KHO:2019:94

Verovelvollisuusryhmään kuuluva eläkevakuutusyhtiö A harjoitti kiinteistösijoitustoimintaa omistamalla kiinteistöjä sekä keskinäisten kiinteistö- ja asunto-osakeyhtiöiden osakkeita ja antamalla näin hallitsemiaan tiloja vuokralle. Verovelvollisuusryhmä oli hakeutunut arvonlisäverolain 30 §:n nojalla verovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta. A oli vuokrannut kiinteistöissä ja keskinäisissä kiinteistöyhtiöissä olevat tilat pääasiassa arvonlisäverollisilla vuokrasopimuksilla. Kiinteistöliiketoimintaan liittyen A saattoi muuttaa kiinteistö- ja osakeomistuksiaan myymällä kiinteistöjä sekä keskinäisten kiinteistö- ja asunto-osakeyhtiöiden osakkeita. A ei ostanut kiinteistöjä tai kiinteistöyhtiöiden osakkeita myydäkseen niitä edelleen, vaan hankinnat tapahtuvat aina vuokraustarkoitukseen.

Koska vuokratulot kiinteistösijoitustoiminnasta kertyivät suoraan A:lle, A oli koko kiinteistösijoitustoiminnastaan arvonlisäverolaissa ja arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettu verovelvollinen riippumatta siitä, myikö A kiinteistöosakeyhtiöille arvonlisäverotettavia hallintopalveluja. Kiinteistöjen ja kiinteisosakeyhtiöiden osakkeiden myynti oli kiinteistösijoitustoiminnan välitön, pysyvä ja välttämätön jatke ja kuului siten arvonlisäveron soveltamisalaan. A:n mukaan kohteiden myyntiin liittyvien palvelujen hankintakustannukset eivät sisältyneet kyseisten kohteiden myyntihintaan, vaan niiden myyntihinta määräytyi markkinoilla. Näin ollen myyntikulut eivät olleet osa kiinteistöjen tai kiinteistöyhtiöiden osakkeiden myynnin hinnanmuodostusta eivätkä kyseiset palvelut näin ollen kohdistuneet suoraan ja välittömästi näiden kohteiden myyntiin, vaan niiden oli katsottava olevan A:n kiinteistöliiketoimintaan kuuluvien liiketoimien hinnan osatekijöitä ja siten yhtiön yleiskuluja, jotka verovelvollisuusryhmällä oli oikeus vähentää arvonlisäverolain 117 §:ssä säädetyllä tavalla. Äänestys 4–1 perusteluista.

Verohallinnon ennakkoratkaisu ajalle 29.9.2016–31.12.2017.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 27 § 1 momentti, 41 §, 42 § 1 momentti 6 kohta, 43 § 1 ja 2 momentti, 102 § 1 momentti 1 kohta ja 2 momentti sekä 117 §

Neuvoston direktiivi yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 2006/112/EY 2 artikla 1 kohta a ja c alakohta, 9 artikla, 15 artikla 2 kohta, 135 artikla 1 kohta f alakohta, 168 artikla a alakohta sekä 173 artikla

Unionin tuomioistuimen tuomio asiassa C-29/08, SKF

Päätös, jota muutoksenhakemukset koskevat

Helsingin hallinto-oikeus 21.6.2017 nro 17/0474/4

Asian aikaisempi käsittely

Ennakkoratkaisuhakemus

B on verovelvollisuusryhmän edustajana esittänyt ennakkoratkaisuhakemuksessaan muun ohella seuraavaa:

Eläkevakuutusyhtiö A (jäljempänä myös A) ja sen kokonaan omistamat kiinteistöyhtiöt kuuluvat B:n edustamaan verovelvollisuusryhmään. Kiinteistöomistukset käsittävät toimisto- ja liiketiloja, varastoja, hotelleja, asuntoja sekä muita erilaisia tiloja.

A on verovelvollisuusryhmän puitteissa hakeutunut verovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta ja harjoittaa siten verollista kiinteistöliiketoimintaa. Kiinteistöliiketoimintaan liittyen A ostaa ja myy kiinteistöjä sekä keskinäisten kiinteistöyhtiöiden ja asunto-osakeyhtiöiden osakkeita. Ostoihin ja myynteihin liittyen A:lle syntyy erilaisia arvonlisäveron sisältäviä kustannuksia. Tyypillisesti kiinteistön, keskinäisen kiinteistöyhtiön tai asunto-osakeyhtiön osakkeiden ostoon liittyy erilaisia asiantuntijapalkkioita muun muassa asianajotoimistoilta ja tilintarkastusyhteisön asiantuntijoilta. Asiantuntijatyöt koskevat muun muassa juridiikkaa, verotusta ja ympäristöasioita. Vastaavasti kiinteistön, keskinäisen kiinteistöyhtiön tai asunto-osakeyhtiön osakkeiden myyntiin liittyen syntyy kustannuksia due diligence -tutkimuksen teettämisestä ja muista erilaisista asiantuntijapalveluista sekä myyntipalkkioista. Palveluja ostetaan verovelvollisuusryhmän ulkopuolelta. Myös toteutumattomista ostoista ja myynneistä aiheutuu kustannuksia, jotka jäävät A:n kiinteistöliiketoiminnan yleiskustannuksiksi.

Ostettavat tai myytävät kiinteistöt ovat yleensä suurelta osin verollisen vuokraustoiminnan piirissä. Keskinäisten kiinteistöyhtiöiden osakkeiden omistuksen perusteella hallittavat liike- ja toimistotilat ovat myös suurelta osin vuokrattuina arvonlisäverollisilla vuokrasopimuksilla, kun osakkeita ostetaan tai myydään. Ainoastaan asunto-osakeyhtiöiden asuinhuoneistojen hallintaan oikeuttavien osakkeiden perusteella hallinnassa olevat asunnot ovat arvonlisäverottomassa käytössä.

A osallistuu niiden kiinteistö- ja asunto-osakeyhtiöiden, joiden osakkeita se omistaa, toimintaan tuottamalla yhtiöille erilaisia arvonlisäverollisia kirjanpitopalveluja sekä hallinnointiin ja rakennusprojektien johtamiseen liittyviä palveluja. A veloittaa näistä palveluista kiinteistö- ja asunto-osakeyhtiöitä. Koska kysymys on arvonlisäveroryhmän sisäisestä laskutuksesta, laskuissa ei sen vuoksi ole näkyvissä arvonlisäveroa. Palveluissa on kuitenkin kysymys verollisten palvelujen tuottamisesta tytäryhtiöille.

A määrittelee kullekin kiinteistölle oman verollisuusasteen koko kiinteistöön kohdistuvien kulujen vähennysoikeuden määrittämiseksi. Verollisuusaste määritellään verollisessa käytössä olevan pinta-alan suhteena kokonaisvuokrattavaan pinta-alaan. Lisäksi A määrittelee koko vuokrausliiketoiminnan yleisen verollisuusasteen koko vuokrausliiketoiminnan yleiskustannuksien vähennysoikeuden määrittämiseksi. Koko vuokrausliiketoiminnan yleinen verollisuusaste lasketaan omistettujen kiinteistöjen verollisessa käytössä olevan pinta-alan suhteena kiinteistöjen kokonaisvuokrattavaan pinta-alaan.

Verolliseen vuokrausliiketoimintaan liittyy kiinteänä osana kiinteistöjen osto ja realisointi sekä keskinäisten kiinteistöyhtiöiden ja asunto-osakeyhtiöiden osakkeiden osto ja myynti. Kysymys on kiinteistöjen ja osakeomistuksen perusteella hallittavien tilojen pitkäaikaisesta käytöstä verollisessa vuokrausliiketoiminnassa eli A ei hanki kiinteistöjä tai kiinteistö- ja asunto-osakeyhtiön osakkeita välitöntä edelleenmyyntiä varten. Kysymys ei siten ole verottoman arvopaperikaupan harjoittamisesta vaan pitkäaikaiseen omistukseen tulevista tytäryhtiöosakkeista, joiden omistuksen perusteella hallittavia tiloja käytetään verollisessa vuokrausliiketoiminnassa. Kiinteistöt myydään suoraan A:n harjoittamasta verollisesta vuokrausliiketoiminnasta. A ei siis ota myytävää kiinteistöä pois verollisesta vuokrausliiketoiminnasta. Kiinteistö myydään usein vuokralaisineen eli myös voimassa olevat vuokrasopimukset siirtyvät sellaisinaan kiinteistön uudelle omistajalle. Kiinteistön vuokralaisineen ostava taho jatkaa vuokrausliiketoiminnan harjoittamista ostamallaan kiinteistöllä.

