KHO:2020:105

Korkein hallinto-oikeus totesi, että arvostamislain 32 §:n mukaan kiinteistön käypä arvo muodostaa kiinteistön verotusarvon enimmäismäärän. Tähän nähden arvostamislain

32 §:n mukaisesta arvostamisesta siirtyminen takaisin laskennalliseen, kiinteistön ominaisuustietoihin perustuvaan arvostamiseen edellytti, että kiinteistön käyvän arvon omistajan hallussa tai sen todennäköisen luovutushinnan oli selvitetty nousseen aina kiinteistön laskennallisen verotusarvon osoittamaan arvoon.

Kysymyksessä olevassa asiassa ei ilmennyt mitään sellaista yhtiön Verohallinnolle antamaa tietoa taikka Verohallinnon sivullisilta saamaa tietoa tai hankkimaa muutakaan selvitystä, jonka perusteella Verohallinnon olisi katsottava voineen vuoden 2016 kiinteistöverotusta toimittaessaan arvioida rakennuksen käyvän arvon nousseen verotusarvona käyttämäänsä noin 3,3 miljoonaan euroon. Näin ollen korkein hallinto-oikeus katsoi, että rakennuksen verotusarvon nostamiselle ei ole ollut perustetta. Ilman eri selvitystä rakennuksen verotusarvoa ei ollut pidettävä sen hankintahinnan mukaista arvoa 1 365 000 euroa suurempana.

Kiinteistöverolaki 15 §, 16 § (253/2012) 1 momentti ja 3 momentti sekä 22 § 3 momentti (253/2012)

Laki varojen arvostamisesta verotuksessa 28, 30 ja 32 §

Ks. myös KHO 2018:161

Päätös, jota valitus koskee

Itä-Suomen hallinto-oikeus 16.10.2018 nro 18/0869/1

Asian aikaisempi käsittely

Verohallinto on toimittanut A Oy:n omistaman B:n kaupungin vuokratontilla sijaitsevan rakennuksen kiinteistöverotuksen vuodelta 2016. Rakennuksen verotusarvoksi on kyseisenä vuonna vahvistettu noin 3,3 miljoonaa euroa.

A Oy on oikaisuvaatimuksessaan vaatinut, että rakennuksen verotusarvo on oikaistava enintään 1 365 000 euroon.

Verotuksen oikaisulautakunta on 25.4.2017 tekemällään päätöksellä hylännyt yhtiön oikaisuvaatimuksen.

A Oy on hallinto-oikeudelle tekemässään valituksessa muun ohella vaatinut, että oikaisulautakunnan päätös on kumottava ja rakennuksen verotusarvoksi on vahvistettava enintään sen käypä arvo 1 365 000 euroa.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Itä-Suomen hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt yhtiön valituksen.

Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään seuraavasti:

Asiassa saatu selvitys

Valittaja omistaa B:n kaupungissa vuokratontilla sijaitsevan rakennuksen. Asiakirjoista ilmenee, että rakennus kuuluu rakennustyypiltään luokkaan monitoimihalli ja muut urheiluhallit. Kiinteistöverotuksessa rakennus on katsottu urheilutaloksi. Vuonna 1987 valmistuneen rakennuksen kokonaispinta-ala on 5 477 m2 ja tilavuus 37 800 m3. Valittaja on vuonna 2010 ostanut kyseisen vuokratontilla sijaitsevan rakennuksen B:n kaupungilta 1 365 000 eurolla.

Verohallinto on 28.9.2011 valittajan oikaisuvaatimuksen hyväksyen alentanut vuodelta 2011 rakennuksen verotusarvon 1 365 000 euroon. Vuosien 2012–2015 kiinteistöverotuksissa rakennuksen verotusarvoksi on katsottu vastaavasti 1 365 000 euroa. Verohallinto on kirjeellään 23.12.2015 ilmoittanut valittajalle, että vuoden 2016 kiinteistöverotuksen perusteena olevia tietoja tullaan muuttamaan siten, että alennettu verotusarvo poistetaan ja verotusarvo lasketaan ominaisuustietojen perusteella. Vuoden 2016 kiinteistöverotuksessa rakennuksen verotusarvoksi on 860,86 euron neliöhinta ja ikäalennukset huomioon ottaen katsottu 3 347 600,46 euroa.

