KHO:2022:17

A Oy harjoitti niin sanottua epäaitoa factoringtoimintaa, jossa yhtiön asiakas siirsi yhtiölle myyntisaamisensa ja yhtiö maksoi asiakkaalleen siirrettyä myyntisaamista vastaavan summan palvelusta perityllä vastikkeella vähennettynä. Myyntisaamiset toimivat yhtiön asiakkaalleen maksaman määrän vakuutena. Yhtiölle siirretyt laskut maksettiin yhtiön tilille ja yhtiö hoiti myös viivästyneiden saamisten huomauttamisen ja perinnän. Luottotappioriski säilyi yhtiön asiakkaalla, ja jos siirrettyä myyntisaamista ei ollut maksettu sopimuksesta riippuen 14–30 päivän kuluessa saamisen erääntymisestä, yhtiöllä oli oikeus periä saaminen asiakkaaltaan. Yhtiö peri asiakkaaltaan vastikkeena palvelusta saamisten määrään perustuvan prosentuaalisen korvauksen eli provision sekä mahdollisen laskukohtaisen hallinnointimaksun.

Asiassa oli kysymys siitä, oliko A Oy:n asiakkaaltaan veloittamaa provisiota pidettävä kokonaisuudessaan vastikkeena verollisen perintäpalvelun myynnistä vai oliko sen katsottava sisältävän korvausta verosta vapautetusta rahoituspalvelun myynnistä.

Yhtiön asiakas sai yhtiön palvelun johdosta myyntisaamisiensa määrään perustuvaa pääomaa käyttöönsä, vaikka sen oma asiakas ei ollut suorittanut vielä maksua. A Oy:n toiminta oli tältä osin luonteeltaan arvonlisäverolain 42 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettua luotonantoa ja arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitettua luoton myöntämistä asiakkaalle. Yhtiön myymää luotonantopalvelua ei voitu pitää saamisten perimistä koskevan palvelun liitännäisenä palveluna, eikä luotonantoa ja saamisten perintää sisältävää epäaitoa factoringpalvelua voitu käsitellä arvonlisäverotuksessa yhtenä jakamattomana taloudellisena suorituksena. Mainittujen palvelujen verokohtelu määräytyi erikseen ja itsenäisesti. Näin ollen yhtiön ei tullut suorittaa arvonlisäveroa asiakkaalta perimästään provisiosta siltä osin kuin se oli vastiketta luoton antamisesta. A Oy:n valitus hylättiin.

Verohallinnon ennakkoratkaisu ajalle 20.6.2019–31.12.2020.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 18 § 2 momentti, 41 § ja 42 § 1 momentti 2 kohta

Neuvoston direktiivi 2006/112/EY yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 2 artikla 1 kohta c alakohta, 24 artikla 1 kohta ja 135 artikla 1 kohta b ja d alakohta

Unionin tuomioistuimen tuomiot asioissa C-305/01, MGK-Kraftfahrzeuge-Factoring (ECLI:EU:C:2003:377), C-175/09, AXA UK (ECLI:EU:C:2010:646), (C-801/19, Franck (ECLI:EU:C:2020:1049) ja C-907/19, Q-GmbH (ECLI:EU:C:2021:237)

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Helsingin hallinto-oikeus 8.7.2020 nro 20/1339/4

Asian aikaisempi käsittely

Ennakkoratkaisuhakemus

A Oy on esittänyt ennakkoratkaisuhakemuksessaan muun ohella seuraavaa:

Yhtiön kaupparekisteriin merkittynä toimialana on rahoituspalvelujen tuottaminen ja saatavien perintä. Yhtiö tarjoaa yritysasiakkailleen epäaitoa factoringpalvelua, jossa asiakas (jäljempänä myös myyjä) siirtää yhtiölle myyntisaamisensa ja yhtiö maksaa myyjälle siirrettyä myyntisaamista vastaavan summan palvelusta perityllä vastikkeella vähennettynä. Yhtiö perii asiakkailtaan vastikkeena palvelusta saatavan määrään perustuvan prosentuaalisen korvauksen eli provision sekä mahdollisen laskukohtaisen hallinnointimaksun.

Myyjän asiakas (jäljempänä myös ostaja) maksaa siirretyn laskun yhtiön tilille ja yhtiö hoitaa viivästyneiden saatavien huomauttamisen ja perinnän. Jos siirrettyä myyntisaatavaa ei ole maksettu sopimuksesta riippuen 14–30 päivän kuluttua saatavan erääntymisestä, on yhtiöllä oikeus periä saatava myyjältä, koska myyjä kantaa siirrettyjen saatavien osalta luottoriskin.