Verohallinto on 24.8.2016 päivätyssä lisäselvityspyynnössään pyytänyt tarkempaa selvitystä ostoihin ja myynteihin liittyvistä kuluista sekä siitä, millaisesta kiinteistön luovutuksesta on kysymys.

A:n 1.9.2016 päivätyn ennakkoratkaisuhakemuksen täydennyksen mukaan A hankkii erilaisia arvonlisäverollisia asiantuntijapalveluja muun muassa asianajotoimistoilta ja tilintarkastusyhteisöiltä kiinteistöjen sekä kiinteistö- ja asunto-osakeyhtiöiden osakkeiden ostoihin ja myynteihin liittyen. Asiantuntijatyöt koskevat esimerkiksi juridiikkaa, verotusta ja ympäristöasioita sekä due diligence -tutkimuksia. A ostaa palvelut verovelvollisuusryhmän ulkopuolelta. Asiantuntijakustannukset koskevat kauppaan liittyviä taloudellisia, verotuksellisia ja teknillisiä asioita. Kustannukset vaihtelevat luonnollisesti tilanteittain. Kysymys voi olla esimerkiksi hankkeen rahoituksen suunnittelusta, kiinteistökohteen arvostamisesta, kiinteistön kunnon ja tekniikan arvioimisesta, verotuksen huomioimisesta kaupassa, omistusoikeudellisista asioista, kauppakirjojen laatimisesta, kohteen kirjanpidon tarkastukseen liittyvistä asiantuntijapalkkioista, myyntipalkkioista ja yleensäkin erilaisista neuvonantajien palkkioista.

A on täydentänyt ennakkoratkaisuhakemustaan 7.9.2016 antamallaan selvityksellä esittämällä vaihtoehtoisia kiinteistöliiketoiminnan luovutustilanteita. A voi luovuttaa yksittäisen kiinteistön tai useampia yhtenä kokonaisuutena myytäviä kiinteistöjä vuokrasopimuksineen. A voi luovuttaa omistamansa keskinäisen kiinteistö- ja/tai asunto-osakeyhtiön kaikki osakkeet vuokrasopimuksineen, jolloin myytyyn kokonaisuuteen sisältyy useamman kiinteistö- ja asunto-osakeyhtiön osakkeet vuokrasopimuksineen. A voi myös luovuttaa kiinteistöistä ja keskinäisen kiinteistö- ja/tai asunto-osakeyhtiöiden kaikista osakkeista koostuvan kokonaisuuden vuokrasopimuksineen. A ei välttämättä omista kaikissa keskinäisissä kiinteistö- tai asunto-osakeyhtiöissä koko osakekantaa vaan ainoastaan osan siitä, jolloin A luovuttaa kaikki sen kyseisestä yhtiöstä omistamat osakkeet vuokrasopimuksineen.

Liiketoiminnan jatkajalle siirretään aina liiketoimintakokonaisuus, joka muodostuu aineellisista ja aineettomista osatekijöistä, joilla liiketoiminnan jatkaja voi harjoittaa itsenäistä taloudellista toimintaa.

Ennakkoratkaisukysymykset

1. Onko A:lla arvonlisäveron vähennysoikeus kiinteistöjen sekä kiinteistö- ja asunto-osakeyhtiöiden liikehuoneistojen osakkeiden ostoon liittyvien kulujen osalta ostetun kohteen verollisuusasteen mukaan?

2. Onko A:lla arvonlisäveron vähennysoikeus kiinteistöjen sekä kiinteistö- ja asunto-osakeyhtiöiden liikehuoneistojen osakkeiden myyntiin liittyvien kulujen osalta myydyn kohteen verollisuusasteen mukaan?

---

4. Voidaanko A:n suorittama kiinteistön myynti vuokralaisineen käsitellä arvonlisäverolain 19 a §:n mukaisena liiketoiminnan luovutuksena alla kuvatuissa tilanteissa?

a) A luovuttaa yksittäisen kiinteistön vuokrasopimuksineen. Yhtenä kokonaisuutena myytäviä kiinteistöjä voi olla myös useampia.

b) A luovuttaa omistamansa keskinäisen kiinteistö- ja/tai asunto-osakeyhtiön kaikki osakkeet vuokrasopimuksineen. Tällöin myytyyn kokonaisuuteen voi sisältyä useamman kiinteistö- ja asunto-osakeyhtiön osakkeet vuokrasopimuksineen.

c) A luovuttaa kiinteistöistä ja keskinäisen kiinteistö- ja/tai asunto-osakeyhtiöiden kaikista osakkeista koostuvan kokonaisuuden vuokrasopimuksineen.

d) A ei välttämättä omista kaikissa keskinäisissä kiinteistö- tai asunto-osakeyhtiöissä koko osakekantaa vaan ainoastaan osan siitä. Tällöin luovutuksen kohteena on kuitenkin kaikki A:n kyseisistä yhtiöistä omistamat osakkeet vuokrasopimuksineen.

Kiinteistön tai kiinteistökokonaisuuden luovutuksen muodostaessa arvonlisäverolain 19 a §:ssä tarkoitetun liiketoiminnallisen kokonaisuuden, onko myynnistä aiheutuneiden kulujen sisältämä arvonlisävero vähennyskelpoinen myytävän kohteen yleiskuluna kohteen verollisuusasteen mukaisesti määriteltynä?

Verohallinnon Konserniverokeskus on 29.9.2016 verovelvollisuusryhmälle ajalle 29.9.2016–31.12.2017 antamanaan ennakkoratkaisuna lausunut seuraavaa:

1. A:n kiinteistöjen sekä kiinteistö- ja asunto-osakeyhtiöiden liikehuoneistojen osakkeiden hankintaan liittyvissä kuluissa on kysymys A:n kiinteistöliiketoiminnan yleiskuluista, joihin sisältyvästä arvonlisäverosta voidaan tehdä koko kiinteistöliiketoiminnan verollisuusasteen mukainen vähennys.

2. Kiinteistöjen sekä kiinteistö- ja asunto-osakeyhtiöiden liikehuoneistojen osakkeiden myyntiin liittyvissä asiantuntijakuluissa on kysymys suoraan ja välittömästi verottomaan myyntiin kohdistuvista kuluista. Verottomaan myyntiin kohdistuvien hankintojen arvonlisäverot ovat vähennyskelvottomia.

3. Toteutumattomiin kiinteistöjen sekä kiinteistö- ja asunto-osakeyhtiöiden liikehuoneistojen osakkeiden ostoihin ja myynteihin liittyvissä kuluissa on kysymys A:n kiinteistöliiketoiminnan yleiskuluista, joihin sisältyvästä arvonlisäverosta voidaan tehdä koko kiinteistöliiketoiminnan verollisuusasteen mukainen vähennys.

4. A:n myydessä kiinteistön, keskinäisen kiinteistöyhtiön osakkeet tai asunto-osakeyhtiön liikehuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet arvonlisäverollisine vuokrasopimuksineen kysymys on arvonlisäverolain 19 a §:ssä tarkoitetusta liikkeen tai sen osan luovutuksesta, mikäli luovutettu kokonaisuus mahdollistaa itsenäisen liiketoiminnan harjoittamisen ja ostaja jatkaa luovutettua verollista vuokraustoimintaa. Jos kiinteistö, keskinäisen kiinteistöyhtiön osakkeet tai asunto-osakeyhtiön liikehuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet luovutetaan osana arvonlisäverolain 19a §:ssä tarkoitettua liiketoiminnan tai sen osan luovutusta, on luovutuksesta aiheutuneisiin kuluihin sisältyvä arvonlisävero vähennyskelpoinen kiinteistöliiketoiminnan yleiskuluna.

Verovelvollisuusryhmä on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että Verohallinnon päätös kumotaan kohdan 2. osalta ja uutena ennakkoratkaisuna tältä osin lausutaan, että kiinteistöjen sekä kiinteistö- ja asunto-osakeyhtiöiden liikehuoneistojen osakkeiden myyntiin liittyvistä kuluista on arvonlisäveron vähennysoikeus myydyn kohteen verollisuusasteen mukaisesti.

