KHO:2016:131

Yhtiön verotarkastuksen tausta-aineistona oli käytetty yhtiön työntekijöiden haastatteluja. Verotarkastajien haastatteluissa tekemiä muistiinpanoja, jotka olivat ainoa dokumentaatio haastatteluissa saadusta selvityksestä, ei pidetty sellaisina julkisuuslain 5 §:n 3 momentin 2 kohdassa tarkoitettuina muistiinpanoina tai alustavina luonnoksina, jotka jäävät julkisuuslain soveltamisalan ulkopuolelle. Kyse oli asiakirjoista, joihin oli kirjattu viranomaisen saama suullinen selvitys, jota oli käytetty verotarkastuksen tausta-aineistona, mutta jotka eivät sinänsä olleet varsinaisen toiminto- ja tosiseikka-analyysin tai verontarkastuskertomuksen luonnosversioita. Verohallinto ei siten voinut kieltäytyä antamasta asiakirjoja yhtiölle sillä perusteella, että ne eivät ole julkisuuslaissa tarkoitettuja viranomaisen asiakirjoja.

Haastatteluja varten etukäteen laadittujen kysymysrunkojen osalta Verohallinto oli voinut hylätä asiakirjapyynnön sillä perusteella, että kyseiset asiakirjat eivät julkisuuslain 5 §:n 3 momentin 2 kohdan perusteella ole mainitussa laissa tarkoitettuja viranomaisen asiakirjoja.

Laki viranomaisten toiminnan julkisuudesta 5 § 3 momentti 2 kohta

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeus 23.1.2015 nro 15/0030/5

Asian aikaisempi käsittely

Verohallinto/Konserniverokeskus on päätöksellään 16.4.2014 Nro A3029/07 01 02/2014 hylännyt A Oyj:n (jäljempänä "yhtiö") pyynnön saada alustavan verotarkastuskertomuksen alustavassa luonnosversiossa tietolähteinä käytettyjen henkilöhaastattelujen haastattelukysymykset ja verotarkastajien haastatteluista tekemät muistiinpanot.

Hallinto-oikeuden ratkaisu siltä osin kuin nyt on kysymys

Helsingin hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään, siltä osin kuin nyt on kysymys, yhtiön valituksesta kumonnut Verohallinnon päätöksen Verohallinnon lausunnon liitteitä 1 c, 1 j ja 1 k koskevalta osalta ja oikeuttanut yhtiön saamaan tiedon mainituista asiakirjoista. Muilta osin hallinto-oikeus on hylännyt valituksen ja oikeudenkäyntikuluvaatimuksen.

Asiakirjat on annettava yhtiölle julkisuuslain 16 §:ssä säädetyllä tavalla sen jälkeen kun hallinto-oikeuden päätös on saanut lainvoiman.

Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään nyt kyseessä olevilta osin seuraavasti:

Pääasia

Sovellettavat oikeusohjeet ja julkisuuslain esityöt

Julkisuuslain 5 §:n 2 momentin mukaan viranomaisen asiakirjalla tarkoitetaan muun ohella viranomaisen hallussa olevaa asiakirjaa, jonka viranomainen tai sen palveluksessa oleva on laatinut taikka joka on toimitettu viranomaiselle asian käsittelyä varten tai muuten sen toimialaan tai tehtäviin kuuluvassa asiassa.

Julkisuuslain 5 §:n 3 momentin 2 kohdan mukaan viranomaisen asiakirjana ei pidetä 5 momentissa säädetyin poikkeuksin viranomaisen palveluksessa olevan laatimia muistiinpanoja taikka sellaisia luonnoksia, joita laatija ei ole vielä antanut esittelyä tai muuta asian käsittelyä varten.

Julkisuuslain 5 §:n 5 momentin mukaan mitä asiakirjan salassapidosta tämän lain 24 §:ssä tai muussa laissa säädetään, sovelletaan myös muun ohella 3 momentin 2 kohdassa tarkoitettuihin asiakirjoihin.

Julkisuuslain 11 §:n 1 momentin mukaan hakijalla, valittajalla sekä muulla, jonka oikeutta, etua tai velvollisuutta asia koskee (asianosainen), on oikeus saada asiaa käsittelevältä tai käsitelleeltä viranomaiselta tieto muunkin kuin julkisen asiakirjan sisällöstä, joka voi tai on voinut vaikuttaa hänen asiansa käsittelyyn. Pykälän 2 momentin 3 kohdan mukaan asianosaisella, hänen edustajallaan ja avustajallaan ei ole edellä 1 momentissa tarkoitettua oikeutta esittelymuistioon, ratkaisuehdotukseen ja niihin verrattavaan muuhun asian valmistelua varten viranomaisen laatimaan asiakirjaan ennen kuin asian käsittely on kysymyksessä olevassa viranomaisessa päättynyt.

