KHO:2020:154

A Oy oli sähkönjakelutoimintaa harjoittava yhtiö, joka myönsi asiakkailleen sähkönjakelun keskeytymisen vuoksi kolmen prosentin, enintään kuitenkin 350 euron, hyvityksen asiakkaan vuotuisesta sähkönsiirtomaksusta. A Oy:n maksama hyvitys ei perustunut sähkömarkkinalain 97 §:ssä säädettyyn virheen perusteella maksettavaan hyvitykseen eikä lain 100 §:ssä säädettyyn vakiokorvaukseen. A Oy ei maksanut kysymyksessä olevaa hyvitystä, jos se oli velvollinen maksamaan asiakkailleen hyvityksiä mainittujen lainkohtien nojalla. Kysymys oli siten A Oy:n asiakkailleen ilman lakisääteistä velvoitetta maksamista hyvityksistä.

Asiassa oli ratkaistavana, oliko A Oy:llä oikeus käsitellä mainitut hyvitykset veron perustetta alentavina verollisen myynnin oikaisuerinä, vai olivatko hyvitykset arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle jääviä vahingonkorvauksia, joita ei voitu vähentää verollisen myynnin veron perusteesta. Korkein hallinto-oikeus totesi, että palvelun suorituksessa ilmenneiden puutteellisuuksien, kuten palvelun toimittamisen keskeytymisen, vuoksi asiakkaalle hinnanalennuksen muodossa annettavassa hyvityksessä on pääsääntöisesti kysymys siitä, että palvelun ostaja saa tämän palvelun halvemmalla kuin mitä alkujaan oli sovittu, ja että tällaista hinnanalennusta on pidettävä arvonlisäverolain 78 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna myynnin oikaisueränä ja arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna hinnanalennuksena, jonka johdosta veron perustetta on alennettava. Kun otettiin huomioon A Oy:n asiakkailleen maksaman hyvityksen peruste ja määrä sekä se, ettei hyvityksellä ollut liityntää asiakkaan mahdollisesti kärsimän vahingon määrään, asiassa ei ollut perusteita katsoa, ettei kysymys ole mainituissa säännöksissä tarkoitetusta hinnanalennuksesta. Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu kumottiin ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttiin, että A Oy:llä oli oikeus vähentää kysymyksessä olevat hyvitykset verollisen myynnin veron perusteesta. Äänestys 3–2.

Keskusverolautakunnan arvonlisäverotusta koskeva ennakkoratkaisu ajalle 14.6.2019–31.12.2020.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 73 § 1 momentti ja 78 § 1 momentti 1 kohta

Neuvoston direktiivi 2006/112/EY yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 2 artikla 1 kohta a ja c alakohta, 73 artikla, 79 artikla ensimmäinen kohta b alakohta ja 90 artikla 1 kohta

Unionin tuomioistuimen tuomio asiassa C-337/13, Almos Agrárkülkereskedelmi

Vrt. KHO 2018:69

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Keskusverolautakunta 14.6.2019 nro 27/2019

Asian käsittely keskusverolautakunnassa

Ennakkoratkaisuhakemus

A Oy, jäljempänä myös yhtiö, on esittänyt ennakkoratkaisuhakemuksessaan muun ohella seuraavaa:

Yhtiö omistaa sähkönjakeluverkon ja operoi sitä siirtämällä sähköä asiakkailleen sadan kunnan alueella.

Sähkönjakelu on luonteeltaan sellaista palvelua, jossa ei voida edellyttää täydellistä keskeytyksettömyyttä, sillä sähköverkko on alttiina keskeytyksiä aiheuttaville ilmiöille, esimerkiksi sääolosuhteille.

Osana sitoutumista sähköverkon kehittämiseen ja asiakassuhteiden ylläpitämiseen yhtiö tarjoaa asiakkailleen laissa määriteltyjä korvauksia kattavammat korvaukset sähkönjakelun keskeytymisestä hyvittämällä asiakkaille osan siirtopalvelumaksuista myös lyhempien sähkökatkojen perusteella. Suomessa sähkönjakeluyhtiöiden asiakkaat ovat oikeutettuja sähkömarkkinalain 97 §:n mukaiseen hinnanalennukseen virheen perusteella sekä 99 §:n mukaiseen vahingonkorvaukseen. Näiden lisäksi sähkömarkkinalain 100 §:n mukaisesti sähkönjakeluyhtiön asiakkaat ovat oikeutettuja niin sanottuun vakiokorvaukseen, kun sähkönjakelun tai sähköntoimituksen keskeytys on yli 12 tuntia. Sähkömarkkinalaissa määritellyn vakiokorvauksen määrä vaihtelee sähkönjakelun keskeytyksen kestosta riippuen 10 prosentista 200 prosenttiin asiakkaan vuotuisesta siirtopalvelumaksusta.

