osuudelle (siis enintään maksettujen arvonlisäverojen osuudelle) ei tule ja jos tulisi, sen määrä olisi enintään 1–5 prosenttia. Jos jako-osuutta A Oy:lle tulisi, se tekee vastaavalla määrällä vastaavansuuruisen oikaisun tehtyyn arvonlisäverovähennykseen. A Oy:llä ei ole tiedossa, onko takaajapankeilla mahdollisuus saada regressisaatavilleen jako-osuutta pesästä.

A Oy:llä ei myöskään ole tiedossa, onko takaajapankeilla ollut A Oy:lle suorittamiensa maksujen seurauksena syntyneille regressisaatavilleen C AG:n toimesta mahdollisesti asetettua muuta vakuutta. B Oy tai A Oy ei ole sitoutunut toissijaisestikaan eikä osaksikaan maksamaan takaaja³pankeille heidän tekemiänsä takaussitoumuksia takaisin.

Ennakkoratkaisukysymys

Onko verovelvollisuusryhmän oikaistava A Oy:n suorittamien ennakkomaksujen perusteella tekemiään arvonlisäverovähennyksiä, kun myyjän C AG:n selvitystilan vuoksi on käynyt ilmeiseksi, että suoritettujen ennakko³maksujen perustana olevaa tavaran toimitusta ei tule tapahtumaan?

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu

Verovelvollisuusryhmän on oikaistava ennakkomaksujen perusteella tekemiään arvonlisäverovähennyksiä, kun myyjän C AG:n selvitystilan vuoksi on käynyt ilmeiseksi, että suoritettujen ennakkomaksujen perustana olevaa tavaran toimitusta ei tule tapahtumaan.

Ennakkoratkaisu on annettu ajalle 6.3.2013–31.12.2014.

Keskusverolautakunta on perustellut antamaansa ennakkoratkaisua seuraavasti:

Arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisävero³velvollinen saa vähentää arvonlisäverollista liiketoimintaa varten toiselta arvonlisäverovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suori³tet³tavan arvonlisäveron.

Arvonlisäverolain 141 §:n 1 ja 2 kohdan mukaan edellä tarkoitetut vähennykset kohdistetaan sille kalenterikuukaudelle, jonka aikana ostettu tavara tai palvelu on vastaanotettu tai jonka aikana ostohinta tai sen osa on maksettu ennen edellä mainittua ajankohtaa.

Arvonlisäverolain 78 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveron perusteesta saadaan vähentää muun muassa ostajalle annettua arvon³li³sä³verollista myyntiä koskeva vuosi- ja vaihtoalennus, osto- ja myyntihyvitys, ylijäämänpalautus sekä muu sellainen oikaisuerä.

Arvonlisäverolain 118 §:n mukaan, jos ostajaa hyvitetään arvonlisä³ve³rolain 78 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetulla määrällä, vähen³nettyä arvonlisäveroa on vastaavasti oikaistava.

Arvonlisäverolain 145 a §:n 1 momentin mukaan edellä 118 §:ssä tarkoitettu oikaisu kohdistetaan sille kalenterikuukaudelle, jolle se on hyvän kirjanpitotavan mukaan kirjanpidossa kirjattava.

Arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 167 artiklan mukaan vähennys³oikeus syntyy, kun vähennyskelpoista arvonlisäveroa koskeva verosaatava syntyy.

Arvonlisäverodirektiivin 168 artiklan a alakohdan mukaan, siltä osin kuin tavaroita ja palveluja käytetään arvonlisäverovelvollisen arvonlisäverollisiin liiketoimiin, arvonlisäverovelvollisella on oikeus vähentää arvonlisäverosta, jonka tämä on velvollinen maksamaan, arvonlisävero, joka on maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka toinen arvonlisäverovelvollinen on luovuttanut tai luovuttaa tälle.

Arvonlisäverodirektiivin 184 artiklan mukaan alun perin tehty vähennys oikaistaan, jos se on suurempi tai pienempi kuin se, jonka tekemiseen arvonlisäverovelvollinen oli oikeutettu.

Arvonlisäverodirektiivin 185 artiklan 1 kohdan mukaan oikaiseminen tehdään etenkin, jos arvonlisäverovähennysten määrän määräytymis³tekijöissä on veroilmoituksen antamisen jälkeen tapahtunut muutoksia, esimerkiksi jos kauppa on peruutettu tai hinnanalennus saatu.

A Oy on suorittanut paino- ja postituskoneen hankintaan liittyviä ennakkomaksuja C AG:lle. Paino- ja postituskone on hankittu vuokrattavaksi B Oy:lle. Paino- ja postituskoneen hankinta on liittynyt A Oy:n arvonlisäverolliseen vuokraustoimintaan, joten ennakkomaksuihin sisältynyt arvonlisävero on vähennetty. C AG:n hakeuduttua selvitystilaan on käynyt ilmeiseksi, ettei ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettua paino- ja postituskonetta tulla toimittamaan.