Julkisuuslakia koskevan hallituksen esityksen (HE 30/1998 vp) 5 §:n 3 momenttia koskevien yksityiskohtaisten perustelujen mukaan viranomaisen asiakirjana ei pidettäisi viranomaisen palveluksessa olevan tai viranomaisen toimeksiannosta toimivan laatimia muistiinpanoja taikka sellaisia luonnoksia, joita laatija ei vielä ole antanut esittelyä tai muuta asian käsittelyä varten. Hallituksen esityksessä on todettu tavallista olevan, että asiaa käsittelevällä virkamiehellä on eriasteisia hahmotelmia, asiakysymyslistoja ja muita muistiinpanoja ja luonnoksia valmisteltavana olevasta asiasta. Näitä ei voida vielä pitää viranomaisen asiakirjoina, koska niitä ei ole tarkoitettukaan asiakirjoiksi, joihin asian käsittely perustuu. Virkamiehen luonnos tulisi lain soveltamisalan piiriin silloin, kun se on annettu esittelyä tai muuta asian käsittelyä varten. Edellytyksenä on, että asiakirja on irtaantunut valmistelijalta ja siirtynyt asiasta päättävälle tai asiaa muutoin käsittelevälle. Se, että virkamies antaa alustavan luonnoksen esimiehelle tarkemman ohjauksen saamiseksi tai asiasta käytävää keskustelua varten, ei merkitsisi vielä asiakirjan tulemista lain soveltamisalan piiriin. Virkamiehen omaan käyttöön laaditut muistiinpanot ja alustavat luonnokset jäävät siis lain soveltamisalan ulkopuolelle.

Verotusmenettelystä annetun asetuksen 2 §:n mukaan verotarkastuskertomus on laadittava viivytyksettä. Tarkastuskertomuksesta tulee käydä ilmi muun muassa tarkastuksen kulku, tarkastettu aineisto, verotukseen vaikuttavat seikat, tarkastuksella annettu ohjaus, verovelvollisen esittämä selvitys, sovellettavat säännökset sekä tarkastajan tekemät johtopäätökset ja niiden perustelut.

Asiassa saatu selvitys

Asiassa on kysymys siitä, onko yhtiöllä oikeus saada julkisuuslain nojalla yhtiötä koskevan alustavan verotarkastuskertomuksen toiminta- ja tosiseikka-analyysin luonnosversiossa tietolähteinä käytettyjen henkilöhaastattelujen haastattelukysymykset ja verotarkastajien haastatteluista tekemät muistiinpanot. Verohallinto on katsonut, että edellä mainitut asiakirjat eivät ole julkisuuslain 5 §:ssä tarkoitettuja viranomaisen asiakirjoja ja ne jäävät siten julkisuuslain soveltamisen ulkopuolelle.

Hallinto-oikeus on tutustunut siihen materiaaliin, jota yhtiö on vaatinut esitettäväksi.

Toiminto- ja tosiseikka-analyysin valmistelun yhteydessä on haastateltu A:ta 5.11.2012 ja 30.4.2013, B:tä 30.4.2013 sekä C:tä ja D:tä 8.5.2013. Haastatteluja ei ole nauhoitettu, mutta verotarkastajat ovat tehneet haastattelutilanteissa muistiinpanoja. Verohallinnon lausunnon liitteet 1 a–b koskevat A:n haastattelua 5.11.2012, liitteet 1 c–f B:n haastattelua, liitteet 1 g–j A:n haastattelua 30.4.2013, liitteet 1 k–l C:n haastattelua ja liitteet 1 m–n D:n haastattelua. Lausunnon liitteenä 2 ovat haastatteluja varten ennalta laaditut kysymysrungot.

Toiminto- ja tosiseikka-analyysin luonnosversio on 8.4.2014 lähetetty yhtiölle, ja sille on varattu tilaisuus oikaista luonnoksen mahdollisia virheellisyyksiä tosiseikoissa sekä kommentoida tosiseikkoihin perustuvaa verotarkastajien tulkintaa toimintojen, riskien ja varojen tosiasiallisesta jakautumisesta yhtiön ja yhtiö B:n välillä. Luonnosversiossa on edelleen todettu, että siinä esitetty toiminto- ja tosiseikka-analyysi otetaan sellaisenaan myöhemmin lähetettävän alustavan verotarkastuskertomuksen osaksi, mikäli yhtiö ei esitä omia perusteltuja kommenttejaan annettuun määräaikaan mennessä. Luonnosversiossa on viitattu A:n haastatteluihin 7 kertaa, C:n haastatteluun 19 kertaa ja B:n haastatteluun 5 kertaa.

