KHO:2026:82

A oli ottanut säästöhenkivakuutuksen, jonka päävakuutettuna ja ainoana vakuutettuna oli hänen lapsensa. Säästöhenkivakuutuksen vakuutussäästö oli muodostunut A:n maksamista vakuutusmaksuista ja tuotosta. A:n tarkoituksena oli tehdä osittainen tai kokonainen takaisinosto säästöhenkivakuutuksesta.

Tuloverolain 34 §:n 3 momentin 2 kohdan sanamuodon perusteella A:n tehdessä takaisinoston hänen veronalaista pääomatuloansa olisi myös hänen vakuutukseen sijoittamansa pääoma. A:n tehdessä takaisinoston säästöhenkivakuutuksesta vakuutussuorituksen katsottiin kuitenkin jäävän tuloverolain 29 §:n 1 momentin tulokäsitteen ulkopuolelle siltä osin, kuin A:lle ei kerry uutta tuloa, vaan hänelle palautuu se rahamäärä, jonka hän oli säästöhenkivakuutuksesta vakuutusmaksuina aiemmin maksanut.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu verovuosille 2025–2026

Tuloverolaki 29 § 1 momentti, 32 § 1 momentti ja 34 § 1, 2 ja 3 momentti 2 kohta sekä 35 § 1 momentti

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Keskusverolautakunta 30.3.2026 nro 10/2026

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hylätään. Keskusverolautakunnan päätöstä ei muuteta.

Asian tausta

Ennakkoratkaisuhakemus keskusverolautakunnalle

A (jäljempänä myös hakija) on ennakkoratkaisuhakemuksessaan esittänyt muun ohella seuraavaa:

Hakija on 1.3.1993 allekirjoittanut B vakuutusyhtiön (jäljempänä vakuutusyhtiö) vakuutustarjouksen ja näin solminut säästöhenkivakuutussopimuksen vakuutusyhtiön kanssa. Vakuutuksen päävakuutettuna ja ainoana vakuutettuna on hakijan lapsi. Vakuutus sisältää henkivakuutuksen, pysyvän haitan turvan tapaturman varalta sekä sairauskuluvakuutuksen sairauden ja tapaturman varalta.

Henkilöturvien lisäksi vakuutusta voi käyttää säästämistuotteena. Vakuutuksen vakuutussäästöjä hyvitetään vuosittain 4,5 prosentin laskuperustekorolla. Lisäksi vakuutukselle hyvitetään vuosittain asiakashyvityksiä ja vakuutuksen päättyessä terminaalibonus (lisäetu). Vakuutus kuuluu vakuutusluokista annetun lain 13 §:n mukaisesti henkivakuutusluokkaan 1.

Henkivakuutus päättyy 17.6.2083. Vakuutuksen sopimusehtojen mukaan säästösumma erääntyy maksettavaksi sovittuna ajankohtana, mikäli vakuutuksen päävakuutettu on silloin elossa. Vakuutusyhtiö maksaa säästöhenkivakuutuksen päättyessä ylimääräisen lisäedun eli terminaalibonuksen. Jos vakuutus päättyy vakuutetun kuolemaan, maksaa vakuutusyhtiö lisäsumman kuolemantapaussumman lisäksi. Vakuutuksenottajalla, eli hakijalla, on vakuutuksen voimassa ollessa oikeus tehdä takaisinostoja vakuutuksen vakuutussäästöstä tai päättää vakuutus kokonaan, jolloin vakuutuksen säästöt maksetaan vakuutuksenottajalle.

Vakuutussäästön määrä on 10.10.2025 ollut 11 174,58 euroa, sisältäen tuottoa 6 632,64 euroa ja hakijan itse sijoittamaa pääomaa (vakuutusmaksut) 4 541,94 euroa. Vakuutussäästön lisäksi hakija on sopimuksen päättyessä oikeutettu terminaalibonukseen, jonka 10.10.2025 mukainen määrä on ollut 11 709,34 euroa. Vakuutusmaksuja ei ole vähennetty verotuksessa.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetty kysymys

A on pyytänyt keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua seuraavaan kysymykseen:

Mikäli hakija tekee osittaisen tai kokonaisen takaisinoston hakemuksessa tarkoitetusta säästöhenkivakuutuksesta, katsotaanko hakijan veronalaiseksi tuloksi vain se osa vakuutuksen säästöstä, joka ylittää vakuutusmaksujen määrän?