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä on katsottu, että arvonlisä³veron vähennysoikeus on pääsääntöisesti yhteydessä arvonlisäverollisen liiketoimen tosiasialliseen toteutumiseen (asia C-643/11, LKV-56). Myös arvonlisäverodirektiivin 168 artiklan a alakohdan mukaan arvonlisä³ve³ron vähennysoikeus koskee ainoastaan tavaroita, jotka toinen arvon³lisä³verovelvollinen on luovuttanut tai tulee luovuttamaan. Lisäksi arvonlisäverodirektiivin 185 artiklan 1 kohdan mukaan arvonlisävero³vähennystä on oikaistava, jos kauppa on peruutettu.

Kun ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetut ennakkomaksut ovat liittyneet sellaisen paino- ja postituskoneen hankintaan, jota ei ole luovutettu ja jota ei tulla myöskään tulevaisuudessa luovuttamaan, vaan jota koskeva toimitussopimus on purkautunut, eivät ennakkomaksuihin sisältyneet arvonlisäverot ole arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan ja arvonlisäverodirektiivin 168 artiklan a alakohdan mukaan vähennyskelpoisia. Verovelvollisuusryhmän tulee siten arvonlisäverolain 118 §:n ja arvonlisäverodirektiivin 184 artiklan ja 185 artiklan 1 kohdan perusteella oikaista ennakkomaksuista vähentämänsä arvonlisäverot.

Sovelletut oikeusohjeet

Arvonlisäverolaki 78 § 1 momentti 1 kohta, 102 § 1 momentti 1 kohta, 118 §, 141 § 1 ja 2 kohta sekä 145 a § 1 momentti

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY 167 artikla, 168 artikla a alakohta, 184 artikla ja 185 artikla 1 kohta

Unionin tuomioistuimen tuomio asiassa C-643/11, LKV-56

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Verovelvollisuusryhmä on valituksessaan vaatinut, että keskusvero³lau³takunnan päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että verovelvollisuusryhmän ei ole oikaistava A Oy:n paino- ja postituskoneen myyjälle suorittamiensa ennakkomaksujen perusteella tekemiään arvonlisäverovähennyksiä, vaikka myyjän selvitystilaan jou³tumisen vuoksi on käynyt ilmeiseksi, ettei myyjä tule tekemään en³nak³komaksuja vastaavaa toimitusta.

Vaatimustensa tueksi verovelvollisuusryhmä on esittänyt muun ohella seuraavaa:

Keskusverolautakunta on päätöksessään viitannut vähennysten oikaisu³velvollisuuden perusteena myös arvonlisäverodirektiivin 185 artiklan 1 kohtaan, jonka mukaan oikaiseminen tehdään etenkin, jos arvonlisävero³vähennysten määrän määräytymistekijöissä on veroilmoituksen anta³misen jälkeen tapahtunut muutoksia, esimerkiksi jos kauppa on peruutettu tai hinnanalennus saatu.

Säännös ja koko kyseinen arvonlisäverodirektiivin X osaston 5 luku koskee alun perin pätevästi syntyneen arvonlisäveron vähennysoikeuden tarkistamista myöhempien tapahtumien, mukaan lukien kaupan peruun³tuminen, perusteella. Lähtökohtaisesti kyseinen artikla ja muut kyseisen 5 luvun vähennysten oikaisemista koskevat artiklat voisivat näin ollen tulla sovellettavaksi ennakkoratkaisuhakemuksessa kyseessä oleviin liiketoimiin.

Unionin oikeuden keskeisten verotusta koskevien periaatteiden mukaan jäsenvaltio, joka ei ole saattanut direktiivin säännöksiä osaksi kansallista oikeusjärjestystään, ei voi vedota verovelvollista vastaan sellaisiin rajoituksiin, joita kyseisten säännösten nojalla olisi voitu asettaa. Erityi³sesti Suomen osalta tämä on vahvistettu unionin tuomioistuimen oikeus³käy³tännössä asiassa C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki, annetussa tuomiossa (tuomion 28 kohta).