Yhtiön tarjoamassa epäaidossa factoringpalvelussa asiakas vapautetaan saamisten perimistoimista tilittämällä saatavat asiakkaalle laskutushetkellä ja ottamalla vastuu näiden saatavien seurannasta, huomauttamisesta ja perinnästä. Käytännössä saatavat tilitetään ennakkoon asiakkaalle ja saatavat toimivat tämän ennakkotilityksen vakuutena.

Yhtiö tarjoama epäaito factoringpalvelu sisältää palveluun siirrettyjen saatavien määrästä laskettavaa prosentuaalista korvausta ja laskukohtaista kiinteää palkkiota vastaan muun muassa seuraavia palveluosioita: laskujen muodollinen tarkastaminen ja tarvittavien korjausten tekeminen laskuihin, laskujen asiasisällön tarkastaminen, saatavavelallisten eli ostajien luottotietojen seuranta ja luottoriskien analysointi ja raportointi, ostajien yhteystietojen ja laskutusohjeiden selvittely ja päivitys asiakaskohtaisiin laskutusasiakasrekistereihin, laskujen lähetys, ennakko- ja jälkikäteistilitykset saatavista, asiakaskohtaisen saatavareskontran luominen, ylläpito ja huolto, yhteydenpito ostajien kanssa, neuvottelut asiakkaan kanssa saatavien perintään siirtämisestä, perintäkieltoon pyydettyjen saatavien palauttaminen asiakkaan omaan hoitoon ja siihen liittyvät tiedonannot saatavavelalliselle, saatavien huomauttaminen ja perintä, asiakaskohtaisesti räätälöityjen laskutustilastojen ja reskontraraporttien laatiminen asiakkaan käyttöön ja niiden analysointi yhdessä asiakkaan kanssa sekä asiakkaan neuvonta.

Palvelu hinnoitellaan asiakaskohtaisesti ja hinnoitteluun vaikuttaa eniten factoringmarkkinoilla kulloinkin vallitseva palvelun kysyntä ja tarjonta. Palveluun siirrettyjen saatavien määrästä laskettava prosentuaalinen korvaus vaihtelee asiakkaittain. Myös laskukohtainen kiinteä palkkio vaihtelee asiakkaittain.

Ennakkoratkaisuhakemus ei koske saatavavelallisten eli ostajien maksamien huomautus- ja perintäkulujen eikä viivästyskorkojen arvonlisäverokäsittelyä.

Ennakkoratkaisukysymykset

Yhtiö on pyytänyt ennakkoratkaisua seuraaviin kysymyksiin:

1. Onko yhtiön harjoittama epäaito factoringtoiminta arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaista palvelutoimintaa, johon ei sovelleta arvonlisäverolain 41 §:ssä ja arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettua rahoituspalvelujen verovapautusta?

2. Ovatko yhtiön asiakkailtaan palvelun vastikkeena perimät hallinnointipalkkiot ja saatavien määrään perustuvat prosentuaaliset korvaukset eli provisiot kokonaan arvonlisäveronalaisia?

Verohallinnon ennakkoratkaisu ajalle 20.6.2019–31.12.2020

Verohallinto on lausunut ennakkoratkaisuna seuraavaa:

1. Ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvattu epäaito factoringtoiminta muodostuu arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaisesta arvonlisäverollisesta laskusaatavien hallinnointia ja perintää koskevasta palvelusta sekä arvonlisäverolain 41 §:ssä ja 42 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetusta luotonantoa koskevasta palvelusta.

2. Yhtiön on suoritettava arvonlisäveroa palvelun vastikkeena perimästään hallinnointipalkkiosta sekä saatavien määrään perustuvasta prosentuaalisesta korvauksesta eli provisiosta siltä osin kuin se on vastiketta laskusaatavien hallinnointiin ja perintään liittyvien palvelujen suorittamisesta. Yhtiön ei ole suoritettava arvonlisäveroa palvelun vastikkeena perimästään provisiosta siltä osin kuin se on vastiketta luotonantoon liittyvien palvelujen suorittamisesta.

Yhtiö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että Verohallinnon päätös kumotaan valituksenalaisilta osin ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan kohdan 1. osalta, että yhtiön harjoittama epäaito factoringtoiminta on kokonaan arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaista palvelutoimintaa, johon ei sovelleta arvonlisäverolain 41 §:ssä ja arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettua rahoituspalvelujen verovapautusta. Kohdan 2. osalta uutena ennakkoratkaisuna on lausuttava, että yhtiön asiakkailtaan epäaidon factoringpalvelun vastikkeena perimät hallinnointipalkkiot ja saatavien määrään perustuvat prosentuaaliset korvaukset ovat kokonaan arvonlisäveronalaisia.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt yhtiön valituksen.