Oikeudellinen arviointi

Julkisuuslaissa tarkoitettuina viranomaisen asiakirjoina ei pääsääntöisesti pidetä virkamiesten laatimia muistiinpanoja. Oikeuskirjallisuuden mukaan (Mäenpää: Julkisuusperiaate, 2008) tällaiset muistiinpanot voivat koskea esimerkiksi haastattelun kulkua. Toisaalta esimerkiksi haastatteluista tehtyjä nauhoitteita ei voida pitää virkamiesten omaan käyttöönsä laatimina muistiinpanoina. Nyt puheena olevassa asiassa haastatteluja ei ole nauhoitettu, mutta haastatteluista on osin laadittu kysymys-vastaus -muotoiset puhtaaksi kirjoitetut dokumentit ja osin myös käsin kirjoitettuja muistiinpanoja. Hallinto-oikeus katsoo, että koska tehtyihin haastatteluihin on alustavassa toiminto- ja tosiseikka-analyysiluonnoksessa useita kertoja viitattu, haastatteluilla on ollut vaikutusta asian käsittelyyn Verohallinnossa. Alustavassa toiminto- ja tosiseikka-analyysiluonnoksessa olevat merkinnät haastatteluista ovat pelkkiä lähdeviittauksia eivätkä ne sisällä mitään kuvauksia haastattelujen sisällöstä. Asianosainen ei näiden merkintöjen perusteella voi tietää, millaisiin haastatellun henkilön lausumiin tältä saaduksi ilmoitetut tiedot perustuvat. Verotarkastajien haastatteluista laatimia muistiinpanoja ei edellä lausuttuun nähden ole kaikilta osin pidettävä yksinomaan verotarkastajien omaan käyttöön tarkoitettuina julkisuuslain 5 §:n 3 momentin 2 kohdan mukaisina muistiinpanoina vaan tarkastuksessa saatuina selvityksinä ja siten viranomaisen asiakirjoina. Sillä seikalla, että muistiinpanot ovat jääneet vain asianomaisten verotarkastajien haltuun, ei ole asiassa ratkaisevaa merkitystä. Näiden asiakirjojen luonnetta ja merkitystä ei tule arvioida toisin myöskään sen vuoksi, että yhtiöllä on verotarkastuksen aikana mahdollisuus kyseenalaistaa yhtiölle toimitettu toiminto- ja tosiseikka-analyysin luonnosversion sisältö tai myöhemmin toimitettavien alustavan ja lopullisen verotarkastuskertomuksen sisältö. Yhtiöllä on sen vuoksi asianosaisena oikeus saada tieto haastattelujen sisällöstä siinä muodossa kuin haastattelujen sisältö on muistiinpanoihin kirjattu.

Hallinto-oikeus toteaa, että B:n haastattelussa esitetyt kysymykset ja vastaukset on koottuna esitetty Verohallinnon liitteessä 1 c, A:n haastattelun 30.4.2013 sisältö on samalla tavalla kuvattu liitteessä 1 j ja C:n haastattelu liitteessä 1 k. Edellä päätöksessä lausutuin perustein Verohallinnon tulee antaa nämä asiakirjat yhtiölle.

A:n haastattelun 5.11.2012 osalta hallinto-oikeus toteaa, että niiden osalta kyse ei ole kysymys-vastaus -muotoon laadituista haastattelumuistiinpanoista, vaan sellaisista haastattelijan haastattelutilanteessa tai mahdollisesti myös sitä ennen laatimista muistiinpanoista ja omista kommenteista, joita ei voida pitää viranomaisen asiakirjoina. Koska D:n haastattelua ei miltään osin ole käytetty toiminto- ja tosiseikka-analyysiluonnoksen laatimisessa, hänen haastatteluunsa liittyvien kirjausten on katsottava olevan vain julkisuuslain 5 §:n 3 momentin 2 kohdassa tarkoitettuja muistiinpanoja, joita yhtiöllä ei julkisuuslain nojalla ole oikeutta saada itselleen.

Siltä osin kuin yhtiö on vaatinut saada nähtäväkseen haastattelukysymykset, hallinto-oikeus toteaa, että haastatteluissa esitetyt kysymykset ilmenevät riittävällä tavalla Verohallinnon lausunnon liitteen 1 asiakirjoista. Näin ollen Verohallinnon lausunnon liitteen 2 haastattelukysymysrunkoja, varsinkaan kun niitä ei haastatteluissa ole sellaisinaan käytetty, ei ole syytä pitää julkisuuslain 5 §:n 2 momentissa tarkoitettuina viranomaisen asiakirjoina, jotka yhtiölle tulisi antaa.

Oikeudenkäyntikulut

Asiassa on ollut kysymys julkisuuslain tulkinnasta. Asian tulkinnanvaraisuuteen nähden ja kun otetaan huomioon hallintolainkäyttölain 74 §, ei ole kohtuutonta, että yhtiö vastaa itse oikeudenkäyntikuluistaan.