Arvonlisäverodirektiivin X osaston 5 luku ja sen 184 ja 185 artikla koskee niin sanottua arvonlisäverovähennysten tarkistamismenettelyä. Vähennysten tarkistamismenettely on Suomessa säädetty osaksi kansal³lista lainsäädäntöä arvonlisäverolain muutoksella (11 luvun lisäyksellä) 1.1.2008 alkaen, mutta ainoastaan kiinteistöinvestointien osalta. Nyt kysymyksessä olevassa asiassa ei ole kysymys kiinteistöistä tai niihin kohdistuvista hankinnoista. Suomi ei sen sijaan ole sisällyttänyt tarkista³mismenettelyä koskevia säännöksiä arvonlisäverolakiin siltä osin kuin kysymys on irtaimen omaisuuden hankinnoista ja niistä tehdyistä vähennyksistä. Tämä on ollut Suomessa lainsäätäjän nimenomainen tahto ja ratkaisu. Asiaa on selostettu muun muassa arvonlisäverolain muuttamista koskevassa hallituksen esityksessä (HE 44/2007 vp) seuraavasti: "Arvonlisäverolakiin ei tässä yhteydessä otettaisi direktiivin 184–192 artiklan oikaisusääntöjä irtaimien tuotantotavaroiden osalta, vaan niitä koskeviin käytön muutoksiin sovellettaisiin edelleenkin oman käytön verotusta ja 112 §:n käyttötarkoituksen muutosta koskevia säännöksiä".

Keskusverolautakunta ei näin ollen ole voinut perustaa ennakkoratkai³suaan viittaamalla verovelvollisen vahingoksi suoraan arvonlisävero³di³rektiivin 184 ja 185 artiklaan, koska sääntely on jätetty tarkoituk³selli³sesti pois Suomen kansallisesta arvonlisäverolaista. Verovelvolli³suus³ryhmän mahdollinen velvollisuus vähennysten oikaisemiseen on siten ratkaistava yksinomaan arvonlisäverolain tavaroiden ja palvelujen omaa käyttöä koskevien säännösten perusteella. Arvonlisäverolain 112 §:llä ei ole nyt kyseessä olevan asian kannalta merkitystä.

Arvonlisäverolain omaa käyttöä koskevat säännökset on keskeisiltä osin sijoitettu lain 20–22 a §:ään. Näihin säännöksiin keskusverolautakunta ei ole miltään osin viitannut. Verovelvollisuusryhmä pitää myös selvänä, ettei mikään mainituista oman käytön säännöksistä voi tulla sovelletta³vaksi nyt kyseessä olevassa asiassa. Unionin oikeutta koskevassa oikeuskäytännössä on lisäksi ehdottomasti kielletty soveltamasta oman käytön verotusta arvonlisäverodirektiivissä nimenomaan säädettyjä tai sallittuja tilanteita laajemmin.

Vähennysoikeuden syntyminen alun perin ja vähennyksen tekeminen ovat perustuneet arvonlisäverolain 15 §:n 1 momentin 2 kohdan, 102 §:n 1 momentin 1 kohdan ja 141 §:n 2 kohdan säännöksiin. Vähennysoikeu³den syntymisestä ei liene kiistaa.

Vähennysoikeuden syntymisen jälkeen tapahtuvien muutosten tai muiden sellaisten seikkojen perusteella verovelvollinen voi joutua oikaisemaan tekemiään vähennyksiä, mutta vain siinä laajuudessa ja niissä olosuhteissa, joista kansallisessa lainsäädännössä on erikseen säädetty. Verovelvollisuusryhmä ei ole saanut tavaran toimittajalta minkäänlaisia alennuksia tai muita sellaisia hyvityksiä, joiden perus³teella sille olisi voinut syntyä arvonlisäverolain 118 §:n mukainen vähennysten oikaisuvelvollisuus.

Suomen lainsäätäjän nimenomaisen valinnan seurauksena irtaimen omaisuuden hankinnassa tapahtuviin muutoksiin ei sovelleta arvonlisä³verovähennysten tarkistamismenettelyä, vaan lain yleisiä oman käytön säännöksiä, jotka eivät kuitenkaan sovellu nyt esillä olevaan asiaan. Jos arvonlisäverodirektiivin 185 artiklan mukaisesti irtaimen tuotanto³tavaran kaupan peruuntuminen tahdotaan ottaa huomioon ostajan vähennysten tarkistamiseen vaikuttavana seikkana, arvonlisäverolain 11 luvun tarkistamismenettelyn soveltamisalaa tulee vastaavalla tavalla laajentaa, mikä on kuitenkin mahdollista vain lakia muuttamalla.

Suomen arvonlisäverolain voimassa olevien säännösten mukainen lopputulos ei myöskään ole arvonlisäverojärjestelmän periaatteiden ja rakenteen vastainen, koska tavaran toimittaja on ollut velvollinen suorittamaan arvonlisäveron saamiensa ennakkomaksujen perusteella.