Asian arviointi ja johtopäätös

Kiinteistövero on luonteeltaan objektivero, jolloin on perusteltua, että kiinteistö lähtökohtaisesti arvostetaan kiinteistön ominaisuustietojen perusteella.

Kiinteistövero voidaan määrätä kiinteistön ominaisuuksien perusteella lasketun arvon eli verotusarvon perusteella, mikäli sen ei osoiteta ylittävän kiinteistön käypää arvoa. Varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 32 §:n 2 momentin mukaan käyvällä arvolla tarkoitetaan sitä käypää arvoa, joka omaisuudella oli verovuoden päättyessä omistajan hallussa ja sillä paikalla, missä omaisuus oli, tai omaisuuden todennäköistä luovutushintaa, jos se on edellä mainittua arvoa suurempi.

Kiinteistön verotusarvoa ei siten alenneta pelkästään toteutuneen ostohinnan tai todennäköisen luovutushinnan perusteella, vaan niiden vaikutusta verotusarvoon arvioidaan muun muassa sen perusteella, mikä kiinteistön arvo on sen omistajalle.

Puheena oleva vuokratontilla sijaitseva rakennus on valittajan harjoittaman elinkeinotoiminnan käytössä, joten sillä on verovuonna 2016 ollut omistajalleen käyttöarvoa. Lähtökohtaisesti omaisuuden käypä arvo omistajan hallussa on sama kuin kiinteistön ominaisuuksien perusteella laskettu verotusarvo. Valittaja ei ole esittämillään perusteilla osoittanut, että rakennuksen arvo omistajan hallussa olisi kiinteistöverotuksessa käytettyä rakennuksen ominaisuuksiin perustuvaa arvoa alempi. Kiinteistöverotus on tullut toimittaa verotusarvoon perustuen.

Kiinteistöverotuksessa rakennuksen normaalista kulumisesta ja vanhenemisesta aiheutunut arvonalentuminen on otettu huomioon rakennuksen valmistumisvuodesta alkaen lasketulla ikäalennuksella. Valittaja ei ole esittänyt luotettavaa selvitystä siitä, että puheena oleva rakennus olisi ollut huonommassa kunnossa tai menettänyt arvoaan enemmän kuin mitä ikäalennukset edellyttävät.

Hallinto-oikeus toteaa, että kiinteistön arvostaminen kiinteistöverotuksessa tapahtuu verovuosittain, eikä pelkästään aikaisempaa verovuotta koskeva Verohallinnon päätös tarkoita, että verotusarvon määrittämisen perusteet eivät voisi muuttua myöhempinä verovuosina esimerkiksi muuttuneen oikeuskäytännön myötä. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastineesta ilmenee, että korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO 2014:128 johdosta sellaisia tapauksia, joissa kiinteistön verotusarvoa oli aikaisempina vuosina alennettu todennäköisen tai toteutuneen luovutushinnan perusteella, ei muutettu takautuvasti, vaan uutta käytäntöä alettiin soveltaa vuoden 2015 kiinteistöverotuksesta lähtien. Valittajalle on edellä kerrotuin tavoin ilmoitettu vuoden 2016 kiinteistöverotuksen perusteena olevien tietojen muuttamisesta. Valittajalle ei näissä oloissa voida katsoa syntyneen hallintolain 6 §:ssä tarkoitettuja oikeusjärjestyksen perusteella oikeutettuja odotuksia, joiden johdosta hänelle olisi annettava luottamuksensuojaa ja asia ratkaistava hänen edukseen.

Tämän asian ratkaisun kannalta ei ole merkitystä sillä, miten varainsiirtoverotus on toimitettu.

Valituksessa viitattu korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu ei kaikilta asiaan vaikuttavilta tosiseikoiltaan vastaa nyt käsiteltävänä olevaa tapausta eikä sille siten voida antaa valittajan tarkoittamaa merkitystä tässä asiassa.

Oikaisulautakunnan päätöstä ei ole syytä muuttaa.

Hallinto-oikeuden soveltamat oikeusohjeet

Kiinteistöverolaki 15 §

Laki varojen arvostamisesta verotuksessa 28, 30 ja 32 §

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Mari Jääskeläinen ja Tuula Viiliäinen, joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätöstä muutetaan siten, että rakennuksen verotusarvoksi vahvistetaan 1 365 000 euroa.