Hallinto-oikeuden soveltamat oikeusohjeet

Perusteluissa mainitut

Hallinto-oikeuslaki 3 §

Hallintolainkäyttölaki 51 § 2 mom

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Markku Setälä, Taina Pyysaari ja Marja Viima (eri mieltä), joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oyj on valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan siltä osin kuin Verohallintoa ei velvoitettu antamaan valittajalle kopioita A:n 5.11.2012 tehdystä haastattelusta (Verohallinnon lausunnon liitteet 1a–b), D:n haastattelusta (Verohallinnon lausunnon liitteet 1m–n), B:n ja C:n haastattelujen muita kuin niin sanottuja puhtaaksi kirjoitettuja muistiinpanoja (Verohallinnon lausunnon liitteet 1d–i ja 1l) ja kysymysrunkoja (Verohallinnon lausunnon liite 2). Verohallinto on velvoitettava esittämään yhtiölle edellä mainitut Verohallinnon lausunnon liitteet. Verohallinto on lisäksi velvoitettava korvaamaan yhtiön oikeudenkäyntikulut hallinto-oikeudessa lisättynä korkeimman hallinto-oikeuden oikeudenkäyntimaksulla.

Vaatimustensa tueksi yhtiö on viitannut asiassa aiemmin lausumaansa sekä esittänyt seuraavaa:

Toiminto- ja tosiseikka-analyysin päätelmät on tehty yleisellä tasolla ja jätetty suurelta osin perustelematta. Verotarkastuksessa tutkitun asian osalta yhtiön kanta verotarkastukseen on, että toiminto- ja tosiseikka-analyysiluonnosta ei ole laadittu objektiivisesti eikä verotarkastusta ole suoritettu tasapuolisesti vaan yksipuolisesti korostaen voimakkaasti veronsaajaa hyödyttävää tulkintaa. Näistä syistä yhtiön on tärkeää aikaisemmin esitetyin perustein saada tietoonsa kysymysrungot ja haastattelumuistiinpanot, joihin Verohallinto toiminto- ja tosiseikka-analyysissa viittaa. Toiminto- ja tosiseikka-analyysin sivulla 45 Verohallinto toteaa analyysin perustana olleen "kaikki verotarkastuksen aikana ilmenneet tosiseikat". Tämä viittaus osoittaa, että verotarkastajien käsitys on perustunut jonkinlaiseen kokonaisarvioon, jolloin kaikkien haastattelumuistiinpanojen antaminen myös yhtiön käyttöön on välttämätöntä.

Asianosaisjulkisuus koskee lain sanamuodon mukaisesti asiakirjoja, joilla on voinut olla vaikutus asian käsittelyyn. Tämä ei toteudu jos valittajalle annetaan vain osa muistiinpanoista. A Oyj yhtyy lisäksi hallinto-oikeustuomari Marja Viiman äänestyslausunnon toteamukseen, jonka mukaan "asiakirjojen antamista ei tule rajata vain niihin muistiinpanoihin, jotka on niin sanotusti kirjoitettu koottuna puhtaaksi (liitteet 1c, lj ja lk), koska on lähtökohtaisesti mahdollista, että haastatteluissa tehtyjen merkintöjen sisältö on koosteita tehtäessä joltain osin vaikka tiedostamattomasti muuttunut".

A:n haastattelujen muistiinpanojen esittämisestä yhtiölle hallinto-oikeus totesi päätöksessään, että niiden osalta kyse ei ole kysymys-vastaus-muotoon laadituista haastattelumuistiinpanoista vaan sellaisista haastattelijan haastattelutilanteessa tai mahdollisesti myös sitä ennen laatimista muistiinpanoista ja omista kommenteista, joita ei voida pitää viranomaisen asiakirjoina.

A:n haastatteluihin viitattiin toiminto- ja tosiseikka-analyysissa seitsemän kertaa, joista haastatteluun 5.11.2012 on viitattu kaksi kertaa (alaviitteet 18 ja 47). A:n ensimmäinen haastattelu on siis ollut olennainen osa Verohallinnon suorittamia haastatteluja. Tästä syystä haastattelun muistiinpanot on annettava yhtiölle. Muistiinpanojen kirjaamismuoto ei voi olla perusteena muistiinpanojen antamatta jättämiselle. Muussa tapauksessa Verohallinto voisi muistiinpanojen kirjaamistekniikalla kirjoittaa muistiinpanot muotoon, jota ei tarvitsisi verovelvolliselle antaa. Tämä puolestaan johtaisi mielivaltaiseen verotukseen, kun verotarkastuksia voidaan perustaa haastatteluihin, joissa sanotut asiat olisivat kirjallisessa muodossa vain Verohallinnon tiedossa.

D:n haastattelujen muistiinpanojen esittämisestä yhtiölle hallinto-oikeus totesi päätöksessään, että koska näitä muistiinpanoja ei ollut käytetty toiminto- ja tosiseikka-analyysissa, yhtiöllä ei ole oikeutta saada näitä muistiinpanoja. Toisin kuin hallinto-oikeus perusteluissaan toteaa, D:n haastatteluun on viitattu toiminto- ja tosiseikka-analyysiluonnoksessa, alaviitteessä 31. Näin ollen tälle hallinto-oikeuden tekemällä johtopäätökselle ei ole perustetta ja myös D:n haastattelua koskevat muistiinpanot on luovutettava yhtiölle.

