KHO:2020:123

Osuuskunta oli laskutuspalvelua tuottava yhteisö, jonka kautta työn suorittajat voivat toimia itsenäisesti ja yrittäjämäisesti ilman tarvetta perustaa omaa yritystä. Osuuskunta myi varsinaisen työn suorittajan tekemään palveluun ja sen laskuttamiseen liittyvää palvelua. Työn suorittaja vastasi itse oman työnsä myynnistä ja markkinoinnista ja sopi toimeksiannosta ja sen ehdoista toimeksiantajansa eli työn tilaajan kanssa. Osuuskunta laskutti työsuorituksesta sovitun hinnan omissa nimissään ja omalla y-tunnuksellaan loppuasiakkaalta ja suoritti tästä määrästä arvonlisäveron valtiolle. Osuuskunta tilitti loppuasiakkaalta veloitetun määrän työn suorittajalle omalla palkkiollaan vähennettynä. Asiassa oli kysymys siitä, oliko osuuskunnan suoritettava arvonlisäveroa itselleen pidättämänsä palkkion osuudesta.

Osuuskunta oli tässä toiminnassaan soveltanut Verohallinnon antamaa ohjetta Laskutuspalveluyritysten ja niiden käyttäjien verotuskysymyksiä. Ohjeen mukaan laskutuspalveluyrityksen ja työn suorittajan välille muodostui muodollinen, vaikkakaan ei työsopimuslaissa tarkoitettu työsuhde. Tämän mukaisesti osuuskunta käsitteli työn suorittajalle maksettavaa korvausta tälle maksettuna ennakkoperintälain 13 §:n mukaisena palkkana ja huolehti tähän liittyvistä lakisääteisistä työnantajavelvoitteista. Ohjeen soveltamisen edellytyksenä oli, ettei työn suorittajilla ollut omaa y-tunnusta eivätkä he siten olleet arvonlisäverovelvollisten rekisterissä.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että näissä oloissa, kun otettiin huomioon myös kahdenkertaisen verotuksen estäminen, osuuskunnan ei katsottu suorittavan sille jäävää palkkiota vastaan työn suorittajille erillistä palvelua, josta osuuskunnan olisi suoritettava arvonlisäveroa.

Verohallinnon arvonlisäverotusta koskeva ennakkoratkaisu ajalle 23.3.2018–31.12.2019.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta ja 4 momentti, 2 § 1 momentti, 18 § 2 momentti ja 73 § 1 momentti

Neuvoston direktiivi yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 2006/112/EY 2 artikla 1 kohta a ja c alakohta, ja 10 artikla

Ennakkoperintälaki 13 § 1 momentti 1 kohta ja 14 §

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Helsingin hallinto-oikeus 27.6.2019 nro 19/0675/1

Asian aikaisempi käsittely

Ennakkoratkaisuhakemus

Osuuskunta on esittänyt ennakkoratkaisuhakemuksessaan muun ohella seuraavaa:

Osuuskunta on laskutuspalvelua tuottava yhteisö, jonka kautta voi toimia itsenäisesti ja yrittäjämäisesti ilman tarvetta perustaa omaa yritystä. Osuuskunnan palvelu mahdollistaa työn laskuttamisen ilman suurinta osaa yrittäjän paperitöistä ja velvollisuuksista. Se on helpompi ja usein edullisempi vaihtoehto omalle yritykselle. Lisäksi osuuskunnan palvelua käytetään satunnaisten keikka-, kausi- ja projektitöiden laskuttamiseen sekä esimerkiksi oman yritysidean testaamiseen ennen yrityksen perustamista.

Rekisteröityessä osuuskunnan palveluun työn suorittajan ja osuuskunnan välille muodostuu verotuksellinen työsuhde. Työn suorittajat tekevät työtä eri toimeksiantajille vastaten itse oman työnsä myynnistä ja markkinoinnista ja sopien toimeksiannoista ja sen ehdoista suoraan toimeksiantajan kanssa. Joissakin tapauksissa toimeksiantosopimus voidaan tehdä myös osuuskunnan ja toimeksiantajan välillä. Loppuasiakkaan ja työn suorittajan välille ei synny työsuhdetta.

Osaksi työn suorittajien ja heidän toimeksiantajiensa välillä tehdään erillisiä sopimuksia, joissa työn tilaaja ja työn suorittaja ovat varsinaisia sopimuskumppaneita ja osuuskunta mainitaan työn laskuttajana. Lisäksi on sopimuksia, joissa osuuskunta on sopimuksissa varsinaisena sopimuskumppanina, mutta sopimusta on pyritty muokkaamaan siten, ettei osuuskunnan vastuu ole kohtuuton esimerkiksi töiden keskeytyessä. On myös sopimuksia, joissa osuuskunta on sopijakumppanina täysine vastuineen. Kaikissa erilaisissa sopimustyypeissä on sovittu työsuhteen muodostumisesta osuuskunnan ja työn suorittajan välille.

Osuuskunta laskuttaa työsuorituksesta sovitun hinnan toimeksiantajalta arvonlisäverollisena omissa nimissään ja omalla y-tunnuksellaan. Toimeksiantaja maksaa laskun osuuskunnan pankkitilille ja maksettu summa on osuuskunnan tuloa ja omaisuutta ja se tilittää laskutetun arvonlisäveron Verohallinnolle omissa nimissään.