Hallinto-oikeus on selostettuaan arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan, 41 §:n ja 42 §:n 1 momentin 2 ja 3 kohdan säännökset sekä asiassa saatua selvitystä lausunut oikeudellisena arviointinaan ja johtopäätöksinään seuraavaa:

Verohallinto on ennakkoratkaisussaan katsonut, että laskusaatavien hallinnointiin ja perintään liittyvät palvelut ovat arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdassa suljettu nimenomaisesti arvonlisäverovapautuksen ulkopuolelle ja että yhtiön perimää kiinteää laskukohtaista hallinnointipalkkiota ja osaa provisiosta on pidettävä vastikkeena näiden palvelujen suorittamisesta. Ennakkoratkaisun mukaan yhtiön tulee edellä mainituilta osin suorittaa arvonlisäveroa arvonlisäverolain l §:n 1 momentin 1 kohdan perusteella. Verohallinto on ennakkoratkaisussaan katsonut, että yhtiön myymään epäaitoon factoringtoimintaan sisältyy myös rahoituksen järjestämistä eli luotonantoa koskeva elementti, jota on pidettävä laskusaatavien hallinnoinnista ja saamisten perinnästä erillisenä palveluna. Ennakkoratkaisun mukaan osa provisiosta on vastiketta yhtiön suorittamasta luotonantoa koskevasta palkkiosta, eikä yhtiön tule siten suorittaa arvonlisäveroa veloittamastaan provisiosta siltä osin kuin se on vastiketta arvonlisäverottomasta luotonantoa koskevasta palvelusta.

Asiassa on nyt hallinto-oikeudessa ratkaistavana, onko yhtiön harjoittamaa epäaitoa factoringtoimintaa pidettävä kokonaan arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna palvelutoimintana, johon ei sovelleta arvonlisäverolain 41 §:ssä ja arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettua rahoituspalvelujen verovapautusta.

Euroopan unionin tuomioistuimen (C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring) ja korkeimman hallinto-oikeuden (KHO 2013:129 ja 2014:191) oikeuskäytännössä on katsottu, että rahoituspalveluja koskevaa verovapautta ei sovelleta niin sanottuun aitoon factoringpalveluun, jossa factoringyhtiö ostaa myyntisaamiset ja kantaa mahdollisen luottotappioriskin velallisten laiminlyönnistä. Hallinto-oikeus katsoo, että mainituista ratkaisuista ei voida katsoa seuraavan, että factoring-nimellä myyty palvelu olisi kaikissa tapauksissa arvonlisäverollista. Se, onko kyse arvonlisäverollisesta palvelusta vai kokonaan tai osittain verottomasta rahoituspalvelusta, on ratkaistava tapauskohtaisesti toiminnan luonne huomioon ottaen.

Yhtiön harjoittamassa niin sanotussa epäaidossa factoringpalvelussa yhtiön asiakas siirtää yhtiölle myyntisaamisensa ja yhtiö maksaa asiakkaalleen siirrettyä myyntisaamista vastaavan summan palvelusta perityllä vastikkeella vähennettynä. Yhtiö perii asiakkailtaan vastikkeena palvelusta saatavan määrään perustuvan prosentuaalisen korvauksen eli provision sekä mahdollisen laskukohtaisen hallinnointimaksun. Yhtiölle siirretyt laskut maksetaan yhtiön tilille ja yhtiö hoitaa myös viivästyneiden saatavien huomauttamisen ja perinnän. Luottotappioriski säilyy yhtiön asiakkaalla ja jos siirrettyä myyntisaatavaa ei ole maksettu sopimuksesta riippuen 14–30 päivän kuluttua saatavan erääntymisestä, on yhtiöllä oikeus periä saatava asiakkaaltaan.

Yhtiö on valituksessaan esittänyt, että sen tarjoamassa palvelussa on kyse saatavien perimispalvelun muodosta, jossa asiakas ennen kaikkea vapautetaan saatavien perimisestä ja siitä aiheutuvista kuluista. Kun otetaan kuitenkin huomioon, että yhtiö ei ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetyn toimintamallin mukaisesti osta myyntisaamisia eikä sillä ole siten luottotappioriskiä harjoittamastaan toiminnasta vaan sille siirretyt myyntisaatavat toimivat ainoastaan asiakkaalle myönnetyn luoton vakuutena, yhtiön palvelussa on tältä osin katsottava olevan kysymys arvonlisäverolain 42 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetusta luoton myöntämisestä yhtiön asiakkaalle. Factoringtoimintaan sisältyvissä palveluissa on kyse useista pääasiallisista palvelujen suorituksista, joten yhtiön myymää epäaitoa factoringpalvelua ei voida käsitellä arvonlisäverotuksessa yhtenä kokonaisuutena. Kun otetaan lisäksi huomioon, että yhtiön tarjoama veroton rahoituspalvelu on erotettavissa laskusaatavien hallinnointiin ja perintään liittyvistä palveluista, eri palvelujen verokohtelu määräytyy erikseen ja itsenäisesti. Näin ollen yhtiön ei tule suorittaa arvonlisäveroa perimästään provisiosta siltä osin kuin se on vastiketta luotonantoon liittyvien palvelujen suorittamisesta.