Vaatimusten tueksi yhtiö on esittänyt muun ohella seuraavaa:

Yhtiö on vuonna 2010 ostanut rakennuksen B:n kaupungilta julkisessa tarjouskilpailussa 1 365 000 euron kauppahinnalla. Vuosien 2011–2015 kiinteistöverotuksissa rakennuksen verotusarvona on käytetty sen käypää arvoa eli kyseistä kauppahintaa. Vuoden 2016 kiinteistöverotuksessa Verohallinto on yllättäen nostanut verotusarvon rakennuksen jälleenhankinta-arvoon. Missään rakennuksen olosuhteissa tai kiinteistöverotusta koskevissa määräyksissä ei ole kuitenkaan tapahtunut muutosta. Yhtiö ei ole tehnyt lisärakentamista eikä rakennukseen ole suoritettu peruskorjausta tai muutoksia. Yhtiö ei ole myöskään antanut Verohallinnolle mitään virheellisiä tai harhaanjohtavia tietoja. Näin ollen yhtiölle on katsottava syntyneen oikeutettu odotus eli luottamuksensuoja siitä, että rakennuksen verotusarvo ei muutu jo vuosia käytetystä arvosta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen, jossa on vaadittu valituksen hylkäämistä sekä esitetty muun ohella seuraavaa:

Kiinteistöverotus on luonteeltaan rakennuskohtaista ja kaavamaista kohdeverotusta. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan yhtiön rakennus on elinkeinotoiminnan käytössä ja toiminta on ollut pääsääntöisesti voitollista. Rakennuksella on siis arvoa omistajan hallussa eikä yhtiö ole osoittanut, että tuo arvo olisi verotusarvoa alempi. Toteutunutta kauppahintaa ei voida myöskään asettaa kiinteistöverotuksen perusteeksi, koska sen on kiinteistöverotuksessa katsottava olevan alempi kuin arvon omistajan hallussa. Lisäksi on otettava huomioon, että kauppa on tehty jo vuonna 2010, eikä kauppahinta siten välttämättä osoita kiinteistön arvoa enää vuonna 2016.

Asiassa ei ole merkitystä sillä, miten aikaisempien vuosien kiinteistöverotus on toimitettu. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan vuoden 2016 kiinteistöverotuksessa käytetty verotusarvo liittyy ratkaisuun KHO 2014:128, jonka voidaan katsoa muuttaneen käyvän arvon määrittämistä kiinteistöverotuksessa. Asiaa ei voi ratkaista yhtiön eduksi myöskään luottamuksensuojan perusteella.

A Oy on antanut vastaselityksen, jossa on esitetty muun ohella seuraavaa:

Yhtiö on rakennuksen ostaessaan harkinnut ja laskenut sen käyväksi arvoksi tarjoamansa 1 365 000 euroa, joka on samalla vastannut sen liiketoiminnallista arvoa yhtiölle. Toteutunut kauppahinta on riittävä osoitus rakennuksen käyvästä arvosta omistajan hallussa kiinteistön sijaintipaikalla. Rakennukselle on tullut lisää ikää ja sen tekninen arvo on laskenut, koska mihinkään merkittäviin kunnostuksiin ei ole ollut mahdollisuutta.

Verohallinnon tulisi verotusarvoa yksipuolisesti korottaessaan osoittaa rakennuksen käyttöarvon nousseen tai sen kunnon parantuneen. Verohallinto ei kuitenkaan ole osoittanut mitään todellisia perusteita kiinteistöveron yhtäkkiseen korotukseen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut lisävastineen.

A Oy on antanut lisävastaselityksen, joka on annettu tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää A Oy:lle valitusluvan ja tutkii asian.

Yhtiön valitus hyväksytään. Korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä toimitetun verotuksen ja vahvistaa rakennuksen verotusarvoksi 1 365 000 euroa.

Verohallinto toimittaa verotuksen tämän päätöksen mukaisesti.

Perustelut

Sovellettavat säännökset

Kiinteistöverolain 15 §:n mukaan kiinteistön arvona pidetään varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain (1142/2005) 5 luvun ja sen nojalla annettujen säännösten ja päätösten mukaisesti laskettavaa arvoa kiinteistöveron määräämisvuotta edeltävältä kalenterivuodelta.