Tämän asian olosuhteita ei tule sekoittaa korkeimman hallinto-oikeuden 23.8.2011 antamaan päätökseen taltionumero 2341, jossa oli kysymys luottotappion kärsineen verovelvollisen myyjän myöhemmin luotto³tap³piovakuutuksen kautta saamasta korvauksesta. Kyseisen korvauksen lukeminen myyjän veron perusteeseen perustui arvonlisäverolain 78 §:n 2 momentin erityissäännökseen, jolla Suomen arvonlisäverolaissa on säännelty myyjän kärsimän luottotappion oikaisemisen edellytyksistä. Valituksenalaisessa asiassa verovelvollisuusryhmä tai kukaan muukaan ei ole kärsinyt luottotappiota eikä kysymys ole verovelvollisuusryhmän suoritettavan veron perusteeseen vaikuttavista eristä vaan vähennys³oikeuden syntymisestä ja seikoista, jotka voivat velvoittaa tehtyjen vähennysten tarkistamiseen.

Verovelvollisuusryhmä on valituksessaan viitannut EUT:n oikeuskäy³tännön osalta myös asiassa C-549/11, Orfey, annettuun tuomioon.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksen johdosta antamas³saan vastineessa esittänyt muun ohella seuraavaa:

Unionin tuomioistuimen asiassa C-549/11, Orfey, antamassa tuomiossa oli kyse vaihdosta. Orfey oli sitoutunut rakentamaan rakennuksen sitä vastaan, että sai kiinteistön omistajilta sekä oikeuden rakentaa että jakamattoman oikeuden rakennuksiin. Tuomioistuimessa oli esillä mahdollisuus vedota Orfeylle myönnetyn rakennusoikeuden lakkaamiseen. Tuomioistuin totesi tältä osin, että tällainen mahdollisuus on arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu purkava ehto. Tuomioistuimen mukaan se seikka, että tällaista purkavaa ehtoa voidaan mahdollisesti soveltaa tulevaisuudessa, ei saata kyseenalaiseksi sitä, että liiketoimi toteutettiin silloin, kun kyseinen oikeus [rakentaa toisen maalle] perustettiin (tuomion 38 kohta).

Nyt kysymyksessä oleva asia eroaa Orfeyn asiasta. Kysymys ei ole vaihdosta eikä maksun vastaanottavan tahon verotuksesta kuten Orfey-tapauksessa. Asiassa on kyse erityisesti siitä, onko sellaisesta hankinnasta, jota ei ole tapahtunut eikä tule tapahtumaan, arvonlisäveron vähennysoikeutta. Arvonlisäverodirektiivin ja sen tulkintaa koskevan unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan vähennettävälle verolle ei ole perustetta liiketoimen puuttuessa. A Oy:n hankinnan arvonlisäverokäsittely voi siten tapahtua arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin mukaisesti vähennettävää veroa oikaisten.

Verovelvollisuusryhmä on vedonnut myös siihen, että arvonlisäverolakiin ei sisälly arvonlisäverodirektiivin irtaimia tuotantotavaroita koskevia tarkistamissääntöjä. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan tällä seikalla ei ole merkitystä, koska arvonlisäverodirektiivissä sallitaan jäsenvaltioiden määrittää vähennysoikeus suoraan käytön mukaan. Lisäksi tarkistamissäännöt voivat koskea vain sellaisia tavara- tai palveluhankintoja, joita koskien on olemassa tai tulee olemaan toisen verovelvollisen näitä tavaroita tai palveluja koskeva luovutus.

Verovelvollisuusryhmän mukaan arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan säännös on vastaava kuin arvonlisäverodirektiivin 168 artiklan a alakohta. Oikeudenvalvontayksikkö on tästä asiasta samaa mieltä. Edellä todetun säännöksen mukaan vähennysoikeutta ei ole arvonlisäverosta, joka on maksettu tavaroista ja palveluista, joita toinen verovelvollinen ei ole luovuttanut eikä luovuta. Unionin tuomioistuin ei ole antanut ratkaisua, jonka mukaan ennakkomaksujen osalta tällainen tosiseikka johtaisi toisenlaiseen lopputulokseen.

Jos asiaa ei voida ratkaista arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin säännöstä soveltaen, asia on oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan ratkaistava arvonlisäverodirektiivin tulkintavaikutus huomioon ottaen niin, että sopimukseen perustuvat ennakkomaksujen palautukset ovat arvonlisäverolain 78 §:n 1 momentin 1 kohdassa ja 118 §:ssä tarkoitettuja oikaisuja.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt, että valitus hylätään.