Annettua ennakkoratkaisua ei ole aihetta muuttaa valituksen johdosta.

Hallinto-oikeuden soveltamat muut oikeusohjeet ja oikeuskäytäntö

Arvonlisäverolaki 18 § 2 momentti

Neuvoston direktiivi 2006/1 12/EY yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 135 artikla 1 kohta b, c ja d alakohta

Unionin tuomioistuimen tuomio asiassa C-349/96, Card Protection Plan

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Minna Martikainen, Heidi Kärkiö ja Antti Pietinen, joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Yhtiö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset kumotaan valituksenalaisilta osin. Uutena ennakkoratkaisuna on kohdan 1. osalta lausuttava, että yhtiön harjoittama epäaito factoringtoiminta on kokonaan arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaista palvelutoimintaa, johon ei sovelleta arvonlisäverolain 41 §:ssä ja arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettua rahoituspalvelujen verovapautusta. Kohdan 2. osalta uutena ennakkoratkaisuna on vastaavasti lausuttava, että yhtiön asiakkailtaan epäaidon factoringpalvelun vastikkeena perimät hallinnointipalkkiot ja saatavien määrään perustuvat prosentuaaliset korvaukset ovat kokonaan arvonlisäveronalaisia.

Vaatimusten tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa:

Factoringtoiminnan arvonlisäverokohtelun määrittäminen sen perusteella, kantaako factoringtoimintaa harjoittava yritys luottotappioriskin vai ei, asettaisi factoringtoimintaa eri muodoissa harjoittavat toimijat verotuksellisesti eriarvoiseen asemaan.

Aitoa factoringtoimintaa harjoittava yritys voi ottaa luottovakuutuksen niille saataville, joiden luottotappioriskin se on ottanut kantaakseen ja näin vyöryttää saatavien luottotappioriskin edelleen luottovakuutusyhtiölle. Monesti luottovakuutusyhtiön myönteinen luottopäätös saatavan osalta on edellytys sille, että aitoa factoringtoimintaa harjoittava yritys ottaa kannettavakseen luottotappioriskin saatavasta.

Alkuperäinen saatavan velkoja voi myös itse ottaa saatavalleen luottovakuutuksen ennen saatavan siirtämistä epäaitoa factoringtoimintaa harjoittavalle yritykselle. Tällä tavoin toimiessaan saatavan alkuperäisen velkojan asema on luottotappioriskin realisoituessa käytännössä sama, oli kyse aidosta tai epäaidosta factoringpalvelusta. Factoringtoiminnan arvonlisäverokohtelun määrittäminen sen perusteella, kantaako factoringyhtiö luottotappioriskin, on keinotekoista. Lisäksi luottotappioriskin ulkoistukselle on laskettavissa luotettavalla tavalla kustannus (luottovakuutuksen hinta), joka on tyypillisesti joitakin prosenttiyksikön kymmenyksiä saatavan nimellisarvosta. Aitoa factoringtoimintaa harjoittava yritys pyrkii vyöryttämään luottovakuutuksen kustannuksen asiakkailleen korkeampina palvelun hintoina.

Luottotappioriskin ulkoistuksen voidaan ajatella olevan liitännäinen suoritus factoringpalvelun pääasialliselle suoritukselle, joka on asiakkaan vapauttaminen perintätoimista (C-305/01, MGK-Kraftfahrzeuge-Factoring, 49 kohta). Unionin tuomioistuimen (EUT) mukaan saatavan nimellisarvoon perustuvat prosentuaaliset korvaukset ovat korvausta factoringyhtiön asiakkaalle suorittamasta veronalaisesta palvelusta. EUT:n mukaan kuudetta arvonlisäverodirektiiviä on tulkittava siten, että toimija, joka ostaa saamisia ja kantaa riskin velallisten laiminlyönnistä ja joka laskuttaa vastikkeena asiakkailtaan palkkion, harjoittaa saman direktiivin 2 ja 4 artiklassa tarkoitettua taloudellista toimintaa, joten se on verovelvollinen ja sillä on vähennysoikeus kyseisen direktiivin 17 artiklan mukaisesti (tuomion 80 kohta). Aitoa ja epäaitoa factoringia tulee EUT:n mukaan kohdella arvonlisäverotuksessa samalla tavalla (tuomion 54 kohta).

Yhtiön näkemyksen mukaan saatavien ennakkotilitystä yhtiön asiakkaille ennen saatavien eräpäivää on pidettävä pääasialliselle suoritukselle liitännäisenä suorituksena, koska se ei ole tavoite sinällään, vaan keino nauttia yhtiön tarjoamasta pääasiallisesta palvelusta parhaissa olosuhteissa (C-349/96, Card Protection Plan, 29–32 kohta).

