KHO:2020:99

A Oy tarjosi lisäksi palvelua, jossa asiakas sai käyttöönsä kalustetun ja lukollisen toimiston sekä lisäksi edellä mainitut palvelut. Lukollisen toimistotilan antamista käyttöön oli pidettävä arvonlisäverolain 27 §:ssä tarkoitettuna kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksena. Palvelukokonaisuuden katsottiin muodostavan yhden jakamattoman taloudellisen suorituksen, jossa pääsuoritteena oli kiinteistön käyttöoikeuden luovuttaminen ja muut palvelut olivat asiakkaan keino käyttää tätä pääasiallista palvelua parhaissa mahdollisissa olosuhteissa. Näin ollen palvelua oli kokonaisuudessaan pidettävä arvonlisäverolain 27 §:ssä tarkoitettuna kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksena.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu ajalle 26.4.2019–31.12.2020.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 27 § ja 28 §

Neuvoston direktiivi yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 2006/112/EY 2 artikla 1 kohta a ja c alakohta sekä 135 artikla 1 kohta l alakohta

Täytäntöönpanoasetus N:o 282/2011, jota on muutettu palvelujen suorituspaikan osalta 7.10.2013 annetulla neuvoston täytäntöönpanoasetuksella N:o 1042/2013, 13 b artikla

Unionin tuomioistuimen tuomiot asioissa C-55/14, Régie communale autonome du stade Luc Varenne, C-42/14, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, C-392/11, Field Fisher Waterhouse ja C-215/19, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Keskusverolautakunta 26.4.2019 nro 18/2019

Asian käsittely keskusverolautakunnassa

Ennakkoratkaisuhakemus

A Oy, jäljempänä myös yhtiö, on esittänyt ennakkoratkaisuhakemuksessaan muun ohella seuraavaa:

Oikeudellinen tulkintakysymys

Asiassa on ensinnä kysymys siitä, onko yhtiön jäljempänä tarkemmin kuvattua coworking-liiketoimintakonseptiin perustuvaa ja erilaisten jäsenyystasojen mukaan määräytyvää yhteistoimistopalvelua arvioitava arvonlisäverotuksellisesti yhtenä kokonaisuutena vai tuleeko yhteistoimistopalvelu jakaa siihen sisältyvien palvelujen osalta osiin. Asiassa on toiseksi kysymys siitä, mistä palveluista on arvonlisäverotuksellisesti kysymys.

Siltä osin kuin yhtiön myymä yhteistoimistopalvelu mahdollistaa jäsenyyksien ostajille lisäpalvelujen ostamisen, kysymys on erillisistä arvonlisäverolain säännösten mukaan määräytyvistä myynneistä, eikä niiden verokohteluun pyydetä ennakkoratkaisua. Ennakkoratkaisuhakemus koskee näin ollen ainoastaan eri jäsenyystasojen mukaan määräytyvää yhteistoimistopalvelua.

Yhteistoimistopalvelujen jakaminen osiin olisi sekä yhtiön että asiakkaan liiketoiminnallisesta näkökulmasta keinotekoista. Palvelutoimet tukevat kiinteästi toisiaan mahdollistaen palvelukonseptin tarjoamisen ja hankkimisen, eikä konseptia olisi ilman palvelutoimien kokonaisuutta. Vastaavalla tavalla mitään palvelukokonaisuuksien osatekijää itsessään ei myöskään voida luokitella pääasialliseksi. Kysymys on liiketoimintakonseptista, jossa yhtiön näkökulmasta on olennaista tarjota ja asiakkaan näkökulmasta hankkia aktiivinen yhteistoimistopalvelu. Palvelukokonaisuuksissa on näin ollen kyse yleisesti sekä vain ja ainoastaan arvonlisäverolain 1 §:n mukaisesta arvonlisäverollisesta toiminnasta, eikä esimerkiksi osiltaan tilojen vuokraamisesta.

Liiketoimintakonsepti

A Oy:n emoyhtiö B Oy on lanseerannut modernin coworking-liiketoimintakonseptin, jolla se tarjoaa yhteistoimistopalvelukokonaisuutta työskentelyn mahdollistamiseksi kaikenkokoisille yrityksille. Liiketoimintakonseptissa keskitytään tarjoamaan kokonaispalvelua, ja konsepti poikkeaa merkittävästi toimitilojen vuokrauksesta, jota B Oy niin ikään harjoittaa.

Hakemuksessa tarkoitetun liiketoimintakonseptin tarkoituksena on antaa yrityksille ja heidän työntekijöilleen joustavia ja liikkuvia työskentelyvaihtoehtoja keskeisillä sijainneilla useissa eri kaupungeissa ja maissa. Konseptin avulla vastataan yritysten nykypäivän tarpeisiin tarjoamalla työskentelyverkosto, joka antaa yrityksille vapauden valita, missä ja miten yrityksen työntekijät työtä kulloinkin tekevät. Konsepti mahdollistaa yritysten kustannustehokkaan ajankäytön. Konseptilla pyritään huomioimaan yritysten liiketoiminnan harjoittamisen tarpeita kokonaisvaltaisesti sekä tarjoamaan samalla liiketoiminnalle tärkeää yhteisöllisyyttä ja verkostoitumismahdollisuuksia.

Käytännössä konsepti toimii siten, että yhtiö vuokraa B-konsernin ulkopuolisilta tahoilta tiloja, jotka muutetaan konseptia tukeviksi. Asiakkaat voivat käyttää yhtiön palveluja joko hankkimalla niihin jäsenyyden päiväpassilla tai kuukausipassilla. Kuukausipassit ovat voimassa toistaiseksi siten, että asiakas voi irtisanoa ne yhden kuukauden irtisanomisajalla, pois lukien P-jäsenyys, jossa irtisanomisaika on kaksi kuukautta. Asiakkailta ei lähtökohtaisesti peritä mitään etukäteisvakuuksia, pois lukien muutamat yksittäiset asiakkaat.

Jäsenyys kattaa yhteistoimistopalvelun erikseen sovittavassa ensisijaisessa toimistotilassa. Erilaisilla jäsenyyksillä asiakkaat saavat käytettäväkseen erilaisia palvelukokonaisuuksia. Tarjottavat palvelut kuuluvat konseptiin ja ne tukevat erottamattomana ja toisiaan kiinteästi tukevana osana yhteistoimistopalvelukokonaisuutta. Yhteistoimistopalvelun lisäksi yhtiö tarjoaa asiakkaille lisäpalvelumahdollisuuksia.

Asiakkaan näkökulmasta katsottuna kysymys on palvelusta, jossa annetaan mahdollisuus keskittyä mahdollisimman mutkattomasti oman liiketoiminnan hoitamiseen ja verkostoitumiseen, ilman tarvetta huolehtia itse useista yritystoiminnalle tärkeistä käytännön tarpeista. Tämän vuoksi asiakkaat valitsevat coworking-perusteisen yhteistoimistopalvelun. Konseptin kohderyhmänä ovat yritykset, ja toistaiseksi asiakaskunta on koostunut kokonaisuudessaan arvonlisäverovelvollisista elinkeinonharjoittajista. Ei ole kuitenkaan poissuljettua, että asiakkaiksi tulisi myös yrityksiä tai yhteisöjä, jotka eivät harjoita arvonlisäverollista liiketoimintaa.

Palvelun jäsenyydet

Yhtiö tarjoaa seuraavia jäsenyyksiä yritysten erilaisiin tarpeisiin:

- A-jäsenyys: Tässä jäsenyydessä asiakas saa pääsyn ensisijaiseen toimistotilaan, mutta asiakas ei saa omaa nimettyä työskentelypaikkaa. Jäsenyyteen sisältyy työskentelypaikan ja palvelujen lisäksi 20 prosentin alennus kokoustiloista. Jäsenyyden voi ostaa päiväksi tai kuukaudeksi ja se on henkilökohtainen.

- A+-jäsenyys: Tässä jäsenyydessä asiakas saa pääsyn ensisijaiseen toimistotilaan ja oman nimetyn työskentelypaikan toimistotilan avotilassa. Jäsenyyteen sisältyy työskentelypaikan ja palvelujen lisäksi henkilökohtaisten tavaroiden säilytys, postiosoite ja -lokero sekä 20 prosentin alennus kokoustiloista. Jäsenyyden voi ostaa kuukaudeksi ja se on henkilökohtainen.

- T-jäsenyys: Tässä jäsenyydessä kaksi tai useampi asiakasyrityksen työntekijä saa pääsyn ensisijaiseen toimistotilaan, mutta he eivät saa omaa nimettyä työskentelypaikkaa. T-jäsenyydellä toimistotilassa voi työskennellä samanaikaisesti useampi henkilö, ja sallittujen henkilöiden määrä riippuu ostetun T-jäsenyyden kapasiteetista (S-, M- ja L-kapasiteetit). Jäsenyyteen sisältyy työskentelypaikan ja palvelujen lisäksi 20 prosentin alennus kokoustiloista. Jäsenyyden voi ostaa kuukaudeksi. Jäsenyyden hinta riippuu henkilömäärästä.