Kiinteistöverolain 16 §:n (253/2012) 1 momentin mukaan Verohallinto lähettää verovelvolliselle, jolle maksuunpannaan kiinteistöveroa, selvityksen kiinteistöverotuksen perusteena käytetyistä kiinteistötiedoista. Verovelvollisen on tarkistettava selvitykseen merkityt maapohjan pinta-alaa, rakennusoikeutta, kaavatilannetta, rantaoikeutta, käyttötarkoitusta sekä omistus- ja hallintaoikeutta koskevat tiedot samoin kuin rakennuksen jälleenhankinta-arvon laskennan perusteena käytetyt tiedot ja käyttötarkoitus. Verovelvollisen on ilmoitettava Verohallinnolle tiedoissa ilmenevät virheet. Lisäksi on ilmoitettava selvitykseltä puuttuvat kiinteistöt ja rakennukset samoin kuin perusparannukset ja huomattavat korjaustoimenpiteet sekä tieto rakennuksen purkamisesta tai käytöstä poistamisesta.

Saman pykälän 3 momentin mukaan verovelvollisen velvollisuudesta antaa tietoja kiinteistöverotuksen toimittamista varten sovelletaan tämän lain lisäksi, mitä verovelvollisen ilmoittamisvelvollisuudesta verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995) 2 luvussa säädetään.

Kiinteistöverolain 22 §:n 3 momentin (253/2012) mukaan Verohallinto toimittaa kiinteistöverotuksen Verohallinnon rekistereissä olevien, verovelvollisen antamien ja sivullisilta tiedonantovelvollisilta verotusmenettelystä annetun lain 3 luvun säännösten nojalla saatujen tietojen sekä asiassa saadun muun selvityksen perusteella.

Varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain (arvostamislaki) 28 §:n mukaan kiinteistön verotusarvo määrätään erikseen maapohjan ja rakennusten osalta.

Arvostamislain 30 §:n mukaan muun muassa rakennuksen arvoksi katsotaan jälleenhankinta-arvo vähennettynä lainkohdassa säädetyillä ikäalennuksilla ja muilla vähennyksillä.

Arvostamislain 32 §:ssä säädetään kiinteistön verotusarvon enimmäismäärästä. Pykälän 1 momentin mukaan, jos kiinteistön kiinteistöveron alaisten osien ja etuuksien verotusarvojen yhteismäärä on näiden osuuksien ja etuuksien yhteenlaskettua käypää arvoa suurempi, katsotaan kiinteistön kiinteistöveron alaisten osien ja etuuksien arvoksi niiden käypä arvo. Pykälän 2 momentin mukaan käyvällä arvolla tarkoitetaan sitä käypää arvoa, joka omaisuudella oli verovuoden päättyessä omistajan hallussa ja sillä paikalla, missä omaisuus oli, tai omaisuuden todennäköistä luovutushintaa, jos se on edellä mainittua arvoa suurempi.

Asiassa saatu selvitys

A Oy on vuonna 2010 ostanut julkisessa tarjouskilpailussa B:n kaupungilta vuokratontilla sijaitsevan rakennuksen maanvuokraoikeuksineen 1 365 000 euron kauppahinnalla.

Rakennus on vuonna 1987 valmistunut urheilutalo. Rakennukseen ei ole tehty lisärakentamista eikä merkittäviä perusparannuksia. Yhtiö harjoittaa rakennuksessa elinkeinotoimintaa.

Yhtiön omistusaikana rakennuksen verovuosien 2011–2015 kiinteistöverotukset on toimitettu arvostamislain 32 §:n mukaisesti käyvän arvon perusteella. Rakennuksen verotusarvona on mainittuina vuosina käytetty sen hankintahintaa 1 365 000 euroa.

Verohallinto on lähettänyt yhtiölle loppuvuodesta 2015 kirjeen, jossa on kerrottu, että kiinteistöverotuksen perustana olevia tietoja on tarkistettu ja rakennuksen alennettu verotusarvo tullaan poistamaan. Rakennuksen verotusarvo vuoden 2016 kiinteistöverotuksessa on kirjeessä ilmoitettu laskettavan sen ominaisuustietojen perusteella.