Osuuskunta pidättää arvonlisäverottomasta laskutussummasta itselleen ennakkoon määritellyn katteen, jonka jälkeen se pidättää laskutussummasta tapaturmavakuutusmaksun ja maksaa verottajalle ja muille tahoille lakisääteiset työnantajan sivukulut (sosiaaliturvamaksu) omissa nimissään. Tämän jälkeen vähennetään mahdolliset toimeksiantoon liittyvät kulut ja loppusumma maksetaan ansiotulona työntekijälle ennakonpidätyksellä vähennettynä. Hakemuksen mukaan osuuskunnan työntekijälle maksaman palkan ja työntekijän tuloverotuksen lähtökohtana on se summa, joka työntekijälle bruttona maksetaan muun muassa työsopimuksen perusteella.

Ennakkoratkaisukysymykset

Osuuskunta on pyytänyt ennakkoratkaisua seuraaviin kysymyksiin:

1. Myykö osuuskunta loppuasiakkaalle arvonlisäverollisen kokonaispalvelun, jossa myydään yksi työn suorittajan vero-oikeudellisessa työsuhteessa toteuttama kokonaispalvelu osuuskunnan lukuun, vai onko ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvattu laskutuspalvelu epäitsenäinen sivusuoritus, jota tulee pitää vain loppuasiakkaan keinona nauttia osuuskunnan tarjoamasta pääasiallisesta palvelusta parhaissa olosuhteissa?

2. Muodostuuko myynti osuuskunnan kahdesta erillisestä palvelusuorituksesta loppuasiakkaalle?

3. Osuuskunta myyjänä on jo kertaalleen laskuttanut kyseisestä palvelusta sen ostajaa eli loppuasiakasta sisältäen arvonlisäveron, joka tilitetään Verohallinnolle. Pitääkö osuuskunnan lisätä muodollisessa työsuhteessa olevalta työn suorittajalta palkkalaskelmalla vähennettävään palvelumaksuun arvonlisävero, kun palvelumaksu on ennen palkanmaksua laskutettu loppuasiakkaalta osana kokonaispalvelua?

Verohallinnon ennakkoratkaisu

1. Osuuskunta ei myy yhtä kokonaispalvelua eikä ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvattu laskutuspalvelu ole epäitsenäinen sivusuoritus.

2. Osuuskunta ei myy kahta erillistä palvelusuoritusta loppuasiakkaalle. Osuuskunta myy laskutuspalvelun työn suorittajalle ja erillisen työsuorituksen loppuasiakkaalle. Palveluiden verokohtelu ratkaistaan itsenäisesti.

3. Osuuskunnan pitää lisätä muodollisessa työsuhteessa olevalle työntekijälle myytävään laskutuspalvelumaksuun arvonlisävero ja loppuasiakkaalle myytävään palveluun arvonlisävero.

Ennakkoratkaisu on annettu ajalle 23.3.2018−31.12.2019.

Osuuskunta on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että Verohallinnon päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että osuuskunta myy loppuasiakkaalle arvonlisäverollisen kokonaispalvelun, jossa myydään yksi vero-oikeudellisessa työsuhteessa olevan työn suorittajan toteuttama palvelu. Osuuskunnan ei pidä lisätä muodollisessa työsuhteessa olevalta työntekijältä palkkalaskelmalla vähennettävään palvelumaksuun arvonlisäveroa, koska se on jo laskutettu loppuasiakkaalta osana kokonaispalvelua.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut valituksen johdosta vastineen.

Osuuskunta on antanut vastaselityksen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt osuuskunnan valituksen.

Hallinto-oikeus on lausunut asian oikeudellisena arviointinaan seuraavaa:

Osuuskunta myy varsinaisen työn suorittajan tekemään palveluun ja sen laskuttamiseen liittyvää palvelua. Työn suorittaja vastaa itse oman työnsä myynnistä ja markkinoinnista ja sopii toimeksiannosta ja sen ehdoista toimeksiantajansa eli työn tilaajan kanssa. Osuuskunta laskuttaa työsuorituksesta sovitun hinnan omissa nimissään loppuasiakkaalta. Osuuskunta huolehtii loppuasiakkaalle tapahtuneeseen myyntiin liittyvistä veron maksuista omissa nimissään. Osuuskunta käsittelee työn suorittajalle maksettavaa korvausta tälle maksettuna ennakkoperintälain 13 §:n mukaisena palkkana ja huolehtii tähän liittyvistä lakisääteisistä työnantajavelvoitteista. Osuuskunta pidättää oman laskutuspalvelun palkkionsa ennen maksun tilittämistä työn suorittajalle.

Hallinto-oikeus toteaa, että ennakkoratkaisuhakemuksessa on epäselvyyttä siitä, myykö osuuskunta työn suorittajien palvelun aina omissa nimissään, vai onko tämä ainoastaan pääsääntö. Hallinto-oikeus toteaa, että valituksenalainen ennakkoratkaisu on annettu vain tilanteeseen, jossa osuuskunta myy työn suorittajan palvelun omissa nimissään.

Asiassa on kyse siitä, onko osuuskunnan hyväksi laskettavaa ja sen ennen työn suorittajalle tapahtuvaa maksua itselleen pidättämää palkkiota käsiteltävä vastikkeena osuuskunnan erillisestä verollisesta palvelun myynnistä työn suorittajalle.