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu 30.3.2026 verovuosille 2025–2026

Keskusverolautakunta on lausunut ennakkoratkaisuna seuraavaa:

Mikäli hakija tekee osittaisen tai kokonaisen takaisinoston hakemuksessa tarkoitetusta säästöhenkivakuutuksesta, hakijan veronalaiseksi tuloksi katsotaan vain se osa vakuutuksen säästöstä, joka ylittää säästöhenkivakuutuksesta ja siihen liittyvästä kuolemantapausturvasta maksettujen vakuutusmaksujen määrän.

Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vaatinut, että korkein hallinto-oikeus kumoaa keskusverolautakunnan ennakkoratkaisun ja lausuu uutena ennakkoratkaisuna, että mikäli A tekee osittaisen tai kokonaisen takaisinoston hakemuksessa tarkoitetusta säästöhenkivakuutuksesta, katsotaan hakijan veronalaiseksi tuloksi koko takaisinoston määrä.

A on vaatinut, että valitus hylätään.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut

Kysymyksenasettelu

Asiassa on ratkaistavana, mikä osuus on katsottava A:n veronalaiseksi pääomatuloksi, jos hän tekee osittaisen tai kokonaisen takaisinoston hakemuksessa tarkoitetusta säästöhenkivakuutuksesta.

Osapuolten kannanotot

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan henkivakuutuksen nojalla saatu vakuutussuoritus on lähtökohtaisesti tuloverolain 34 §:n 1 momentin perusteella koko määrältään veronalaista pääomatuloa. Säännöksen 3 momentissa säädetään edellytyksistä, joiden täyttyessä vakuutussuorituksesta veronalaista on vain tuoton osuus. Edellytyksenä on muun muassa, että vakuutussuoritus maksetaan vakuutussopimuksen mukaan vakuutuksenottajalle itselleen tämän ollessa vakuutettuna.

Tuloverolain 34 §:n 3 momentin säännöksellä kavennetaan vakuutussuoritusten veronalaisuutta siten, että säännöksen edellytysten täyttyessä vakuutussuorituksesta veronalaista on vain tuoton osuus. Kyseinen säännös on sanamuodoltaan selvä, yksiselitteinen ja tarkoituksella rajattu, eikä sitä voida jättää soveltamatta yleisten periaatteiden tai tuloverolain 29 §:n yleissäännöksen tulkinnalla. Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussaan ottaman kannan hyväksyminen tarkoittaisi tuloverolain 34 §:n 3 momentin 2 kohdan nimenomaisen sanamuodon ohittamista.

A:n mukaan tuloverolain 29 §:n säännös on lähtökohta koko tuloverolain tulokäsitteelle, eikä säännöstä voida sivuuttaa tarkasteltaessa sitä, millaista suoritusta tuloverolain mukaisesti voidaan verottaa.

Pääomanpalautusta ei voida pitää tuloverolain 29 §:n tulokäsitteen mukaisena tulona. Pääomanpalautuksen verottaminen olisi vastoin säännöksen ilmentämää nettotulon verottamisen periaatetta, jonka mukaan vain verovelvollisen saama varallisuuden kasvu, kuten omaisuuden arvonnousu tai omaisuuden kerryttämä tulo voi olla verotuksen piirissä. Nettotuloperiaate ilmentää myös kaksinkertaisen verotuksen kieltoa, jonka perusteella henkilön saama tulo tulee lukea hänen veronalaiseksi tulokseen vain yhden kerran.

Sovellettavat oikeusohjeet

Tuloverolain 29 §:n 1 momentin ensimmäisen virkkeen mukaan veronalaista tuloa ovat jäljempänä säädetyin rajoituksin verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot.

Saman lain 32 §:n 1 momentin ensimmäisen virkkeen mukaan veronalaista pääomatuloa on, siten kuin siitä jäljempänä tarkemmin säädetään, omaisuuden tuotto, omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ja muu sellainen tulo, jota varallisuuden voidaan katsoa kerryttäneen.

Saman lain 34 §:n 1 momentin ensimmäisen virkkeen perusteella henkivakuutuksen nojalla saatu vakuutussuoritus on veronalaista pääomatuloa.

Saman pykälän 2 momentin viimeisen virkkeen mukaan henkivakuutussuorituksena pidetään säästösumman lisäksi myös vakuutusmaksujen palautuksena tai takaisinostolla saatua määrää sekä arvoa, joka on luettu vakuutuksenottajan hyväksi muutettaessa vakuutusta muunlaiseksi vakuutukseksi (muutosarvo).