Verovelvollisuusryhmä on lisäksi vaatinut, että Verohallinnon päätöstä muutetaan kohtien 1. ja 4. osalta siten, että kiinteistöjen ja kiinteistö- ja asunto-osakeyhtiöiden liikehuoneistojen osakkeiden hankintaan sekä liikkeen tai sen osan luovutukseen liittyvien kulujen osalta on arvonlisäveron vähennysoikeus ostetun kohteen tai luovutetun liiketoiminnan verollisuusasteen mukaisesti.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut ensisijaisesti, että Verohallinnon päätös kumotaan siltä osin kuin siinä on lausuttu ennakkoratkaisuna, että kiinteistöjen sekä kiinteistö- ja asunto-osakeyhtiöiden liikehuoneistojen osakkeiden ostoihin sekä toteuttamattomiin kiinteistöjen ja kiinteistö- ja asunto-osakeyhtiöiden liikehuoneistojen osakkeiden ostoihin ja myynteihin liittyvissä kuluissa on kysymys A:n yleiskuluista, joihin sisältyvästä arvonlisäverosta voidaan tehdä koko kiinteistöliiketoiminnan verollisuusasteen mukainen vähennys. Uutena ennakkoratkaisuna on tältä osin lausuttava, että näissä kuluissa on kysymys A:n koko toimintaa palvelevista yleiskuluista, joihin sisältyvästä arvonlisäverosta voidaan tehdä koko toiminnan verollisuusasteen mukainen vähennys. Vähennystä laskettaessa on otettava huomioon myös A:n mahdollinen arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolinen toiminta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on toissijaisesti vaatinut, että uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että kiinteistöjen ja kiinteistö- ja asunto-osakeyhtiöiden liikehuoneistojen osakkeiden ostoihin sekä toteutumattomiin kiinteistöjen ja kiinteistö- ja asunto-osakeyhtiöiden liikehuoneistojen osakkeiden ostoihin ja myynteihin liittyvissä kuluissa on kysymys sijoitustoiminnan yleiskuluista, joihin sisältyvästä arvonlisäverosta voidaan tehdä sijoitustoiminnan verollisuusasteen mukainen vähennys.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on lisäksi vaatinut, että ennakkoratkaisu kumotaan myös siltä osin kuin siinä todetaan, että kysymys on arvonlisäverolain 19 a §:ssä tarkoitetusta liikkeen tai sen osan luovutuksesta, kun A luovuttaa kiinteistön vuokrasopimuksineen ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatuissa tilanteissa. Uutena ennakkoratkaisuna on tältä osin lausuttava, että kysymyksessä ei ole tällaisissa tilanteissa arvonlisäverolain 19 a §:n mukainen luovutus. Lisäksi edellä mainitun johdosta luovutuksesta aiheutuneiden kulujen vähennysoikeudesta lausuttu on poistettava. Mikäli hallinto-oikeus kuitenkin katsoo, että arvonlisäverolain 19 a § soveltuu asiassa, uutena ennakkoratkaisuna on lausuttava, että luovutuksesta aiheutuneisiin kuluihin sisältyvä arvonlisävero on vähennyskelpoinen koko toiminnan yleiskuluna ja toissijaisesti sijoitustoiminnan yleiskuluna. Mikäli valituksen katsotaan koskevan arvonlisäverolain 19 a §:n soveltumisen osalta ennakkoratkaisun perusteluja ja ensisijainen vaatimus jätetään tutkimatta, ennakkoratkaisu on tältä osin poistettava.

Verovelvollisuusryhmä jaVeronsaajien oikeudenvalvontayksikkö ovat antaneet puolin ja toisin vastineet ja vastaselitykset.

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt valitukset.

Hallinto-oikeus on, selostettuaan soveltamansa oikeusohjeet, lausunut päätöksessään muun ohella seuraavaa:

Kiinteistöjen sekä kiinteistö- ja asunto-osakeyhtiöiden liikehuoneistojen osakkeiden hankintaan liittyvät kulut (ennakkoratkaisukysymys 1.)

Ennakkoratkaisuhakemuksen kysymyksen 1. annetun ennakkoratkaisun osalta hallinto-oikeus on katsonut, että A:lla on oikeus tehdä kiinteistöjen ja kiinteistöyhtiöiden osakkeiden hankintaan liittyvistä yleiskuluihin sisältyvästä arvonlisäverosta vähennys koko kiinteistöliiketoiminnan verollisuusasteen mukaisesti.

Kiinteistöjen sekä kiinteistö- ja asunto-osakeyhtiöiden liikehuoneistojen osakkeiden myyntiin liittyvät kulut (ennakkoratkaisukysymys 2.)

Asiassa ovat ratkaistavina kysymykset siitä, ovatko kiinteistöjen sekä kiinteistö- ja asunto-osakeyhtiöiden liikehuoneistojen osakkeiden myyntiin liittyvät kulut suoraan ja välittömästi verottomaan myyntiin kohdistuvia vähennyskelvottomia kuluja vai ovatko myynteihin liittyvät kulut vähennyskelpoisia myydyn kohteen verollisuusasteen mukaisesti.

Asiassa saadun selvityksen mukaan kiinteistön, keskinäisen kiinteistöyhtiön tai asunto-osakeyhtiön osakkeiden myyntiin liittyen aiheutuu kustannuksia due diligence -tutkimuksen teettämisestä ja muista erilaisista asiantuntijapalveluista ja myyntipalkkioista. Asiantuntijakulut liittyvät esimerkiksi kiinteistökohteen arvostamiseen, kiinteistön kunnon arvioimiseen, kauppaan liittyvien verotuksellisten seikkojen arvioimiseen, kauppakirjojen laatimiseen, kohteen kirjanpidon tarkastamiseen, kauppahintalaskelmaan tai kohteen maaperätutkimukseen. Hallinto-oikeus toteaa, että tämän tyyppiset asiantuntijakulut liittyvät läheisesti kiinteistön tai osakkeiden myynnin toteuttamiseen ja kauppaa varten hankitun tiedon tuottamiseen.

Arvonlisäverolain mukaan kiinteistön myynnistä ja kiinteistön tai tietyn huoneiston hallintaan oikeuttavien osakkeiden myynnistä ei suoriteta arvonlisäveroa.

Hallinto-oikeus toteaa, että kun verovelvollisen hankkimilla palveluilla on suora ja välitön yhteys verosta vapautettuun toimintaan tai ne eivät kuulu arvonlisäveron soveltamisalaan, veroa ei suoriteta myynneistä eikä ostoihin sisältyvää veroa voida vähentää. Hallinto-oikeus katsoo, että A:n kiinteistöjen sekä kiinteistö- ja asunto-osakeyhtiöiden liikehuoneistojen osakkeiden myyntiä varten hankitut asiantuntijapalvelut liittyvät kiinteistön tai osakkeiden myynnin toteuttamiseen. Näin ollen tämänkaltaiset kulut ovat suoraan ja välittömästi kiinteistön tai kiinteistöyhtiön osakkeiden verottomaan myyntiin kohdistuvia kuluja, joihin sisältyvästä arvonlisäverosta ei ole vähennysoikeutta. Asiassa on vedottu vuosikirjaratkaisuun KHO 2001:45, jonka mukaan kiinteistöjen ja kiinteistöyhteisöjen osakkeiden myynnistä aiheutuneisiin kustannuksiin sisältyneet arvonlisäverot ovat vähennyskelpoisia siltä osin kuin ne olivat olleet arvonlisäverollisen kiinteistöliiketoiminnan käytössä. Tältä osin hallinto-oikeus toteaa, että korkein hallinto-oikeus on tämän ratkaisun jälkeen antanut vuosikirjaratkaisun KHO 2011:76, jossa on todettu, että arvonlisäverollisen liiketoiminnan käytössä olleiden metsäkiinteistöjen myyntiin liittyviin palveluihin sisältyneet arvonlisäverot eivät olleet vähennyskelpoisia. Kiinteistön myyntiin suoraan ja välittömästi kohdistuvien hankintojen arvonlisäveron vähennysoikeuden kannalta ei ole merkitystä sillä, missä käytössä kiinteistö on ollut ennen myyntiä. Kiinteistön myyntiin kohdistuvien hankintojen arvonlisäverot ovat vähennyskelvottomia myös silloin, kun kiinteistö on ollut ennen myyntiä arvonlisäverollisessa käytössä, esimerkiksi vuokraustoiminnan käytössä. Hallinto-oikeus toteaa, että mitä edellä todetaan kiinteistöistä, sovelletaan myös asunto-osakeyhtiön tai kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden myyntiin. Kun otetaan huomioon edellä esitetty, A:lla ei ole oikeutta vähentää mainittuihin kuluihin sisältyvää arvonlisäveroa miltään osin.