Epäaidossa factoringtoiminnassa on kysymys verollisesta saamisten perinnästä, jota ei tule jakaa osiin sen vuoksi, että yhtiön asiakkaan tarkoituksena on saatavien perinnän ulkoistaminen. Yhtiön tarjoaman palvelun kaikki osatekijät liittyvät verolliseen perintäpalveluun.

Palvelujen verottomuus on poikkeus myynnin verollisuudelle ja sitä on sovellettava suppeasti, kuten EUT on todennut asiassa C-44/11, Deutsche Bank. Yhtiön factoringpalveluun sisältyvät eri suoritukset liittyvät kiinteästi toisiinsa ja muodostavat yhdessä factoringpalvelun. Ilman kaikkien suoritusten toteuttamista asiakkaalle ei voida tarjota sen ostamaa saatavien perintäpalvelua. Asiakkaat ostavat yhtiöltä yhden palvelun saamistensa hallinnoimiseksi ja niiden kotiuttamiseksi. Kyse on yhdestä palvelukokonaisuudesta, jota olisi keinotekoista jakaa osiin.

Vaikka palvelukokonaisuuteen sisältyisikin vähäisessä määrin arvonlisäverottomaksi rahoituspalveluksi katsottuja tekijöitä, yhtiön myymä pääsuorite sekä sivusuoritteet muodostavat kokonaisuuden, joka on arvonlisäverollinen factoringpalvelu. Verokäsittely noudattaa arvonlisäverotuksen perusperiaatteita, liittymisperiaatetta sekä arvonlisäverotuksen vapautusten suppeaa tulkintaa. Vastaava jakamattomuuden periaate ilmenee factoringia koskevasta päätöksestä KHO 2013:129.

Yhtiön asiakkaalleen maksamaan summaan ei sisälly erää, joka määräytyisi koron tavoin velan määrän, korkoprosentin ja toteutuneen laina-ajan perusteella. Provisio on yhtiölle suurin ja pääasiallinen vastike palvelukokonaisuuden myynnistä ja sillä katetaan saatavien hallinnoimisesta ja perimistoimista aiheutuneita kuluja laajasti. Provisio ei ole korkoa eikä koronluonteinen erä, eikä sitä tule käsitellä edes osittaisena vastikkeena verottomasta rahoituspalvelusta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö antanut valituksen johdosta vastineen, jossa on vaadittu valituksen hylkäämistä ja esitetty muun ohella seuraavaa:

Asiassa on arvioitava, suorittaako yhtiö palvelua, joka on arvonlisäverolain 41 §:ssä ja 42 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettua luotonantoa koskeva palvelu, josta saadusta vastikkeesta yhtiön ei tule suorittaa arvonlisäveroa.

EUT:n oikeuskäytännöstä ilmenee, että arvioitaessa sitä, onko suorituksessa kysymys luoton myöntämisestä korvausta vastaan, ei keskeistä ole se, onko korvaus maksettu koron muodossa vai muuna vastikkeena. Myös rahoituksen myöntäminen rahoituksen saajan maksamaa lisämaksua vastaan on rahoitustoimi, joka rinnastuu luoton myöntämiseen. Yhtiön asiakas maksaa saamastaan rahoituksesta vastikkeen sopimushetkellä koko rahoitusajalta. Yhtiö perii rahoituksen myöntämisestä vastikkeen, joka on osuus saatavien määrään perustuvasta prosentuaalisesta korvauksesta. Siten yhtiön suoritus on luonteeltaan luotonantoa eli pääoman luovutusta vastiketta vastaan.

EUT:n oikeuskäytännön mukaan epäaidon ja aidon factoringpalvelun verokohtelun tulee olla yhteneväistä. Tämä tarkoittaa sitä, että sekä epäaidossa että aidossa factoringtoiminnassa suoritetaan palvelua, jossa on kyse saamisten perimisestä. Saamisten perimistä ei ole vapautettu arvonlisäverosta, eikä tämän suhteen merkitystä ole sillä, onko saamisten perimistä harjoitettu epäaidossa vai aidossa factoringtoiminnassa. EUT:n oikeuskäytännöstä ilmenee myös, että saamisten perimisten käsite on luonteeltaan selvästi erilainen kuin arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdassa luetellut vapautukset. Factoringtoiminnan arvonlisäverokäsittely tulee määritellä tapauskohtaisesti toiminnan tosiasiallisen luonteen perusteella, eikä sillä ole merkitystä, mitä nimitystä palvelusta käytetään.

