KHO:2021:88

Verohallinto oli suorittanut verotarkastuksen A:n elinkeinotoimintaan ja oikaissut A:n verotusta verotarkastuskertomukseen perustuen. Oikaisupäätösten perustelujen mukaan A:n henkilökohtaiselle pankkitilille maksettuja elinkeinotoimintaan liittyviä suorituksia ei ollut kirjattu toiminimen kirjanpitoon. Asiassa sadun selvityksen mukaan mainittu verotarkastushavainto oli perustunut ainoastaan henkilökohtaisen pankkitilin tilitietojen tutkimiseen.

Pelkästään se seikka, että A oli vienyt osan myyntituloista käteisvientinä henkilökohtaiselle tililleen ei vielä osoittanut, ettei mainittuja myyntejä olisi kirjattu kirjanpitoon tai ilmoitettu veroilmoituksella elinkeinotoiminnan tuottoina. Verotarkastuksessa ei ollut verrattu toiminimen käytössä olleelle tilille tulleita suorituksia kirjanpidon tai veroilmoitusten mukaisiin myynteihin, mikä ilmeni verotarkastuskertomuksen lisäksi myös verotarkastajan poliisikuulustelussa todistajana antamasta lausunnosta. Verotarkastuksessa oli jäänyt havaitsematta, että toiminimen käytössä olleelle tilille kirjatut suoritukset alittivat selvästi yhtiön kirjanpitoon kirjatun ja veroilmoituksilla ilmoitetun myynnin määrän. Verotarkastuksen perusteella ei siten ollut voitu päätellä, että annetut veroilmoitukset olisivat olleet sillä tavoin virheellisiä tai puutteellisia, ettei niitä olisi voitu oikaistunakaan panna verotuksen perusteeksi. Verotarkastuksen perusteella toimitetut verotuksen oikaisut olivat siten perusteettomia.

Hallinto-oikeuden päätös ja verotuksen oikaisupäätökset kumottiin. Verohallinto velvoitettiin korvaamaan A:n oikeudenkäyntikulut.

Laki verotusmenettelystä 27 § 1 momentti ja 56 § 1 momentti (520/2010)

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Turun hallinto-oikeus 18.12.2019 nro 19/1097/3

Asian aikaisempi käsittely

Verohallinto on 26.9.2016 toimittanut A:n toiminimellään harjoittaman hevosten kengitystoiminnan verotuksen oikaisut verovelvollisen vahingoksi verotarkastuskertomuksen ja verotarkastajien lausunnon perusteella verovuosilta 2013 ja 2014. A:n elinkeinotuloon on lisätty 9 352,19 euroa verovuodelle 2013 ja 12 664,96 euroa verovuodelle 2014. Elinkeinotoiminnan tulokseksi on näin ollen vahvistettu arvioverotuksin verovuoden 2013 osalta 15 093,62 euroa ja verovuoden 2014 osalta 14 378,26 euroa.

Verotuksen oikaisulautakunta on päätöksillään 11.4.2017 hylännyt A:n oikaisuvaatimuksen poistaa verotarkastuskertomuksen perusteella elinkeinotuloon lisätyt määrät.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään alentanut A:n elinkeinotoiminnan tulokseksi arvioidun määrän vuoden 2013 osalta 15 093,62 eurosta 9 000 euroon ja vuoden 2014 osalta 14 378,26 eurosta 7 000 euroon mutta hylännyt valituksen enemmälti sekä hylännyt A:n vaatimukset oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta, suullisen käsittelyn toimittamisesta ja vertailutietojen luovuttamisesta.