- P-jäsenyys: Tässä jäsenyydessä asiakas saa pääsyn ensisijaiseen toimistotilassa olevaan kalustettuun ja lukolliseen toimistoon. Jäsenyys mahdollistaa useamman henkilön yhtäaikaisen toimistotilan käytön, ja sallittujen henkilöiden määrä riippuu ostetun P-jäsenyyden kapasiteetista. Jäsenyyteen sisältyy työskentelypaikan ja palvelujen lisäksi postiosoite ja -lokero sekä 20 prosentin alennus kokoustiloista. Jäsenyyden hinta riippuu muun muassa työpisteiden määrästä ja toimiston sijainnista, ja hinta on noin kaksinkertainen A-jäsenyyden hintaan verrattuna.

Kaikki edellä mainitut jäsenyydet sisältävät seuraavat palvelut:

- Pääsy ensisijaiseen toimistotilaan. Ensisijaisella toimistotilalla tarkoitetaan sitä tiettyä toimistoa, johon asiakas hankkii jäsenyyden ja jota asiakas pääasiassa käyttää.

- Palveluvastaava ("Community Manager''). Palveluvastaavan tehtävänä on huolehtia toimistotilojen päivittäisistä toiminnoista ja asiakkaiden viihtyvyydestä. Palveluvastaava muun muassa ottaa asiakkaita ja asiakkaiden vieraita vastaan aulassa sekä hoitaa toimiston käytännön järjestelyjä, kuten tapahtumien organisointia sekä toimiston tarvikkeiden huoltojärjestelyjä.

- Turvallisuus- ja järjestyspalvelut. Yhtiö järjestää kaikki toimistoihin liittyvät turvallisuuspalvelut. Palvelujen sisältö vaihtelee jossain määrin toimiston sijainnista riippuen.

- Siivouspalvelut. Yhtiö alihankkii toimistojen siivouspalvelut. Konseptissa on käytössä palvelulupaus, jonka mukaan toimiston tilat ovat aina siistissä kunnossa. Siivouspalveluita suoritetaan toimistojen tiloissa siten aktiivisesti ja tarpeen mukaan.

- Internet- /WIFI-yhteys. Yhtiö tarjoaa veloituksettoman ja turvallisen Internet- ja WIFI-yhteyden ja vastaa myös yhteyksiin liittyvien huolto- ja korjauspalvelujen järjestämisestä. Asiakkaat voivat lisäksi halutessaan hankkia lisähintaa vastaan perusyhteyttä nopeamman yhteyden.

- Tulostus- ja kopiointipalvelut. Yhtiö tarjoaa veloituksettomat ja laadukkaat tulostus- ja kopiointipalvelut ja vastaa niihin liittyvien ylläpito-, huolto- ja korjauspalvelujen järjestämisestä.

- Kahvi ja tee. Asiakkaat saavat hyödyntää toimistojen yhteisiä kahvila- ja keittiötiloja sekä niissä tarjottavia laadukkaita kahvi-, erikoiskahvi- ja teetuotteita. Tuotteita saa tarjota myös asiakkaiden omille asiakkaille. Palveluvastaava vastaa kahvilan toiminnasta.

- Ilta-, aamiais- ja muut tapahtumat. Yhtiö järjestää kerran viikossa asiakkaille yhteisen aamiaisen sekä after work -tilaisuuden. Lisäksi tiloissa järjestetään muita ajankohtaistapahtumia sekä vierailijatilaisuuksia. Palveluvastaava vastaa tapahtumien järjestämisestä.

- WC- ja suihkutilat. Yhtiö vastaa myös kaikista WC- ja suihkutiloihin liittyvistä tarvikehankinnoista.

- Puhelinkopit. Yhtiö on varustanut toimiston tilat useilla äänieristetyillä, sekä kiinteillä että siirrettävillä puhelinkopeilla.

- Ympärivuorokautinen pääsy. Asiakkailla on mahdollisuus, toimiston sijainnista riippuen eräin poikkeuksin, saada ympärivuorokautinen pääsy tiloihin.

- Yhteisö/sosiaalinen verkosto. Asiakkaat saavat yhteisöllisyyttä ja verkostoitumismahdollisuuksia yhteistoimistolla, erityisesti kahvilatiloissa sekä toimiston eri tapahtumissa.

- Puhelinkäyttöinen sisäänpääsy- ja kokoushuoneiden varausjärjestelmä. Yhtiö on vastikään investoinut puhelinapplikaatioon, jonka avulla asiakkaat voivat muun muassa päästä sisään toimistoihin, hallinnoida edellä tarkemmin kuvattua T-jäsenyyttä sekä varata kokoushuoneita ja catering-palveluja.

- Viiden päivän käyttöoikeus muissa toimistoissa. Ensisijaisen toimistotilan lisäksi asiakkaat saavat viisi työskentelypäivää kuukaudessa Suomessa tai muissa maissa sijaitsevissa toimistoissa.

Jäsenyyksiin on mahdollista tilata lisäksi seuraavat maksulliset lisäpalvelut:

- Kokoushuoneet. Asiakkaat, jotka ovat hankkineet jäsenyyden, saavat 20 prosentin alennuksen kokoushuoneista. Yhtiö vuokraa kokoustiloja myös täyteen hintaan asiakkaille, joilla ei ole jäse-nyyttä.

- Catering-palvelu. Yhtiö tarjoaa asiakkaille erilaisia catering-palveluja yhteistyökumppaneidensa avulla, esimerkiksi asiakastapaamisiin. Laskutus hoidetaan yhteistoimistopalvelulaskun yhteydessä.

- Postilaatikkopalvelu. Yhtiö tarjoaa postilaatikkopalveluja, joissa asiakkaan postit toimitetaan toimistoissa sijaitseviin postilokeroihin. Palvelu sisältyy valmiiksi P- ja A+ -jäsenyyksiin.

- Parkkipaikka. Yhtiö tarjoaa asiakkaille yhteistyökumppaneidensa avulla parkkipaikkoja. Parkkipaikkapalvelujen tarkempi sisältö ja käytännön laskutusjärjestelyt vaihtelevat toimiston sijainnin mukaan.

- Huoneen sisustuspalvelu. Yhtiö tarjoaa asiakkaille huoneen sisustuspalveluja. Asiakkaat saattavat esimerkiksi tilata yhtiöltä fläppitaulun huoneeseen. Asiakkaat eivät saa omatoimisesti muuttaa tilojen järjestystä tai sisustusta.

Lisäpalvelut ovat maksullisia ja asiakkaita veloitetaan niistä erikseen sovittavan korvauksen mukaan. Korvaus muodostuu yhtiön hankintakustannuksesta lisättynä yhtiön noin 5–10 prosentin katteella.

Kuten edellä mainituista palvelukuvauksista käy ilmi, yhteistoimistopalvelu on valmis kokonaisuus. Asiakas ei lähtökohtaisesti voi kilpailuttaa palveluntarjoajia. Yhtiö puolestaan investoi merkittäviä summia konseptin mahdollistamiseksi. Yhtiö on esimerkiksi juuri tehnyt miljoonainvestoinnin digitaaliseen alustaan, jonka avulla asiakkaat voivat jatkossa päästä toimistotilaan puhelinapplikaation avulla.

Pyydettynä lisäselvityksenä yhtiö on ilmoittanut, että kaikkiin jäsenyyksiin kuuluu vakiopalveluna mahdollisuus käyttää toimistotiloissa olevia tulostus- ja kopiointikoneita mobiilitulostukseen, valokopiointiin ja skannaamiseen. Nämä palvelut on tarkoitettu käytettäväksi vain jäsenille ja kohtuullisessa määrin. Käytännössä asiakkaat hyödyntävät tulostus-, skannaus- ja kopiointimahdollisuutta eri määrissä.

Toimistotiloissa pidetään kerran viikossa yhteinen aamiainen sekä after work -tapahtuma, joissa on tarjolla pientä syötävää. Tiloissa järjestetään epäsäännöllisesti muutakin yhteistoimintaa, asiakkaat ovat esimerkiksi seuranneet tiloissa tv-lähetyksiä muun muassa Nordic Business Forum -tapahtumasta ja tiloissa on järjestetty vierailijaluentoja. Toimistotilan palveluvastaava vastaa tapahtumien ja yhteistoiminnan käytännön järjestelyistä.

Tapahtumat ja muu yhteistoiminta järjestetään toimistotilan kahviossa ja niihin osallistuvat halukkaat paikalla olevat asiakkaat. Tapahtumista ja yhteistoiminnasta ei peritä erillistä maksua, eikä yhtiö seuraa sitä, ketkä asiakkaat ottavat osaa tapahtumiin. Asiakkaiden kanssa ei tehdä mitään sopimuksia siitä, minkä verran toimintaa järjestetään.