Yllä esitetystä riippumatta yhtiön käsityksen mukaan verotarkastus on ollut edellä mainitulla tavalla kokonaisuus, johon ovat vaikuttaneet kaikki haastattelut. On esimerkiksi mahdollista, että haastattelussa on tuotu esiin jokin A Oyj:n näkemystä tukeva seikka, johon Verohallinto on jättänyt analyysissään viittaamatta. Haastattelumuistiinpanojen osittainen julkisuus mahdollistaa sen, että Verohallinto ei tasapuolisuuden nimissä tuo esiin myös verovelvollisen puolesta puhuvia seikkoja, minkä johdosta asian käsittely vääristyy.

Verohallinto ei myöskään voi välttyä asian arviointiin vaikuttavien muistiinpanojen luovuttamiselta yhtiölle sillä perusteella, ettei se tee niihin muodollista viittausta toiminto- ja tosiseikka-analyysiluonnoksessa. Haastattelut ovat kirjaamismuodosta tai viittaamistavasta riippumatta olleet osaltaan Verohallinnon toiminto- ja tosiseikka-analyysin ja verotarkastuksen pohjana. Olisi lain tarkoituksen vastaista, mikäli viranomainen voi asian kirjalliseen muotoiluun perustuen välttyä luovuttamasta asian ratkaisemiseen vaikuttavia asiakirjoja.

Haastattelukysymysten osalta hallinto-oikeus totesi, että haastattelukysymykset ilmenevät riittävällä tavalla Verohallinnon liitteen 1 asiakirjoista. Liitteen 2 kysymysrunkoja, kun niitä ei ole haastattelussa sellaisenaan käytetty, ei ole syytä pitää viranomaisen asiakirjoina, jotka yhtiölle tulisi antaa.

Toiminto- ja tosiseikka-analyysi on olennainen dokumentti arvioitaessa siirtohinnoitteluun liittyviä asioita. Haastatteluissa on lähinnä vain esitetty tarkoitushakuisia kysymyksiä liittyen niihin asioihin, jotka ovat tukeneet verotarkastajien ennalta päätettyä näkemystä asiasta. Jotta asiaan vaikuttavia seikkoja voidaan arvioida objektiivisesti, myös toiminto- ja tosiseikka-analyysin on oltava objektiivinen ja tosiasioissa pitäytyvä. Kysymysrungot ovat merkityksellisiä, kun arvioidaan sitä, onko toiminto- ja tosiseikka-analyysin lähtökohta ollut objektiivinen ja voidaanko verotarkastajien laatimaa dokumenttia ylipäätään pitää asiaan liittyvien tulkintojen ja johtopäätösten lähteenä.

Kun verotarkastuksen yhteydessä tehdään haastatteluja, jotka ovat keskeisessä asemassa asian verotuksellisessa arvioinnissa ja lopulta verovelvollisen verotuksessa, on selvää, että verovelvollisen on saatava tällaiset olennaisesti verotukseen vaikuttavat asiakirjat nähtäväkseen hallintolain ja julkisuuslain nojalla. Muutoin verovelvollisen oikeusturva vaarantuisi olennaisesti ja vaarana olisi mielivaltainen verotus.

Asia ei näin ollen ole tulkinnanvarainen, vaan Verohallinto on toissijaisiin seikkoihin vedoten kieltäytynyt luovuttamasta yhtiölle verotukseen vaikuttavia asiakirjoja. Yhtiölle on aiheutunut oikeudenkäyntikuluja haettaessa laillista oikeutta saada nähtäväksi verotukseen vaikuttavia asiakirjoja. Verohallinto on näin ollen velvoitettava korvaamaan yhtiölle ulkopuolisen asiamiehen käytöstä aiheutuneet kulut.

Verohallinto on valituksen johdosta antamassaan lausunnossa kiistänyt oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskevan vaatimuksen, viitannut asiassa aiemmin lausumaansa sekä esittänyt muun ohella seuraavaa:

Kaikki verotarkastajien käsitykseen vaikuttaneet verotuksellisesti merkitykselliset seikat on ilmaistu kirjallisesti toiminto- ja tosiseikka-analyysin luonnosversiossa. Toiminto- ja tosiseikka-analyysin sivulla 45 on esitetty, että "verotarkastajien käsitys perustuu seuraaviin, jo aikaisemmin tässä verotarkastuskertomuksessa esitettyihin argumentteihin: (= = =)". Luonnoksen osalta yhtiö on saanut mahdollisuuden antaa omat kommenttinsa luonnokseen sisältyneistä seikoista, mutta myös tapauksessa mahdollisesti huomiotta jääneistä seikoista.