Selostettuaan pääasian osalta verotusmenettelystä annetun lain 27 §:n, kirjanpitolain 1 luvun 3 §:n, 2 luvun 1 §:n, 4 §:n, 6 §:n, 7 luvun 1 §:n 2 §:n ja 4 §:n säännökset sekä asiassa saadun selvityksen hallinto-oikeus on asian oikeudellisena arviointina lausunut seuraavaa:

Ammatinharjoittajana A ei ole ollut velvollinen pitämään kahdenkertaista kirjanpitoa ja siten myöskään merkitsemään kirjanpitoonsa kengitystoimintaa koskevia rahoitustapahtumia. Kirjanpito ei ole ollut kirjanpitolain vastainen, vaikkei siihen ole sisältynyt sellaista kassakirjaa, jossa olisi johdonmukaisesti seurattu toimintaan liittyneen käteisen rahan määrää. Verotarkastuskertomuksessa mainittua kassakirjan puuttumista ei siten ole yksinään voitu pitää perusteena sille, että kirjanpito olisi epäluotettava.

A:n veroilmoituksellaan ilmoittamien kengitystulojen määrä on kumpanakin vuonna ollut olennaisesti suurempi kuin verotarkastuksessa havaittujen niiden tulojen määrä, jotka hänen asiakkaansa ovat suorittaneet toiminimen pankkitilille. Hallinto-oikeus näin ollen katsoo, että kengitystoiminnan kirjanpitoon on kirjattu edellä mainitulle kirjanpitoon sisältyvälle pankkitilille kertyneiden maksujen ohella myös käteisenä kertyneitä tuloja. On sinänsä myös mahdollista, että A:n kengitystuloja koskevat kirjanpitokirjaukset perustuvat tulotapahtumia koskeviin muistiinpanoihin. Tämä ei kuitenkaan vielä osoita, että ilmoitettu liikevaihto pitäisi sisällään kaikki ammattitoiminnan tulot.

A ei ole pitänyt erillään harrastustoimintaansa ja ammattitoimintaansa liittyviä rahoja. A on pitänyt kahdenkertaista kirjanpitoa, mutta kassakirjan puuttuessa kirjanpidosta ei ole kuitenkaan selvinnyt todellista käteisen rahan määrää. A:n kirjanpidosta ja muusta saadusta selvityksestä ei ole mahdollista luotettavasti todeta, mikä on ollut A:n henkilökohtaiselle tilille pantujen rahojen lähde. A on itse ilmoittanut, että kyseessä ovat pääosin työtulot. Näiden määrä on merkittävä. A on kertonut tallettaneensa tilille käteisenä saatuja tuloja, kun niitä on kertynyt suurempi määrä. Esitetystä muistiinpanokirjasta ei ole kuitenkaan mahdollista todeta, mitä käteisellä maksettujen kulujen jälkeen on saaduista työtuloista voinut tilille pantavaksi jäädä. Lisäksi verotarkastajan havainto verovuoden 2015 kirjanpidon käteisvaratilin saldosta viittaa aiempaan puuttuvaan myyntiin. Näissä oloissa hallinto-oikeus katsoo, että asiassa on tullut näytetyksi, ettei kirjanpitoon ole kirjattu kaikkia käteisellä saatuja suoritteita ja että kirjanpito on ollut arvioverotuksen edellytykset täyttävällä tavalla epäluotettava.

Hallinto-oikeus pitää asiassa kokonaisuudessaan saadun selvityksen perusteella kuitenkin uskottavana, että pääosa A:n henkilökohtaiselle tilille talletetuista työtuloista sisältyy kirjanpidon käteismyynteihin. Muun selvityksen puuttuessa hallinto-oikeus arvioi A:n ammattitoiminnan tuloksi 9 000 euroa vuodelta 2013 ja 7 000 euroa vuodelta 2014.

Asia ei ole arvioverotuksen edellytysten osalta luottamuksensuojasäännöksessä tarkoitetulla tavalla tulkinnanvarainen tai epäselvä eikä A ole toiminut veroviranomaisen ohjeen tai käytännön mukaisesti. Edellytykset luottamuksensuojalle eivät siten myöskään täyty.

Koska A on jättänyt ilmoittamatta osan ammattitoiminnastaan saamastaan tulosta, verotusmenettelystä annetun lain 56 §:n 1 ja 4 momentissa säädetyt verotuksen oikaisun edellytykset ovat täyttyneet. Oikaisujen yhteydessä on tullut määrätä säädetty veronlisäys.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Matti Leikkonen (eri mieltä), Marja Peltoniemi ja Susanna Päivänsäde, joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja että verotus verovuosilta 2013 ja 2014 tulee toimittaa alun perin toimitetun verotuksen mukaisesti annettuihin veroilmoituksiin perustuen tuloverotuksen ja arvonlisäverotuksen osalta.