Ennakkoratkaisukysymykset

Yhtiö on pyytänyt ennakkoratkaisua seuraaviin kysymyksiin:

1. Pidetäänkö ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvattua yhtiön myymää yhteistoimistopalvelua arvonlisäverotuksessa yhtenä kokonaispalvelun myyntinä vai useampana erillisenä palvelumyyntinä?

2. Jos ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvattua yhtiön myymää yhteistoimistopalvelua on pidettävä arvonlisäverotuksessa yhtenä kokonaispalvelun myyntinä, onko myyty palvelu:

a) kokonaisuudessaan arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettu arvonlisäverollinen palvelun myynti; vai

b) kokonaisuudessaan arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 4 kohdassa tarkoitettu arvonlisäverollinen tilan käyttöoikeuden luovuttaminen; vai

c) kokonaisuudessaan arvonlisäverolain 27 §:ssä tarkoitettu arvonlisäveroton kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttaminen?

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu

1. Ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettua yhteistoimistopalvelua on pidettävä yhtenä kokonaispalvelun myyntinä.

2. A-, A+- ja T-jäsenyydet muodostavat kokonaispalvelun, jonka myynnistä suoritetaan arvonlisäveroa arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan perusteella. P-jäsenyys muodostaa kokonaispalvelun, jota on kokonaisuudessaan pidettävä arvonlisäverolain 27 §:ssä tarkoitettuna kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisena.

Ennakkoratkaisu on annettu ajalle 26.4.2019–31.12.2020.

Keskusverolautakunta on perustellut päätöstään seuraavasti:

Sovellettavat säännökset

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentin mukaan arvonlisäveroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta. Saman säännöksen 2 momentin mukaan arvonlisäveroa ei myöskään suoriteta kiinteistön verottoman käyttöoikeuden luovutuksen yhteydessä tapahtuvasta sähkön, kaasun, lämmön, veden tai muun sellaisen hyödykkeen luovuttamisesta.

Arvonlisäverolain 28 §:n mukaan kiinteistöllä tarkoitetaan yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun direktiivin 2006/112/EY täytäntöönpanotoimenpiteistä annetun neuvoston täytäntöönpanoasetuksen (EU) N:o 282/2011 13 b artiklassa määriteltyä kiinteää omaisuutta.

Arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 4 kohdan mukaan sen estämättä, mitä arvonlisäverolain 27 §:ssä säädetään, arvonlisäveroa suoritetaan kokous-, näyttely- tai urheilutilan taikka muun sellaisen tilan käyttöoikeuden tilapäisluonteisesta luovuttamisesta.

Arvonlisäverolain 30 §:n 1 momentin mukaan kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta suoritetaan 27 §:ssä säädetystä poiketen arvonlisäveroa, jos luovuttaja hakeutuu tästä toiminnasta arvonlisäverovelvolliseksi.

Euroopan unionin neuvosto on 7.10.2013 antanut asetuksen 1042/2013, joka muuttaa neuvoston täytäntöönpanoasetusta 282/2011. Asetuksen 13 b artiklan mukaan kiinteänä omaisuutena pidetään:

a) tiettyä maa-alaa maan pinnalla tai sen alla, johon voi syntyä omistus- ja hallintaoikeus;

b) rakennusta tai rakennelmaa, joka on perustettu kiinteästi maaperään merenpinnan ylä- tai alapuolella ja jota ei voida helposti purkaa tai siirtää;

c) rakennukseen tai rakennelmaan asennettua ja siihen kiinteästi kuuluvaa osaa, jota ilman rakennus tai rakennelma on puutteellinen, kuten ovet, ikkunat, katot, portaikot ja hissit;

d) osaa, laitetta tai konetta, joka on asennettu pysyvästi rakennukseen tai rakennelmaan ja jota ei voida siirtää tuhoamatta tai muuttamatta rakennusta tai rakennelmaa.

Arvonlisäverodirektiivin (2006/112/EY) 135 artiklan 1 kohdan l alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava arvonlisäverosta kiinteän omaisuuden vuokraus.

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö

Unionin tuomioistuin (EUT) on määritellyt vakiintuneessa oikeuskäytännössään (esim. EUT asiassa C-55/14, Régie communale autonome du stade Luc Varenne) "kiinteän omaisuuden vuokrauksen" käsitteen. Tuomioistuimen mukaan kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan b alakohdassa (nykyisin arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan l alakohdassa) tarkoitetun "kiinteän omaisuuden vuokrauksen" käsitteen peruspiirre on, että sopimuspuolelle annetaan sovituksi ajaksi vastiketta vastaan oikeus hallita kiinteistöä omistajan tavoin ja sulkea muut henkilöt tämän oikeuden ulkopuolelle. Sen arvioimiseksi, vastaako tietty sopimus tätä määritelmää, on otettava huomioon kaikki kyseisen liiketoimen ominaispiirteet ja olosuhteet, joissa se toteutetaan. Tässä yhteydessä ratkaiseva osatekijä on kyseisen toimenpiteen objektiivinen sisältö, joka määritetään riippumatta siitä, miten asianosaiset ovat sen luokitelleet.

Unionin tuomioistuin on todennut, että jotta kyseessä olisi kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan b alakohdassa (nykyisin arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan l alakohdassa) tarkoitettu kiinteän omaisuuden vuokraus, kaikkien tälle liiketoimelle ominaisten edellytysten on täytyttävä, eli kiinteistön omistaja on antanut vuokralaiselle vuokraa vastaan sovituksi ajaksi oikeuden hallita kiinteistöään ja sulkea muut ulkopuolelle sen piiristä. Mikäli jokin edellä mainituista edellytyksistä ei täyty, kyseistä säännöstä ei voida soveltaa analogisesti sillä perusteella, että kyseisen kiinteistön käyttö muistuttaa eniten kyseisessä säännöksessä tarkoitettua vuokrausta.

Tuomiossa asiassa C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie) oli kyse siitä, millä edellytyksillä kiinteän omaisuuden luovutuksen yhteydessä luovutettujen suoritusten voidaan katsoa muodostavan kiinteän omaisuuden luovutuksen kanssa yhden yhtenäisen suorituksen.

Tuomiossa viitataan unionin tuomioistuomen vakiintuneeseen oikeuskäytäntöön ja todetaan, että arvonlisäverotuksessa jokaista suoritusta on tavallisesti pidettävä erillisenä ja itsenäisenä. Useita muodollisesti erillisiä suorituksia, jotka voidaan tehdä erikseen ja jotka voivat näin olla erikseen verotettavia tai vapautettavia suorituksia, on tietyissä olosuhteissa pidettävä yhtenä ainoana liiketoimena, kun ne eivät ole itsenäisiä. Kyse on yhdestä ainoasta liiketoimesta muun muassa silloin, kun verovelvollisen tarjoamat kaksi osatekijää tai toimintoa tai sitä useammat osatekijät tai toiminnot liittyvät niin läheisesti yhteen, että ne muodostavat objektiivisesti tarkasteltuna yhden jakamattoman taloudellisen suorituksen, jonka paloittelu osiin olisi keinotekoista. Näin on myös siinä tapauksessa, että yksi tai useampi suoritus muodostavat pääasiallisen suorituksen ja kun yhden tai useamman suorituksen on katsottava olevan liitännäinen suoritus tai liitännäisiä suorituksia, joita kohdellaan arvonlisäverotuksessa samoin kuin pääasiallista suoritusta. Suoritusta on pidettävä pääsuoritukselle liitännäisenä muun muassa silloin, kun se ei ole asiakaskunnan kannalta tavoite sinällään vaan keino nauttia toimijan tarjoamasta pääasiallisesta palvelusta parhaissa olosuhteissa. Sen ratkaisemiseksi, koostuvatko toimitetut suoritukset useista itsenäisistä suorituksista vai yhdestä ainoasta suorituksesta, on tärkeää selvittää kyseisen liiketoimen luonteenomaiset osatekijät.

Tuomiossa todetaan, että jos vuokralle annettu kiinteistö näyttää objektiivisesti ja taloudellisesti katsoen muodostavan yhden kokonaisuuden siihen liittyvien suoritusten kanssa, kyseisten suoritusten voidaan katsoa muodostavan yhden ainoan suorituksen vuokrauksen kanssa. Näin voi olla silloin, kun toimistotiloja vuokrataan avaimet käteen -periaatteella eli siten, että ne ovat toimintavalmiita perushyödykkeineen ja tiettyine muine suorituksineen, ja kun kiinteistöjä tarjotaan lyhytaikaisesti vuokralle muun muassa loma- tai ammattikäyttöön näiden suoritusten kera siten, ettei niitä voi siitä erottaa.