A:n haastattelusta 5.11.2012 laadittujen muistiinpanojen (liitteet 1 a-b) osalta Verohallinto toteaa, että niihin on viitattu toiminto- ja tosiseikka-analyysissä yhtiön valituksessa esittämällä tavalla. A:n haastattelusta laaditut muistiinpanot eroavat kuitenkin muista muistiinpanoista siinä suhteessa, että ne sisältävät haastattelumuistiinpanojen lisäksi myös verotarkastajien omia kommentteja. Verohallinto katsoo, että haastattelumuistiinpanoja ei tulisi miltään osin katsoa viranomaisen toiminnan julkisuudesta annetussa laissa (julkisuuslaki) tarkoitetuiksi viranomaisen asiakirjoiksi. Erityisen selvänä asiaa on pidettävä verotarkastajien omien kommenttien osalta. Kyse on julkisuuslain 5 §:n 3 momentin 2 kohdassa tarkoitetusta luonnoksesta.

D:n haastatteluun on viitattu toiminto- ja tosiseikka-analyysissä yhtiön valituksessa esittämällä tavalla.

Hallinto-oikeuden mukaan haastattelukysymysrunkoja, varsinkaan kun niitä ei haastatteluissa ole sellaisenaan käytetty, ei ole syytä pitää julkisuuslaissa tarkoitettuina viranomaisen asiakirjoina. Verohallinto yhtyy tältä osin hallinto-oikeuden näkemykseen. Kyse ei ole ollut haastattelussa tosiasiallisesti esitettyjen kysymysten dokumentoinnista, vaan ennen haastatteluja laadituista luonnostyyppisistä kysymysrungoista, joita on käytetty haastattelutilanteessa ainoastaan haastattelijan tukena. Tällaiset materiaalit jäävät julkisuuslain 5 §:n 3 momentin 2 kohdan nojalla viranomaisen asiakirja -käsitteen ulkopuolelle.

A Oyj on vastaselityksessään esittänyt muun ohella seuraavaa:

Muistiinpanojen julkisuutta ei voida kiertää merkitsemällä muistiinpanojen yhteyteen myös haastattelijan omia kommentteja. Muistiinpanojen kirjaamisen muoto ei voi ratkaista sitä, onko Verohallinnolla velvollisuus luovuttaa asiakirjat verovelvolliselle. A:n haastattelujen muistiinpanokopiot on esitettävä yhtiölle vähintäänkin verotarkastajien omat kommentit mustattuna.

Yhtiön käsityksen mukaan sen oikeudessa saada haltuunsa sen veroasian käsittelyyn olennaisesti liittyvät asiakirjat ei ole mitään tulkinnanvaraista ja tämä ilmenee myös hallinto-oikeuden ratkaisusta pääasian osalta. Verohallinto ei ole valittanut hallinto-oikeuden päätöksestä sille epäedullisilta osin. Verohallinto on hallinto-oikeuden päätöksen jälkeen oma-aloitteisesti luovuttanut haastattelumuistiinpanoja yhtiölle. Myös tämä seikka osoittaa, ettei Verohallinto ole itsekään uskonut omien argumenttien menestymiseen eikä asia ole ollut Verohallinnolle epäselvä. Kyse on näin ollen ollut Verohallinnon virheestä.

Verohallinto on ilmeisesti muuttanut menettelytapojaan verotarkastuksissa siten, että verotarkastusten yhteydessä tehtävät haastattelut tallennetaan sähköisesti, minkä jälkeen ne litteroidaan ja hyväksytetään verovelvollisella. Verohallinto on tehnyt tämän käytäntömuutoksen ilman korkeimman hallinto-oikeuden asiaa koskevaa päätöstä, minkä johdosta Verohallinto on itsekin myöntänyt noudattamansa käytännön virheellisyyden. Ilmeisesti käytäntömuutokseen on vaikuttanut myös asian saama julkinen keskustelu, jonka perusteella Verohallinto on ymmärtänyt toimivansa virheellisesti. Tämä asia Verohallinnon olisi kuitenkin viranomaisena tullut ymmärtää jo aiemmin, viimeistään siinä vaiheessa, kun yhtiö on perustellusti pyytänyt siltä muistiinpanoja.