Nyt käsillä olevassa tilanteessa yhtiötä, joka harjoittaa epäaitoa factoringtoimintaa, ei aseteta verotuksellisesti eriarvoiseen asemaan aitoa factoringtoimintaa harjoittavaan yritykseen nähden, sillä yhtiön saatavien perintää koskeva palvelusuoritus on katsottu arvonlisäverolliseksi palveluksi. Sille seikalle, kuka kantaa luottotappioriskin, ei ole annettu merkitystä ratkaistaessa yhtiön saatavien perimispalvelun veronalaisuutta. Factoringyhtiö voi harjoittaa myös muuta palvelutoimintaa kuin saatavien perintää, ja tällöin on oikein arvioida muun toiminnan verokohtelua.

Jokainen tavaran myynti tai palvelun suoritus on lähtökohtaisesti itsenäinen ja erillinen ja siten arvonlisäverokohtelu arvioidaan kunkin hyödykkeen osalta erikseen. Sillä seikalla, onko yhtiön palvelusuorituksista sovittu yhdellä sopimuksella, ei ole merkitystä asiaa ratkaistaessa. Myöskään hinnoittelu- tai laskutustavalla tai sillä seikalla, mihin vastikkeen määrä on sopimuksessa sidottu, ei ole ratkaisevaa merkitystä arvioitaessa, onko kyse yhdestä suoritekokonaisuudesta vai useammasta erillisestä suorituksesta.

Hakemuksessa kuvattu myynti muodostuu useista pääasiallisista palveluista, joissa on keskeistä toisaalta saatavien perintä ja toisaalta rahoituksen myöntäminen. Molemmat näistä pääasiallisista suorituksista toteuttavat yhtiön ja asiakkaan sopimussuhteessa omaa itsenäistä tarkoitustaan, ja ne ovat erotettavissa toisistaan. Kysymyksessä olevia suorituksia on näin ollen pidettävä lähtökohtaisesti toisiinsa nähden erillisinä ja itsenäisinä palveluina.

Sekä saatavien perimistoimista vapautuminen että rahoituksen saaminen ovat EUT:n tarkoittamalla tavalla yhtiön asiakkaalle tavoitteita sinällään. Molemmilla tekijöillä on osapuolten välisessä sopimusjärjestelyssä itsenäinen merkitys. Kysymyksessä olevat palvelusuoritukset ovat toisiinsa nähden samanarvoisia. Kysymys ei siksi ole myöskään siitä, että toinen suoritteista olisi vain sivusuorite tai keino nauttia toisesta suoritteesta parhaissa mahdollisissa olosuhteissa. Näin ollen saatavien perintää ei voida pitää liitännäisenä suoritteena rahoituspalveluun nähden eikä rahoituspalvelua voida pitää saatavien perinnän liitännäisenä suorituksena.

Se, että suoritukset ovat hankittavissa toisistaan riippumatta, viittaa EUT:n oikeuskäytännön mukaan siihen, että kyseisiä suorituksia on arvonlisäverotuksessa pidettävä useina itsenäisinä suorituksina. On selvää, että saatavien perintätoimien ja rahoituksen hankkiminen ovat ostettavissa erikseen. Palvelukokonaisuuden osiin jakaminen ei siten ole keinotekoista.

EUT:n oikeuskäytännön mukaan kyseessä on yhtenä kokonaisuutena pidettävä moniosainen suoritus, jos kaikki suorituksen osatekijät ovat yhtä lailla välttämättömiä kokonaissuorituksen toteuttamiseksi. Käsillä olevassa asiassa kysymyksessä olevat suoritukset eivät niiden itsenäisen ja erillisen luonteensa perusteella ole yhtä lailla välttämättömiä kokonaissuorituksen toteuttamiseksi. Saatavien perintä ja rahoituspalvelu eivät toisin sanoen yhdisty yhdeksi uudeksi palveluksi yhtiön myynnin johdosta.

Yhtiö on antanut vastaselityksen, joka on lähetetty tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää A Oy:lle valitusluvan ja tutkii asian.

Yhtiön valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

Sovellettavat säännökset

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 18 §:n 2 momentin mukaan palvelun myynnillä tarkoitetaan palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan.

Arvonlisäverolain 41 §:n mukaan veroa ei suoriteta rahoituspalvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 42 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan rahoituspalveluna pidetään luotonantoa ja muuta rahoituksen järjestämistä ja 3 kohdan mukaan luotonantajan harjoittamaa luoton hallintaa.

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (arvonlisäverodirektiivi) 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta.

Arvonlisäverodirektiivin 24 artiklan 1 kohdan mukaan "palvelujen suorituksella" tarkoitetaan liiketointa, joka ei ole tavaroiden luovutus.

Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan b alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta luottojen myöntäminen ja välitys sekä luotonantajan harjoittama luottojen hallinta. Saman kohdan d alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta liiketoimet, mukaan lukien välitys, jotka koskevat talletus- ja käyttötilejä, maksuja, tilisiirtoja, saamisia, shekkejä ja muita siirrettäviä asiakirjoja, lukuun ottamatta saamisten perimistä.