Asian oikeudellinen arviointi

A-, A+- ja T-jäsenyydet muodostuvat oikeudesta toimistotilan käyttöön sekä tähän käyttöön liittyvistä palveluista. Toimistotilassa olevan työpisteen käyttöoikeus muodostuu ensisijaisesti työpisteen käytettävyydestä työn tekemiseen. Kun työpiste sijaitsee toimistotilassa muiden työpisteiden joukossa työpisteen käyttäjälle ei voida katsoa muodostuvan yksinomaista oikeutta hallita kiinteistöä ja sulkea muut henkilöt tämän oikeuden käyttämisen ulkopuolelle. Kyse ei ole siten EUT:n oikeuskäytännössä tarkoitetusta "kiinteän omaisuuden vuokrauksesta". A-, A+- ja T-jäsenyydet muodostuvat palveluista, jotka liittyvät niin läheisesti yhteen, että ne muodostavat objektiivisesti tarkasteltuna yhden jakamattoman taloudellisen suorituksen, jonka paloittelu osiin olisi keinotekoista. Kyse on siten yhdestä palvelusta, jonka myynnistä suoritetaan arvonlisäveroa arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan perusteella.

P-jäsenyys sisältää oikeuden lukollisen toimistotilan käyttämiseen. Yhtiö kilpailee tämän palvelun osalta samoilla markkinoilla muiden toimistotiloja tarjoavien toimijoiden kanssa. Toimistotilan käyttäjä saa yksinomaisen oikeuden hallita kiinteistöä ja sulkea muut henkilöt tämän oikeuden ulkopuolelle. Kyse on siten EUT:n oikeuskäytännössä tarkoitetusta "kiinteän omaisuuden vuokrauksesta" eli arvonlisäverolain 27 §:ssä tarkoitetuista kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta. P-jäsenyyteen liittyy toimistotilan käyttöoikeuden lisäksi myös muita palveluja. P-jäsenyys muodostuu palveluista, jotka liittyvät niin läheisesti yhteen, että ne muodostavat objektiivisesti tarkasteltuna yhden jakamattoman taloudellisen suorituksen, jonka paloittelu osiin olisi keinotekoista. Kyse on siten palvelusta, jota on kokonaisuutena pidettävä arvonlisäverolain 27 §:ssä tarkoitetusta kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

1. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan vaatinut seuraavaa:

Ensisijainen vaatimus

Keskusverolautakunnan päätös on kumottava siltä osin kuin ennakkoratkaisuna on lausuttu, että A-, A+- ja T-jäsenyydet muodostavat kokonaispalvelun, jonka myynnistä suoritetaan arvonlisäveroa arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan perusteella. Uutena ennakkoratkaisuna on tältä osin lausuttava, että mainitut jäsenyydet ovat kokonaisuudessaan arvonlisäverolain 27 §:ssä tarkoitettua kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamista.

Toissijaiset vaatimukset

1. Keskusverolautakunnan päätös on kumottava siltä osin kuin ennakkoratkaisuna on lausuttu, että P-jäsenyyteen liittyvät palvelut muodostavat yhden taloudellisen suorituksen, jonka paloittelu osiin on keinotekoista ja jota pidetään arvonlisäverolain 27 §:ssä tarkoitettuna kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisena. Uutena ennakkoratkaisuna on tältä osin lausuttava, että seuraavat suoritukset ovat arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin nojalla verollisia:

- pääsy ensisijaiseen toimistotilaan,

- palveluvastaava ("Community Manager''),

- turvallisuus- ja järjestyspalvelut,

- siivouspalvelut,

- internet-/WIFI-yhteys,

- tulostus- ja kopiointipalvelut,

- kahvi ja tee,

- ilta-, aamiais- ja muut tapahtumat,

- WC- ja suihkutilat,

- puhelinkopit,

- ympärivuorokautinen sisäänpääsy,

- yhteisö/sosiaalinen verkosto,

- puhelinkäyttöinen sisäänpääsy- ja kokoushuoneiden varausjärjestelmä, ja

-viiden päivän käyttöoikeus muissa toimistoissa.

Oikeudenvalvontayksikkö ei hae muutosta ennakkoratkaisuun siltä osin kuin ennakkoratkaisuna todetaan oikeuden lukollisen toimistotilan käyttämiseen olevan arvonlisäverolain 27 §:n mukaista kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamista. Ensimmäinen vaatimus käsittää siis sen, että palvelusuoritus jaetaan verolliseen ja verottomaan osaan.

2. Keskusverolautakunnan päätös on kumottava siltä osin kuin ennakkoratkaisuna on lausuttu, että A+-jäsenyys muodostaa kokonaispalvelun, jonka myynnistä suoritetaan arvonlisäveroa arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan perusteella. Uutena ennakkoratkaisuna on tältä osin lausuttava, että nimetyn työskentelypaikan luovutus toimistotilassa on erillinen ja itsenäinen suoritus ja tämä luovutus on arvonlisäverolain 27 §:n mukaista kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamista.

Oikeudenvalvontayksikkö ei tämän vaatimuksen myötä hae muutosta ennakkoratkaisuun siltä osin kuin siinä todetaan A+-jäsenyyden osalta edellä kohdassa 1. lueteltujen palvelujen olevan verollisia. Oikeudenvalvontayksikkö vaatii toissijaisena vaatimuksenaan A+-jäsenyyden jakamista verolliseen ja verottomaan osaan.

Oikeudenvalvontayksikkö vaatii siten edellä todettuihin toissijaisiin vaatimuksiin liittyen, että ennakkoratkaisu poistetaan siltä osin kuin ennakkoratkaisuna todetaan toimistopalvelua pidettävän yhtenä kokonaispalvelun myyntinä.

Vaatimusten tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa:

Ensisijainen vaatimus

EUT:n oikeuskäytännön perusteella voidaan katsoa, että kyseessä on kaikkien palvelusuoritusten osalta ajan kulumiseen perustuvasta tilan käyttöoikeuden luovutuksesta. Asiassa ei voida tukeutua tältä osin majoitustoiminnasta arvonlisäverodirektiivissä todettuun ja ratkaista verokohtelua tarkastelemalla, rinnastuuko toiminta verolliseen toimintaan. Sen sijaan on ratkaistava, muuttavatko jäsenyyteen kuuluvat erilaiset edut, kuten kopiokone, tilaisuudet ja vartiointi, palvelusuorituksen luonteeltaan muuksi kuin ajankulumiseen perustuvaksi passiiviseksi tilan käyttöoikeuden luovutukseksi. Oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että pääsuorite on modernin tilan luovutus. Se seikka, että tilassa on useita eri vuokralaisia ei sinällään muuta palvelun luonnetta toiseksi. Lisäpalvelujen voidaan myös tulkita olevan vain keino nauttia tilasta paremmissa olosuhteissa. Nämä näkökohdat puoltavat jäsenyyksien katsomista kauttaaltaan verottomaksi kiinteistön käyttöoikeuden luovutukseksi.

Toissijaiset vaatimukset – P-palvelu

P-palvelun ostaja saa hyväkseen samat keskusverolautakunnan verollisiksi katsomat palvelut, joten asiassa on tarkasteltava sitä, muodostuuko sekä lukitusta toimistosta että muista suorituksista yksi jakamaton kokonaisuus vai onko suoritus jaettavissa verolliseen ja verottomaan osaan. Siltä osin kuin verolliset hyödykkeet ovat tarjolla lukitun toimiston ulkopuolella, kysymys on verottomasta palvelusta erotettavissa olevasta verollisten palvelujen kokonaisuudesta. Lukitun toimiston ulkopuolella tarjolla oleva palvelu ei ole tilojen tai kiinteistöjen passiivista käyttöön luovuttamista.

Kiinteistön vuokrauksen kriteerit eivät täyty siltä osin kuin asiakas maksaa korvausta muista palveluista, joiden voidaan katsoa muodostavan verollisista palveluista muodostuvan kokonaisuuden, jossa ei ole kysymys passiivisesta tilan luovutuksesta. Kuitenkin siivouspalvelujen osalta yhtiön asiakas ei voi valita itse siivousta, joten omien, lukittujen tilojen siivouksen osalta palvelun suoritus on veroton. Sen sijaan siltä osin kuin asiakas maksaa yleisten tilojen siisteydestä, palvelusuoritus olisi verollinen, jos yleisiin tiloihin liittyvän käytön ei tulkita liittyvän verottomaan kiinteistön vuokraukseen.

Käsillä olevassa asiassa oikeuskäytännön perusteella voidaan tulkita siten, että siltä osin kuin palvelusuoritus jo muille asiakkaille kuin P-asiakkaille on katsottu verolliseksi, sama palvelu on verollista myös myytynä P-asiakkaille. P-asiakkaan oikeus lukittuun toimistoon on verollisesta palvelusuorituksesta erillinen ja itsenäinen palvelusuoritus.