Unionin tuomioistuimen (EUT) oikeuskäytännöstä (mm. C-276/09, Everything Everywhere), ilmenee, että jokaista palvelujen suoritusta on tavallisesti pidettävä erillisenä ja itsenäisenä. Tuomion mukaan, jotta arvonlisäverojärjestelmän toimivuutta ei vaarannettaisi, taloudelliselta kannalta katsottuna yhdestä ainoasta palvelujen suorituksesta koostuvaa liiketoimea ei kuitenkaan pidä jakaa keinotekoisesti osiin. Lisäksi useita muodollisesti erillisiä palvelujen suorituksia, jotka voidaan tehdä erikseen ja joita kutakin näin voidaan joko verottaa tai jotka kukin voidaan vapauttaa verosta, on tietyissä olosuhteissa pidettävä yhtenä ainoana liiketoimena, kun ne eivät ole itsenäisiä. Palvelujen suoritusta on pidettävä pääasialliselle palvelujen suoritukselle liitännäisenä etenkin silloin, kun se ei ole asiakaskunnan kannalta tavoite sinällään vaan keino nauttia toimijan tarjoamasta pääasiallisesta palvelusta parhaissa olosuhteissa. Jotta voidaan määritellä, tarjoaako verovelvollinen kuluttajalle, jota pidetään keskivertokuluttajana, useita erillisiä pääasiallisia palvelujen suorituksia vai yhden ainoan palvelujen suorituksen, on selvitettävä kyseisen liiketoimen luonteenomaiset osatekijät ja otettava huomioon kaikki ne olosuhteet, joissa se suoritetaan (em. tuomion kohdat 21−23 ja 25−26 oikeustapausviittauksineen).

EUT:n oikeuskäytännöstä (mm. C-544/16, Marcandi) ilmenee myös, että palvelu on suoritettu arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan tarkoittamalla tavalla ”vastikkeellisesti” ainoastaan sillä edellytyksellä, että palvelun suorittajan ja vastaanottajan välillä on oikeussuhde, johon liittyvät suoritukset ovat vastavuoroisia, ja palvelun suorittajan saama vastike on todellinen vastasuoritus vastaanottajalle suoritetusta palvelusta. EUT on katsonut, että näin on siinä tapauksessa, että suoritetun palvelun ja saadun vastasuorituksen välillä on välitön yhteys, jolloin maksetut rahamäärät muodostavat tosiasiallisen vastikkeen tällaisessa oikeussuhteessa suoritetusta yksilöitävissä olevasta palvelusta (em. tuomion kohdat 36 ja 37).

Ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetyn selvityksen perusteella hallinto-oikeus katsoo, että osuuskunnan tuottaman palvelun olennainen piirre tämän varsinaisen toimeksiantajan eli työn suorittajan kannalta on se, että osuuskunta huolehtii työn suorittajan tarjoamaan palveluun liittyvästä laskutuksesta ja tähän liittyvistä viranomaisvelvoitteista. Tämä on osuuskunnan toimeksiantajan kannalta osuuskunnan palvelun tavoite sinänsä. Sen sijaan työn suorittajan palveluluovutukseen liittyvän loppuasiakkaan tarkoituksena on ainoastaan ostaa työn suorittajan tekemä palvelu, eikä tämän kannalta ole olennaista, huolehtiiko työn suorittaja tähän liittyvistä velvollisuuksista, kuten veronmaksusta, itse vai osuuskunnalta ostamaansa erillistä palvelua käyttäen.

Osuuskunnan ja työn suorittajan välillä on myös itsenäinen oikeussuhde. Tähän oikeussuhteeseen liittyvät vastavuoroiset suoritukset, eli osuuskunnan tarjoama laskutukseen liittyvä palvelu ja osuuskunnan tästä vastikkeena saama korvaus. Se seikka, että osuuskunta pidättää tämän korvauksen sovitun suuruisena siitä vastikkeesta, jonka tämä on laskuttanut omissa nimissään työn suorittajan loppuasiakkaalta ja jonka perusteella osuuskunta maksaa ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitetuksi palkaksi katsottua korvausta työn suorittajalle, ei anna aihetta arvioida asiaa toisin.

Osuuskunnan ja työn suorittajan välinen oikeussuhde on myös erillinen loppuasiakkaalle tapahtuvasta myynnistä. Loppuasiakkaan kanssa solmitaan erillinen vastavuoroinen oikeussuhde työn suorittajan tekemästä työstä ja siitä maksettavasta vastikkeesta.

Näin ollen osuuskunta myy varsinaiselle toimeksiantajalleen eli työn suorittajalle loppuasiakkaalle tapahtuvasta myynnistä erillistä verollista palvelua. Tämän palvelun verollisuus arvioidaan loppuasiakkaalle tapahtuvasta myynnistä itsenäisesti. Osuuskunnan on käsiteltävä muodollisessa työsuhteessa olevalle työntekijälle myytävä palvelu arvonlisäverollisena myyntinään. Kun osuuskunta omissa nimissään laskuttaa työn suorittajan tekemän työn loppuasiakkaalta, tämä myynti on käsiteltävä erillisenä arvonlisäverollisena palveluna.

Hallinto-oikeuden soveltamat oikeusohjeet

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta ja 4 momentti, 2 § 1 momentti, 18 § 2 momentti, 19 § ja 73 § 1 momentti

Arvonlisäverodirektiivi 2006/112/EY 2 artikla 1 kohta a ja c alakohta, 9 artikla 1 kohta, 10 artikla ja 28 artikla

Ennakkoperintälaki 13 § 1 momentti 1 kohta ja 14 §

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Juha Rautiainen (eri mieltä), Tero Leskinen ja Klaus Järvinen. Esittelijä Noora Mäki.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Osuuskunta on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että osuuskunta myy ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatussa tilanteessa loppuasiakkaalle yhden arvonlisäverollisen kokonaispalvelun.

Osuuskunnan loppuasiakkaalleen tarjoaman palvelun kaksi osatekijää liittyvät niin läheisesti yhteen, että ne objektiivisesti tarkasteltuina muodostavat taloudelliselta kannalta katsottuna kokonaisuuden, jonka jakaminen osiin olisi keinotekoista. Kyseessä on siten taloudelliselta kannalta yksi suoritus, jossa laskutuspalvelulla ei ole itsenäistä merkitystä. Osuuskunnan ei siten pidä lisätä myynnistä saamaansa katteeseen eli muodollisessa työsuhteessa olevalta työntekijältä palkkalaskelmalla vähennettävään palvelumaksuun arvonlisäveroa, koska palvelu on jo laskutettu loppuasiakkaalta osana kokonaispalvelua.