Edellisten lisäksi yhtiö mahdollistaa asiakkailleen vapaaehtoisen hinnanalennuksen silloin, kun sähkönjakelun keskeytys on yli kuusi tuntia mutta alle vakiokorvaukseen oikeuttavan 12 tuntia. Vapaaehtoisessa hinnanalennuksessa on kyse myyjän ja asiakkaan välisestä sopimuksesta, joka määrittää asiakkaalle myönnetyn hinnanalennuksen tilanteessa, jossa yhtiö ei pysty täyttämään palvelulupaustaan ja asiakkaalta puuttuu sähkönkäyttömahdollisuus. Yhtiö ei ole palvelulupauksensa mukaisesti voinut pitää yllä sopimuksen mukaista sähkönjakelua ja maksaa sen vuoksi vapaaehtoista hinnanalennusta.

Yhtiön myöntämä vapaaehtoinen hinnanalennus on määrältään kolme prosenttia asiakkaan vuotuisesta siirtopalvelumaksusta ja hinnanalennus lasketaan asiakkaan hyväksi automaattisesti viimeistään kuuden kuukauden kuluessa sähkönjakelun keskeytymisestä. Yhtiön myöntämän vapaa¬ehtoisen hinnanalennuksen enimmäismäärä on 350 euroa ja sitä ei myönnetä silloin, kun asiakkaalle myönnetään lakisääteinen vakiokorvaus tai sähkönjakelun keskeytymisestä aiheutuva lakiin perustuva hinnanalennus virheen perusteella. Vapaaehtoiseen hinnanalennukseen oikeuttavan sähkönjakelun katkeamisen kesto lasketaan alkavaksi siitä, kun yhtiölle on tullut tieto sähkönjakelun keskeytymisestä ja yhtiöllä on ollut mahdollisuus aloittaa vian korjaaminen.

Sellaisissa poikkeuksellisissa olosuhteissa, joissa yhtiö ei omalla toiminnallaan tai työturvallisuussyistä ole voinut lyhentää sähkönjakelun keskeytymistä alle kuuteen tuntiin, päätetään vapaaehtoisen hinnanalennuksen myöntämisestä tilannekohtaisesti. Näitä tilanteita ovat olosuhteet, joissa ei voida maastossa turvallisesti palauttaa sähköjä asiakkaille. Sähkönjakelun keskeytyminen ei kuulu hinnanalennuksen piiriin myöskään silloin, jos sähköntoimituksen keskeytys johtuu ulkopuolisten tahojen toiminnasta tai kanta- tai alueverkossa tapahtuneesta häiriöstä tai keskeytyksestä.

Korkein hallinto-oikeus on antanut sähkömarkkinalain 100 §:n mukaisen vakiokorvauksen arvonlisäverokäsittelyä koskevan päätöksen (KHO 2018:69) ja Verohallinto on muuttanut aikaisempaa kantaansa vakiokorvauksen arvolisäverokäsittelyn osalta vuonna 2017 julkaistussa vahingonkorvauksia käsittelevässä ohjeessaan. Sähköntoimituksen keskeytymisen perusteella annettavan vapaaehtoisen hinnanalennuksen osalta tilanteessa, jossa kyse ei ole osapuolten välisestä sopimusrikkeestä tai lähtökohtaisesti aiheutetun vahingon korvaamisesta, ei ole oikeuskäytäntöä. Yhtiön käsityksen mukaan edellä kuvattu vapaaehtoinen hyvitys on yhtiön ja asiakkaan väliseen sopimukseen perustuva hinnanalennus, jolloin asiakkaalle annettava hinnanalennus tulisi huomioida arvonlisäverolain 78 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaisesti oikaisueränä, joka voidaan vähentää myynnin arvonlisäveron veron perusteesta.

Ennakkoratkaisukysymys

Yhtiö on pyytänyt ennakkoratkaisua seuraavaan kysymykseen:

Katsotaanko yhtiön asiakkailleen myöntämä sähkönjakelun keskeytyksestä johtuva vapaaehtoinen sähkönsiirtomaksun hinnanalennus arvonlisäverolain 78 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaisesti alennukseen rinnastettavaksi palvelun ostajalle annettavaksi hyvitykseksi, joka voidaan vähentää myynnin veron perusteesta?

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu

Yhtiön myöntämä vapaaehtoinen sähkönsiirtomaksun hinnanalennus sähkönjakelun keskeytyksestä johtuen ei ole arvonlisäverolain 78 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettu oikaisuerä, jonka yhtiö saisi vähentää veron perusteesta.

Ennakkoratkaisu on annettu ajalle 14.6.2019–31.12.2020.

Keskusverolautakunta on, selostettuaan arvonlisäverolain 73 § 1 momentin ja 78 §:n 1 momentin 1 kohdan sekä yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (arvonlisäverodirektiivi) 73 artiklan, 79 artiklan ensimmäisen kohdan b alakohdan ja 90 artiklan 1 kohdan säännöksiä sekä korkeimman hallinto-oikeuden päätöstä KHO 2018:69 ja unionin tuomioistuimen (EUT) tuomiota asiassa C-277/05, Société thermale d'Eugénie-Les-Bains, lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:

A Oy mahdollistaa asiakkailleen vapaaehtoisen hinnanalennuksen silloin, kun sähkönjakelun keskeytys on yli kuusi tuntia, mutta alle sähkömarkkinalain 100 §:n mukaisen vakiokorvaukseen oikeuttavan 12 tuntia. Yhtiö maksaa asiakkaille vapaaehtoista hinnanalennusta, koska se ei ole palvelulupauksensa mukaisesti voinut pitää yllä sopimuksen mukaista sähkönjakelua, eli sähkönjakelu on keskeytynyt tai sähkön käyttömahdollisuus puuttuu.