Toissijaiset vaatimukset - A+-jäsenyys

Verohallinnon ohjeessa otettu tulkinta puoltaa sitä, että tilanteessa, jossa tietty työpiste varataan pysyvästi vuokralaisen yksinomaiseen käyttöön, vuokrasopimus antaa vuokralaiselle määräysvallan hallita ja käyttää kiinteistöä tai sen osaa ja sulkea muut tämän oikeuden ulkopuolelle. Toisaalta nimettykin paikka on sijoitettuna yhteistilaan, joten vaikka sen katsottaisiin olevan itsessään veroton suoritus, on myös niin, että on perusteita katsoa sen olevan erottamaton osa kokonaispalvelusta, joka on tarjolla samassa tilassa kuin nimetty paikka.

Yhtiö on valituksen johdosta antamassaan vastineessa esittänyt muun ohella seuraavaa:

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön ensisijainen vaatimus

Palvelukonseptissa jäsenasiakkaille ei ole kysymys palvelusta, jossa on pääsuorite ja sivusuoritteita, vaan kyse on yhdestä kokonaispalvelusta, joka on keinotekoista jakaa osiin. Oikeudenvalvontayksikkö ei ole ymmärtänyt yhtiön myymää palvelukokonaisuutta oikein. Yhtiö korostaa, että "edut” tarkoittavat erilaisten palvelujen myyntiä ja suorittamista ja niillä on olennainen merkitys coworking-palvelumallissa. Tätä kokonaispalvelua vastaan maksetaan vastike eli yksi palvelumaksu. Yhtiön tuottamaan palveluun sisältyy muun muassa palveluvastaavan läsnäolo sekä jäsenten ja heidän asiakkaidensa vastaanotto- ja muut toimistotilan koordinointitehtävät, tulostus- ja kopiointipalvelut, kahvilapalvelut verkostoitumistiloineen, aamiais- ja iltatapahtumat sekä postilaatikkopalvelu. Nämä palvelut ovat huomattavasti EUT:n oikeuskäytännössä todettuja vuokraukseen perinteisesti liittyviä palveluja monipuolisempia. Yhtiön asiakkaan eli jäsenen näkökulmasta katsottuna kysymys on palveluista, joiden avulla jäsen voi keskittyä mahdollisimman mutkattomasti oman liiketoimintansa hoitamiseen ilman tarvetta itse huolehtia useista yritystoiminnalle tärkeistä käytännön tarpeista. Toimitilavuokraan ei kuulu tämän tasoinen palvelutarjonta.

Palvelukokonaisuus tulee arvioida eri tavalla kuin toimitilavuokraus. Ensinnäkin voidaan todeta, että yhtiön kaikissa palvelukonseptin mukaisissa jäsenyyspaketeissa palveluntarjoajan rooli on merkittävästi toimitilavuokranantajaa aktiivisempi. Palvelukonseptissa ei ole kysymys toimitilan passiivisluonteisesta vuokrauksesta sellaista vastiketta vastaan, joka liittyy ajan kulumiseen vaan täysin uudesta palvelukonseptista, jossa keskeisessä osassa ovat coworking-konseptin palvelut. Vaikka esimerkiksi P-jäsenyydessä tarjotaan myös erillinen tila, jota jäsen voi käyttää kaikkien yhteistilojen lisäksi, tämäkin erillinen tila on siis vain yksi osa yhteistoimistopalvelua.

Palveluntarjoajan aktiivista roolia osoittaa esimerkiksi toimistotiloissa työskentelevä palveluvastaava, jonka päivittäisiin tehtäviin kuuluu jäsenten ja heidän asiakkaittensa vastaanottaminen sekä viihtyvyydestä vastaaminen, tapahtumien järjestäminen, yhteisen kahvilatilan ylläpito sekä toimistotilojen huolto- ja muiden järjestelyjen koordinoiminen. Palveluvastaavan tuottamat palvelut ovat juuri niitä coworking-palveluja kahvitilassa ja eri tilaisuuksissa, joilla mahdollistetaan asiakkaiden verkostoituminen ja joka tuottaa myös asiakkaiden välisen yhteisöllisyyden.

Toiseksi voidaan todeta, että yhteistoimistopalvelu on tarkoitettu nimenomaan sellaisille jäsenasiakkaille, jotka tarvitsevat joustavia tai tilapäisiä liiketoimintaratkaisuja. Toimitilojen vuokramarkkinoilla tyypillinen vuokrasopimus on määräaikainen ja usean vuoden tai kymmenien vuosien pituinen. Yhtiö ei kilpaile yhteistoimistopalvelulla toimitilojen vuokrausta harjoittavien toimijoiden, kuten oman emokonserninsa, kanssa. Tilavuokraukseen liittyy se taustaolettama, että tilat muokataan vuokralaisille sopiviksi, koska ne yleensä myös vuokrataan vuokralaisille suhteelliseen pitkiksi ajoiksi. Yhteistoimistopalveluun sisältyvät palvelut tulevat jäsenille valmiiksi annettuna palvelukonseptina. Jäsenillä ei ole siten mahdollisuutta tehdä mitään erityisiä tilamuutoksiakaan tiloihin, vaan lähtökohtaisesti tilat ovat valmiit ja niihin ei tehdä mitään vuokralaismuutoksia. Jos koko toimistotilaan tulee huomattava määrä uusia asiakkaita tai kerralla isompi asiakas henkilömäärältään, yhtiö voi joutua muuttamaan tilojen järjestystä. Kuten mikä tahansa palveluyritys, yhtiö kuuntelee asiakkaiden palautteita palvelukonseptistaan ja pyrkii luomaan asiakkaiden toiveiden mukaisia palveluja muuttamalla ja lisäämällä tarvittaessa palveluvalikoimaansa. Coworking-palvelumallissa itse tilat eivät siten ole keskiössä vaan palvelujen sisältö ja kokonaisuus.

Yhteistoimistopalvelun erottaa toimitilojen vuokrauksesta myös hinnoittelu. Toimitilavuokrauksessa hinnoittelun perusteena käytetään yleensä neliöhintoja. Yhtiön jäsenyydet myydään puolestaan yhtenä kokonaispalveluna, ja jäsenyydestä peritään vain yksi maksu kuukausipassin muodossa. On mahdollista ostaa myös päiväkohtainen passi, joka voidaan asiakkaan tilanteen mukaan muuttaa kuukausipassiksi. Koska jäsenyyksiin sisältyy lukuisia eri palveluja, myös merkittävä osa jäsenyyden hinnasta muodostuu näiden palvelujen taloudellisesta arvosta. Kuukausipassin hinta ei jakaudu missään toimistopalvelujäsenyydessä siten, että jäsenyyteen sisältyvistä palveluista veloitettaisiin jokin eritelty korvaus. Jäsenet eivät myöskään voi hankkia erikseen tai olla hankkimatta ja esimerkiksi itse kilpailuttaa jäsenyyteen sisältyviä palveluja. Jäsenet mieltävät ostavansa yhden kokonaispalvelun yhdellä kokonaishinnalla.

Myös yhtiön hinnoittelu tukee sitä ajatusta, että kysymys on yhdestä jakamattomasta kokonaispalvelusta, jossa mikään yksittäinen palvelu ei ole niin sanottu pääsuorite. Kokonaispalveluveloituksessa ei ole siis kyse korvauksesta, joka olisi korvausta omaisuuden käyttöön antamisesta, vaan jäsenet saavat coworking-palveluja palvelumaksua vastaan.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön toissijainen vaatimus ja palvelujen jakaminen osiin

Mitään jäsenyyksiä eikä siten myöskään P- tai A+-jäsenyyksiä ei voida jakaa osiin, koska se ei silloin vastaisi sitä, mitä yhtiön asiakkaat mieltävät ostavansa ja mistä tässä on kyse. Oikeudenvalvontayksikkö on tältä osin viitannut EUT:n oikeuskäytäntöön (asia C-572/07, RLRE Tellmer Property), jonka mukaan tilanteessa, jossa rakennuksen vuokraus ja siivous on katsottava itsenäisiksi ja toisistaan erotettavissa oleviksi liiketoimiksi, siivous ei kuulu kiinteän omaisuuden vuokraussäännön soveltamisen piiriin. Yhtiön toiminta ei täytä kiinteistön vuokraukselle EUT:n oikeuskäytännössä asetettuja edellytyksiä minkään jäsenyyden osalta, eikä palvelua näin ollen tule jakaa miltään osin arvonlisäverolain 27 §:n mukaiseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamiseksi.