Kiinteistön, keskinäisen kiinteistöyhtiön osakkeiden tai asunto-osakeyhtiön liikehuoneiston hallintaan oikeuttavien osakkeiden myynti arvonlisäverollisine vuokrasopimuksineen sekä luovutuksesta aiheutuneisiin kuluihin sisältyvän arvonlisäveron vähennyskelpoisuus (ennakkoratkaisukysymys 4.)

Asiassa on ollut ratkaistavana myös kysymys siitä, katsotaanko A:n luovuttaessa kiinteistön, keskinäisen kiinteistöyhtiön osakkeet tai asunto-osakeyhtiön liikehuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet arvonlisäverollisine vuokrasopimuksineen luovutuksen olevan arvonlisäverolain 19 a §:ssä tarkoitettu liikkeen tai sen osan luovutus, jonka yhteydessä tapahtuvaa tavaroiden ja palvelujen luovuttamista ei pidetä myyntinä pykälässä säädettyjen edellytysten täyttyessä.

Hallinto-oikeus toteaa, että edellä todetun mukaisesti A:n harjoittama kiinteistöliiketoiminta muodostaa selvästi rajatun taloudellisen toiminnan osan. EUT:n oikeuskäytännön perusteella on siten katsottava, että luovutuksesta aiheutuneilla kuluilla on suora ja välitön yhteys A:n harjoittamaan kiinteistöliiketoimintaan. Näin ollen arvonlisäverolain 19 a §:ssä tarkoitettuihin luovutuksiin liittyvät hankinnat ovat A:n harjoittaman kiinteistöliiketoiminnan yleiskuluina vähennyskelpoisia koko kiinteistöliiketoiminnan verollisuusasteen mukaan.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Olli Kurkela, Marianne Lastikka ja Heidi Kärkiö. Esittelijä Anna Lehtimäki.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Verovelvollisuusryhmän valitus

Verovelvollisuusryhmä on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ennakkoratkaisun kohtien 1., 2. ja 4. osalta. Verovelvollisuusryhmä on valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset kumotaan valituksenalaisilta osin ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan kohdan 2. osalta, että kiinteistöjen sekä kiinteistö- ja asunto-osakeyhtiöiden liikehuoneistojen osakkeiden myyntiin liittyvistä kuluista on arvonlisäveron vähennysoikeus myydyn kohteen verollisuusasteen mukaisesti ja kohtien 1. ja 4. osalta, että kiinteistöjen sekä kiinteistö- ja asunto-osakeyhtiöiden liikehuoneistojen osakkeiden hankintaan sekä liikkeen tai sen osan luovutukseen liittyvien kulujen osalta on arvonlisäveron vähennysoikeus ostetun kohteen tai luovutetun liiketoiminnan verollisuusasteen mukaisesti.

Verovelvollisuusryhmä on esittänyt valituksensa perusteina ennakkoratkaisukysymyksen 2. osalta muun ohella seuraavaa:

Kiinteistöjen sekä kiinteistö- ja asunto-osakeyhtiöiden osakkeiden hankintaan liittyvien kulujen vähennysoikeus

Asiassa ei ole otettu huomioon sitä, että verollisessa vuokraustoiminnassa olleen kiinteistön tai kiinteistö- tai asunto-osakeyhtiön liikehuoneistojen osakkeiden myynnissä on tilanteesta riippuen kysymys verollisen vuokrausliiketoiminnan osan eli tietyn kohteen toiminnan lopettamisesta tai arvonlisäverolain 19 a §:n mukaisesta liiketoimintakokonaisuuden luovuttamisesta. Muussakin arvonlisäverollisessa liiketoiminnassa toiminnan päättämiseen kohdistuvat kulut ovat yleisen verotus- ja oikeuskäytännön mukaan vähennyskelpoisia. Verollisen vuokraustoiminnan harjoittaminen ja toiminnan lopettaminen ei muodosta tästä poikkeusta.

Arvonlisäverollisen liiketoiminnan lopettamiseen liittyvät kulut ovat toiminnan luonteesta riippuen erilaisia. Lopettamisen yhteydessä yleensä realisoidaan liiketoiminnan käytössä ollut omaisuus. Lopettamiseen voi liittyä myös erilaisia toimenpiteitä, kuten esimerkiksi maaperän puhdistaminen tai jonkin asian ennalleen saattaminen. Näistä toimista aiheutuneet kustannukset ovat vähennyskelpoisia harjoitettuun verolliseen liiketoimintaan liittyvinä. Verovelvollisuusryhmä on viitannut tältä osin ratkaisuun KHO 2017:129.

Arvonlisäverollisessa vuokrausliiketoiminnassa verollisten vuokratuottojen saamiseksi tarvitaan kiinteistöjä sekä kiinteistö- tai asuntoyhtiön liikehuoneistojen osakkeita, joita voidaan vuokrata arvonlisäverollisilla vuokrasopimuksilla liiketoimintaa harjoittaville vuokralaisille. Näin ollen kiinteistöt ja osakkeet ovat tällöin arvonlisäverollisen tulon hankkimisvälineitä. Vaikka kiinteistöjen ja osakkeiden hankintahinnassa ei olekaan arvonlisäveroa eikä niiden myynnistä suoriteta arvonlisäveroa, kysymys on kuitenkin arvonlisäverollisen liiketoiminnan mahdollistavista hyödykkeistä. Toiminta ei ole arvonlisäverolain 42 §:n mukaista arvonlisäverottomaksi katsottavaa arvopaperikaupan harjoittamista, johon liittyvistä kuluista ei ole vähennysoikeutta.

Verollisessa vuokrausliiketoiminnassa on luonnollista, että vuokrattu kiinteistö tai huoneisto kuluu vuokrakäytön seurauksena. Vuokralaisen toiminnan luonteesta riippuen esimerkiksi maaperätutkimus voi olla tarpeen. Oli kysymys sitten minkälaisesta omaisuudesta hyvänsä (teollisuuskone, kiinteistö, vaihto-omaisuus), toiminnan lopettamiseen liittyvän omaisuuden realisoinnin yhteydessä laaditaan yleensä aina kauppakirja kauppahintalaskelmineen ja hyvin yleisesti tähän käytetään ulkopuolisia asiantuntijoita. Kohteen kirjanpidon tarkastaminen ja muut vastaavat toimenpiteet liittyvät tilanteisiin, joissa kysymys on arvonlisäverolain 19 a §:n mukaisesta liiketoiminnan osan myynnistä, jolloin kustannukset ovat vähennyskelpoisia. Näin ollen kysymys on vastaavanlaisista kustannuksista, joita liittyy yleisesti verollisen liiketoiminnan lopettamiseen, eikä vuokrausliiketoimintaa tule käsitellä tästä poikkeavalla tavalla.

Hallinto-oikeus toteaa päätöksensä perusteluissa itsekin arvonlisäverolain 19 a §:n mukaisen liiketoiminnan myynnin kulujen osalta, että koska myynnin kulut eivät ole osa myyntihinnan muodostusta, kulut eivät kohdistu suoraan ja välittömästi kiinteistö- tai osakemyynteihin. Vastaavasti myöskään yksittäisen kiinteistön tai kiinteistö- tai asunto-osakeyhtiön liikehuoneistojen osakkeiden myyntiin liittyvät kulut eivät ole osa hinnanmuodostusta. Kohteen kauppahinta määräytyy markkinoilla aivan muiden seikkojen, esimerkiksi kunnon ja sijainnin, perusteella. Asiassa ei ole merkitystä sillä, paljonko kuluja kaupan toteuttaminen kulloinkin aiheuttaa. Ostaja ei ota vastattavakseen myyjälle myynnistä syntyviä kustannuksia.

Kysymys on verollisen liiketoiminnan lopettamiseen liittyvistä kustannuksista (tai arvonlisäverolain 19 a §:n mukaisesta tilanteesta), jolloin kustannuksista on arvonlisäverolain 117 §:n nojalla vähennysoikeus myytävän kohteen verollisuusasteen mukaisesti. Kuten unionin tuomioistuimen (EUT) tuomiossa asiaan C-408/98, Abbey National, on todettu, arvonlisäverojärjestelmän edellytetään olevan täysin neutraali yrityksen kaikkeen taloudelliseen toimintaan kohdistuvan verorasituksen suhteen. Muunlainen tulkinta olisi direktiivin vastaista.