Vaatimusten tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa:

Osuuskunta on viitannut Verohallinnon ohjeeseen Laskutuspalveluyritysten ja niiden käyttäjien verotuskysymyksiä VH/1024/00.01.00/2019, jonka mukaan asiassa on riidatonta, että osuuskunnan ja työn suorittajan välillä on verotuksellinen työsuhde. Tämän mukaisesti osuuskunta maksaa työn suorittajalle ennakkoperintälain 13 §:n mukaista palkkaa ja toimittaa maksamastaan palkasta ennakonpidätyksen.

Hallinto-oikeuden päätöksessä ei ole otettu huomioon työn suorittajan asemaa ennakkoperintälain mukaisena työntekijänä. Tämän vuoksi päätöksessä hämärtyy tuotannontekijöiden hankintaketju: jotta osuuskunta voi myydä tuotannontekijän, sillä on oltava peruste tähän. Tässä tapauksessa tuo peruste saadaan maksamalla tuotannontekijästä työn suorittajalle palkka. Koska kyseessä on riidaton asia, ei ennakkoperintälain mukaista työsuhteen sisältöä voida soveltaa eri tavalla suhteessa muihin vastaaviin verovelvollisiin. Näin ollen ei ole mahdollista, että työntekijä joutuisi ostamaan työnantajaltaan palvelut, jotka poikkeuksetta ovat muiden työnantajien toiminnassa osa työntekijän ja työnantajan palvelussuhdetta.

Kuten muutkin työntekijät, työn suorittaja antaa työnantajalleen tässä työnjaossa työpanoksensa. Näin ollen työn suorittajan ja osuuskunnan välillä on kyse loppuasiakkaalta saadun palkkion jakamisesta työnantajan ja työntekijän välillä. Kyse on siis loppuasiakkaalle suoritetun myynnin jakamisesta osuuskunnan katteeseen ja työn suorittajan palkkaan. Laskutuspalvelun työntekijä asetetaan verotuksellisesti eri asemaan esimerkiksi perinteisen provisiopalkkaisen työntekijän kanssa, jos ensin mainittu joutuu maksamaan arvonlisäveroa siitä osasta työnantajan myyntiä, joka jää työnantajalle muun muassa palkanlaskennan kulujen kattamiseen ja katteeksi, mutta jälkimmäinen ei.

Hallinto-oikeus katsoo päätöksessään, ettei loppuasiakkaalle ole väliä, kuka huolehtii loppuasiakkaan hankintaan liittyvistä työnantajavelvollisuuksista. Osuuskunta on tästä eri mieltä. Laskutuspalvelun olennaisena sisältönä ja tarkoituksena on, ettei loppuasiakkaan tarvitse huolehtia muusta kuin arvonlisäverollisen laskun maksamisesta. Laskutuspalvelun käyttäjällä eli työntekijällä ei ole omaa ennakkoperintärekisteröityä yritystä, jonka kautta hän voisi työnsä laskuttaa (tämä on kielletty muun muassa osuuskunnan käyttöohjeissa). Jos laskutuspalvelua ei käytettäisi, olisi loppuasiakkaan huolehdittava ainakin ennakonpidätyksen suorittamisesta ja tulorekisteri-ilmoituksista maksamiensa korvausten osalta, koska työn suorittaja ei kuulu ennakkoperintärekisteriin. Toisena vaihtoehtona olisi työn suorittajan palkkaaminen loppuasiakkaan työntekijäksi (ainakin verotuksellisesti), jolloin vastuu myös muista työnantajavelvollisuuksista olisi loppuasiakkaalla. Vaihtoehtona ei siten ole, että velvoitteista huolehtii joko laskutuspalveluyritys tai työn suorittaja itse, vaan niistä huolehtii joko laskutuspalveluyritys tai loppuasiakas itse.

Verohallinnon ja hallinto-oikeuden näkemys, jonka mukaan laskutuspalveluyritys myisi loppuasiakkaalle ainoastaan varsinaisen työsuorituksen, kuten parturipalvelun, ja työntekijälleen laskutuspalvelun, on virheellinen. Loppuasiakkaan ja laskutuspalveluyrityksen välille muodostuvassa sopimussuhteessa loppuasiakas maksaa laskutuspalveluyritykselle sekä sen työntekijän suorittamasta työstä että siihen liitännäisenä edellä mainittujen velvoitteiden hoitamisesta, jotka muuten kuuluisivat loppuasiakkaalle. Tilanne on vastaava kuin palveluja perinteiseltä työnantajayritykseltä ostettaessa, joka sekään ei voi myydä asiakkaalleen pelkkää työsuoritusta ottamatta huomioon taloushallinnon kustannuksia. Nämä osat ovat aina toisiinsa liitännäisiä ja edellyttävät toisiaan. Lähtökohtana on, että laskutuspalvelun työntekijä sopii loppukäyttäjän kanssa hinnasta, josta jää hänelle itselleen varsinaisen työsuorituksen arvo sen jälkeen, kun laskutuspalveluyritys on saanut oman katteensa ja korvauksen tarjoamastaan palvelusta loppuasiakkaalta.