Asiassa saatu selvitys

A Oy harjoittaa muun ohella niin sanottua epäaitoa factoringtoimintaa, jossa yhtiön asiakas siirtää yhtiölle myyntisaamisensa ja yhtiö maksaa asiakkaalleen siirrettyä myyntisaamista vastaavan summan palvelusta perityllä vastikkeella vähennettynä. Yhtiö perii asiakkaaltaan vastikkeena palvelusta saamisen määrään perustuvan prosentuaalisen korvauksen eli provision sekä mahdollisen laskukohtaisen hallinnointimaksun. Yhtiölle siirretyt myyntisaamiset maksetaan yhtiön tilille ja yhtiö hoitaa myös viivästyneiden saamisten huomauttamisen ja perinnän. Luottotappioriski säilyy yhtiön asiakkaalla, ja jos siirrettyä myyntisaamista ei ole maksettu sopimuksesta riippuen 14–30 päivän kuluessa saatavan erääntymisestä, yhtiöllä on oikeus periä saaminen asiakkaaltaan.

Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Asiassa on kysymys siitä, onko A Oy:n harjoittamaa niin sanottua epäaitoa factoringtoimintaa pidettävä yhtiön vaatimalla tavalla kokonaisuudessaan arvonlisäverolaissa ja -direktiivissä tarkoitettuna verollisena palvelun myyntinä. Tarkemmin sanottuna asiassa on kysymys siitä, onko yhtiön asiakkailtaan veloittama provisio ennakkoratkaisussa tarkoitetulla tavalla vapautettu verosta siltä osin kuin sen on katsottu olevan vastiketta luotonantoon liittyvien palvelujen suorittamisesta.

Unionin tuomioistuin (EUT) on käsitellyt factoringtoiminnan arvonlisäverotusta asiassa C-305/01, MGK-Kraftfahrzeuge-Factoring. Mainitussa tuomiossa on ollut kysymys niin sanotusta aidosta factoringtoiminnasta, jossa yhtiölle siirtyi sen hankkimiin saamisiin liittyvä riski velallisten maksulaiminlyönneistä, ilman takautumisoikeutta asiakkaaltaan. Tuomiossa on lausuttu myös epäaidosta factoringtoiminnasta.

Tuomion 75 kohdasta ilmenee, että poikkeuksia poikkeussäännökseen, eli verovapauteen, on tulkittava laajasti. Tuomion 75 ja 76 kohtien perusteella ei ole olemassa mitään syytä, jolla voitaisiin perustella aidon ja epäaidon factoringin erilainen kohtelu arvonlisäverotuksessa. Tuomion 77 kohdasta ilmenee, että saamisten perimisen käsitettä on tulkittava siten, että se sisältää kaikki factoringin muodot. Objektiiviselta luonteeltaan factoringin olennaisena päämääränä on kolmannen saamisten periminen ja kotiuttaminen. Factoringia on näin ollen pidettävä pelkkänä saamisten perimisen yleisemmän käsitteen muunnelmana siitä riippumatta, missä muodossa sitä harjoitetaan.

EUT:n oikeuskäytännön mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdassa tarkoitettu käsite ”saamisten periminen” tarkoittaa rahoitukseen liittyviä liiketoimia, joiden tarkoituksena on maksunsaanti rahavelasta (C-175/09, AXA UK, 31 kohta ja C-305/01, 78 kohta).

Rahoituspalveluihin liittyvien vapautusten osalta mainituissa tuomioissa on ollut kysymys kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan ja erityisesti sen 3 alakohdan tulkinnasta. Tämä vastaa nykyisen arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohtaa. Tuomioissa ei sen sijaan ole tarkasteltu arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan b alakohtaa vastaavaa luottojen myöntämisen verovapautta koskevaa säännöstä. Mainitusta EUT:n oikeuskäytännöstä ei ole siten pääteltävissä, että saamisten perinnän tai erityisesti factoringtoiminnan yhteydessä tapahtuva luoton myöntäminen olisi osa verollista palvelua, joka syrjäyttäisi arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan b alakohdan mukaisen luottojen myöntämistä koskevan verosta vapautuksen.

Korkein hallinto-oikeus katsoo siten, kuten hallinto-oikeuskin, että EUT:n oikeuskäytännöstä ei voida tehdä sellaista johtopäätöstä, että factoring-nimellä myytävä palvelu olisi kaikissa tapauksissa arvonlisäverollista. Se, onko kyse arvonlisäverollisesta palvelusta vai kokonaan tai osittain verosta vapautetusta rahoituspalvelusta, on ratkaistava tapauskohtaisesti toiminnan luonne huomioon ottaen.