Mikäli korkein hallinto-oikeus ei hyväksyisi A:n mahdollisimman tarkalla tasolla laatimaa yleiskululaskelmaa, kysymyksessä olevista kuluista on katsottava olevan vähennysoikeus kuitenkin vähintään kiinteistöliiketoiminnan verollisuusasteen mukaisesti.

Liikkeen tai sen osan luovutukseen liittyvien kulujen vähennysoikeus

Hallinto-oikeuden mukaan nämä kulut tulisi kohdistaa A:n kiinteistöliiketoiminnan yleiskustannuksiksi ja vähennysoikeus määräytyisi kiinteistöliiketoiminnan verollisuusasteen mukaisesti. A:n näkemyksen mukaan vähennysoikeus saataisiin määriteltyä lain edellyttämällä mahdollisimman tarkalla tasolla silloin, kun kulut kohdistettaisiin myytävään liiketoimintakokonaisuuteen. Myytävä liiketoimintakokonaisuus muodostaa oman itsenäisen kokonaisuuden, jolla voi itsenäisesti harjoittaa verollista liiketoimintaa. Tämä on nimenomaan arvonlisäverolain 19 a §:n säännöksen soveltamisen edellytys. Koska myytävä kokonaisuus täyttää lain 19 a §:n edellytykset, tulisi sitä samalla pitää riittävänä kokonaisuutena, jolle voi kohdistaa myös yleiskustannuksia. Liiketoiminnan myyntiin liittyvillä kuluilla ei ole yhteyttä A:n muuhun kiinteistöliiketoimintaan, vaan ne ovat syntyneet nimenomaan tämän tietyn kokonaisuuden myynnin seurauksena. Tällöin on luontevaa, että kuluilla on suora ja välitön yhteys tähän kokonaisuuteen, jolloin myös kulujen vähennysoikeus määräytyisi myytävän kokonaisuuden verollisuusasteen mukaan. Kohteesta riippuen verollisuusaste ja myyntiin liittyvien kulujen määrä voi vaihdella hyvinkin paljon. Näin ollen tässäkin tilanteessa mahdollisimman tarkka kulujen kohdistaminen on arvonlisäverolain vähennysoikeutta koskevien säännöksien mukaista. Tällöin myös A pystyy itse tarkemmalla tasolla seuraamaan kohteidensa todellisia kustannuksia, kun myös arvonlisäverojen vähennysoikeudet on kohdistettu mahdollisimman tarkkaan.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksen johdosta antamassaan vastineessa viitannut muun ohella arvonlisäverolain ja arvonlisäverodirektiivin säännöksiin sekä asiaan liittyvään korkeimman hallinto-oikeuden ja EUT:n oikeuskäytäntöön ja esittänyt lisäksi muun ohella seuraavaa:

Verottomaan luovutukseen liittyvien kulujen vähennysoikeus

Asiassa on selvää, että A:n verottomien liiketoimien myyntikuluilla ei ole suoraa ja välitöntä yhteyttä vähennykseen oikeuttaviin liiketoimiin verollisen liiketoiminnan rahoitukseen liittyvinä pääomanhankintakuluina. A:n pääasiallinen liiketoiminta vakuutusyhtiönä ei mahdollista tällaista tilannetta. Asiassa ei ole myöskään osoitettu, että kiinteistöjen ja kiinteistö- ja asunto-osakeyhtiöiden osakkeiden myyntikulut olisivat osa A:n palveluveloitusten hinnanmuodostusta.

Lähtökohtaisesti tavaroiden ja palvelujen hinnat määräytyvät vapailla markkinoilla. Esimerkiksi kiinteistön myyntiin suoraan ja välittömästi kohdistuvat kulut eivät oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan muutu luonteeltaan välillisiksi yleiskuluiksi sen vuoksi, että kiinteistön myyntihinta määräytyy markkinoilla. Vähennysoikeus tulee ratkaista ensivaiheessa suoran kohdistamisen perusteella.

Kysymyksessä olevia kuluja ei voida pitää välillisen kulun luonteisina yleiskuluina, sillä tämä edellyttäisi sitä, että kulut eivät ole kohdistettavissa mihinkään tiettyyn liiketoimeen. Käsillä olevassa asiassa kulut, joita ovat kustannukset due diligence-tutkimuksen teettämisestä ja muista asiantuntijapalveluista sekä myyntipalkkiot, liittyvät läheisesti ja välittömästi kiinteistöjen ja kiinteistö- ja asunto-osakeyhtiöiden osakekauppojen toteuttamiseen. A ei olisi ostanut kysymyksessä olevia palveluja kiinteistöjen ja kiinteistö- ja asunto-osakeyhtiöiden osakkeiden myyntitarkoituksesta huolimatta. Kysymyksessä olevilla kuluilla on suora ja välitön yhteys verottomaan myyntiin. Tästä seuraa se, että kiinteistöjen ja kiinteistö- ja asunto-osakeyhtiöiden osakkeiden myyntikuluihin sisältyvistä arvonlisäveroista ei ole vähennysoikeutta.

Oikeudenvalvontayksikön valitus korkeimmalle hallinto-oikeudelle koskee hallinto-oikeuden päätöstä siltä osin kuin hallinto-oikeus on katsonut, että luovutukseen voidaan soveltaa arvonlisäverolain 19 a §:n säännöstä. Kysymys ei ole arvonlisäverolain 19 a §:n mukaisesta liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä tapahtuvasta tavaroiden ja palvelujen luovutuksesta, kun A myy kiinteistön tai keskinäisen kiinteistö- ja/tai asunto-osakeyhtiön osakkeet. Siten oikeudenvalvontayksikön edellä esittämä käsitys kiinteistöjen ja kiinteistö- ja asunto-osakeyhtiöiden osakkeiden myyntikulujen vähennysoikeudesta koskee myös sellaisia tilanteita, joihin verovelvollisuusryhmän käsityksen mukaan tulisi soveltaa arvonlisäverolain 19 a §:n säännöstä sekä sellaisia tilanteita, joihin hallinto-oikeus on katsonut arvonlisäverolain 19 a §:n säännöksen olevan sovellettavissa. Muutoin oikeudenvalvontayksikkö viittaa valituksessaan sekä vastaselityksessään liikkeen luovutuksesta toteamaansa.

Ennakkoratkaisupyyntö unionin tuomioistuimelle

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö pyytää korkeinta hallinto-oikeutta esittämään Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 267 artiklassa tarkoitetun ennakkoratkaisupyynnön unionin tuomioistuimelle, jolla varmistetaan arvonlisäverodirektiivin vähennysoikeutta koskevan sääntelyn asianmukainen soveltaminen kiinteistöjen ja kiinteistö- ja asunto-osakeyhtiöiden liikehuoneistojen osakkeiden myyntejä varten hankittuihin palveluihin. Ennakkoratkaisun esittäminen on erityisesti tarpeen, jos korkein hallinto-oikeus harkitsee kannanmuutosta aiempaan linjaukseensa nähden (KHO 2011:52 ja KHO 2011:76).

Verovelvollisuusryhmä on antamassaan vastaselityksessä uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa. Vastaselityksen mukaan asia voidaan ratkaista valituksen mukaisesti ilman ennakkoratkaisupyyntöä unionin tuomioistuimelta. Mikäli korkein hallinto-oikeus ei kuitenkaan hyväksy verovelvollisuusryhmän valitusta, tällöin asia tulisi saattaa unionin tuomioistuimen arvioitavaksi.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikköon pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ennakkoratkaisun kohdan 4. osalta. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan valituksenalaisilta osin ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan kohdan 4. osalta, että kysymys ei ole arvonlisäverolain 19 a §:ssä tarkoitetusta liikkeen tai sen osan luovutuksesta, kun A luovuttaa kiinteistön tai keskinäisen kiinteistö- tai asunto-osakeyhtiön liikehuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet vuokrasopimuksineen hakemuksessa kuvatuissa tilanteissa.

Verovelvollisuusryhmä on antamassaan vastineessa vastustanut Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen hyväksymistä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen.

Verovelvollisuusryhmä on antanut vastaselityksen johdosta lausuman.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

1. B:n edustaman verovelvollisuusryhmän valituslupahakemus hylätään siltä osin kuin se koskee ennakkoratkaisun kohtia 1. ja 4. Korkein hallinto-oikeus ei siten anna ratkaisua verovelvollisuusryhmän valitukseen näiltä osin.