Laskutuspalveluyrityksen loppuasiakkaalta laskuttama määrä on kokonaisuus, jolla loppuasiakas saa haluamansa palvelun ilman muita velvoitteita kuin laskun maksaminen. Tältäkin osin tilanne on vastaava kuin palveluja perinteiseltä työnantajayritykseltä ostettaessa. Laskulta ei ilmene eikä loppuasiakasta yleensä kiinnostakaan, mikä osa lopullisesta hinnasta perustuu itse palvelun suorittamiseen ja mikä taloushallinnon kustannuksiin, tai mikä osa lopulta kuuluu suorituksen konkreettisesti tehneelle työntekijälle ja mikä työnantajalle, joten näiden osien erotteleminen kokonaissuorituksesta olisi keinotekoista. Laskutuspalveluyrityksen ja loppuasiakkaan välillä on oikeussuhde ja suoritettu palvelu ja siitä saatava maksu ovat vastavuoroisia, joten laskutuspalveluyritys luovuttaa vastikkeellisen laskutuspalvelun loppuasiakkaalle eikä työntekijälleen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu johtaisi laskutuspalvelun kaksinkertaiseen verottamiseen. Palvelukokonaisuus on laskutettu loppuasiakkaalta ja osa palvelukokonaisuudesta tulisi vielä laskuttaa työn suorittajalta. Tämä on arvonlisäverojärjestelmän vastaista. Siten 1 000 euron palvelumyynnistä olisi maksettava veroa 1 050 euron myynnin perusteella. Verovelvollista ei voida määrätä myymään työntekijälleen palvelua, joka vastaavassa asemassa olevalla työnantajalla kuuluu elimellisesti työsuhteen sisältöön.

Yksinkertaistetusta esimerkistä ilmenee, että myyntitapahtumassa varoja siirtyy ainoastaan mainitun 1 000 euron verran. Osuuskunnalle ei missään olosuhteissa voi siirtyä tätä enempää varoja. Osuuskunnan menettely muistuttaa käytännössä provisiopalkkauksessa noudatettavaa menettelyä. Siten ensisijaisesti kyse ei ole työnantajaosuuskunnan suorittamasta palvelusta, vaan kyse on loppuasiakkaalle myytävän palvelun erottamattomasta osasta. Ilman edellä mainittua palkanlaskenta- ja laskutustoimintaa ei voi olla myyntiä loppuasiakkaalle. Tämä taas johtaisi tosiasiallisesti tilanteeseen, jossa arvonlisäveroa tulisi suorittaa ainoastaan väitetystä myynnistä työn suorittajalle. Tämä ei vastaisi osapuolten tahtoa. Verotuksen tulee perustua myös tosiseikkoihin. Näin ollen Verohallinto ei voi konstruoida osapuolten välille myyntiä, koska myynti on jo tapahtunut relaatiossa osuuskunta – loppuasiakas.

Tilanne ei muutu oikeudellisesti sillä perusteella, että laskutuspalveluyritysten toiminta- ja markkinointimallista johtuen yritykselle jäävää osuutta myynnistä kutsutaan palvelumaksuksi ja se ilmoitetaan tilityslaskelmalla, esimerkiksi viisi prosenttina myynnistä. Asia voitaisiin aivan yhtä hyvin ilmaista niin, että työntekijän provisiopalkka on 95 prosenttia myynnistä. Ilmaisutavan erolla ei voida perustella erilaista verokohtelua eikä konstruoida myyntiä työnantajan ja työntekijän välille tilanteessa, jossa sitä ei ole. Verohallinnon mainitsemalla tavalla työnantaja voi toki myydä verollisia hyödykkeitä myös työntekijöilleen, mutta työntekijän omaan työhön liittyvät taloushallinnon palvelut eivät ole tällaisia hyödykkeitä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksen johdosta antamassaan vastineessa vaatinut valituksen hylkäämistä ja esittänyt perusteluinaan muun ohella seuraavaa:

Asiassa on kysymys siitä, myykö osuuskunta ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetussa tilanteessa kaksi erillistä palvelua kahdelle eri ostajalle, eli laskutuspalvelun työn suorittajalle ja työsuorituksen loppuasiakkaalle. Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan osuuskunta pidättää itselleen sovitun suuruisen korvauksen siitä vastikkeesta, jonka osuuskunta on laskuttanut omissa nimissään loppuasiakkaalta ja jonka perusteella osuuskunta maksaa palkaksi katsotun korvauksen työn suorittajalle.

Asiassa on ratkaistava, onko tätä osuuskunnan palkkiota käsiteltävä vastikkeena osuuskunnan verollisesta palvelun myynnistä työn suorittajalle.

Työn suorittaja sopii työsuhteesta osuuskuntaan nimenomaan laskutuksen ja verotusta koskevien velvoitteiden hoitamiseksi. Osuuskunta ei esimerkiksi hanki työn suorittajan asiakkaita, eikä johda ja valvo työn suorittajan tekemää työtä tai sovi työtä koskevan veloituksen suuruudesta tai muista toimeksiannon ehdoista suhteessa loppuasiakkaaseen niin kuin työnantaja normaalisti tekee. Osuuskunta on ainoastaan työn suorittajan muodollinen työnantaja. Käsillä olevassa työsuhteessa on kysymys siitä, että osuuskunta suorittaa työn suorittajan hyväksi palvelua, joka käsittää loppuasiakkaan laskuttamisen lisäksi verotukseen liittyvien velvoitteiden hoitamisen. Osuuskunta ottaa hoidattavakseen muodollisena työnantajana työnantajan asemaan liittyviä velvoitteita, joiden suorittamisesta maksua vastaan on nimenomaan sovittu osuuskunnan ja työn suorittajan välillä. Osuuskunta saa palvelusuorituksestaan korvauksen työn suorittajalta. Vastikkeeksi työn suorittajalle suorittamastaan palvelusta osuuskunta pidättää itselleen ennakkoon sovitun palvelumaksun loppuasiakkaan maksamasta summasta. Osuuskunta siten luovuttaa palveluaan työn suorittajalle vastiketta vastaan.