Yhtiön myöntämä vapaaehtoinen hinnanalennus maksetaan kaikille asiakkaille ilman erillistä hakemusta riippumatta siitä, mihin sähköä käytetään tai milloin sähkökatko tapahtuu. Vapaaehtoinen hinnanalennus on määrältään kolme prosenttia asiakkaan vuotuisesta siirtopalvelumaksusta ja enimmäismäärä on 350 euroa. Hinnanalennus lasketaan asiakkaan hyväksi automaattisesti viimeistään kuuden kuukauden kuluessa sähkönjakelun keskeytymisestä. Yhtiö ei myönnä vapaaehtoista hinnanalennusta silloin, kun asiakkaalle myönnetään lakisääteinen sähkömarkkinalain 100 §:n mukainen vakiokorvaus tai sähkönjakelun keskeytymisestä aiheutuva sähkömarkkinalain 97 §:ään perustuva hinnanalennus virheen perusteella.

Keskusverolautakunta katsoo, että vapaaehtoinen hinnanalennus ja vakiokorvaus ovat toisiinsa rinnastettavia korvauksia siten, että niitä on pidettävä korvauksena kuluttajalle sähkön jakelun keskeytyksestä aiheutuvasta haitasta ja sähkönkäyttömahdollisuuden puuttumisesta. Ne eivät ole korvausta tai vastiketta minkään tavaran luovuttamisesta tai palvelun suorittamisesta. Yhtiö ei luovuta asiakkaalleen sähköenergiaa tai sähkönsiirtoa tai mitään muutakaan hyödykettä keskeytyksen aikana, jonka myynnin veron perustetta voitaisiin oikaista arvonlisäverolaissa ja -direktiivissä tarkoitetulla tavalla.

Keskusverolautakunta katsoo, että vapaaehtoinen sähkönsiirtomaksun hinnanalennus on sähkön loppukäyttäjälle sähkönjakelun ja sähköntoimituksen keskeytymisestä maksettava korvaus. Vapaaehtoinen sähkönsiirtomaksun hinnanalennus on siten vahingonkorvauksen luonteinen erä, jota ei pidetä sellaisena arvonlisäverolain 78 §:n 1 momentin 1 kohdan tarkoittamana oikaisueränä, joka voidaan vähentää palvelun myynnistä suoritettavan veron perusteesta.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Yhtiö on valituksessaan vaatinut, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että yhtiön myöntämä vapaaehtoinen sähkönsiirtomaksun hinnanalennus sähkönjakelun keskeytyksestä johtuen katsotaan arvonlisäverolain 78 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetuksi oikaisueräksi, jonka yhtiö saa vähentää veron perusteesta.

Vaatimusten tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa:

Sekä nykyisen että sitä edeltävän sähkömarkkinalain esitöissä todetaan, että sähkönjakelua ei ole mahdollista toteuttaa täysin keskeytyksettömästi ilman kohtuuttomia taloudellisia panostuksia. Lainsäätäjä on kuitenkin loppukäyttäjän suojaksi määritellyt sähkönjakelun keskeytykselle raja-arvot, joiden ylittyessä sähkönjakelija on velvollinen suorittamaan vakiokorvauksen loppukäyttäjille. Yhtiö pitää kohtuuttomana keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussaan esittämää näkemystä, että yhtiön asiakkaan eli loppukäyttäjän kanssa sopima vapaaehtoinen hinnanalennus rinnastetaan sähkömarkkinalain 100 §:ssä määriteltyyn vakiokorvaukseen, vaikka yhtiön hinnanalennus myönnetään jo yli kuuden tunnin sähkönjakelun keskeytyksen johdosta. Yhtiön myöntämä vapaaehtoinen hinnanalennus tukee sähkömarkkinalain tavoitetta loppukäyttäjän aseman parantamisesta.

Vapaaehtoinen hinnanalennus perustuu palvelulupaukseen ja loppukäyttäjän ja yhtiön väliseen sopimukseen siitä, mikä on sähkönjakelun hinta. Aikaisemmin oikeuskäytännössä ratkaistun sähkömarkkinalain 100 §:n mukainen vakiokorvaus korvataan lain nojalla ja lakiin perustuvana velvollisuutena maksaa kiinteämääräistä korvausta. On perusteltua, että vapaaehtoisen hinnanalennuksen arvonlisäverokäsittely eroaa vakiokorvauksen arvonlisäverokäsittelystä, koska vakiokorvauksen ja vapaaehtoisen hinnanalennuksen maksuvelvollisuus perustuvat eri perusteisiin.