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan B:n edustamalle verovelvollisuusryhmälle ennakkoratkaisun kohdan 2. osalta ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle ennakkoratkaisun kohdan 4. osalta ja tutkinut asian näiltä osin.

2. Vaatimukset ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomioistuimelta hylätään.

3. Verovelvollisuusryhmän valitus hyväksytään ennakkoratkaisun kohdan 2. osalta siltä osin kuin kysymys on verovelvollisuusryhmän oikeudesta vähentää kiinteistöjen sekä kiinteistö- ja asunto-osakeyhtiöiden liikehuoneistojen osakkeiden myyntiin liittyvät kulut. Korkein hallinto-oikeus kumoaa tältä osin hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset ja lausuu uutena ennakkoratkaisuna, että kiinteistöjen sekä kiinteistö- ja asunto-osakeyhtiöiden liikehuoneistojen osakkeiden myyntiin liittyviä kuluja on pidettävä verovelvollisuusryhmään kuuluvan A:n vähennykseen oikeuttavina yleiskuluina. Asia palautetaan Verohallinnolle ennakkoratkaisun antamiseksi siitä, miten vähennyskelpoinen osuus määritetään.

4. Lausuminen Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksessa esitetyistä vaatimuksista raukeaa.

Perustelut

1. Verovelvollisuusryhmän valituslupahakemus ennakkoratkaisun kohdista 1. ja 4.

Sen perusteella, mitä muutoksenhakija on esittänyt ja mitä asiakirjoista muutoin ilmenee, asian saattamiseen korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi ei näiltä osin ole arvonlisäverolain 198 § (700/1994 ja 529/2010) säädettyä valitusluvan myöntämisen perustetta.

2. Ennakkoratkaisun pyytäminen unionin tuomioistuimelta

Verovelvollisuusryhmä ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö ovat pyytäneet, että asiassa pyydetään Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisu unionin tuomioistuimelta yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY tulkinnasta.

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että velvollisuutta tehdä SEUT 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisupyyntö ei ole silloin, jos kansallisessa tuomioistuimessa ei esiinny todellista epäilyä unionin tuomioistuimen olemassa olevan oikeuskäytännön soveltamismahdollisuudesta asiaan tai jos on täysin selvää, miten unionin oikeutta on kyseisessä tilanteessa asianmukaisesti sovellettava.

Kun otetaan huomioon unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö ja sen soveltamismahdollisuus kysymyksessä olevaan asiaan sekä ne perusteet, joilla korkein hallinto-oikeus on ratkaissut asian, asiassa ei ole tullut esille sellaista kysymystä, jonka johdosta ennakkoratkaisupyynnön tekeminen olisi tarpeen. Tätä koskevat pyynnöt on siten hylättävä.

3. Verovelvollisuusryhmän valitus ennakkoratkaisun kohdasta 2.

Sovellettavat säännökset

Arvonlisäverolaki

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta.

Arvonlisäverolain 41 §:n mukaan veroa ei suoriteta rahoituspalvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 42 §:n 1 momentin 6 kohdan mukaan rahoituspalveluna pidetään arvopaperikauppaa. Pykälän 3 momentin mukaan arvopaperikaupalla tarkoitetaan osakkeiden ja muiden niihin verrattavien osuuksien, saatavien sekä johdannaissopimusten myyntiä ja välitystä, myös silloin kun ne eivät perustu asiakirjaan.

Arvonlisäverolain 43 §:n 1 momentin mukaan rahoituspalveluna ei pidetä sellaisen arvopaperin myyntiä tai välitystä, joka yksin tai yhdessä muiden arvopaperien kanssa tuottaa oikeuden hallita määrättyä huoneistoa tai kiinteistöä taikka kiinteistön osaa. Saman pykälän 2 momentin (1064/2016) mukaan edellä 1 momentissa tarkoitettujen arvopapereiden myyntiin ja välitykseen sovelletaan, mitä kiinteistön myynnistä ja välityksestä säädetään.

Arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron taikka ostosta 8a–8d tai 9 §:n perusteella suoritettavan veron. Pykälän 2 momentin mukaan verollisella liiketoiminnalla tarkoitetaan toimintaa, joka tämän lain mukaan aiheuttaa tavaran tai palvelun myyjälle verovelvollisuuden.

Arvonlisäverolain 117 §:n mukaan tavarasta tai palvelusta, jonka verovelvollinen on hankkinut tai ottanut vain osittain vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, saadaan vähennys tehdä vain siltä osin kuin tavaraa tai palvelua käytetään tähän tarkoitukseen.

Arvonlisäverodirektiivi

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (arvonlisäverodirektiivi) 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.

Arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan "verovelvollisella" tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta. Toisen alakohdan mukaan liiketoimintana pidetään kaikkea tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittamaa toimintaa, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Liiketoimintana pidetään erityisesti aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa.

Arvonlisädirektiivin 15 artiklan 2 kohdan mukaan jäsenvaltiot voivat pitää aineellisena omaisuutena:

a) tiettyjä oikeuksia kiinteään omaisuuteen;

b) esineoikeuksia, jotka antavat haltijalleen käyttöoikeuden kiinteään omaisuuteen;

c) osuuksia ja osakkeita, jotka antavat haltijalleen laillisen tai tosiasiallisen omistus- tai hallintaoikeuden kiinteään omaisuuteen tai sen osaan.

Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan f alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta liiketoimet, mukaan lukien välitys mutta lukuun ottamatta hallintoa ja tallessapitoa, jotka koskevat osakkeita, yhtiö- ja yhteenliittymäosuuksia, obligaatioita ja muita arvopapereita, ei kuitenkaan tavaroiden hallintaan oikeuttavia asiakirjoja ja 15 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuja oikeuksia ja arvopapereita.

Arvonlisäverodirektiivin 168 artiklan a alakohdan mukaan siltä osin kuin tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, verovelvollisella on oikeus siinä jäsenvaltiossa, jossa tämä suorittaa kyseiset liiketoimet, vähentää verosta, jonka tämä on velvollinen maksamaan, arvonlisävero, joka on kyseisen jäsenvaltion alueella maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka toinen verovelvollinen on luovuttanut tai luovuttaa tälle.

Arvonlisäverodirektiivin 173 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan sellaisista tavaroista ja palveluista, joita verovelvollinen käyttää sekä 168, 169 ja 170 artiklan mukaan vähennykseen oikeuttaviin liiketoimiin että vähennykseen oikeuttamattomiin liiketoimiin, vähennys voidaan myöntää ainoastaan siitä arvonlisäveron osasta, joka vastaa ensin mainittujen liiketoimien suhteellista osuutta. Artiklan 1 kohdan toisen alakohdan mukaan vähennyksen suhdeluku on laskettava 174 ja 175 artiklan mukaisesti kaikista verovelvollisen suorittamista liiketoimista. Saman artiklan 2 kohdan c alakohdan mukaan jäsenvaltiot voivat oikeuttaa tai velvoittaa verovelvollisen tekemään vähennyksen tavaroiden ja palvelujen täyden tai osittaisen käytön perusteella.

Asiassa saatu selvitys

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan B:n edustamaan verovelvollisuusryhmään kuuluva eläkevakuutusyhtiö A (jäljempänä A) harjoittaa kiinteistösijoitustoimintaa omistamalla kiinteistöjä sekä keskinäisten kiinteistö- ja asunto-osakeyhtiöiden osakkeita ja antamalla näin hallitsemiaan tiloja vuokralle. Verovelvollisuusryhmä on hakeutunut arvonlisäverolain 30 §:n nojalla verovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta. A on vuokrannut kiinteistöissä ja keskinäisissä kiinteistöyhtiöissä olevat tilat pääasiassa arvonlisäverollisilla vuokrasopimuksilla, kun taas asunto-osakeyhtiöissä sijaitsevat tilat on vuokrattu pääasiassa arvonlisäverottomilla vuokrasopimuksilla.

Mainittuun kiinteistöliiketoimintaan liittyen A voi vaihtaa kiinteistö- ja osakeomistuksiaan myymällä kiinteistöjä sekä keskinäisten kiinteistö- ja asunto-osakeyhtiöiden osakkeita ja ostamalla uusia. Ennakkoratkaisuhakemuksessa annetun selvityksen mukaan A ei osta kiinteistöjä tai kiinteistöyhtiöiden osakkeita myydäkseen niitä edelleen, vaan hankinnat tapahtuvat aina vuokraustarkoitukseen.

Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

Kiinteistöjen ja keskinäisten kiinteistöyhtiöiden osakkeiden myyntiin liittyvien kulujen vähennysoikeus

Asiassa on tältä osin kysymys siitä, onko verovelvollisuusryhmällä oikeus vähentää A:n suorittamaan kiinteistöjen ja kiinteistöyhtiöiden osakkeiden myyntiin liittyviin kuluihin sisältyvä arvonlisävero, kun kiinteistöjen ja keskinäisten kiinteistöyhtiöiden osakkeiden myynnistä ei arvonlisäverolain 27 §:n nojalla ole suoritettava arvonlisäveroa.

Vähennysoikeuden edellytyksenä on ensinnäkin, että verovelvollisuusryhmä toimii tässä tarkoitetussa toiminnassaan arvonlisäverodirektiivin 9 artiklassa tarkoitetulla tavalla verovelvollisen ominaisuudessa. Koska vuokratulot kiinteistöistä ja keskinäisistä kiinteistöosakeyhtiöistä kertyvät suoraan verovelvollisuusryhmään kuuluvalle A:lle, A:n on katsottava hyödyntävän nyt kysymyksessä olevia kiinteistöjään ja keskinäisten kiinteistöyhtiöiden osakkeita arvonlisäverodirektiivin 9 artiklassa tarkoitetulla tavalla jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa. Näin ollen verovelvollisuusryhmä toimii tässä A:n harjoittamassa toiminnassa verovelvollisen ominaisuudessa riippumatta siitä, myykö A kaikille verovelvollisuusryhmään kuuluville kiinteistöyhtiöille sinänsä arvonlisäverotettavia hallinto- tai muita vastaavia palveluja.

Asiassa on seuraavaksi ratkaistava, kuuluvatko kiinteistöjen ja kiinteistöyhtiöiden osakkeiden myynnit arvonlisäveron soveltamisalaan. Kiinteistöjen tai keskinäisten kiinteistöyhtiöiden osakkeiden myyntiin ei sovelleta arvonlisäverolain 41 §:n ja 42 §:n 1 momentin 6 kohdan säännöksiä, joiden mukaan arvopaperien myynti on verosta vapautettua rahoituspalvelua, vaan arvonlisäverolain 27 §:n säännöstä, jonka mukaan veroa ei ole suoritettava kiinteistöjen tai kiinteistöön kohdistuvien oikeuksien luovutuksesta. Kuitenkin on katsottava, että unionin tuomioistuimen (EUT) ratkaisukäytäntö tytäryhtiöosakkeiden myyntiä koskien on soveltuvin osin sovellettavissa myös nyt kysymyksessä oleviin luovutuksiin. EUT on asiassa C-29/08, SKF, antamassaan tuomiossaan todennut, että tytär- ja osakkuusyhtiöiden osakkeiden luovutuksen, jossa emoyhtiö lakkauttaa omistuksensa näissä yhtiöissä ja jonka emoyhtiö toteuttaa konsernin rakenteen uudistamista varten, voidaan katsoa olevan liiketoimi, jolla pyritään saamaan jatkuvaluonteisia tuloja toiminnasta ja joka menee pelkkää osakkeiden myyntiä pidemmälle. Tuomion mukaan tällä liiketoimella on suora yhteys konsernin harjoittaman toiminnan organisointiin, ja sitä on näin ollen pidettävä verovelvollisen verollisen liiketoiminnan välittömänä, pysyvänä ja välttämättömänä jatkeena. Tällainen liiketoimi kuuluu näin ollen arvonlisäveron soveltamisalaan (tuomion 33 kohta).

EUT:n oikeuskäytännön mukaisesti, kun A myy kiinteistöjä tai keskinäisten kiinteistö- tai asunto-osakeyhtiöiden osakkeita kiinteistösijoitustoiminnan uudelleenjärjestelyn yhteydessä, jolloin vuokraustoiminta näiden kohteiden osalta päättyy, kohteiden myynnin on katsottava olevan A:n kiinteistöliiketoiminnan välitön, pysyvä ja välttämätön jatke ja siten kuuluvan arvonlisäveron soveltamisalaan.

Mitä tulee nyt kysymyksessä olevien kulujen vähennyskelpoisuuteen, niin EUT:n oikeuskäytännön mukaan, jotta arvonlisävero voitaisiin vähentää, aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetuilla liiketoimilla on oltava suora ja välitön yhteys myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutettuihin liiketoimiin. Aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa hankituista tavaroista tai palveluista maksetun arvonlisäveron vähennysoikeus edellyttää siis, että näiden tavaroiden tai palvelujen hankintakulut kuuluvat niihin osiin, joista myöhemmässä vaihdannan vaiheessa suoritettujen verollisten ja vähennykseen oikeuttavien liiketoimien hinta muodostuu. Verovelvolliselle myönnetään kuitenkin vähennysoikeus myös, vaikka tietyn aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetun liiketoimen ja yhden tai useamman myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutetun vähennykseen oikeuttavan liiketoimen välillä ei ole suoraa ja välitöntä yhteyttä, kun kyseessä olevien palvelujen kustannukset ovat osa verovelvollisen yleiskuluja ja siten sellaisenaan osia, joista verovelvollisen tarjoamien tavaroiden ja palvelujen hinta muodostuu. Tällaisilla kustannuksilla on nimittäin suora ja välitön yhteys verovelvollisen koko taloudelliseen toimintaan. Edellä mainitut periaatteet ilmenevät muun muassa EUT:n asiassa C-29/08, SKF, antamasta tuomiosta (tuomion 57 ja 58 kohta).

Edellä mainitussa tuomiossa on todettu edelleen, että aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetuista palveluista suoritetun arvonlisäveron vähennysoikeus syntyy, jos näillä liiketoimilla hankittu pääoma on kohdistettu asianomaisen taloudelliseen toimintaan. Lisäksi aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa suoritettuihin palveluihin liittyvillä kuluilla on suora ja välitön yhteys verovelvollisen taloudelliseen toimintaan, jos ne voidaan kohdistaa yksinomaan myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutettuun taloudelliseen toimintaan ja ovat vain kyseiseen toimintaan kuuluvien liiketoimien hinnan osatekijöitä. Oikeus vähentää osakkeiden luovutuksen yhteydessä hankituista palveluista maksettu arvonlisävero syntyy direktiivin 2006/112 168 artiklan nojalla, jos aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutettuihin palveluihin liittyvien kustannusten ja verovelvollisen koko taloudellisen toiminnan välillä on suora ja välitön yhteys. Tuomion mukaan ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen on selvitettävä, ottaen huomioon kaikki olosuhteet, joissa pääasiassa kysymyksessä olevat liiketoimet ovat tapahtuneet, voidaanko kyseiset kustannukset sisällyttää myytyjen osakkeiden hintaan vai ovatko ne vain verovelvollisen taloudelliseen toimintaan kuuluvien liiketoimien hinnan osatekijöitä (tuomion 72 ja 73 kohta).

Asiassa ei ole kysymys siitä, että A:n kiinteistösijoituskohteiden myynneistä saama pääoma kohdistettaisiin kiinteistöliiketoiminnan ulkopuolisiin tarkoituksiin. A:n mukaan kohteiden myyntiin liittyvien palvelujen hankintakustannukset eivät sisälly kyseisten kohteiden myyntihintaan, vaan niiden myyntihinta määräytyy markkinoilla. Näin ollen myyntikulut eivät ole osa kiinteistöjen tai kiinteistöyhtiöiden myynnin hinnanmuodostusta eivätkä kyseiset palvelut näin ollen kohdistu suoraan ja välittömästi näiden kohteiden myyntiin, vaan niiden on katsottava olevan A:n kiinteistöliiketoimintaan kuuluvien liiketoimien hinnan osatekijöitä ja siten yhtiön yleiskuluja.

Yleiskulujen vähennyskelpoinen osuus

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan A harjoittaa kiinteistöliiketoiminnassaan myös verotonta ja vähennykseen oikeuttamatonta tilojen vuokraustoimintaa. Arvonlisäverolain 117 §:n mukaan palvelusta, jonka verovelvollinen on ottanut vain osittain vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, saadaan vähennys tehdä vain siltä osin kuin palvelua on käytetty tähän tarkoitukseen. Verohallinto on ennakkoratkaisukysymykseen 2. vastatessaan katsonut, että verovelvollisuusryhmällä ei ole oikeutta vähentää kiinteistöjen ja keskinäisten kiinteistö- ja asunto-osakeyhtiöiden myyntiin liittyviin kuluihin sisältyvää arvonlisäveroa, ja hallinto-oikeus on hylännyt verovelvollisuusryhmän tästä ennakkoratkaisun kohdasta tekemän valituksen. Asiassa ei siten ole aiemmissa vaiheissa ratkaistu, miten yleiskulujen vähennysoikeus määräytyy. Koska korkein hallinto-oikeus ei ensi asteena ota asiaa ratkaistavakseen, asia on palautettava Verohallinnolle uuden ennakkoratkaisun antamiseksi tältä osin.

4. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus ennakkoratkaisun kohdasta 4.

Kun otetaan huomioon verovelvollisuusryhmän valitukseen ennakkoratkaisun kohdan 2. osalta lausuttu, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitukseen ennakkoratkaisun kohdan 4. osalta ei ole tarpeen lausua. Tämän vuoksi lausuminen Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksesta raukeaa.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Marita Eeva.

Äänestyslausunto

Oikeusneuvos Mikko Pikkujämsän äänestyslausunto:

"Erimielisyyteni koskee vain ratkaisun perustelemista siltä osin kuin kysymys on siitä, onko A:n kiinteistösijoituskohteiden myyntikuluja pidettävä yleiskuluina.

Enemmistön toteamin perustein katson, että asian ratkaisemiseen on saatavissa johtoa unionin tuomioistuimen tytäryhtiöosakkeiden myyntiä koskevasta ratkaisukäytännöstä ja että asiassa kysymyksessä olevat kiinteistöjen sekä keskinäisten kiinteistö- ja asunto-osakeyhtiöiden osakkeiden myynnit kuuluvat arvonlisäveron soveltamisalaan. Tämän jälkeen kysymys on siitä, onko kohteiden myyntiin liittyviä kuluja pidettävä harjoitetun arvonlisäverollisen liiketoiminnan yleiskuluina vai kyseisiin arvonlisäverottomiin myynteihin suoraan kohdistettavina kuluina.

Unionin tuomioistuin on oikeuskäytännössään katsonut, että holdingyhtiölle tytäryhtiöiden osuuksien hankinnasta aiheutuneiden kulujen katsotaan liittyvän sen taloudelliseen toimintaan, jos se osallistuu tytäryhtiöidensä hallinnointiin ja tätä varten harjoittaa taloudellista toimintaa, jolloin näistä kuluista maksettu arvonlisävero on oikeus vähentää täysimääräisesti (esimerkiksi yhdistetyissä asioissa C-108/14 ja C-109/14, Larentia + Minerva, annetun tuomion 25 kohta). Nyt ei kuitenkaan ole kysymys osto- vaan myyntiliiketoimeen liittyvien kulujen vähennysoikeudesta. Vaikka sijoituskohteiden hankintaan liittyviä kuluja, jotka eivät ole kohdistettavissa mihinkään tiettyyn myyntiliiketoimeen, pidetään yleiskuluina, asiaa on mahdollista arvioida toisin samojen kohteiden myyntiin liittyvien kulujen osalta, koska ne saatetaan, paitsi katsoa yleiskuluiksi, myös kohdistaa suoraan tiettyyn myyntiliiketoimeen.

Unionin tuomioistuin on jättänyt asiassa C-29/08, SKF, antamassaan tuomiossa kansallisen tuomioistuimen selvitettäväksi, ottaen huomioon kaikki olosuhteet, joissa tuolloin kysymyksessä olevat liiketoimet ovat tapahtuneet, voidaanko osakkeiden luovutuksen yhteydessä hankituista palveluista aiheutuneet kustannukset sisällyttää myytyjen osakkeiden hintaan vai ovatko ne vain verovelvollisen taloudelliseen toimintaan kuuluvien liiketoimien hinnan osatekijöitä (tuomion 73 kohta). Tuomioistuin on näin lausuessaan edellyttänyt, että kysymystä siitä, ovatko tietyt kustannukset koko taloudelliseen toimintaan kohdennettavia yleiskuluja, on arvioitava täsmälleen saman hinnanosatekijyyskriteerin perusteella kuin kysymystä siitä, ovatko kulut suoraan tiettyyn liiketoimeen kohdennettavia. Silloin, kun kysymys on yleiskuluista, ei ole mielekästä edes asettaa kysymystä siitä, ovatko tällaiset kustannukset vaikuttaneet liiketoiminnassa tarjottavien hyödykkeiden myyntihintoihin vai onko tuotteiden myyntihinta määräytynyt markkinoilla. Näin ollen myöskään kysymystä siitä, ovatko kulut suoraan tiettyyn liiketoimeen kohdennettavia, ei voida ratkaista tällaisen kriteerin avulla eikä unionin tuomioistuimen voida katsoa tätä tarkoittaneen.

Tähän nähden unionin tuomioistuimen toteamus, jonka mukaan aiheutuneiden kustannusten on sisällyttävä osakkeiden tai osuuksien hintaan, ei tarkoita sitä, että hintojen on oltava tosiasiallisesti korkeampia esimerkiksi siten, että myyntihinnan päälle on lisättävä tietty summa. Unionin tuomioistuimen toteamus on sen sijaan ymmärrettävä siten, että kustannusten on pienennettävä suoraan konkreettisesta osakkeita koskevasta transaktiosta saatavaa voittoa eikä ainoastaan yrityksen koko voittoa. Aiheutuneita kustannuksia on pidettävä suoraan osakkeiden myyntiin kohdennettavina, jos ostetuilla palveluilla on niin tiivis yhteys osakkeiden myyntiin, että ne ovat taloudellisesti tarkasteltuina suoraan tämän myyntiliiketoimen kustannustekijä.

Edellä olevan perusteella katson, että nyt käsillä oleva asia on ratkaistava sen perusteella, onko myyntikuluilla niin tiivis yhteys kiinteistösijoituskohteiden myyntiin, että ne ovat taloudellisesti tarkasteltuina suoraan tällaisten myyntiliiketointen kustannustekijöitä. Mikäli asetettuun kysymykseen vastataan myöntävästi, kysymys on suoraan kohdennettavista kuluista eikä yleiskuluista.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetyn selvityksen mukaan A:n harjoittama osittain arvonlisäverollinen liiketoiminta muodostuu lähinnä sen omistamissa kiinteistöissä ja sen osakeomistuksen perusteella hallitsemissa huoneistoissa sijaitsevien tilojen vuokraamisesta. Lisäksi se tuottaa kiinteistö- ja asunto-osakeyhtiöille erilaisia sinänsä arvonlisäverollisia palveluita, jotka jäävät kuitenkin arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle siitä syystä, että kysymys on verovelvollisuusryhmän sisäisestä laskutuksesta. Kysymys on kiinteistöjen ja osakeomistuksen perusteella hallittavien tilojen pitkäaikaisesta käytöstä verollisessa vuokrausliiketoiminnassa eli A ei ilmoituksensa mukaan hanki kiinteistöjä tai kiinteistö- ja asunto-osakeyhtiön osakkeita välitöntä edelleenmyyntiä varten.

A:n harjoittama vuokraustoiminta poikkeaa esimerkiksi sellaisesta kiinteistökohteiden jalostamiseen tähtäävästä liiketoiminnasta, jossa tulon odotukset perustuvat vuokratuottojen ohella tai jopa pääosin kohteiden myynnistä saatavaan voittoon. Kiinteistönjalostustoiminnasta poiketen A:n harjoittamassa pitkäaikaisessa vuokraustoiminnassa on varauduttava siihen, että silloin, kun vuokrauskohteesta luopuminen tulee ajankohtaiseksi, kohteen myynti itsessään saattaa tuottaa tappiota ja myyntikustannukset on katettava kohteessa aiemmin harjoitetun ja muissa kohteissa yhä harjoitettavan vuokraustoiminnan voitoilla.

Esitetyn selvityksen mukaan myyntikulut koostuvat kiinteistökohteiden myyntien yhteydessä tarpeellisten ja varsin tavanomaisten asiantuntijapalveluiden hankkimisesta. Ennakkoratkaisuhakemuksessa ei ole esitetty, että myyntikuluihin sisältyisi esimerkiksi sellaisia määrältään huomattavia onnistumispalkkioita, joilla olisi katsottava olevan suora ja välitön yhteys vuokraustoiminnan sijaan juuri kyseisestä myyntiliiketoimesta saatavaan tuottoon.

Mainitsemillani perusteilla katson enemmistön tavoin, että kysymys on yleiskuluista."