Osuuskunnan ja työn suorittajan välillä on EUT:n oikeuskäytännössä tarkoitettu oikeussuhde, johon liittyvät suoritukset ovat vastavuoroisia. Palvelusuorituksen arvonlisäverokohtelua ratkaistaessa ei ole merkitystä sillä, että osuuskunnan ja työn suorittajan välillä on verotuksessa tarkoitettu työsuhde. Työnantajayritykset voivat myydä verollisia hyödykkeitä myös työntekijöilleen vastaavalla tavalla kuin ulkopuolisille tahoille. Tämä tulkinta on vahvistettu korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuissa KHO 12.6.2017 taltionumero 2864 ja KHO 2019:102.

Osuuskunnan mukaan Verohallinnon ja hallinto-oikeuden tulkinta kahdesta palvelumyynnistä johtaa tilanteeseen, jossa ennakkoratkaisussa esitetystä 1 000 euron palvelumyynnistä kannetaan tosiasiallisesti veroa 1 050 eurosta. Oikeudenvalvontayksikkö toteaa tältä osin, että osuuskunta myy esimerkissä työsuorituksen loppuasiakkaalle 1 000 eurolla. Tämän lisäksi osuuskunta myy laskutuspalvelun työn suorittajalle 50 eurolla. Osuuskunta on siten tosiasiassa suorittanut kaksi palvelumyyntiä, joista saatu vastike on yhteensä 1 050 euroa. Osuuskunnan veron peruste on yhteensä 1 050 euroa sekä siinä tilanteessa, että osuuskunta laskuttaisi suorittamastaan laskutuspalvelusta työn suorittajaa erikseen että nyt esillä olevassa tilanteessa, jossa osuuskunta pidättää palvelumaksun loppuasiakkaan maksamasta summasta ennen palkanmaksua työn suorittajalle. Kysymys ei ole siitä, että arvonlisävero tilitettäisiin samasta summasta tai myynnistä kahteen kertaan.

Palvelusuorituksen verollisuus/verottomuus perustuu palvelun luonnehdintaan. Sillä seikalla, mihin seikkoihin vastikkeen määrä on sidottu osuuskunnan ja työn suorittajan välisessä sopimuksessa, ei ole merkitystä palvelusuorituksen arvonlisäverokohtelun arvioinnissa. Siten sillä seikalla, että osuuskunta pidättää sovitun suuruisen korvauksen siitä vastikkeesta, jonka osuuskunta on laskuttanut omissa nimissään loppuasiakkaalta ja jonka perusteella osuuskunta maksaa palkaksi katsotun korvauksen työn suorittajalle, ei ole käsillä olevan asian ratkaisemisen kannalta merkitystä.

Osuuskunnan mukaan loppuasiakkaan ja laskutuspalveluyrityksen välisessä sopimussuhteessa loppuasiakas maksaa laskutuspalveluyritykselle sekä työntekijän suorittamasta työstä että siihen liitännäisenä kuuluvien velvoitteiden hoitamisesta. Oikeudenvalvontayksikkö toteaa tältä osin, että loppuasiakas ei osta osuuskunnalta laskutukseen liittyvää palvelua eikä suorita korvausta siitä, että osuuskunta työnantajana hoitaa tähän liittyvät velvoitteensa suhteessa viranomaiseen. Osuuskunta ei myy loppuasiakkaalle laskutukseen ja viranomaisvelvoitteiden hoitamiseen liittyvää palvelua, eikä loppuasiakkaan maksama vastike ole osaksikaan vastiketta tällaisesta palvelusta. Sen sijaan laskutuspalvelusta ja siitä maksettavasta korvauksesta sovitaan osuuskunnan ja työn suorittajan välisessä itsenäisessä sopimussuhteessa.

Osuuskunnan mukaan laskutuspalvelun työntekijä asetetaan verotuksellisesti olennaisesti eri asemaan esimerkiksi perinteisen provisiopalkkaisen työntekijän kanssa, jos ensin mainittu joutuu maksamaan arvonlisäveroa siitä osasta työnantajan myyntiä, joka jää työnantajalle muun muassa palkanlaskennan kulujen kattamiseen ja katteeksi. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan asiassa ei ole esillä olevien tosiseikkojen perusteella kysymys osuuskunnan esittämästä tilanteesta, joka johtaisi työntekijöiden asettamiseen verotuksellisesti erilaiseen asemaan. Osuuskunta tarjoaa laskutuspalvelua palkkiota vastaan työn suorittajille.

Osuuskunta suostuu korvausta vastaan toimimaan työn suorittajan muodollisena työnantajana. Toisin kuin osuuskunta väittää, työn suorittaja siten tosiasiassa joutuu ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetussa tilanteessa ostamaan laskutuspalvelun muodolliselta työnantajaltaan. Osuuskunnan vertaamissa muissa tilanteissa ei sen sijaan ole esillä vastaavat olosuhteet.

Kun osuuskunta tarjoaa laskutuspalvelua palvelumaksua vastaan työn suorittajalle, kysymys on liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta palvelun myynnistä. Kysymys on vastikkeellisesta palvelun suorituksesta ja arvonlisäveron aineelliseen soveltamisalaan kuuluvasta liiketoimesta. Osuuskunnan tulee suorittaa arvonlisävero laskutuspalvelun myynnistä vastikkeina saamistaan palvelumaksuista arvonlisäverolain 1 ja 18 §:n perusteella. Neutraalisuuden periaatteen ja sääntelyn vastainen tilanne syntyisi, jos osuuskunnalle myönnettäisiin vapautus arvonlisäveron suorittamisesta sellaisen palvelusuorituksen osalta, joka kuuluu arvonlisäveron soveltamisalaan ja jota ei koske mikään nimenomainen vapauttamissäännös.