Yritykset antavat yleisesti erilaisia alennuksia ja hyvityksiä, jotka voidaan käsitellä arvonlisäverotuksessa myynnin veron perusteesta vähennettävinä erinä. Jos yhtiön vapaaehtoisesti antamaa hinnanalennusta ei pidettäisi arvonlisäverolain 78 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaisena alennuksena tai oikaisueränä, supistaisi tämä säännöksen soveltamisalaa huomattavasti.

Keskusverolautakunta katsoo sekä vapaaehtoisen hinnanalennuksen että vakiokorvauksen olevan korvausta kuluttajalle sähkönjakelun keskeytyksestä aiheutuvasta haitasta ja sähkönkäyttömahdollisuuksien puuttumisesta. Yhtiö katsoo, että vapaaehtoinen hinnanalennus on loppukäyttäjän kanssa solmittuun sopimukseen kuuluva palvelulupaus eli sopimusehto, jota ei ole rinnastettava sähkömarkkinalain 100 §:ään pohjautuvaan vakiokorvaukseen. Vapaaehtoista hinnanalennusta ei myönnetä lakiin perustuen, vaan sitä on käsiteltävä muiden vapaaehtoisten alennusten mukaisesti veron perusteesta vähennettävänä oikaisueränä. Suomen arvonlisäverotuksessa vähittäiskaupan alennusmyynneissä myönnetty alennuksen nettomäärä vähennetään veron perusteesta oikaisueränä. Alennuksen saaminen ei vaadi asiakkaalta aktiivista neuvottelua, vaan asiakas hyväksyy alennuksen maksusuorituksellaan ja solmii näin sitovan sopimuksen. Yhtiö puolestaan myöntää vapaaehtoisesti palvelulupauksensa täyttämättömyydestä alennuksen sopimuksen toiselle osapuolelle eli loppukäyttäjälle. Loppukäyttäjä puolestaan hyväksyy sopimusehdon solmimalla sähkönsiirtoa koskevan sopimuksen yhtiön kanssa. Alennus ei korvaa loppukäyttäjälle sähkönjakelun keskeytyksestä aiheutunutta todellista vahingon määrää.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen ja esittänyt, että valitus hylätään. Vastineen perusteluina on esitetty muun ohella seuraavaa:

Korkein hallinto-oikeus on toisaalta tulkinnut rikosperusteisen vahingonkorvauksen hinnanoikaisuksi (KHO 2018:26) ja toisaalta pitänyt sähkönjakelun keskeytyksen vuoksi maksettavaa laissa säädettyä vakiokorvausta arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle jäävänä vahingonkorvauksena (KHO 2018:69). Käsillä olevan asian tosiseikat ovat lähempänä vakiokorvausta koskevaa ratkaisua, joten tämä ratkaisu tukee sitä lähestymistapaa, että myös vapaaehtoisen alennuksen katsotaan olevan vahingonkorvausta. Velvollisuus suorittaa vakiokorvaus perustui lainsäännökseen, ja käsillä olevassa asiassa verovelvollinen korostaa korvauksen olevan vapaaehtoinen.

EUT ei ole ratkaissut asiaa, jossa olisi esillä käsillä olevaa asiaa vastaavat olosuhteet. EUT:n oikeuskäytännön perusteella voidaan muutoin todeta, että veron perustetta ei alenneta arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohdan perusteella, jos verovelvollinen on saanut täyden maksun suorituksestaan. Tuomio asiassa C-462/16, Boehringer Ingelheim Pharma, koskee yksityisille sairausvakuutuskassoille myönnettyjä hinnanalennuksia ja tämän tuomion olosuhteissa laintasoisen määräyksen nojalla annettu alennus vaikutti veron perusteen määrään. Alennukseksi tulkitseminen perustui tässä tuomiossa siihen, että sairausvakuutuksia tarjoavia yrityksiä pidettiin arvonlisäverovelvollisen lääkeyrityksen suorittaman luovutuksen loppukuluttajina. Tuomio osoittaa, että myös lakiin perustuva maksu voi oikeuttaa veron perusteen alentamiseen, jos kysymys on muutoin ostajalle annetusta alennuksesta.

Yhtiön perustelua, joka liittyy palvelulupaukseen ja asiakkaalle annettuun vakuuteen, on arvioitava siitä näkökulmasta, ovatko nämä lähtökohdat sähkökatkoa seuraavan suorituksen yksinomainen syy. Objektiivisesti tarkastellen näin ei ole, koska maksu suoritetaan sähkökatkon johdosta. Kyseessä ei siten ole asiakasuskollisuuteen liittyvä suoritus vaan korvaus siitä, että suoritusta eli sähkönsiirtoa, jonka asiakas ostaa, ei suoriteta.

Se seikka, että korvauksen saa, vaikka sähkökatko ei aiheuttaisi vahinkoa, ei voi olla itsessään peruste katsoa korvaus alennukseksi tai hyvitykseksi eli veron perusteen oikaisuun oikeuttavaksi eräksi. Näin sen vuoksi, että vastaavalla tavalla myöskään muut arvonlisäveron sovel¬tamisalan ulkopuoliset erät, kuten esimerkiksi lahjoitukset, eivät ole sääntelyssä tarkoitettuja hinnanoikaisuja tai hyvityksiä. Oikaisuksi tai hyvitykseksi katsominen edellyttää todettavissa olevaa kytköstä suorituksesta perittävään hintaan, jotta hintaa voidaan katsoa alennetuksi tai hyvitetyksi. Käsillä olevassa asiassa tällaista kytköstä ei voida todeta, koska sähkökatkon aikana palvelusuoritusta ei ole.