Verovelvollisuusryhmä on antamassaan vastaselityksessä uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa sekä esittänyt lisäksi muun ohella seuraavaa:

Vähennysoikeuden syntymisen perusteiden ja ajankohdan osalta Suomen arvonlisäverolain säännökset vastaavat arvonlisäverodirektiivin säännöksiä ja periaatteita. Ennakkomaksun suorittamisen myötä syntynyt valtion verosaatava myyjältä ja vastaavasti sen perusteella ostajalle syntynyt vähennysoikeus ovat tässä tapauksessa kiistattomia tosiseikkoja. Asiassa ratkaistava kysymys liittyy siihen, millä perusteilla myöhempien tapahtumien perusteella voidaan vaatia ennakkomaksun suorittanutta verovelvollista oikaisemaan omia ostovähennyksiään. Verovelvollisuusryhmän käsityksen mukaan verovelvolliselle tällöin veron suorittamisvelvollisuuden (vähennysten oikaisemisen muodossa) voi aiheuttaa ainoastaan tähän myöhempään tapahtumaan soveltuva nimenomainen arvonlisäverolain säännös. Tällainen säännös kuitenkin puuttuu Suomen arvonlisäverolaista, mikä on osin ollut lainsäätäjän tietoinen ratkaisu. Tämän ratkaisun seurauksia tulisi veronsaajan kunnioittaa silloinkin, kun nämä seuraukset eivät ole sen kannalta taloudellisesti myönteisiä.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

Verovelvollisuusryhmän valitus hyväksytään. Keskusverolautakunnan päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että verovelvollisuusryhmän ei ole oikaistava ennakkomaksuista tekemiään arvonlisäverovähennyksiä, kun paino- ja postituskoneen myyjän selvitystilan vuoksi konetta, josta ennakkomaksuja on suoritettu, ei toimiteta.

Perustelut

1. Sovellettavat säännökset, niiden esityöt ja unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö

1.1 Kansalliset arvonlisäverosäännökset ja niiden esityöt

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 15 §:n 1 momentin 1 ja 2 kohdan mukaan velvollisuus suorittaa vero 1 §:ssä tarkoitetusta myynnistä syntyy, kun myyty tavara on toimitettu tai palvelu suoritettu (1 kohta), tai vastike tai sen osa on kertynyt ennen 1 kohdassa mainittua ajankohtaa (2 kohta).

Arvonlisäverolain 18 §:n 1 momentin mukaan tavaran myynnillä tarkoitetaan tavaran omistusoikeuden vastikkeellista luovuttamista.

Arvonlisäverolain 78 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan veron perusteesta saadaan vähentää ostajalle annettu, verollista myyntiä koskeva vuosi- ja vaihtoalennus, osto- ja myyntihyvitys, ylijäämän³palautus sekä muu sellainen oikaisuerä. Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan veron perusteesta saataisiin 1 momentin 1 kohdan mukaan nykyiseen tapaan vähentää ostajalle annetut, verollista myyntiä koskevat alennukset ja muut vastaavat oikaisuerät.

Arvonlisäverolain 10 lukuun kuuluvan 102 §:n 1 momentin 1 kohdan (686/2010) mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoi³mintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron taikka ostosta 8 a–8 c tai 9 §:n perusteella suoritettavan veron.

Arvonlisäverolain 118 §:n mukaan, jos ostajaa hyvitetään 78 §:n 1 mo³mentin 1 tai 3 kohdassa tai 78 a §:ssä tarkoitetuilla määrillä, vähennettyä veroa on vastaavasti oikaistava.

Arvonlisäverolain 141 §:n 1 ja 2 kohdan mukaan 10 luvussa tarkoitetut vähennykset kohdistetaan sille kalenterikuukaudelle, jonka aikana ostettu tavara tai palvelu on vastaanotettu (1 kohta), tai ostohinta tai sen osa on maksettu ennen 1 kohdassa mainittua ajankohtaa (2 kohta). Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen mukaan (HE 88/1993 vp) mukaan vähennys ennakkomaksuista suoritettavasta verosta saataisiin 2 kohdan mukaan tehdä jo maksukuukaudelta. Säännöksellä toteutettaisiin myynnistä suoritettavan veron ja ostosta vähennettävän veron ajallisen kohdistamisen yhdenmukainen verokohtelu.

Arvonlisäverolain 145 a §:n 1 momentin mukaan 118 §:ssä tarkoitettu oikaisu kohdistetaan sille kalenterikuukaudelle, jolle se on hyvän kirjanpitotavan mukaan kirjanpidossa kirjattava. Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan vähennyksen oikaisun ajankohta sidottaisiin kirjanpitokäytäntöön vastaavalla tavalla kuin myynnin oikaisuerät.

Arvonlisäverolain 191 §:n 1 momentin mukaan verovelvollinen oikaisee veroilmoituksessa olevan virheen antamalla kyseiseltä verokaudelta veroilmoituksen oikaisuilmoituksen. Arvonlisäverolain muuttamista koskevan hallituksen esityksen (HE 221/2008 vp) mukaan pykälään sisältyisi yleinen säännös siitä, miten verovelvollinen oma-aloitteisesti korjaisi veroilmoituksessa olevan virheen. Nykyisen käytännön mukai³sesti virhe korjattaisiin pääsääntöisesti antamalla kyseiseltä verokaudelta veroilmoituksen oikaisuilmoitus. Säännös koskisi sekä verovelvollisen eduksi että vahingoksi tapahtuneiden virheiden korjaamista.