Osuuskunta myy lisäksi työsuorituksia loppuasiakkaille. Osuuskunnan tulee suorittaa loppuasiakkaalle myymästään palvelusta arvonlisävero, jos luovutukseen ei sovellu mikään nimenomainen arvonlisäveron vapauttamissäännös. Työsuorituksen luovutusta kohdellaan arvonlisäverotuksessa käsillä olevassa tilanteessa samalla tavoin kuin jos muu taho kuin osuuskunta olisi suorituksen myyjä.

Jos korkein hallinto-oikeus harkitsee Verohallinnon ja hallinto-oikeuden tulkinnan muuttamista, asiassa olisi harkittava ennakkoratkaisupyynnön tekemistä unionin tuomioistuimelle.

Osuuskunta on antanut vastaselityksen.

Osuuskunnan vastaselitys on lähetetty tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää osuuskunnalle valitusluvan ja tutkii asian.

Osuuskunnan valitus hyväksytään. Verohallinnon antama ennakkoratkaisu ja hallinto-oikeuden päätös kumotaan valituksenalaisilta osin ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että osuuskunta ei myy ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetussa tilanteessa työn suorittajalle erillistä palvelua, josta osuuskunnan olisi suoritettava arvonlisäveroa.

Perustelut

Sovelletut oikeusohjeet

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Saman pykälän 4 momentin mukaan myynnin ei katsota tapahtuvan liiketoiminnan muodossa, jos siitä saatu vastike on ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua palkkaa.

Arvonlisäverolain 2 §:n 1 momentin mukaan velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa (verovelvollinen) 1 §:ssä tarkoitetusta myynnistä on tavaran tai palvelun myyjä, ellei 2 a, 8 a tai 9 §:ssä toisin säädetä.

Arvonlisäverolain 18 §:n 2 momentin mukaan palvelun myynnillä tarkoitetaan palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan.

Arvonlisäverolain 73 §:n 1 momentin mukaan myynnistä suoritettavan veron peruste on vastike ilman veron osuutta, ellei 73 c §:ssä toisin säädetä. Vastikkeella tarkoitetaan myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät.

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (arvonlisäverodirektiivi) 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan ja jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.

Arvonlisäverodirektiivin 10 artiklan mukaan edellä 9 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu edellytys liiketoiminnan harjoittamisesta itsenäisesti sulkee verotuksen ulkopuolelle työntekijät ja muut henkilöt, jos heidän suhteensa työnantajaan perustuu työsopimukseen tai muuhun oikeussuhteeseen, joka työehtojen, vastikkeen ja työnantajavastuun osalta luo työnantajan ja työntekijän välisen suhteen.

Ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan palkalla tarkoitetaan kaikenlaista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa.

Ennakkoperintälain 14 §:n mukaan työnantajalla tarkoitetaan sitä, jonka lukuun tehdystä työstä palkka maksetaan. Työnantaja on vastuussa paitsi ennakonpidätyksen toimittamisesta myös ennakonpidätyksen ja työnantajan sairausvakuutusmaksun maksamisesta siten kuin siitä erikseen säädetään.

Asian rajaus

Hallinto-oikeus on valituksenalaisessa päätöksessään katsonut, että kun osuuskunta omissa nimissään laskuttaa työn suorittajan tekemän työn loppuasiakkaalta, tämä myynti on käsiteltävä erillisenä arvonlisäverollisena palveluna. Hallinto-oikeus on siten hyväksynyt yhtiön valituksessaan esittämän vaatimuksen siitä, että osuuskunta myy loppuasiakkaalle arvonlisäverollisen kokonaispalvelun. Näin ollen asiassa on korkeimmassa hallinto-oikeudessa kysymys siitä, onko osuuskunnan suoritettava arvonlisäveroa osuuskunnan itselleen pidättämästä laskutuspalkkion osuudesta.

Ennakkoratkaisu on annettu vain tilanteeseen, jossa osuuskunta myy työn suorittajan palvelun omissa nimissään.

Asiassa saatu selvitys

Osuuskunta on ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan laskutuspalveluyritys, jonka kautta työn suorittaja voi toimia itsenäisesti ja yrittäjämäisesti ilman tarvetta perustaa omaa yritystä. Osuuskunnan palveluun rekisteröidyttäessä työn suorittajan ja osuuskunnan välille muodostuu verotuksellinen työsuhde. Työn suorittajat tekevät työtä eri toimeksiantajille, jotka voivat olla yrityksiä/yhteisöjä tai kotitalouksia.

Työn suorittaja vastaa itse oman työnsä myynnistä ja markkinoinnista ja sopii toimeksiannosta ja sen ehdoista toimeksiantajansa eli työn tilaajan kanssa. Osuuskunta laskuttaa työsuorituksesta sovitun hinnan omissa nimissään ja omalla y-tunnuksellaan loppuasiakkaalta. Osuuskunta huolehtii loppuasiakkaalle tapahtuneeseen myyntiin liittyvistä veron maksuista omissa nimissään. Osuuskunta käsittelee työn suorittajalle maksettavaa korvausta tälle maksettuna ennakkoperintälain 13 §:n mukaisena palkkana ja huolehtii tähän liittyvistä lakisääteisistä työnantajavelvoitteista. Osuuskunta pidättää oman laskutuspalvelun palkkionsa ennen maksun tilittämistä työn suorittajalle. Työn suorittajat eivät ole ennakkoperintärekisterissä eikä heillä ole omaa y-tunnusta.