Se, että käsillä oleva suoritus ei perustu sääntelyyn, ei ratkaise sen verokohtelua, koska vahingonkorvauksesta voidaan sopia. Huomion kiinnittäminen siihen, että korvausta ei nyt makseta suoraan lainsäädännön perusteella olisi myös selvästi tuomiossa asiassa C-462/16, Boehringer Ingelheim Pharma, otetun tulkinnan vastaista, koska kyseisessä asiassa lainsäädännön perusteella maksettavaa alennusta pidettiin veron perusteen oikaisuun oikeuttavana eränä. Asiassa C-462/16 olennaista oli se, että alennus koski kulutukseen luovutetun hyödykkeen hintaa eli oli sinällään olemassa hyödykeluovutus. Olennaista on siten se, onko yhtiön asiakkaalle maksama erä alennus tai hinnanoikaisu eli toimi, joka liittyy kiinteästi hyödykkeen myyntiin.

Siltä osin kuin yhtiö katsoo, että sähkönjakelu on luonteeltaan jatkuvaa palvelua, oikeudenvalvontayksikkö toteaa, että käsillä oleva ennakkoratkaisu samoin kuin ratkaisu KHO 2018:26 perustuvat toisenlaiseen käsitykseen sähkönsiirrosta palveluna. Lähtökohtana on pidetty sitä, että katkon aikana siirtopalvelua ei suoriteta.

Päätelmänään oikeudenvalvontayksikkö toteaa, että sähkökatko tarkoittaa sitä, että sähköä eli tavaraa tai sähkönsiirtoa eli palvelua ei myydä. Siltä ajalta maksettuja korvauksia, kun palvelua ei suoriteta, ei ole tulkittava aiemmalta ajalta suoritetun palvelun alennukseksi, hinnanoikaisuksi tai hyvitykseksi. Yhtiöllä olisi oikeus oikaista myynnin veron perustetta, jos yhtiön maksu asiakkaalle vastaisi alennuksen tai hinnanoikaisun käsitettä. Tällaista vastaavuutta ei käsillä olevan asian tosiseikkojen perusteella kuitenkaan ole olemassa. Yhtiö ei hyvitä ostajalle osaa siitä hinnasta, jonka ostaja on jo maksanut, koska tältä osin ostaja maksaa täyden hinnan eikä sähkökatko vaikuta tämän hinnan määräytymiseen. Yhtiö on siten saanut täyden maksun vastikkeena suorituksestaan siltä osin kuin sähköä on siirretty.

Yhtiö on antanut vastaselityksen, jossa se on uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa sekä esittänyt lisäksi muun ohella seuraavaa:

Oikeudenvalvontayksikkö on vastineessaan viitannut EUT:n tuomioon asiassa C-462/16, Boehringer Ingelheim Pharma, jossa vahvistetaan eräs arvonlisäverojärjestelmän perusperiaatteista. Tuomion 32 kohdassa jäsenvaltiot velvoitetaan alentamaan veron perustetta ja siten myös verovelvollisen maksettavaksi tulevan arvonlisäveron määrää aina, kun verovelvollinen ei liiketoimen toteuttamisen jälkeen saa lainkaan vastiketta tai osaa siitä. Tämä on ilmaus arvonlisäverodirektiivin perusperiaatteesta, jonka mukaan veron peruste on todella saatu vastike ja josta väistämättä seuraa, että veroviranomaiset eivät voi kantaa arvon¬lisäveroa enempää kuin verovelvollinen on sitä saanut. Tuomion 35 kohdassa todetaan, että ei olisi arvonlisäverodirektiivin mukaista, että veron peruste, jonka mukaan lasketaan se arvonlisävero, jonka lääkeyritys on verovelvollisena velvollinen maksamaan, olisi suurempi kuin summa, jonka se on lopulta saanut. Jos näin olisi, arvonlisäveron neutraalisuuden periaatetta ei noudatettaisi verovelvollisiin – joihin myös lääkeyritys kuuluu – nähden. EUT toteaa tuomiossaan, että koska pääasian tilanteessa verovelvollinen ei saa osaa vastikkeesta yksityisiä sairausvakuutuksia tarjoaville yrityksille myöntämänsä alennuksen johdosta, hinnanalennus on tosiasiallisesti annettu liiketoimen suorittamisen jälkeen arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohdan mukaisesti.