A on myös vaatinut, että Verohallinto tulee velvoittaa korvaamaan hänen oikeudenkäynti- ja asianosaiskulunsa hallinto-oikeudessa ja korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitettyjen laskujen mukaisesti korkolain mukaisine viivästyskorkoineen.

Vaatimusten tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa:

Arvioverotus on perustunut Verohallinnon virheelliseen ja puutteelliseen selvitykseen. Virheellisesti on ensinnäkin katsottu, että toiminimen kirjanpidossa ei ole pidetty käteisellä saaduista suorituksista kirjanpitoa. A on pitänyt yksityiskohtaista kassakirjanpitoa ja kassakirjanpitoon on viety tilille laskulla maksetut sekä käteisellä saadut elinkeinotoiminnan suoritukset sekä myös elinkeinotoiminnan menot. Lisäksi virheellisesti on tulkittu, että toiminimen kirjanpitoon on kirjattu ainoastaan A:n toiminimen pankkitilin tapahtumat ja että kirjanpidosta ovat puuttuneet hänen henkilökohtaiselle pankkitililleen maksetut toiminimen kengitystoimintaan liittyvät suoritukset.

Verotarkastajan mukaan A:n kirjanpito on ollut ohimyyntiä lukuun ottamatta kunnossa. Verotarkastajan käsitys ohimyynnistä on perustunut siihen virheelliseksi osoitettuun käsitykseen, jonka mukaan A olisi ilmoittanut kirjanpitoon ainoastaan toiminimen käytössä olleelle pankkitilille tulleet elinkeinotoiminnan myyntisuoritukset. Huolimattomasti tehdyn verotarkastuksen perusteella A:n on virheellisesti katsottu laiminlyöneen kassakirjanpidon pitämisen ja salanneen käteismyynnillä saamiaan tulojaan.

Hallinto-oikeus on päätynyt arviointimenettelyyn eri perusteilla kuin Verohallinto ja ilman A:n kirjanpitoaineiston läpikäyntiä sekä ilman sitä, että A:lla olisi ollut mahdollisuus antaa selvitys hallinto-oikeuden arviomenettelyn perusteena pitämästä seikasta. Hallinto-oikeus on soveltanut tapauksessa arviomenettelyä, vaikka jo päätöksen perusteluista käy ilmi, ettei arviomenettelyyn ole ollut laissa säädettyjä edellytyksiä. Hallinto-oikeuden päätöksen mukaan A:n kirjanpito ei ole ollut kirjanpitolain vastainen. Päätöksen mukaan on sinänsä mahdollista, että A on ilmoittanut kaikki kengitystulot veroilmoituksessa, mutta tätä on mahdotonta luotettavasti todeta, koska A ei ole pitänyt sellaista kirjanpitoa käteismyynneistä, jota laki ei edellytä. A ei ymmärrä hallinto-oikeuden omaa päätelmää, jonka mukaan verovuoden 2015 kirjanpidon käteissaldo viittaa aiempaan puuttuvaan myyntiin. Hallinto-oikeuden päätelmä on virheellinen. A on ilmoittanut sekä kirjanpidossa että veroilmoituksessa kaikki toiminimen myynnit.

Verotarkastuksessa ei ole todettu, etteivätkö A:n kengitystuloja koskevat kirjanpitokirjaukset olisi perustuneet tulotapahtumia koskeviin muistiinpanoihin. Hallinto-oikeus on jättänyt huomiotta tämän lisäksi myös Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön kannan, jonka mukaan A:n esittämä kassakirjanpito on riittävän luotettava näyttö harjoitetusta toiminnasta ja esimerkiksi käteisellä saatujen suoritusten sekä käteisellä maksettujen elinkeinotoiminnan ostojen määrästä, kun otetaan huomioon harjoitetun elinkeinotoiminnan sivutoimisuus. A:lla on jokaisesta käteismyynnistä numeroitu kuitti, jonka hän on toimittanut kirjanpitoon. Kuittien numeroinnin perusteella on todettavissa, että A on toimittanut kirjanpitäjälle kaikki myyntitositteet. Näiden kuittien käteismyynti vastaa eurolleen veroilmoituksessa ilmoitettua myyntiä.