Verohallinnon ohjeistus

Verohallinto on antanut ohjeen Laskutuspalveluyritysten ja niiden käyttäjien verotuskysymyksiä VH/1024/00.01.00/2019. Ohjeessa on todettu muun ohella seuraavaa:

”Laskutuspalveluyrityksellä tarkoitetaan tässä ohjeessa palveluntarjoajaa, jonka kanssa työn suorittaja sopii työn laskuttamisesta omilta asiakkailtaan. Laskutuspalveluyritys hoitaa palkkiota vastaan työn suorittajan vero- ja muita lakisääteisiä velvoitteita ja välittää asiakkaan työstä maksaman korvauksen edelleen työn suorittajalle joko palkkana tai työkorvauksena. Laskutuspalveluyritykset ovat oikeudelliselta muodoltaan yleensä osakeyhtiöitä tai osuuskuntia. ---

Työn tekevästä ja laskutuspalveluyritystä käyttävästä henkilöstä käytetään tässä ohjeessa nimitystä työn suorittaja. Vakiintuneesti heitä kutsutaan myös itsensätyöllistäjiksi tai kevytyrittäjiksi. Tässä ohjeessa työn suorittajilla tarkoitetaan henkilöitä, jotka ovat joko sopineet työsuhteesta laskutuspalveluyritykseen verotusta koskevien velvoitteiden hoitami¬seksi (jäljempänä muodollinen työsuhde), tai jotka luonnollisina henkilöinä harjoittavat tulonhankkimistoimintaa ilman y-tunnusta. ---

Verotuksessa laskutuspalveluyritys ja työn suorittaja voivat kuitenkin aina sopia työsuhteen muodostumisesta, jolloin laskutuspalveluyritys on työn suorittajan muodollinen työnantaja. Tällainen työsuhde ei vastaa työsopimuslaissa tarkoitettua työsuhdetta, koska laskutuspalveluyritys ei esimerkiksi johda ja valvo työn suorittajan tekemää työtä, kuten työnantaja normaalisti tekee. Laskutuspalveluyritys ei myöskään hanki työn suorittajan asiakkaita, se ei tee työtä koskevia sopimuksia, eikä se sovi työtä koskevasta veloituksesta työn suorittajan asiakkaiden kanssa.

Työn suorittaja vastaa itse asiakashankinnasta ja työn suorittamisesta. Asiakkaat voivat olla luonnollisia henkilöitä, kotitalouksia, yrityksiä tai yhtymiä. Työn suorittaja sopii asiakkaansa kanssa toimeksiannon ehdoista ja työstä maksettavasta korvauksesta. Työn suorittaja laskuttaa asiakasta laskutuspalveluyrityksen kautta ja asiakas maksaa laskun työn suorittajan sijaan laskutuspalveluyritykselle. Laskutuspalveluyritys välittää siten asiakkaan maksaman korvauksen edelleen työn suorittajalle.

Laskutuspalveluyrityksen työn suorittajalle edelleen välittämä korvaus on verotuksessa palkkaa, jos laskutuspalveluyritys ja työn suorittaja ovat sopineet muodollisesta työsuhteesta. Tällaisessa tilanteessa laskutuspalveluyritykselle kuuluvat verotuksessa normaalit työnantajavelvollisuudet, joita ovat ennakonpidätyksen toimittaminen palkasta, työnantajan sairausvakuutusmaksun maksaminen ja suoritusten ilmoittaminen tulorekisteriin.”

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Asiakirjojen mukaan osuuskunta on toiminnassaan noudattanut edellä selostettua Verohallinnon laskutuspalveluyrityksille antamaa ohjetta ja toiminut osuuskunnan kanssa sopimuksen tehneiden työn suorittajien muodollisena työnantajana toimittaen työn suorittajille tilitettävästä määrästä ennakonpidätyksen ja suorittaen lakisääteiset työnantajavelvoitteet. Osuuskunta on pidättänyt itselleen palkkion ennen loppuasiakkaan maksaman määrän tilittämistä työn suorittajalle.

Korkein hallinto-oikeus toteaa vastoin Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön käsitystä, että osuuskunta saa tämän palkkion itselleen vain kertaalleen, olemalla tilittämättä palkkion osuutta työn suorittajalle. Kun hallinto-oikeuden päätöksen mukaan osuuskunta on velvollinen suorittamaan arvonlisäveron koko loppuasiakkaalta veloitettavasta määrästä, se, että osuuskunta olisi velvollinen suorittamaan veron myös itselleen jäävästä palkkiosta, johtaisi tämän palkkion määrän kahdenkertaiseen verotukseen, kun otetaan lisäksi huomioon, että työn suorittajilla ei ole tämän veron vähennysoikeutta. Verohallinnon ohje soveltuu vain tilanteisiin, joissa työn suorittajilla ei ole omaa y-tunnusta eivätkä he siten ole arvolisäverovelvollisten rekisterissä.

Korkein hallinto-oikeus katsoo, että vaikka osuuskunnan ja työn suorittajien välillä ei ole varsinaista työsopimuslaissa tai ennakkoperintälaissa tarkoitettua työsuhdetta, näissä oloissa osuuskunnan ei ole, kun otetaan huomioon myös kahdenkertaisen verotuksen estäminen, katsottava suorittavan työn suorittajille erillistä arvonlisäverollista palvelua.

Edellä esitetyillä perusteilla Verohallinnon antama ennakkoratkaisu ja hallinto-oikeuden päätös on tältä osin kumottava ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava edellä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Vesa-Pekka Nuotio ja Joni Heliskoski. Asian esittelijä Marita Eeva.