EUT:n asioissa C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn, C-451/06, Walderdorff, ja C-55/14, Régie communale autonome du stade Luc Varenne, antamien tuomioiden mukaan, jotta kyseessä olisi kiinteän omaisuuden vuokraus, kaikkien tälle liiketoimelle ominaisten edellytysten on täytyttävä, eli kiinteistön omistaja on antanut vuokralaiselle vuokraa vastaan sovituksi ajaksi oikeuden hallita kiinteistöään ja sulkea muut ulkopuolelle sen piiristä. Mikäli jokin kiinteistön vuokraukselle asetetuista edellytyksistä ei täyty, kyseistä säännöstä ei voida soveltaa analogisesti sillä perusteella, että kyseisen kiinteistön käyttö muistuttaa eniten kyseisessä säännöksessä tarkoitettua vuokrausta.

Coworking-palvelua koskevat tosiseikat puoltavat näkemystä, jonka mukaan minkään jäsenyyden osalta yhteistoimistopalvelussa ei ole kysymys kiinteistön vuokrauksesta vaan pääsäännön alaisen, arvonlisäverollisen kokonaispalvelun luovuttamisesta. Yhtiöllä on passiivista vuokranantajaa selkeästi aktiivisempi rooli kokonaispalvelun tuottamisessa. EUT katsoi asiassa C-55/14, että jalkapallostadionin vuokraajan tapauksessa ei lähtökohtaisesti ollut kyse kiinteän omaisuuden vuokrauksesta, ja EUT kiinnitti asiassa huomiota muun muassa vuokranantajan tavallista aktiivisempaan rooliin.

P- tai A+-jäsenyyden hankkineet asiakkaat eivät saa oikeutta määrätä tilan käytöstä siten, että he saisivat evätä kaikilta muilta kyseisen tilan käyttöoikeuden, kuten EUT oikeuskäytännössä kiinteistön vuokraukselta edellyttää. Yhtiöllä on aina oikeus vaihtaa tai siirtää jäsenelle osoitettu huone tai työpiste, jos yhtiö katsoo sen toimistotilan käytön kannalta tarpeelliseksi. Jäsen voidaan siirtää toiseen huoneeseen, jos on esimerkiksi tarkoituksenmukaisempaa luovuttaa ensin annettu huone suuremmalle ryhmälle. Tässä mielessä jäsen ei saa hallintaansa mitään tiettyä tilaa.

Yhtiön oikeus siirtää P- tai A+-jäsenyyden hankkinut asiakas tarvittaessa toisiin tiloihin tai työpisteeseen perustuu jäsenyyksiä koskevien yleisten myyntiehtojen kohtaan 18.4: "Myyjällä on oikeus muuttaa sopimuksen palvelukuvauksia ja yleisiä tai erityisiä ehtoja ilmoittamalla niistä etukäteen vähintään yhtä (1) kuukautta ennen muutoksen voimaantuloa, ja asiakkaalla on oikeus irtisanoa sopimus ennen muutoksen voimaantuloa”. Yhtiö on myös tehnyt edellä kuvattuja siirtoja tämän sopimusehdon nojalla. Koska yhtiöllä on oikeus siirtää jäseniä toisiin tiloihin tai työpisteeseen, tulisi P- ja A+-jäsenyyden arvonlisäverokäsittely olla linjassa voimassa olevan EUT:n ja kansallisen oikeuskäytännön kanssa ja jäsenyyksiä pitää palvelun suorituksina.

Palveluja ei voida jakaa osiin, esimerkiksi "pääsyä tiloihin” ei ole mahdollista hinnoitella erikseen muista palveluista.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen.

Yhtiö on antanut vastaselityksen johdosta lausuman.

Yhtiön lausuma on lähetetty tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

2. Yhtiön valitus

Yhtiö on valituksessaan vaatinut, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan siltä osin kuin keskusverolautakunta on ennakkoratkaisunaan lausunut, että yhtiön P-jäsenyyttä on pidettävä arvonlisä-verolain 27 §:ssä tarkoitettuna kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisena. Uutena ennakkoratkaisuna on tältä osin lausuttava, että yhtiön P-jäsenyyden myynnistä suoritetaan arvonlisäveroa arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan perusteella.

Vaatimusten tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa:

Markkinoilla kilpaileminen

P-jäsenyys poikkeaa merkittävästi perinteisestä toimitilojen vuokrauksesta, eikä yhtiö näin ollen kilpaile P-jäsenyyden, kuten ei muidenkaan jäsenyyksien osalta, samoilla markkinoilla perinteisiä toimistotiloja tarjoavien toimijoiden kanssa. B-konserni, johon yhtiö kuuluu, harjoittaa pääosin toimitilojen vuokrausta, ja konsernissa on vuoden 2018 lopussa järjestelty kysymyksessä oleva liiketoiminta sen erityislaatuisuutensa vuoksi omaan alakonserniinsa.

Yhteistoimistopalvelu poikkeaa perinteisestä toimitilojen vuokrauksesta edellä yhtiön Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitukseen antamassa vastineessa esitetyllä tavalla.

EUT on oikeuskäytännössään (asia C-55/14, Régie communale autonome du stade Luc Varenne, kohta 30) ottanut kantaa kiinteistön vuokrauksen ja muun palvelukokonaisuuden väliseen tulkintaan sekä palveluntarjoajan rooliin. Kyseisessä tapauksessa oli kysymys jalkapallostadionin omistajasta, joka vuokrasi stadionin vastiketta vastaan ja sellaisella sopimuksella, jonka mukaan omistajalle varattiin tiettyjä oikeuksia ja valtuuksia ja jossa määrättiin, että omistajan on suoritettava erilaisia palveluja (muun muassa kunnossapito-, siivous- ja ylläpitopalveluja). EUT katsoi, että kyseessä vaikutti olevan omistajan tarjoama monitahoisempi, urheilutiloihin pääsyn tarjoamisesta muodostuva palvelu, jossa se huolehtii kyseisten tilojen valvonnasta, hoidosta, ylläpidosta ja puhtaanapidosta (kohta 29). EUT kiinnitti huomiota siihen, että kyseisissä tiloissa oli pysyvästi omistajan edustajia, mikä saattaisi viitata siihen, että omistajan rooli on aktiivisempi kuin kiinteän omaisuuden vuokrauksen yhteydessä (kohta 31). EUT on aiemmin oikeuskäytännössään katsonut, että kiinteän omaisuuden vuokraustoiminta on tavallisesti luonteeltaan suhteellisen passiivista toimintaa (C-284/03, Temco Europe, kohta 20 oikeustapausviittauksineen). Näiden sekä muiden tapauksen olosuhteisiin liittyvien seikkojen johdosta EUT katsoi asiassa, että jalkapallostadionin vuokrauksessa ei lähtökohtaisesti ollut kyse kiinteän omaisuuden vuokrauksesta.

Yhtiöllä on yhteistoimistopalvelua myydessään, jäsenasiakkaan jäsenyyden tasosta riippumatta, vähintään vastaavantyyppinen aktiivinen palveluntarjoajan rooli kuin mitä jalkapallostadionin omistajalla on ollut asiassa C-55/14. Tämä poikkeaa merkittävästi perinteisestä toimitilan vuokranantajan roolista.

P-jäsenyys, kuten muutkin jäsenyydet, poikkeavat perinteisestä toimitilojen vuokrauksesta lisäksi siten, että palveluun kuuluu huomattava määrä sellaisia osatekijöitä, joita perinteiseen toimitilavuokraukseen ei kuulu. EUT on oikeuskäytännössään (C-392/11, Field Fisher Waterhouse) katsonut, että tiettyjä vuokraukseen liittyviä palveluja, kuten veden jakelua, rakennuksen lämmitystä, rakenteiden korjausta, tilojen siivousta ja vartiointia, on pidettävä osana vuokraa, kun vuokranantajalla oli oikeus irtisanoa vuokrasopimus, mikäli vuokralainen ei maksanut mainittuja palvelumaksuja vuokranantajalle (kohta 28).

Yhtiön P-jäsenyyteen sisältyy muun muassa palveluvastaavan läsnäolo ja jäsenten ja heidän asiakkaidensa vastaanotto- sekä muut toimistotilan koordinointitehtävät, tulostus- ja kopiointipalvelut, kahvilapalvelut verkostoitumistiloineen, aamiais- ja iltatapahtumat sekä postilaatikkopalvelu. Nämä palvelut ovat huomattavasti EUT:n ratkaisussa C-392/11 mainittuja, vuokraukseen perinteisesti liittyviä palveluja monipuolisemmat. P-jäsenen näkökulmasta katsottuna kysymys on palveluista, joiden avulla jäsen voi keskittyä mahdollisimman mutkattomasti oman liiketoimintansa hoitamiseen, ilman tarvetta itse huolehtia useista yritystoiminnalle tärkeistä käytännön tarpeista. Käytännössä perinteiseen toimitilavuokraan ei koskaan kuulu tämän tasoista palveluvarustelua.