Hallinto-oikeus ei ole ottanut huomioon sitä, että verotarkastuksessa ei ole käyty läpi käteismyynnistä kirjanpidossa olevia numeroituja kuitteja ja verrattu niitä A:n ilmoittamiin myynteihin, jolloin olisi voitu kirjallisen aineiston perusteella todeta A:n ilmoittaneen kaikki käteismyynnit. Ajopäiväkirjamerkintöjen perusteella A:n ei ole ollut edes mahdollista suorittaa väitettyjä ilmoittamatta jätettyjä kengitystoimeksiantoja oman päivittäisen kokoaikaisen päätyönsä johdosta.

Verotuksen oikaisujen toimittamiseen ei ole ollut perusteita Verohallinnon eikä hallinto-oikeuden ilmoittamin perustein.

Asiassa olisi tullut verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentin perusteella todeta, ettei verotuksen oikaisujen toimittamiseen ole perusteita. A:n kirjanpidon on todettu olleen laadittu lainmukaisesti. Hallinto-oikeuden päätökseen kirjatun perusteella käteismyyntien selvittäminen luotettavasti ei ole ollut mahdollista. Mikään asian käsittelyssä ei ole viitannut siihen, että A olisi toiminut vilpillisesti. Päinvastoin hän on osoittanut, että verotarkastuksessa esitetty epäily johtuu virkamiehen huolimattomuudesta johtuneesta selkeän virheellisestä tulkinnasta. A on antamissaan selvityksissä ilmoittanut ilmoittaneensa veroilmoituksissaan kaikki toiminimen tulot.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen, jossa ei ole vastustettu valituksen hyväksymistä, ja esitetty muun ohella seuraavaa:

Arvioverotus on poikkeuksellinen ja verovelvollisen omaan ilmoitukseen perustuvaan verotukseen nähden toissijainen verotusmuoto. Arvioverotuksen perusteiden täyttymisen tulee olla ilmeistä, jotta voidaan toimittaa arvioimalla. Asiassa on ratkaisevaa arvioida sitä, ovatko verotusmenettelystä annetun lain 27 §:n 1 momentin mukaiset arvioverotuksen edellytykset täyttyneet käsillä olevassa asiassa. Veroviranomaisella on verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 4 momentin mukainen selvittämisvelvollisuus arvioverotuksen edellytysten olemassaolosta. Jos veroviranomainen on pystynyt esittämään perusteen arvioverotukselle, verovelvollisen puolestaan on kyettävä osoittamaan asiassa antamansa selvityksen perusteella arvion määrä liialliseksi, jotta arvioverotus voidaan kumota.

Käsillä olevassa asiassa riidanalaista on se, onko asiassa perusteita pitää muutoksenhakijan elinkeinotoiminnan veroilmoituksia epäluotettavina siltä osin kuin muutoksenhakija on ilmoittanut elinkeinotoiminnan tuloinaan käteismyyntituloja. Lisäksi asiassa on riidanalaista muutoksenhakijan kirjanpidon puutteellisuuden merkittävyys ja siten se, onko kirjanpidon perusteella laadittuja veroilmoituksia pidettävä niin puutteellisina, että niitä ei voida oikaistuinakaan asettaa verotuksen perusteeksi.