1.2 Unionin oikeuden merkitykselliset arvonlisäverosäännökset

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (arvonlisäverodirektiivi) 2 artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominai³suudessaan jäsenvaltion alueella suorittamista vastikkeellisesta tava³roiden luovutuksesta.

Arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 1 kohdan mukaan tavaroiden luovutuksella tarkoitetaan aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa.

Arvonlisäverodirektiivin 62 artiklan 1 kohdan mukaan verotettavalla tapahtumalla tarkoitetaan tapahtumaa, jonka johdosta verosaatavan syntymiselle välttämättömät oikeudelliset edellytykset täyttyvät. Artiklan 2 kohdan mukaan verosaatavan syntymisellä tarkoitetaan veroviranomaisille lain nojalla tietystä hetkestä alkaen syntyvää oikeutta vaatia veronmaksuvelvolliselta veron maksamista, vaikkakin maksua voitaisiin lykätä.

Arvonlisäverodirektiivin 63 artiklan mukaan verotettava tapahtuma toteutuu ja verosaatava syntyy, kun tavara luovutetaan tai palvelu suoritetaan.

Arvonlisäverodirektiivin 65 artiklan mukaan, jos ennen tavaroiden luovutusta tai palvelujen suoritusta maksetaan ennakkomaksu, vero³saatava syntyy vastaanotetun määrän osalta sillä hetkellä, jolloin maksu otetaan vastaan.

Arvonlisäverodirektiivin veron perustetta koskevan osaston 90 artiklan 1 kohdan mukaan sopimuksen mitätöimisen, peruuttamisen tai purkamisen taikka kauppahinnan maksamisen täyden tai osittaisen laiminlyönnin tai liiketoimen suorittamisen jälkeen myönnettävän hinnanalennuksen johdosta veron perustetta on vastaavasti alennettava jäsenvaltioiden vahvistamin edellytyksin. Artiklan 2 kohdan mukaan jäsenvaltiot voivat olla soveltamatta 1 kohtaa, jos maksu laiminlyödään kokonaan tai osittain.

Arvonlisäverodirektiivin 167 artiklan mukaan vähennysoikeus syntyy, kun vähennyskelpoista veroa koskeva verosaatava syntyy.

Arvonlisäverodirektiivin 168 artiklan a alakohdan mukaan, siltä osin kuin tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, verovelvollisella on oikeus siinä jäsenvaltiossa, jossa tämä suorittaa kyseiset liiketoimet, vähentää verosta, jonka tämä on velvollinen maksamaan, arvonlisävero, joka on kyseisen jäsenvaltion alueella maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka toinen verovel³vol³linen on luovuttanut tai luovuttaa tälle.

Arvonlisäverodirektiivin 184 artiklan mukaan alun perin tehty vähennys oikaistaan, jos se on suurempi tai pienempi kuin se, jonka tekemiseen verovelvollinen oli oikeutettu.

Arvonlisäverodirektiivin 186 artiklan mukaan jäsenvaltioiden on vahvistettava 184 ja 185 artiklan yksityiskohtaiset soveltamissäännöt.

1.3 Unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö

Unionin tuomioistuimen asiassa C-107/13, FIRIN, antamassa tuomiossa oli kysymys siitä, onko arvonlisäverodirektiivin 65 artiklaa, 90 artiklan 1 kohtaa, 168 artiklan a alakohtaa, 185 artiklan 1 kohtaa ja 193 artiklaa tulkittava siten, että sellainen laskun saajan tekemä arvonlisäverovähen³nys, joka on laadittu tavaroiden luovutuksesta suoritettavan ennakko³maksun maksamista varten, on oikaistava, kun kyseistä luovutusta ei pääasian kaltaisissa olosuhteissa loppujen lopuksi ole tehty, vaikka luovuttaja pysyisi velvollisena maksamaan tämän veron eikä olisi palauttanut ennakkomaksua.