EUT vahvistaa edellä mainitussa tuomiossaan, että veroviranomaiset eivät voi kantaa arvonlisäveroa enempää kuin verovelvollinen on sitä saanut. Tuomiossaan EUT myös oikeuttaa hinnanalennuksen antamisen jälkikäteen eli sillä, että hinnanalennus lasketaan asiakkaan hyväksi viimeistään kuuden kuukauden kuluessa sähkönjakelun keskeytymisestä ei ole merkitystä sen suhteen, käsitelläänkö yhtiön myöntämä vapaaehtoinen hinnanalennus vahingonkorvauksena tai sellaisena hyvityksenä, jonka yhtiö saa vähentää myynnistä suoritettavan veron perusteesta.

Olisi arvonlisäverojärjestelmän perusperiaatteiden vastaista, jos yhtiö ei voisi oikaista verolliseen myyntiin liittyviin hinnanoikaisuihin sisältyvää arvonlisäveroa, vaan sen tulisi käsitellä vahingonkorvauksina lakiin perustuvat vakiokorvaukset, asiakkaiden reklamaatioihin perustuvat todellisiin vahinkojen määriin perustuvat korvaukset ja vielä yhtiön ja asiakkaat keskenään sopimat vapaaehtoiset korvaukset. Tämän tulkinnan seurauksena yhtiö ei maksaisi arvonlisäveroa todella saamastaan vastikkeesta, vaan se joutuisi maksamaan arvonlisäveroa huomattavasti suuremmasta summasta kuin se on tosiasiallisesti saanut vastiketta myymistään palveluista.

Yhtiön vastaselitys on lähetetty tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

A Oy:n valitus hyväksytään. Keskusverolautakunnan päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että yhtiön asiakkailleen sähkönjakelun keskeytymisen johdosta myöntämää vapaaehtoista sähkönsiirtomaksun hinnanalennusta on pidettävä arvonlisäverolain 78 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna oikaisueränä, jonka yhtiö saa vähentää myynnistä suoritettavan veron perusteesta.

Perustelut

Sovellettavat säännökset

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 73 §:n 1 momentin mukaan myynnistä suoritettavan veron peruste on vastike ilman veron osuutta. Vastikkeella tarkoitetaan myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät.

Arvonlisäverolain 78 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan veron perusteesta saadaan vähentää ostajalle annettu, verollista myyntiä koskeva vuosi- ja vaihtoalennus, osto- ja myyntihyvitys, ylijäämänpalautus sekä muu sellainen oikaisuerä.

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (arvonlisäverodirektiivi) 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.

Arvonlisäverodirektiivin 73 artiklan mukaan muiden kuin 74–77 artiklassa tarkoitettujen tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten osalta veron peruste käsittää kaiken sen, mikä muodostaa luovuttajan tai suorittajan näistä liiketoimista hankkijalta tai kolmannelta saaman tai saatavan vastikkeen, mukaan lukien näiden liiketoimien hintaan suoraan liittyvät tuet.

Arvonlisäverodirektiivin 79 artiklan ensimmäisen kohdan b alakohdan mukaan veron perusteeseen ei sisällytetä sellaisia hankkijalle myönnettyjä hinnanalennuksia tai hyvityksiä hinnasta, jotka toteutuvat sinä hetkenä, jona liiketoimi suoritetaan.

Arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohdan mukaan sopimuksen mitätöimisen, peruuttamisen tai purkamisen taikka kauppahinnan maksamisen täyden tai osittaisen laiminlyönnin tai liiketoimen suorittamisen jälkeen myönnettävän hinnanalennuksen johdosta veron perustetta on vastaavasti alennettava jäsenvaltioiden vahvistamin edellytyksin.

Sähkömarkkinalain 97 §:n mukaan sähkönjakelussa ja muussa verkkopalvelussa sekä sähköntoimituksessa on virhe muun muassa, jos sähkön laatu tai toimitustapa ei vastaa sitä, mitä voidaan katsoa sovitun. Saman pykälän viimeisen virkkeen mukaan, jollei toisin ole sovittu, sähkönjakelussa ja muussa verkkopalvelussa sekä sähköntoimituksessa on virhe, jos sähkö ei laadultaan vastaa Suomessa noudatettavia standardeja taikka jos sähkönjakelu tai sähköntoimitus on yhtäjaksoisesti tai toistuvasti keskeytynyt eikä keskeytystä voida pitää keskeytyksen syy ja olosuhteet huomioon ottaen vähäisenä.

Sähkömarkkinalain 98 §:n mukaan loppukäyttäjällä on oikeus virheen perusteella virhettä vastaavaan hinnanalennukseen. Jos virhe perustuu sähkönjakelun keskeytykseen, hinnanalennuksen määrä on vähintään kahta viikkoa vastaava osuus vuotuisesta siirtopalvelumaksusta.

Sähkömarkkinalain 100 §:ssä säädetään vakiokorvauksesta sähkönjakelun tai sähköntoimituksen keskeytymisen vuoksi. Pykälän mukaan vakiokorvausta on suoritettava, kun sähköjakelun keskeytysaika on ollut vähintään 12 tuntia, ja sen määrä on keskeytysajasta riippuen 10–200 prosenttia vuotuisesta siirtomaksusta, kuitenkin enintään 2 000 euroa.

Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Asiassa on ratkaistavana, onko kysymyksessä olevaa A Oy:n sähkönjakelun keskeytymisen johdosta asiakkailleen antamaa yhtiön hinnanalennukseksi kutsumaa hyvitystä sähkönsiirtomaksusta pidettävä arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle jäävänä vahingonkorvauksen luonteisena eränä vai arvonlisäverolain 78 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna ostajalle annettuna alennuksena tai muuna sellaisena myynnin oikaisueränä.

A Oy harjoittaa sähkönjakelutoimintaa. Yhtiö myöntää asiakkaalleen sähkönsiirtomaksun hyvityksen tilanteessa, jossa yhtiö ei ole voinut pitää yllä sopimuksen mukaista sähkönjakelua, eli sähkönjakelu on keskeytynyt tai sähkön käyttömahdollisuus puuttuu. Yhtiö myöntää asiakkailleen kysymyksessä olevan hyvityksen silloin, kun sähkönjakelun keskeytys on yli kuusi tuntia, mutta alle sähkömarkkinalain 100 §:n mukaisen vakiokorvaukseen oikeuttavan 12 tuntia.

Hyvitys annetaan kaikille asiakkaille ilman erillistä hakemusta riippumatta siitä, mihin sähköä käytetään tai milloin sähkökatko tapahtuu. Hyvitys on määrältään kolme prosenttia asiakkaan vuotuisesta siirtopalvelumaksusta ja sen enimmäismäärä on 350 euroa. Hyvitys lasketaan asiakkaan hyväksi automaattisesti viimeistään kuuden kuukauden kuluessa sähkönjakelun keskeytymisestä. Hyvityksestä päätetään kuitenkin tilannekohtaisesti, jos yhtiö ei omalla toiminnallaan tai työturvallisuussyistä ole voinut lyhentää sähkönjakelun keskeytystä alle kuuteen tuntiin. Hyvitystä ei makseta, jos sähkönjakelun keskeytyminen johtuu ulkopuolisten tahojen toiminnasta tai kanta- tai alueverkossa tapahtuneesta häiriöstä tai keskeytyksestä.

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan asiakkaille annettavassa hyvityksessä ei ole kysymys sähkömarkkinalain 97 ja 98 §:ssä tarkoitetusta virheeseen perustuvasta hyvityksestä eikä lain 100 §:ssä tarkoitetusta vakiokorvauksesta, vaan hyvitys on kyseisen lain korvauksiin nähden vapaaehtoinen. Yhtiö ei myönnä kysymyksessä olevaa hyvitystä silloin, kun asiakkaalle maksetaan lakisääteinen sähkömarkkinalain 100 §:n mukainen vakiokorvaus tai sähkönjakelun keskeytymisestä aiheutuva sähkömarkkinalain 97 §:ään perustuva hinnanalennus virheen perusteella.

Korkein hallinto-oikeus on vuosikirjaratkaisussaan KHO 2018:69 katsonut, että sähkömarkkinalain 100 §:n nojalla kuluttajalle sähkönjakelun keskeytyksen vuoksi maksettavaa vakiokorvausta oli pidettävä korvauksena kuluttajalle keskeytyksestä aiheutuvasta haitasta ja siten arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle jäävänä vahingonkorvauksena. Sähkönsiirtoa harjoittavalla yhtiöllä ei siten ollut oikeutta käsitellä vakiokorvausta verollisen myynnin oikaisueränä. Toisin kuin ratkaisussa KHO 2018:69, nyt valituksen kohteena olevaan hyvitykseen ei sisälly vastaavia muun muassa hyvityksen määrään ja sen lakisääteisyyteen liittyviä vahingonkorvaukseen viittaavia erityispiirteitä.

Verovelvollisen oikeus vähentää veron perusteesta arvonlisäverolain 78 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetut alennukset tai muut vastaavat oikaisuerät ja vastaavasti arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu liiketoimen suorittamisen jälkeen myönnettävä hinnanalennus kuvastavat sitä arvonlisäverotuksessa noudatettavaa periaatetta, jonka mukaan veron peruste on todella saatu vastike ja josta väistämättä seuraa, että veroviranomaiset eivät voi kantaa arvonlisäveroa enempää kuin verovelvollinen oli sitä saanut (esim. EUT:n tuomio asiassa C-337/13, Almos Agrárkülkereskedelmi).

Palvelun suorituksessa ilmenneiden puutteellisuuksien, kuten palvelun toimittamisen keskeytymisen vuoksi asiakkaalle hinnanalennuksen muodossa annettavassa hyvityksessä on pääsääntöisesti kysymys siitä, että palvelun ostaja saa tämän palvelun halvemmalla kuin mitä alkujaan oli sovittu. Tällaista hinnanalennusta on pidettävä arvonlisäverolain 78 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna myynnin oikaisueränä ja arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna hinnanalennuksena, jonka johdosta veron perustetta on alennettava. Mainittujen säännösten seurauksena veron peruste ei ylitä sitä, minkä verovelvollinen on todella vastikkeena saanut.