Arvioverotuksen toimittamiselta edellytetään käsillä olevan tapauksen kaltaisessa tilanteessa, jossa verovelvollinen on antanut elinkeinotoiminnan veroilmoitukset ja pitänyt kirjanpitoa toiminnastaan, että veroviranomainen osoittaa verovelvollisen kirjanpidon virheellisyyden tai puutteellisuuden riittävän merkittäväksi siten, että puutteellisen kirjanpidon perusteella laadittu veroilmoituskin muodostuu puutteelliseksi, eikä sitä tämän vuoksi voida oikaistunakaan asettaa verotuksen perusteeksi. Kirjanpidon virheellisyyden tai puutteellisuuden tulee siten olla riittävän merkittävää, jotta on ilmeistä, että myös veroilmoitus on puutteellinen ja että verovelvollinen on jättänyt ilmoittamatta tulojaan verotukseen.

Kun otetaan huomioon, että muutoksenhakija on pitänyt kassakirjanpitoa, vaikkakin osittain puutteellisesti, ja se, että elinkeinotoiminnan kirjanpitomerkinnät ja veroilmoituksilla ilmoitetut tiedot elinkeinotoiminnan myyntituottojen määrästä ylittävät toiminimen käytössä olleelle pankkitilille tulleiden elinkeinotoiminnan suoritusten määrän, ei ole ilmeistä, että muutoksenhakija olisi jättänyt ilmoittamatta osan elinkeinotoiminnan käteisellä saamistaan myyntituotoista elinkeinotoiminnan veroilmoituksillaan tai jättänyt asianmukaisesti kirjaamatta osan myyntituotoistaan toiminimensä kirjanpitoon. Tätä tulkintaa puoltaa muun ohessa se, että muutoksenhakijan pankkitilille tallettamat käteisvarat vastaavat elinkeinotoiminnan veroilmoituksilta ilmeneviä käteismyyntitulojen määriä. Tätä tulkintaa puoltavat edelleen muutoksenhakijan elinkeinotoiminnan sivutoimisuus, ajopäiväkirjamerkinnät sekä elinkeinotoiminnan luonne (alan hinnat ja kulurakenne).

Verohallinto ei ole tarkastushavaintojen perusteella osoittanut, että muutoksenhakijan kirjanpito olisi sillä tavalla puutteellinen, että olisi ilmeistä, että muutoksenhakijan elinkeinotoiminnan veroilmoituksilta olisi puuttunut elinkeinotoiminnan tuloja ja että muutoksenhakija olisi siten jäänyt osasta elinkeinotoiminnan tulojaan verottamatta. Koska nämä seikat eivät ole ilmeisiä, verotarkastuksella tehdyt havainnot eivät anna perusteita arvioverotukselle. Verohallinto ei ole käsillä olevassa asiassa täyttänyt riittävällä tavalla näyttövelvollisuuttaan kirjanpidon puutteellisuudesta ja elinkeinotoiminnan veroilmoitusten epäluotettavuudesta. Kun Verohallinto ei ole täyttänyt näyttövelvollisuuttaan arvioverotuksen edellytysten täyttymisestä, muutoksenhakijan ei ole varsinaisesti edes tullut osoittaa arvioverotusta liian suureksi.

Koska Verohallinto ei ole esittänyt riittäviä perusteita sille, miksi muutoksenhakijan verovuosien 2013 ja 2014 elinkeinotoiminnan veroilmoituksia ei voitaisi panna verotuksen perusteeksi, Verohallinnolla ei ole ollut perusteita toimittaa muutoksenhakija verovuosien 2013 ja 2014 verotusta arvioimalla verotusmenettelystä annetun lain 27 §:n perusteella. Vastaavasti perusteita verotuksen oikaisuun verovelvollisen vahingoksi verotusmenettelystä annetun 56 §:n perusteella ei ole ollut. Muutoksenhakija on esittänyt asiassa sellaista selvitystä, joka osoittaa verotarkastushavainnot osittain virheellisiksi, ja jonka johdosta valituksenalaisia päätöksiä on mahdollisesti aihetta muuttaa.

A on antanut vastaselityksen, joka on annettu tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää A:lle valitusluvan ja tutkii asian.

1. Valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden, verotuksen oikaisulautakunnan sekä Verohallinnon päätökset kumotaan verovuosien 2013 ja 2014 verotukseen verotarkastuskertomuksen perusteella tehtyjen lisäysten osalta. Verohallinto palauttaa viran puolesta liikaa maksetun määrän laillisine korkoineen.