Tuomion mukaan arvonlisäverodirektiivin 184–186 artiklassa säädetään ne edellytykset, joiden täyttyessä veroviranomaiset voivat vaatia verovelvollista tekemään oikaisun. Siitä vaikutuksesta, joka vähen³nyk³sen jälkeisillä tapahtumilla saattaa olla verovelvollisen tekemään vähennyk³seen, unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä on todettu, että tavaran tai palvelun tosiasiallisen tai suunnitellun käytön perusteella määritetään sen alun perin tehtävän vähennyksen, johon verovelvollinen on oikeutettu, ja arvonlisäverodirektiivin 184–186 artiklassa säädettyjen edellytysten mukaisesti mahdollisesti tehtävien myöhempien oikaisujen laajuus (asia C-234/11, TETS Haskovo, tuomion 29 kohta). Kyseisissä artikloissa säädetty oikaisujärjestelmä on nimittäin arvonlisävero³direktiivillä perustetun vähennysjärjestelmän erottamaton osa. Sillä pyritään lisäämään vähennysten tarkkuutta arvonlisäveron neutraali³suuden takaamiseksi siten, että aikaisemmassa vaiheessa toteutetut liiketoimet oikeuttavat edelleen vähennykseen vain siltä osin kuin niitä käytetään verollisten suoritteiden toteuttamiseen. Kyseisen järjestelmän tavoitteena on siten luoda läheinen ja välitön suhde ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeuden sekä kyseessä olevien tavaroiden ja palvelujen verollisiin liiketoimiin tapahtuvan käytön välille. Ostoihin sisältyvän veron nojalla tehtävän arvonlisäverovähennyksen mahdollisen oikaisuvelvollisuuden syntymisen osalta arvonlisäverodirektiivin 185 artiklan 1 kohdassa säädetään periaatteesta, jonka mukaan oikaisu on tehtävä etenkin, jos kyseisen vähennyksen määrän määräytymis³tekijöissä on tapahtunut muutoksia veroilmoituksen antamisen jälkeen. Pääasiassa kyseessä olevan kaltaisessa tilanteessa, jossa kansallisen tuomioistuimen esittämän mukaan niitä tavaroita, joista FIRIN maksoi ennakkomaksun, ei luovuteta, on katsottava, että kyseisen vähennyksen määrän määräytymistekijöissä on tapah³tunut muutoksia veroilmoituksen antamisen jälkeen. Tällaisessa tilanteessa veroviranomaiset voivat näin ollen vaatia verovelvollisen vähentämän arvonlisäveron oikaisemista. Tätä päätelmää ei voida kyseenalaistaa sillä, että luovuttajan maksetta³vaa arvonlisäveroa ei oikaista (tuomion 48–53 kohta).

Unionin tuomioistuimen mukaan arvonlisäverodirektiivin 65 artiklaa, 90 artiklan 1 kohtaa, 168 artiklan a alakohtaa, 185 artiklan 1 kohtaa ja 193 artiklaa on näin ollen tulkittava siten, että niissä vaaditaan, että sellaista laskun saajan tekemää arvonlisäverovähennystä, joka on laadittu tavaroiden luovutuksesta suoritettavan ennakkomaksun maksamista varten, on oikaistava, kun kyseistä luovutusta ei pääasian kaltaisissa olosuhteissa loppujen lopuksi ole tehty, vaikka luovuttaja pysyisi velvollisena maksamaan tämän veron eikä olisi palauttanut ennakko³maksua.

2. Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

Asiassa on kysymys siitä, onko vero³vel³volli³suusryhmän oikaistava ennakkomaksuista tekemänsä arvonlisä³vero³vähennykset, kun paino- ja postituskoneen myyjän selvitystilan vuoksi konetta, josta ennakkomaksuja on suoritettu, ei toimiteta ja sopimus on tästä johtuen peruuntunut eikä ennakkomaksuja arvonlisä³veroineen saada takaisin koneen myyjältä.

Kun otetaan huomioon arvonlisäverolain 15 §:n 1 momentin 2 kohta, 102 §:n 1 momentin 1 kohta ja 141 §:n 2 kohta sekä arvonlisävero³di³rek³tiivin 62 artikla, 65 artikla ja 167 artikla, ennakkomaksuihin sisältyvästä arvonlisäverosta syntyy vähennysoikeus silloin, kun ennakkomaksut on suoritettu. Ennakkomaksujen vähennysoikeuden tarkemmat edellytykset ilmenevät muun ohella unionin tuomioistuimen asiassa C-419/02, BUBA Hospitals ja Goldsborough Developments, antamasta tuomiosta. Asiassa ei ole haettu ennakkoratkaisua siitä, onko vero³velvollisuusryhmällä ollut oikeus vähentää ennakkomaksuista suoritettu arvonlisävero jo ennakkomaksujen maksukuukautena, eikä tätä myös³kään, kun otetaan huomioon edellä mainitussa unionin tuomioistuimen tuomiossa lausuttu, ole syytä asettaa kysymyksenalai³seksi.