Yhteistoimistopalvelu poikkeaa perinteisestä toimitilojen vuokrauksesta myös yhdenmukaisen konseptinsa osalta. Yhteistoimistopalvelu on valmis kokonaisuus. Jäsenillä ei esimerkiksi ole oikeutta tehdä mitään muutoksia P-huoneisiin. Jäsenet eivät voi myöskään lähtökohtaisesti kilpailuttaa tai valita omia palveluntarjoajia, vaan yhteistoimistopalveluun sisältyvät palvelut tulevat jäsenille valmiiksi annettuna. Tämä poikkeaa merkittävästi perinteisestä toimitilojen vuokrauksesta, jossa toimitiloihin tehdään melko poikkeuksetta erityyppisiä vuokralaismuutoksia.

Vuokralaismuutoksiin ja tilojen muokkaamiseen liittyy lähtökohtaisesti se taustaolettama, että tilat muokataan, koska ne yleensä myös vuokrataan vuokralaisille suhteelliseen pitkiksi ajoiksi. Tämä on myös seikka, joka erottaa yhteistoimistopalvelun perinteisestä toimitilojen vuokrauksesta. P-jäsenyydet ovat voimassa toistaiseksi siten, että jäsen voi irtisanoa ne kahden kuukauden irtisanomisajalla. Tämä osoittaa, että yhteistoimistopalvelu on, myös P-jäsenyyden osalta, tarkoitettu nimenomaan sellaisille jäsenasiakkaille, jotka tarvitsevat joustavia tai tilapäisiä liiketoimintaratkaisuja. Perinteisten toimitilojen vuokramarkkinoilla tyypillinen vuokrasopimus on puolestaan määräaikainen ja usean vuoden tai kymmenien vuosien pituinen. Tämäkin seikka osoittaa sen, että yhtiö ei kilpaile yhteistoimistopalvelulla perinteistä toimitilojen vuokrausta harjoittavien toimijoiden, kuten oman emokonserninsa, kanssa.

Yhteistoimistopalvelu eroaa perinteisestä toimitilojen vuokrauksesta myös hinnoittelun suhteen. Toimitilavuokrauksessa hinnoittelun perusteena käytetään yleensä neliöhintoja. Yhtiön P-jäsenyys myydään puolestaan yhtenä kokonaispalveluna, ja jäsenyydestä peritään vain yksi maksu kuukausipassin muodossa. Koska jäsenyyksiin sisältyy lukuisia eri palveluja, myös merkittävä osa jäsenyyden hinnasta muodostuu näiden palvelujen taloudellisesta arvosta. Kuukausipassin hinta ei kuitenkaan jakaudu P-jäsenyydessä, kuten ei missään muussakaan jäsenyydessä siten, että jäsenyyteen sisältyvistä palveluista veloitettaisiin jokin eritelty korvaus. Jäsenet eivät myöskään voi hankkia erikseen tai olla hankkimatta ja esimerkiksi itse kilpailuttaa jäsenyyteen sisältyviä palveluja. Jäsenet mieltävät ostavansa yhden kokonaispalvelun ja myös yhtiön hinnoittelu tukee ajatusta siitä, että kysymys on yhdestä jakamattomasta kokonaispalvelusta, jossa mikään yksittäinen palvelu ei ole pääsuorite.

P-toimistotilan käyttöoikeuden laatu ja laajuus

Keskusverolautakunta on ennakkoratkaisussaan todennut, että P-jäsenyyden hankkiva asiakas saa oikeuden lukollisen toimistotilan käyttämiseen, yksinomaisen oikeuden hallita toimistotilaa ja sulkea muut henkilöt tämän oikeuden ulkopuolelle, joten kyse on näin ollen EUT:n oikeuskäytännössä tarkoitetusta kiinteän omaisuuden vuokrauksesta eli arvonlisäverolain 27 §:ssä tarkoitetusta kiinteän omaisuuden luovuttamisesta. Yhtiö on tältä osin eri mieltä. P-jäsenyys ei täytä kiinteistön vuokraukselle EUT:n oikeuskäytännössä asetettuja edellytyksiä, eikä palvelua näin ollen tule pitää arvonlisäverolain 27 §:n mukaisena kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisena.

EUT on oikeuskäytännössään (C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn, kohta 30 oikeustapausviittauksineen) katsonut kiinteistön vuokrauksen tarkoittavan kiinteän omaisuuden omistajan korvausta vastaan vuokralleottajalle sovituksi ajaksi antamaa oikeutta käyttää kiinteää omaisuutta ja evätä kaikilta muilta sen käyttöoikeus. EUT:n mukaan vapautusta "kiinteän omaisuuden vuokraus” on tulkittava suppeasti, koska nämä vapautukset ovat poikkeus siitä yleisestä periaatteesta, jonka mukaan arvonlisäveroa peritään jokaisesta verovelvollisen vastikkeellisesta palvelusta (C-451/06, Walderdorff, kohta 18 oikeustapausviittauksineen).

P-jäsenyyden hankkineet asiakkaat eivät saa oikeutta määrätä tilan käytöstä siten, että he saisivat evätä kaikilta muilta kyseisen tilan käyttöoikeuden, kuten EUT oikeuskäytännössään kiinteistön vuokraukselta edellyttää. Myös keskusverolautakunta on lainvoimaisessa päätöksessään nro 38/2017 katsonut, että varastointipalvelukonseptissa, jossa palvelun keskeinen sisältö muodostui tavaran säilyttämisestä ja jossa asiakas ei saanut käyttöoikeutta nimenomaisesti määriteltyyn kiinteään omaisuuteen siten, että asiakas olisi voinut sulkea muut henkilöt tämän oikeuden ulkopuolelle, ei ollut kysymys arvonlisäveron 27 §:ssä tarkoitetusta kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta vaan arvonlisäverollisesta palvelun suorituksesta. Kyseisessä tapauksessa varastointipalvelua myynyt yritys oli varannut itselleen oikeuden tavaroiden siirtämiseen varastoinnin aikana, jos yritys katsoi sen varastointitilojen käytön kannalta tarpeelliseksi.

Yhtiöllä on aina oikeus vaihtaa tai siirtää jäsenelle osoitettu huone, jos yhtiö katsoo sen toimistotilan käytön kannalta tarpeelliseksi. Jäsen voidaan siirtää toiseen huoneeseen, jos on esimerkiksi tarkoituksenmukaisempaa luovuttaa ensin annettu huone suuremmalle ryhmälle. Tässä mielessä jäsen ei saa hallintaansa mitään tiettyä tilaa. Yhtiön oikeus siirtää P-jäsenyyden hankkinut asiakas tarvittaessa toisiin tiloihin perustuu jäsenyyksiä koskevien yleisten myyntiehtojen kohtaan 18.4: ”Myyjällä on oikeus muuttaa sopimuksen palvelukuvauksia ja yleisiä tai erityisiä ehtoja ilmoittamalla niistä etukäteen vähintään yhtä (1) kuukautta ennen muutoksen voimaantuloa, ja asiakkaalla on oikeus irtisanoa sopimus ennen muutoksen voimaantuloa”. Yhtiö on myös tehnyt edellä kuvattuja siirtoja tämän sopimusehdon nojalla. Koska yhtiöllä on oikeus siirtää jäseniä toisiin tiloihin, tulisi P-jäsenyyden arvonlisäverokäsittely olla linjassa voimassa olevan EUT:n ja kansallisen oikeuskäytännön kanssa ja P-jäsenyyttä pitää palvelun suorituksena.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antamassaan vastineessa esittänyt muun ohella seuraavaa:

P-palvelun katsominen kokonaan verolliseksi palveluksi johtaisi siihen, että muodostuisi oikeuskäytäntöä, jonka mukaan lukitun tilan luovutus, joka ei ole arvonlisäverolain 27 §:stä säädetyn poikkeuksen piirissä, katsottaisiin verolliseksi palvelun suoritukseksi. Tämä olisi vastoin sääntelyä ja siitä EUT:n oikeuskäytännössä esitettyä tulkintaa. Vastaavalla tavalla esimerkiksi kauppakeskuksissa on tarjolla kauppakeskusyrittäjille laaja joukko erilaisia palveluja vartioinnin, tapahtumien ja yhteiskäyttötilojen muodossa. Kuitenkin on selvää, että tilan luovutus keskuksen vuokralaisille on kiinteistön käyttöoikeuden luovutusta. Kysymys ei tällöin ole tilan tilapäisestä käyttöoikeuden luovutuksesta eikä arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin mukaisesta toiminnasta vaan sellaisesta toiminnasta, josta tilat käyttöön luovuttava taho voi hakeutua arvonlisäverolain 30 §:n nojalla verovelvolliseksi.

Yhtiön oikeus sijoittaa P-asiakkaat ei tarkoita, etteikö yhtiön asiakkailla olisi tiloihin hallintaa siten kuin kiinteistön vuokraus käsittää. Tilat eivät ole myöskään sillä tavalla yhtiön hallinnassa, että yhtiön palvelusuorituksen ei voitaisi katsoa sisältävän tilan luovutusta. Tilanne on erilainen kuin jos yhtiö myisi esimerkiksi pääsyn näyttelyyn, jolloin asiakkaat sinällään pääsevät näyttelytiloihin ja voivat oleskella tiloissa, mutta jossa palvelusuoritus ei ole tilan luovutus, vaan oikeus tutustua näyttelyyn.