2. Korkein hallinto-oikeus muuttaa A:n valituksen tältä osin hyväksyen hallinto-oikeuden päätöstä oikeudenkäyntikulujen osalta siten, että Verohallinto velvoitetaan korvaamaan A:n oikeudenkäyntikulut hallinto-oikeudessa esitetyn vaatimuksen mukaisena lukuun ottamatta kuluihin sisältyvää arvonlisäveron osuutta, joka on A:lle vähennyskelpoinen. Korvattavaksi tuleva määrä on siten 5 760 euroa viivästyskorkoineen. Viivästyskorko määräytyy korkolain 4 §:n 1 momentissa tarkoitetun korkokannan mukaisesti siitä lukien, kun kuukausi on kulunut tämän korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen antamisesta.

Verohallinto velvoitetaan korvaamaan A:n oikeudenkäyntikulut korkeimmassa hallinto-oikeudessa muutoin vaatimuksen mukaisesti mutta arvonlisäveron osuudella vähennettynä. Korvattavaksi tuleva määrä on siten 3 420 euroa viivästyskorkoineen. Viivästyskorko määräytyy korkolain 4 §:n 1 momentissa tarkoitetun korkokannan mukaisesti siitä lukien, kun kuukausi on kulunut tämän korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen antamisesta.

Perustelut

1. Pääasia

Sovellettavat oikeusohjeet

Verotusmenettelystä annetun lain 27 §:n 1 momentin mukaan verotus on toimitettava arvioimalla, jos veroilmoitusta ei ole annettu tai sitä ei voida panna oikaistunakaan verotuksen perusteeksi.

Verotusmenettelystä annetun lain 56 §:n 1 momentin (520/2010) mukaan, jos verovelvollinen on jäänyt osaksi tai kokonaan verottamatta tai hänelle on muuten jäänyt panematta säädetty vero, Verohallinto voi oikaista verotusta verovelvollisen vahingoksi.

Asiassa saatu selvitys

A:n yritystoimintaan kohdistuneesta verotarkastuksesta laaditussa verotarkastuskertomuksessa on todettu muun ohella, että toiminimen kirjanpidossa käteisellä rahalla saaduista suorituksista ei ole pidetty kassakirjaa. Kassakirjanpidon puuttumisen vuoksi käteisellä maksettujen myyntisuoritusten todentaminen ei ole ollut mahdollista. Tarkastuskertomuksen mukaan toiminimen kirjanpitoon on kirjattu yhden pankkitilin tapahtumat. Tämän pankkitilin lisäksi A:lla on ollut henkilökohtainen pankkitili, jolle on myös maksettu elinkeinotoimintaan liittyviä hevosten kengitysmaksuja. Henkilökohtaiselle pankkitilille maksettuja hevosten kengitykseen liittyviä suorituksia ei verotarkastuskertomuksen mukaan ole kirjattu toiminimen kirjanpitoon, mutta kyseiseltä pankkitililtä maksetut elinkeinotoiminnan menot on kirjattu kuluiksi kirjanpitoon. Verotarkastuskertomuksessa on esitetty kirjanpitoon kirjaamattomien elinkeinotoiminnan tulojen katsomista verovuosien 2013–2015 puuttuvaksi myynniksi.

Verohallinto on toimittanut verotuksen oikaisut A:n vahingoksi verotarkastuskertomuksen ja verotarkastajan antaman lausunnon perusteella. Elinkeinotoiminnan verotettavaan tuloon on lisätty 9 352,19 euroa verovuodelle 2013 ja 12 664,96 euroa verovuodelle 2014. Lisäksi A:lle on määrätty veronlisäystä. Oikaisupäätöksiä on perusteltu verotusmenettelystä annetun lain 27 §:n säännöksellä.