Saman pykälän 3 momentin 2 kohdan mukaan henkivakuutukseen perustuvasta vakuutussuorituksesta on veronalaista vain vakuutuksen tuotto, jos vakuutussuoritus tulee vakuutussopimuksen mukaan vakuutuksenottajalle itselleen tämän ollessa vakuutettuna tai vakuutuksenottajan puolisolle, vakuutuksenottajan suoraan ylenevässä tai alenevassa polvessa olevalle perilliselle, ottolapselle tai tämän rintaperilliselle, kasvattilapselle taikka puolison lapselle.

Saman lain 35 §:n 1 momentin ensimmäisen virkkeen mukaan edellä 34 §:n 3 ja 5 momentissa tarkoitetun sopimuksen tuotoksi katsotaan se osa vakuutuksen säästöstä, joka ylittää vakuutusmaksujen määrän.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Keskusverolautakunta on antamansa ennakkoratkaisun perusteluissa lausunut, että tuloverolain 34 §:n 1 momentin mukaan henkivakuutuksen nojalla saatu vakuutussuoritus on veronalaista pääomatuloa. Kysymyksen kohteena oleva henkivakuutusluokkaan 1 kuuluva vakuutus on tuloverolain 34 §:n 2 momentissa tarkoitettu henkivakuutus, josta saatuna vakuutussuorituksena pidetään myös takaisinostossa saatua suoritusta.

Keskusverolautakunta on myös lausunut, että tuloverolain 34 §:n 3 momentin nojalla takaisinostotilanteessa henkivakuutukseen perustuvasta vakuutussuorituksesta on veronalaista vain vakuutuksen tuotto, jos vakuutussuoritus tulee vakuutussopimuksen mukaan vakuutuksenottajalle itselleen tämän ollessa vakuutettuna. Edellytys ei täyty, kun hakija saa vakuutussuorituksen toisen henkilön (hakijan pojan) ollessa vakuutettuna. Lisäksi edellytetään, ettei vakuutusmaksuja ole vähennetty verotuksessa. Tämä edellytys täyttyy.

Keskusverolautakunta on edelleen lausunut, että asian arvioiminen yksinomaan tuloverolain 34 §:n perusteella johtaisi hakijan vakuutukseen sijoittaman pääoman verottamiseen hakijan tulona. Kuitenkin tuloverolain 29 §:n 1 momentin mukaan tulolla tarkoitetaan tietyin rajoituksin verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamia tuloja. Korkein hallinto-oikeus on myös ratkaisukäytännössään todennut, että Suomen tuloverojärjestelmän yleinen periaate on, että sama rahanarvoinen etuus luetaan vain kerran verovelvollisen veronalaiseen tuloon (esimerkiksi KHO 2025:4).

Keskusverolautakunta on katsonut, että vakuutuksenottajalle maksetun vakuutussuorituksen täysimääräinen veronalaisuus tilanteessa, jossa vakuutuksenottaja ei ole saanut vähentää vakuutusmaksuja, johtaisi kohtuuttomaan ja tuloverojärjestelmän yleisten periaatteiden vastaiseen lopputulokseen. Siten keskusverolautakunta on katsonut, että korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisukäytännöstä ilmenevän periaatteen on katsottava soveltuvan myös hakemuksessa kuvattuun tilanteeseen, jossa hakijalle palautuu hänen aiemmin maksamansa rahamäärä.

Näin ollen keskusverolautakunta on katsonut, että hakijan tehdessä takaisinoston hakemuksessa kuvatusta säästöhenkivakuutuksesta, vakuutussuoritus jää tuloverolain 29 §:n 1 momentin tulokäsitteen ulkopuolelle siltä osin, kuin hakijalle ei kerry uutta tuloa, vaan hänelle palautuu se rahamäärä, jonka hän on säästöhenkivakuutuksesta vakuutusmaksuina aiemmin maksanut, eikä kyseisiä maksuja ole vähennetty aiemmin verotuksessa.

Siten keskusverolautakunta on katsonut, että hakijan veronalaiseksi tuloksi katsotaan tuloverolain 35 §:n 1 momentin mukaisesti vain se osa vakuutuksen säästöstä, joka ylittää säästöhenkivakuutuksesta ja siihen liittyvästä kuolemantapausturvasta aiemmin maksettujen vakuutusmaksujen määrän. Suorituksesta luetaan maksuvuoden veronalaiseksi tuloksi se suhteellinen osuus, joka maksuhetkellä vastaa jäljellä olevan tuoton osuutta jäljellä olevasta säästömäärästä.

Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät oikeusohjeet ja keskusverolautakunnan päätöksen perustelut sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, keskusverolautakunnan päätöksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Mika Seppälä, Vesa-Pekka Nuotio, Jaakko Autio ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Anna Ahlberg.