Verovuodelta 2016 toimitetussa kiinteistöverotuksessa rakennus on arvostettu urheilutalona ja sen jälleenhankinta-arvo on laskettu rakennuksen kokonaispinta-alan 5 477 neliömetriä ja 860,86 euron neliöhinnan perusteella. Rakennuksen verotusarvoksi on muodostunut ikäalennusten jälkeen 3 347 600,46 euroa.

Oikeudellinen arviointi

Asiassa on ratkaistava, onko Verohallinnolla ollut perusteet vahvistaa kysymyksessä olevan rakennuksen verotusarvo vuoden 2016 kiinteistöverotuksessa arvostamislain 28 ja 30 §:ssä tarkoitettujen laskentaperusteiden mukaisesti noin 3,3 miljoonaan euroon, kun otetaan huomioon, että vuosien 2011–2015 kiinteistöverotuksissa rakennus on arvostettu arvostamislain 32 §:n nojalla tätä alempaan käypään arvoon 1 365 000 euroa.

Arvostamislain 32 §:n mukaan kiinteistön käypä arvo muodostaa kiinteistön verotusarvon enimmäismäärän. Tähän nähden arvostamislain 32 §:n mukaisesta arvostamisesta siirtyminen takaisin laskennalliseen, kiinteistön ominaisuustietoihin perustuvaan arvostamiseen edellyttää, että kiinteistön käyvän arvon omistajan hallussa tai todennäköisen luovutushinnan on selvitetty nousseen aina kiinteistön laskennallisen verotusarvon osoittamaan arvoon.

Kiinteistöverolaissa säädetään verovelvollisen vuosittaisesta ilmoitusvelvollisuudesta kiinteistötietojen tarkistamisen yhteydessä. Ilmoitusvelvollisuus käsittää myös sellaisten muutostietojen antamisen, joilla on kiinteistön verotusarvoa nostattavaa vaikutusta, kuten tiedon kiinteistöllä tehdyistä perusparannuksista tai huomattavista korjaustoimenpiteistä. Verovelvollisella on myös velvollisuus antaa Verohallinnolle tämän pyytämää lisäselvitystä, joka on tarpeen verotuksen toimittamista varten. Lisäselvitystä on mahdollista pyytää esimerkiksi kiinteistön tuottoarvosta omistajalle tai kiinteistön todennäköisestä luovutushinnasta. Lisäksi Verohallinnolla on muun ohella oikeus saada sivullisilta ja viranomaiselta tietoja kiinteistöverotuksen toimittamista varten.

Nyt kysymyksessä olevan urheilutalon verotusarvona on vuosien 2011–2015 kiinteistöverotuksissa käytetty sen hankintahintaa 1 365 000 euroa, jolla yhtiö on ostanut rakennuksen riippumattomalta osapuolelta julkisessa tarjouskilpailussa vuonna 2010. Näin ollen tätä hankintahintaa on pidettävä myös vuoden 2016 kiinteistöverotuksessa riittävänä osoituksena rakennuksen käyvästä arvosta omistajan hallussa, mikäli rakennuksen käyvän arvon ei ole muun selvityksen perusteella katsottava sittemmin nousseen sen hankintahintaa suuremmaksi.

Korkein hallinto-oikeus toteaa, ettei asiassa ole ilmennyt mitään sellaista yhtiön Verohallinnolle antamaa tietoa taikka Verohallinnon sivullisilta saamaa tietoa tai hankkimaa muutakaan selvitystä, jonka perusteella Verohallinto olisi voinut vuoden 2016 kiinteistöverotusta toimittaessaan arvioida rakennuksen käyvän arvon nousseen hankintahinnan mukaisesta arvosta verotusarvona käyttämäänsä noin 3,3 miljoonaan euroon. Näin ollen korkein hallinto-oikeus katsoo, että rakennuksen verotusarvon nostamiselle ei ole ollut perustetta. Ilman eri selvitystä rakennuksen verotusarvoa ei ole pidettävä sen hankintahinnan mukaista arvoa 1 365 000 euroa suurempana. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä toimitettu verotus on kumottava ja rakennuksen verotusarvoksi vahvistettava 1 365 000 euroa.

Asian tultua näin ratkaistuksi ei luottamuksensuojaa koskevasta vaatimuksesta ole tarpeen lausua.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Vesa-Pekka Nuotio, Joni Heliskoski ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Stina-Maria Lund.