Julkisuudessa on ollut esillä Nokian Renkaat Oyj:n vastaava oikeusprosessi liittyen yhtiön oikeuteen saada kopiot oman verotarkastuksensa yhteydessä tehtyjen haastattelujen muistiinpanoista. Hallinto-oikeuden professorit Olli Mäenpää ja Heikki Kulla ovat asiaa koskevassa lehtiartikkelissa pitäneet yksiselitteisenä, että haastattelumuistiinpanot on annettava tarkastettavan yhtiön käyttöön. Verohallinto on ollut tietoinen Nokian Renkaat Oyj:n asiaan annetusta ratkaisusta jo ennen yhtiön asiassa annettua hallinto-oikeuden ratkaisua ja muuttanut toimintatapojaan jo ennen hallinto-oikeuden 23.1.2015 antamaa päätöstä. Näin ollen Verohallinto on tiennyt ja hyväksynyt toimivansa väärin, mistä syystä Verohallinto on velvoitettava korvaamaan A Oyj:n oikeudenkäyntikulut. Oikeudenkäyntikulujen määrä ei ole kiistanalainen, koska se vastaa ulkopuoliselle asiantuntijalle laskun mukaan maksettua palkkiota.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

1. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan siltä osin kuin hallinto-oikeus on katsonut, ettei yhtiöllä ole oikeutta saada tietoa kaikista haastattelumuistiinpanoista (Verohallinnon liitteet 1A–1N). Tältä osin asia palautetaan Verohallinnolle mainitun aineiston antamiseksi A Oyj:lle julkisuuslain 16 §:ssä tarkoitetulla tavalla, jollei asiakirjojen luovuttamiselle ole julkisuuslain 11 §:n 2 tai 3 momentissa tarkoitettua estettä.

Muilta osin valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei näiltä osin muuteta.

2. A Oyj:n oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskeva vaatimus hylätään.

Perustelut

Sovellettavat säännökset ja esityöt

Verotustietojen julkisuudesta ja salassapidosta annetun lain 4 §:n 1 momentin mukaan verotusasiakirjat, jotka koskevat verovelvollisen taloudellista asemaa, sekä muut sellaiset verotusasiakirjat, joista ilmenee tunnistettavissa olevaa verovelvollista koskevia tietoja, on saman lain 5–9, 20 d ja 21 §:ssä säädetyin poikkeuksin pidettävä salassa.

Mainitun lain 4 §:n 3 momentin mukaan asianosaisen oikeudesta saada tieto salassa pidettävästä verotusasiakirjasta säädetään viranomaisten toiminnan julkisuudesta annetussa laissa.

Viranomaisten toiminnasta annetun lain (julkisuuslaki) 5 §:n 2 momentin mukaan viranomaisen asiakirjalla tarkoitetaan muun ohella viranomaisen hallussa olevaa asiakirjaa, jonka viranomainen tai sen palveluksessa oleva on laatinut taikka joka on toimitettu viranomaiselle asian käsittelyä varten tai muuten sen toimialaan tai tehtäviin kuuluvassa asiassa.

Mainitun pykälän 2 ja 3 momenteissa on säädetty 1 momentissa säädetyn oikeuden rajoituksista.

Julkisuuslakia koskevan hallituksen esityksen (HE 30/1998 vp) 5 §:n 3 momentin 2 kohtaa koskevien yksityiskohtaisten perustelujen mukaan säännös merkitsee sitä, että täysin keskeneräinen virkamiehen tai viranomaisen toimeksiantotehtävää suorittavan laadittavana oleva asiakirja, johon muu asian käsittelyyn osallistuva, tavallisimmin asiasta tai sen esittelystä päättävä esimies, ei ole vielä voinut tutustua, jää viranomaisen asiakirjan käsitteen ulkopuolelle. Tavallista on, että asiaa käsittelevällä virkamiehellä on eriasteisia hahmotelmia, asiakysymyslistoja ja muita muistiinpanoja ja luonnoksia valmisteltavana olevasta asiasta. Näitä ei voida vielä pitää viranomaisen asiakirjoina, koska niitä ei ole tarkoitettukaan asiakirjoiksi, joihin asian käsittely perustuu. Hallituksen esityksen mukaan virkamiehen luonnos tulisi lain soveltamisalan piiriin silloin, kun se on annettu esittelyä tai muuta asian käsittelyä varten. Edellytyksenä toisin sanoen on, että asiakirja on irtaantunut valmistelijalta ja siirtynyt asiasta päättävälle tai asiaa muutoin käsittelevälle. Se, että virkamies antaa alustavan luonnoksen esimiehelle tarkemman ohjauksen saamiseksi tai asiasta käytävää keskustelua varten, ei merkitsisi vielä asiakirjan tulemista lain soveltamisalan piiriin. Virkamiehen ja vastaavasti viranomaisen toimeksiannosta toimivan haltuun jäävät, omaan käyttöön laaditut muistiinpanot ja alustavat luonnokset jäävät siis lain soveltamisalan ulkopuolelle. Jos näihin asiakirjoihin sisältyy salassa pidettäviä tietoja, asiakirjaan on kuitenkin sovellettava lain salassapitoa koskevia säännöksiä.

Hallintolain 42 §:n mukaan tiedot suullisesti esitetyistä selvityksistä on kirjattava tai muulla tavoin rekisteröitävä.

Oikeudellinen arviointi ja lopputulos

Verohallinto on suorittanut verotarkastuksen, jonka yhtenä aineistona on käytetty yhtiön työntekijöiden haastatteluja. Haastatteluihin on viitattu toiminto- ja tosiseikka-analyysissa, jonka perusteella verotarkastuskertomus laaditaan.