Verotarkastuksessa tehtyjen havaintojen perusteella on tullut vireille A:ta koskeva veropetos- ja kirjanpitorikosasia. Esitutkintapöytäkirjan mukaan esitutkinnassa on kuultu todistajana verotarkastaja B:tä. B:n kertoman mukaan A:n henkilökohtaiselle pankkitilille maksettuja elinkeinotoiminnan tuloja ei ole viety kirjanpitoon. B:n mukaan asiaa on selvitetty ainoastaan pankkitileistä. Kysymykseen siitä, onko A:n varsinaiseen kirjanpitoon liittyen ollut huomauttamista, jos otetaan pois mahdollinen ohimyynti, B on kuulustelupöytäkirjan mukaan vastannut, että kirjanpito on ollut ihan kunnossa.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Verotuksen oikaisupäätökset ovat perustuneet verotarkastuskertomukseen. Päätösten perustelujen mukaan A:n henkilökohtaiselle pankkitilille maksettuja hevosten kengitykseen liittyviä suorituksia ei ole kirjattu toiminimen kirjanpitoon. Asiassa saadun selvityksen mukaan mainittu verotarkastushavainto on perustunut ainoastaan kyseisen henkilökohtaisen pankkitilin tilitietojen tutkimiseen. Korkein hallinto-oikeus toteaa, että pelkästään se seikka, että A on vienyt osan myyntituloista käteisvientinä henkilökohtaiselle tililleen, ei vielä osoita, ettei mainittuja myyntejä olisi kirjattu kirjanpitoon tai ilmoitettu veroilmoituksella liiketoiminnan tuottoina.

Verotusmenettelystä annetun lain 27 §:n 1 momentin mukaan verotus on toimitettava arvioimalla muun muassa silloin, jos veroilmoitusta ei voida oikaistunakaan panna verotuksen perusteeksi. Verotarkastuksessa ei ole verrattu toiminimen käytössä olleelle tilille tulleita suorituksia kirjanpidon tai veroilmoitusten mukaisiin myynteihin, mikä ilmenee verotarkastuskertomuksen lisäksi myös verotarkastajan poliisikuulustelussa todistajana antamasta lausunnosta. Verotarkastuksessa on jäänyt havaitsematta, että toiminimen käytössä olleelle tilille kirjatut suoritukset alittivat selvästi yhtiön kirjanpitoon kirjatun ja veroilmoituksilla ilmoitetun myynnin määrän. Tämän vuoksi verotarkastuksen perusteella ei ole voitu päätellä, että annetut veroilmoitukset olisivat sillä tavoin virheellisiä tai puutteellisia, ettei niitä voida oikaistunakaan panna verotuksen perusteeksi. Näin ollen myös verotarkastuksen perusteella toimitetut verotuksen oikaisut ovat perusteettomia.

Edellä esitetyillä perusteilla hallinto-oikeuden päätös ja verotuksen oikaisupäätökset on kumottava.

2. Oikeudenkäyntikulut

Hallintolainkäyttölain (586/1996) 74 §:n 1 momentin mukaan asianosainen on velvollinen korvaamaan toisen asianosaisen oikeudenkäyntikulut kokonaan tai osaksi, jos erityisesti asiassa annettu ratkaisu huomioon ottaen on kohtuutonta, että tämä joutuu pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan. Mitä mainitussa pykälässä ja 75 §:ssä säädetään asianosaisesta, voidaan soveltaa myös päätöksen tehneeseen hallintoviranomaiseen. Saman pykälän 2 momentin mukaan harkittaessa julkisen asianosaisen korvausvelvollisuutta on otettava erityisesti huomioon, onko oikeudenkäynti aiheutunut viranomaisen virheestä.

Kun otetaan huomioon ne seikat, joihin korkein hallinto-oikeus on perustanu päätöksensä sekä päätöksen lopputulos, olisi kohtuutonta, jos A joutuisi pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan. Tämän vuoksi Verohallinto on velvoitettava korvaamaan A:n oikeudenkäyntikulut hallinto-oikeudessa ja korkeimmassa hallinto-oikeudessa edellä ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Kari Kuusiniemi sekä oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Vesa-Pekka Nuotio ja Anne Nenonen. Asian esittelijä Turo Lehtonen.