Kun otetaan huomioon nyt kysymyksessä olevan A Oy:n asiakkailleen maksaman hyvityksen peruste ja määrä, joka on kolme prosenttia vuotuisesta sähkönsiirtomaksusta ja enintään 350 euroa, sekä se, ettei hyvityksellä ole liityntää asiakkaan mahdollisesti kärsimän vahingon määrään, asiassa ei ole perusteita katsoa, ettei kysymys ole edellä mainituissa säännöksissä tarkoitetusta hinnanalennuksesta.

Näin ollen yhtiö saa vähentää vapaaehtoisesti asiakkaalle maksettavan hinnanalennuksen myyntinsä veron perusteesta arvonlisäverolain 78 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna oikaisueränä.

Edellä esitetyillä perusteilla keskusverolautakunnan päätös on kumottava ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava edellä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Anne Nenonen ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Marita Eeva.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen oikeusneuvos Anne Nenosen äänestyslausunto, johon oikeusneuvos Irma Telivuo yhtyi:

”Hylkään A Oy:n valituksen. En muuta keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta.

Perustelut

Sähkömarkkinalain 100 §:n nojalla loppukäyttäjällä on ilman eri vaatimusta oikeus pykälässä määriteltyyn vakiokorvaukseen sähkönjakelun tai sähköntoimituksen yhtäjaksoisen keskeytyksen perusteella. Vakiokorvauksen saaminen ei edellytä, että loppukäyttäjälle olisi aiheutunut vahinkoa keskeytyksestä, vaan korvaus määräytyy keskeytyksen pituuden mukaan prosenttiosuutena loppukäyttäjän siirtopalvelumaksusta.

Ratkaistavana olevassa asiassa A Oy on ennakkoratkaisuhakemuksessaan esittämänsä mukaan sitoutunut siihen, että yhtiö tarjoaa sähkömarkkinalaissa määriteltyjä korvauksia kattavammat korvaukset sähkönjakelun keskeytymisestä hyvittämällä asiakkaille osan siirtopalvelumaksuista myös lyhyempien sähkökatkojen perusteella. Sähkömarkkinalain 100 §:n mukaisen vakiokorvauksen ja yhtiön lupaaman korvauksen keskeinen ero on se, että yhtiö hyvittää osan siirtopalvelumaksusta jo kuuden tunnin ylittävän keskeytyksen perusteella, kun lakisääteinen korvaus edellyttää vähintään 12 tunnin keskeytystä.

Korkein hallinto-oikeus on vuosikirjaratkaisussaan KHO 2018:69 katsonut, että sähkömarkkinalain 100 §:n nojalla kuluttajalle maksettavaa vakiokorvausta on pidettävä arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle jäävänä vahingonkorvauksen luonteisena eränä. Korkein hallinto-oikeus on ratkaisussaan muun ohella korostanut sitä seikkaa, että vakiokorvauksen perusteena on se, ettei tiettynä aikana loppukäyttäjälle ole toimitettu sovittua hyödykettä eli sähkönsiirtoa lainkaan, eikä kysymys siten ole siitä, että toimitettu hyödyke olisi laadultaan puutteellinen. Lisäksi korkein hallinto-oikeus on ottanut huomioon, että sähkömarkkinalakia koskevan hallituksen esityksen (HE 20/2013 vp) lain 100 §:ää koskevien perustelujen mukaan vakiokorvauksen tarkoituksena on yhtäältä korvata kuluttajalle jakelun keskeytyksestä aiheutuvaa haittaa ja toisaalta kannustaa jakeluverkon haltijoita kehittämään sähköverkkoaan ja viankorjaustoimintaansa sellaiseksi, että keskeytysten aiheuttamat haittavaikutukset asiakkaille jäisivät mahdollisimman vähäisiksi.

Vastaavasti kuin korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 2018:69 arvioinnin kohteena ollut vakiokorvaus myös nyt kysymyksessä oleva yhtiön tarjoama korvaus on hyvitystä siitä, että yhtiön toimitusvelvollisuuteen kuuluvaa hyödykettä ei ole tiettynä aikana toimitettu lainkaan. Korvaus perustuu vakiokorvauksen tapaan sähkönjakelun keskeytyksestä aiheutuvaan haittaan ja sähkönkäyttömahdollisuuden puuttumiseen. Myös muu kuin lakiin perustuva korvaus kannustaa jakeluverkon haltijaa kehittämään sähköverkkoaan ja viankorjaustoimintaansa. Yhtiö on antanut asiakkailleen korvauksen sisältämän palvelulupauksen, joka siten on tullut yhtiön ja loppukäyttäjän välisen sopimuksen osaksi ja yhtiötä velvoittavaksi. Kun korvauksen luonne ja tarkoitus on sama kuin lakisääteisessä korvauksessa, ei sillä, että korvaus ei perustu lakiin vaan on sopimusperusteinen, ole merkitystä arvioitaessa korvauksen luonnetta arvonlisäverolain nojalla. Näin ollen katson, että A Oy:n myöntämää korvausta on pidettävä arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle jäävänä vahingonkorvauksen luonteisena eränä.

Näillä ja muutoin keskusverolautakunnan päätöksessä esitetyillä perusteilla keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta ei ole syytä muuttaa.”