Verovelvollisuusryhmä on sisällyttäessään mainitut vähennykset ennakkomaksujen maksukuukaudelta antamiinsa arvonlisävero³ilmoituksiin näin ollen toiminut lain edellyttämällä tavalla. Vero³velvollisuusryhmän antamat arvonlisäveroilmoitukset eivät siten ole olleet virheellisiä eikä verovelvollisuusryhmälle ole tältä osin syntynyt arvonlisäverolain 191 §:n 1 momentissa säädettyä velvollisuutta antaa oikaisuilmoitus veroilmoituksessa olevan virheen johdosta.

Arvonlisäverolain 118 §:ssä säädetään ostoista tehdyn vähennyksen oikaisemisesta. Säännöksen mukainen velvollisuus oikaista tehtyä vähen³nystä koskee tilanteita, joissa myyjä hyvittää ostajaa lain 78 §:n 1 momen³tin 1 ja 3 kohdassa tarkoitetuilla määrillä, kuten alennuksilla tai muilla hyvityksillä.

Arvonlisäverodirektiivin 184 ja 185 artiklan mukaan vähennys on oikais³tava, jos arvonlisäverovähennysten määrän määräytymistekijöissä on veroilmoituksen antamisen jälkeen tapahtunut muutoksia esimerkiksi sen vuoksi, että kauppa on peruutettu. Direktiivin 186 artikla edellyttää, että jäsenvaltiot vahvistavat 184 ja 185 artiklan yksityiskohtaiset soveltamissäännöt. Unionin tuomioistuimen asiassa C-107/13, FIRIN, antaman tuomion mukaan arvonlisäverodirektiivin mukaisessa järjestelmässä ennakkomaksuista tehty arvonlisäverovähennys on oikaistava, jos tavaran toimitusta, josta ennakkomaksuja on suoritettu, ei tehdä. Tuomion mukaan oikaisuvelvollisuus koskee myös tilannetta, jossa myyjä ei hyvitä maksettuja ennakkomaksuja ostajalle.

Arvonlisäverolaissa ei ole arvonlisäverodirektiivin 184 artiklan mukaista vähennysten yleistä oikaisuvelvollisuutta eikä 185 artiklan mukaista kau³pan peruuntumiseen liittyvää vähennysten oikaisuvelvollisuutta koskevia säännöksiä. Unionin tuomioistuimen asiassa C-107/13, FIRIN, antaman tuomion 50–52 kohdasta ilmenee, että vähennysten oikaisu³vel³vol³lisuus nyt esillä olevan kaltaisessa tilanteessa, jossa myyjä ei palauta ennakkomaksuja ostajalle, edellyttää direktiivin 185 artiklan 1 kohdan säännöstä vastaavan säännöksen soveltamista.

Johtopäätöksenä edellä esitetystä on todettava, että arvonlisävero³di³rek³tiivin ja unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan vähennysten oikaisuvelvollisuus nyt esillä olevan kaltaisessa tilanteessa perustuu direktiivin 185 artiklan 1 kohdan säännöksen kansalliseen täytäntöönpanoon. Kun otetaan huomioon myös arvonlisäverodirektiivin 186 artiklan säännös, jäsenvaltion on sisällytettävä kansalliseen lainsäädäntöönsä kaikki direktiivin 185 artiklan 1 kohdassa tarkoitetut tilanteet. Jäsenvaltion viranomaisella ei ole oikeutta vedota yksityistä vastaan sellaiseen direktiivin säännökseen, jota ei ole pantu täytäntöön kansallisessa laissa. Kun arvonlisäverodirektiivin nimenomaista sään³nöstä, joka koskee vähennysten oikaisua kaupan peruuntumistilanteessa, ei ole täytäntöönpantu kansallisesti, ei direktiivissä tarkoitettuun loppu³tulokseen voida päästä arvonlisäverolakia direktiivin mukaisesti tulkit³semalla.

Verotuksen lakisidonnaisuuden periaate huomioon ottaen verovelvolli³suusryhmän velvollisuus oikaista ennakkomaksuista tekemänsä arvon³lisäverovähennykset tilanteessa, jossa ennakkomaksuja ei palauteta, edellyttäisi nimenomaista arvonlisäverolain säännöstä. Tällaisen sään³nök³sen puuttuessa verovelvollisuusryhmän ei ole oikaistava ennakko³mak³suista tekemiään arvonlisäverovähennyksiä ennakkoratkaisu³hake³muksessa tarkoitetussa tilanteessa.

Edellä esitetyillä perusteilla keskusverolautakunnan päätös on kumotta³va ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava, että verovelvollisuusryhmän ei ole oikaistava ennakkomaksuista tekemiään arvonlisäverovähennyksiä ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetussa tilanteessa.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Matti Halén, Eila Rother, Timo Viherkenttä, Alice Guimaraes-Purokoski ja Leena Äärilä. Asian esittelijä Marita Eeva.