Haastatteluissa on saatu sellaista hallintolain 42 §:ssä tarkoitettua suullista selvitystä, joka viranomaisen tulisi kirjata tai muulla tavoin rekisteröidä. Haastatteluja ei ole nauhoitettu eikä niistä ole laadittu virallista yhteenvetoa. Toiminto- ja tosiseikka-analyysissa olevista viittauksista ei käy ilmi, mitä haastattelussa on kysytty ja mitä kysymyksiin on vastattu.

Edellä kuvatuissa olosuhteissa verotarkastajien haastatteluissa tekemiä muistiinpanoja, jotka ovat ainoa dokumentaatio haastatteluissa saadusta selvityksestä, ei voida pitää sellaisina julkisuuslain 5 §:n 3 momentin 2 kohdassa tarkoitettuina muistiinpanoina tai alustavina luonnoksina, jotka jäävät julkisuuslain soveltamisalan ulkopuolelle. Kyse on asiakirjoista, joihin on kirjattu viranomaisen saama suullinen selvitys, jota on käytetty verotarkastuksen tausta-aineistona, mutta jotka eivät sinänsä ole varsinaisen toiminto- ja tosiseikka-analyysin tai verontarkastuskertomuksen luonnosversioita. Verohallinto ei siten ole voinut kieltäytyä antamasta asiakirjoja yhtiölle sillä perusteella, että ne eivät ole julkisuuslaissa tarkoitettuja viranomaisen asiakirjoja.

Hallinto-oikeus on oikeuttanut yhtiön saamaan tiedon osasta haastattelumuistiinpanoja. Haastatteluista ei kuitenkaan ole laadittu sellaisia lopullisia muistiinpanoja, joiden alustavina luonnosversioina muita muistiinpanoja olisi pidettävä. Koska muistiinpanoista ei ole mahdollista erottaa lopullisia versioita, yhtiö on oikeutettava saamaan tieto kaikista muistiinpanoista.

Tämän vuoksi hallinto-oikeuden päätös on kumottava ratkaisuosassa kuvatulta osin ja asia palautettava Verohallinnolle asiakirjojen antamiseksi julkisuuslain 11 §:n 2 ja 3 momenteissa säädetyin rajoituksin.

Haastatteluja varten etukäteen laadittuja kysymysrunkoja (Verohallinnon liite 2) sen sijaan voidaan pitää mainitussa lainkohdassa tarkoitettuina muistiinpanoina. Kysymysrungot on laadittu haastatteluja tekevien tarkastajien muistin tueksi, mutta haastattelut eivät välttämättä ole edenneet näiden etukäteen laadittujen runkojen mukaisesti. Näiden asiakirjojen osalta Verohallinto on voinut hylätä asiakirjapyynnön sillä perusteella, että kyseiset asiakirjat eivät julkisuuslain 5 §:n 3 momentin 2 kohdan perusteella ole laissa tarkoitettuja viranomaisen asiakirjoja eikä niihin siten sovelleta julkisuuslain 11 §:ssä säädettyä asianosaisen tiedonsaantioikeutta. Tämän vuoksi yhtiön valitus on hylättävä siltä osin kuin se on vaatinut saada tiedon myös kysymysrungoista.

Kun otetaan huomioon asian laatu ja asiassa saatu selvitys sekä se, että oikeudenkäynti ei ole aiheutunut viranomaisen virheestä, ei ole kohtuutonta, että yhtiö korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksesta huolimatta on joutunut hallinto-oikeudessa pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan. Hallinto-oikeuden päätöksen, jolla on hylätty yhtiön oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskeva vaatimus, muuttamiseen ei ole perusteita.

2. Hallintolainkäyttölain 74 §:n 1 momentin mukaan asianosainen on velvollinen korvaamaan toisen asianosaisen oikeudenkäyntikulut kokonaan tai osaksi, jos erityisesti asiassa annettu ratkaisu huomioon ottaen on kohtuutonta, että asianosainen joutuu pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan. Mitä asianosaisesta on säädetty, voidaan soveltaa myös päätöksen tehneeseen hallintoviranomaiseen. Harkittaessa julkisen asianosaisen korvausvelvollisuutta on pykälän 2 momentin mukaan otettava erityisesti huomioon, onko oikeudenkäynti aiheutunut viranomaisen virheestä.

Koska oikeudenkäynnin ei ole katsottava johtuneen viranomaisen virheestä, on A Oyj:n vaatimus oikeudenkäyntikulujen korvattavaksi määräämisestä korkeimmassa hallinto-oikeudessa hylättävä.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Pekka Vihervuori sekä hallintoneuvokset Riitta Mutikainen, Hannu Ranta, Kari Tornikoski ja Elina Lampi-Fagerholm. Asian esittelijä Liisa Selvenius-Hurme.