Asiassa C-801/19, Franck, annetusta tuomiosta käy puolestaan ilmi, että arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitettu luottojen myöntäminen muodostuu muun muassa pääoman käyttöön antamisesta korvausta vastaan. Vaikka tällainen korvaus suoritetaan korkojen maksamisella, muita vastikkeen muotoja ei voida sulkea pois. Tavaran oston rahoittaminen etukäteen tämän rahoituksen saajan maksamaa lisämaksua vastaan on rahoitustoimi, joka rinnastuu luoton myöntämiseen ja on näin ollen vapautettu kyseisen säännöksen nojalla arvonlisäverosta (tuomion 36–37 kohta).

Yhtiön asiakas saa yhtiön palvelun johdosta myyntisaamisiensa määrään perustuvaa pääomaa käyttöönsä, vaikka sen oma asiakas ei ole suorittanut vielä maksua. Osaa yhtiön asiakkaaltaan saamasta korvauksesta on pidettävä vastikkeena tästä yhtiön suorittamasta palvelusta. Asian arvioinnissa ei edellä todettu EUT:n oikeuskäytäntö huomioon ottaen ole merkitystä sillä, että yhtiö ei veloita asiakkaaltaan tälle luovuttamastaan pääomasta erillistä ajan kulumiseen perustuvaa korkoa. Käsiteltävässä asiassa yhtiö ei osta myyntisaamisia vaan ne ovat asiakkaalle ennalta maksetun määrän vakuutena, jolloin myyntisaamisiin liittyvä luottotappioriski ei myöskään siirry yhtiölle. Yhtiön toiminta eroaa siten niin sanotusta aidosta factoringtoiminnasta, eikä kysymyksessä oleva tilanne ole rinnastettavissa korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisuun KHO 2013:129. Yhtiön toiminnan on tältä osin katsottava olevan luonteeltaan arvonlisäverolain 42 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettua luotonantoa ja arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitettua luoton myöntämistä asiakkaalle.

Asiassa on vielä arvioitava, onko mainittua luoton antamista pidettävä yhtiön saamisten perimistä koskevalle palvelulle sillä tavoin liitännäisenä, että sen verokohtelu määräytyisi saamisten perimistä koskevan palvelun verokohtelun mukaan.

EUT:n oikeuskäytännöstä käy ilmi, että silloin kun liiketoimi koostuu useasta eri osatekijästä ja toiminnosta, on otettava huomioon kaikki ne olosuhteet, joissa kyseinen liiketoimi suoritetaan, jotta voidaan ratkaista, onko arvonlisäverotuksen kannalta kyse kahdesta tai useammasta erillisestä suorituksesta vai yhdestä suorituksesta. Kysymyksessä on yhtenä kokonaisuutena pidettävä suoritus silloin, kun verovelvollisen asiakkaalle tarjoamat kaksi osatekijää tai toimintoa tai sitä useammat osatekijät tai toiminnot liittyvät niin läheisesti yhteen, että ne muodostavat objektiivisesti tarkasteltuna yhden jakamattoman taloudellisen suorituksen, jonka paloittelu osiin olisi keinotekoista. Suoritusta on pidettävä pääsuoritukselle liitännäisenä erityisesti silloin, kun se ei ole asiakaskunnan kannalta tavoite sinällään vaan keino nauttia toimijan tarjoamasta pääasiallisesta palvelusta parhaissa olosuhteissa (esimerkiksi asiassa C-907/19, Q-GmbH, annetun tuomion 19–21 kohta).

Käsiteltävässä asiassa niin sanottuun epäaitoon factoringiin sisältyvällä saamisten perimisellä ja toisaalta yhtiön asiakkaan myyntisaamisten määrään perustuvalla rahoituksella on katsottava olevan yhtiön asiakkaalle itsenäinen merkitys ja niitä molempia on pidettävä yhtiön asiakkaan tavoitteena sinänsä. Luoton antaminen ei ole välttämätön saamisten perinnän suorittamiselle. Asiakkaalle tapahtuva luoton antaminen eli verosta vapautettu rahoituspalvelu on myös erotettavissa myyntisaamisten hallinnointiin ja perintään liittyvistä palveluista. Korkein hallinto-oikeus katsoo, että yhtiön myymää luotonantopalvelua ei voida pitää saamisten perimistä koskevan palvelun liitännäisenä palveluna, eikä luotonantoa ja saamisten perintää sisältävää epäaitoa factoringpalvelua voida käsitellä arvonlisäverotuksessa yhtenä jakamattomana taloudellisena suorituksena. Mainittujen palvelujen verokohtelu määräytyy erikseen ja itsenäisesti. Näin ollen yhtiön ei tule suorittaa arvonlisäveroa asiakkaalta perimästään provisiosta siltä osin kuin se on vastiketta luoton antamisesta.

Tämän vuoksi ja kun muutoin otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Leena Äärilä, Anne Nenonen, Joni Heliskoski ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Marita Eeva.