Hakemuksessa esitetyt P-jäsenyyteen kuuluvat hyödykeluovutukset ja palvelusuoritukset eivät ole yhtiön asiakkaiden näkökulmasta tavoite sinänsä, kuten lukittu toimisto. Kuten oikeudenvalvontayksikkö on omassa valituksessaan todennut, yhtiön palvelusuoritus käsittää modernin tilan luovutuksen. Kuitenkin suoritus on luoteeltaan tilan luovutusta ja vastike perustuu ajan kulumiseen. Oikeudenvalvontayksikön esittämä tulkinta ei ole vastoin vapautusten suppean tulkinnan periaatetta, koska vapautuksia ei saa tulkita niin suppeasti, että ne menettäisivät merkityksensä.

Yhtiön aktiivinen rooli ei myöskään tarkoita sitä, että palvelusuorituksen luonne muuttuu. Yhtiön rooli ei määritä ahtaasti sitä, mitä tilankäyttö voi olla, toisin kuin sellaisessa tilanteessa, jossa tarjotaan käyttöön urheilutiloja tilan tilapäisen käyttöoikeuden luovutuksena. Yhtiön tiloja hyödyntäen kukin yhtiön asiakas voi harjoittaa kuitenkin omaa toimintaansa, joka voi olla mitä tahansa, ainoana yhdistävänä tekijänä tarve moderniin toimistotilaan. Se, että yhtiön järjestämissä tilaisuuksissa ja muutoin vuokralaiset kohtaavat toisiaan, ei tarkoita, että he ostaisivat asiakkuuden tavoitteenaan pääsy tilaisuuteen.

Oikeudenvalvontayksikkö toteaa pohtineensa neutraalisuutta koskevaa näkökohtaa omassa valituksessaan, esittäessään toissijaisena vaatimuksenaan P-toimistopalvelua jaettavaksi osiin. Yhtiö kuitenkin hyväksyy P-palvelun luonteen kokonaispalveluna. Luonteeltaan verotonta palvelusuoritusta ei voida pitää neutraalisuusperiaatteen vuoksi verollisena. Neutraalisuusperiaate ei riitä luonnehtimaan yhtiön koko P-toimistopalvelua verolliseksi palvelusuoritukseksi.

Oikeudenvalvontayksikkö esittää, että korkein hallinto-oikeus hylkää yhtiön vaatimuksen saada käsitellä koko P-toimistopalvelu arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin nojalla verollisena palvelusuorituksena.

Yhtiö on antanut vastaselityksen.

Yhtiön vastaselitys on lähetetty tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön ja A Oy:n valitukset hylätään. Keskusverolautakunnan päätöstä ei muuteta siltä osin kuin siinä on kysymys A-, A+- ja T-jäsenyyksiin annetusta ennakkoratkaisusta. Keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta ei muuteta siltä osin kuin siinä on kysymys P-jäsenyyteen annetusta ennakkoratkaisusta.

Perustelut

A-, A+- ja T-jäsenyydet

Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät keskusverolautakunnan päätöksen perustelut ja keskusverolautakunnan soveltamat oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, keskusverolautakunnan päätöksen muuttamiseen ei ole perusteita.

P-jäsenyys

Lähtökohdat

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan P-jäsenyydessä asiakas saa pääsyn ensisijaiseen toimistotilassa olevaan kalustettuun ja lukolliseen toimistoon. Jäsenyys mahdollistaa useamman henkilön yhtäaikaisen toimistotilan käytön sekä ympärivuorokautisen pääsyn tiloihin. Asiakkaat eivät saa itse muuttaa tilojen järjestystä tai sisustusta. Jäsenyyteen sisältyy työskentelypaikan ja palvelujen lisäksi postiosoite ja -lokero sekä 20 prosentin alennus kokoustiloista. Palveluun sisältyvät myös muut edellä selostetut ennakkoratkaisuhakemuksessa luetellut palvelut, kuten palveluvastaavan palvelut, turvallisuus- ja järjestyspalvelut, siivouspalvelut, internet/WIFI-yhteys, tulostus- ja kopiointipalvelut, kahvi ja tee sekä ilta-, aamiais- ja muut tapahtumat.

Asiassa on yhtiön valituksesta kysymys siitä, onko palvelua pidettävä ennakkoratkaisussa lausutuin tavoin arvonlisäverolain 27 §:ssä tarkoitettuna kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksena vai onko siitä suoritettava arvonlisäveroa arvonlisäverolain 1 §:n nojalla. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksesta asiassa on kysymys siitä, onko yhtiön suoritettava arvonlisäveroa P-toimistopalveluun liittyvistä valituksessa luetelluista lisäpalveluista.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Korkein hallinto-oikeus katsoo keskusverolautakunnan soveltamien säännösten ja selostaman EUT:n oikeuskäytännön perusteella, että asiakkaan yksinomaiseen käyttöön varatun lukittavan toimistotilan luovutuksessa on erillisesti arvoituna kysymys arvonlisäverolain 27 §:ssä tarkoitetusta kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta ja arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan l kohdassa tarkoitetusta kiinteän omaisuuden vuokrauksesta, koska palvelun objektiivisena sisältönä on, että yhtiö on antanut asiakkaalleen vuokraa vastaan sovituksi ajaksi oikeuden hallita kyseistä tilaa ja sulkea muut pois sen piiristä.

EUT:n oikeuskäytännön mukaan arvonlisäverodirektiivin mainitussa artiklassa tarkoitettu kiinteän omaisuuden vuokraus on unionin oikeuden itsenäinen käsite ja sitä tulee tulkita jäsenvaltiois¬sa yhdenmukaisesti (esim. asiassa C-215/19, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö, annetun tuomion 37 kohta). Korkein hallinto-oikeus katsoo toisin kuin keskusverolautakunta, että näiden objektiivisten edellytysten täyttyessä sillä seikalla, kilpaileeko yhtiö tämän palvelun osalta samoilla markkinoilla muiden toimistotiloja tarjoavien toimijoiden kanssa, ei ole asiassa merkitystä.

Korkein hallinto-oikeus katsoo samoin kuin keskusverolautakunta, että P-jäsenyyteen liittyvä kiinteän omaisuuden vuokraus ja muut ennakkoratkaisuhakemuksessa selostetut jäsenyyteen kuuluvat palvelut liittyvät niin läheisesti yhteen, että ne muodostavat jakamattoman taloudellisen suorituksen, jonka paloittelu osiin olisi keinotekoista.

EUT:n vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kysymys on yhdestä jakamattomasta taloudellisesta suorituksesta muun muassa siinä tapauksessa, että yksi tai useampi suoritus muodostavat pääasiallisen suorituksen ja kun yhden tai useamman suorituksen on katsottava olevan liitännäinen suoritus tai liitännäisiä suorituksia, joita kohdellaan arvonlisäverotuksessa samoin kuin pääasiallista suoritusta. Suoritusta on pidettävä pääasialliselle suoritukselle liitännäisenä muun muas¬sa silloin, kun se ei ole asiakaskunnan kannalta tavoite sinällään vaan keino nauttia toimijan tarjoamasta pääasiallisesta palvelusta parhaissa olosuhteissa (esim. asiassa C-215/19 annetun tuomion, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö, kohta 29 oikeuskäytäntöviittauksineen). Toisaalta EUT:n oikeuskäytännössä on katsottu, että jos yhden taloudellisen suorituksen muodostavat palvelut ovat keskenään samanarvoisia siten, että mitään niistä ei voida pitää pääasiallisena suorituksena, tällaista palvelukokonaisuutta on pidettävä uutena palveluna, johon ei voida soveltaa minkään kokonaisuuteen kuuluvan palvelun verovapautta. Tämä ilmenee EUT:n asiassa C-44/11, Deutsche Bank, antamasta tuomiosta (tuomion 27–29 ja 43 kohta).

Korkein hallinto-oikeus katsoo, että nyt kysymyksessä olevassa P-toimistopalvelussa lukollisen toimistotilan antaminen asiakkaan käyttöön eli kiinteistön käyttöoikeuden luovuttaminen on pääasiallinen suoritus ja muut tähän jäsenyyteen kuuluvat palvelut ovat asiakkaan keino käyttää tätä pääasiallista palvelua parhaissa mahdollisissa olosuhteissa. Näin ollen palvelua on kokonaisuudessaan pidettävä arvonlisäverolain 27 §:ssä tarkoitettuna kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksena.

Edellä esitetyillä perusteilla keskusverolautakunnan päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole syytä.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Vesa-Pekka Nuotio ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Marita Eeva.