KHO:2026:83

B oli vuosina 2020 ja 2021 omistanut Alankomaihin rekisteröidyn yhtiön koko osakekannan. Yhtiö vastasi oikeudelliselta muodoltaan suomalaista osakeyhtiötä. B oli verovuosina 2020 ja 2021 nostanut kyseisestä yhtiöstä osakaslainoja, jotka olivat maksamatta takaisin verovuosien päättyessä.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että osakaslainat voitiin verottaa B:n pääomatulona tuloverolain 53 a §:n nojalla. Äänestys perusteluista 3–2.

Verovuodet 2020 ja 2021

Tuloverolaki 53 a §

Päätös, jota muutoksenhaut koskevat

Helsingin hallinto-oikeus 16.5.2025 nro 3255/2025

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisut

1. Korkein hallinto-oikeus myöntää Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkii asian.

Valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan. Verovuoteen 2020 kohdistuva Verohallinnon 24.2.2022 tekemä verotuksen oikaisupäätös ja verovuodelta 2021 toimitettu verotus valituksenalaiselta osin saatetaan voimaan.

2. Asian käsittely B:n muutoksenhakemuksen osalta raukeaa.

B:n vaatimus oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta hylätään.

Asian tausta

B on vuosina 2020 ja 2021 omistanut Alankomaihin rekisteröidyn D B.V. -nimisen yhtiön koko osakekannan. B on nostanut verovuonna 2020 osakaslainaa kyseisestä yhtiöstä 448 059,23 euroa, joka on ollut maksamatta takaisin verovuoden päättyessä 31.12.2020, ja verovuonna 2021 osakaslainaa 522 355,53 euroa, joka on ollut maksamatta takaisin verovuoden päättyessä 31.12.2021.

Verohallinto on toimittanut B:n verotukset verovuosilta 2020 ja 2021. Verovuoden 2020 verotuksen toimittamisen yhteydessä verovelvolliselle on ilmoitettu, että ulkomaisen osakaslainan verotusta ei ole ratkaistu, sillä asian selvittäminen on jäänyt kesken. Verohallinto on 24.2.2022 tekemällään päätöksellä verotuksen oikaisusta verovelvollisen vahingoksi lisännyt B:n verovuoden 2020 pääomatuloihin verovuoden aikana nostetun osakaslainan 448 059,23 euroa.

Verovuoden 2021 verotus on toimitettu siten, että B:n pääomatulona on verotettu veroilmoituksella ilmoitettu verovuoden aikana nostettu osakaslaina 522 355,53 euroa.

Verotuksen oikaisulautakunta on 7.2.2024 tekemillään päätöksillä hylännyt B:n vaatimuksen, jonka mukaan ulkomaiselta yhtiöltä verovuosien 2020 ja 2021 aikana nostettuja ja verovuosien päättyessä maksamatta olleita rahalainoja ei katsota veronalaiseksi pääomatuloksi. Oikaisulautakunta on päätöksensä perusteluissa todennut, että B on ollut yleisesti verovelvollinen ja siten velvollinen suorittamaan veroa sekä Suomesta että ulkomailta saaduista tuloista. Suomen ja Alankomaiden välisen verosopimuksen 23 artiklan mukaan verosopimuksessa mainitsematon tulo verotetaan verovelvollisen asuinvaltiossa. Verosopimus ei siten estä osakaslainan verottamista Suomessa, mikäli osakaslainan verottamisen edellytykset muutoin täyttyvät. Tuloverolain 53 a §:ssä ei ole rajattu säännöksen soveltumista vain kotimaisista osakeyhtiöistä saatuihin lainoihin.

B on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että verotuksen oikaisulautakunnan päätökset on kumottava.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vastineessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että hallinto-oikeus hylkää B:n valituksen. Toissijaisesti oikeudenvalvontayksikkö on vaatinut, että hallinto-oikeus kumoaa valituksenalaiset verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä Verohallinnon päätökset ja palauttaa asian takaisin Verohallinnolle sen selvittämiseksi ja arvioimiseksi, puuttuuko osakaslainoilta takaisinmaksutarkoitus, ja jos puuttuu, niin tuleeko osakaslainat tällä perusteella verottaa verovelvollisen yhtiöstä saamana peiteltynä osinkona verotusmenettelystä annetun lain 29 §:n nojalla.

Helsingin hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään kumonnut verotuksen oikaisulautakunnan päätökset ja Verohallinnon verotuksen oikaisupäätöksen 24.2.2022 sekä verovuodelta 2021 toimitetun verotuksen siltä osin kuin D B.V. -nimiseltä yhtiöltä saatu laina on verotettu B:n pääomatulona.

Hallinto-oikeus on hyväksyen verovelvollisen valituksen lausunut, että verovelvollisen D B.V. -nimiseltä yhtiöltä nostamaan lainaan ei voida soveltaa tuloverolain 53 a §:n osakaslainaa koskevaa säännöstä.

Hallinto-oikeus on hyväksynyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön toissijaisen vaatimuksen. Hallinto-oikeus on palauttanut asian Verohallinnolle peitellyn osingon verottamisen edellytysten selvittämiseksi ja arvioimiseksi.

Hallinto-oikeus on päätöksensä perusteluissa lausunut asiassa olevan riidatonta, että B on vuosina 2020 ja 2021 ollut Suomessa yleisesti verovelvollinen ja että hän on omistanut Alankomaihin rekisteröidyn yhtiön koko osakekannan. Myös nostettujen lainojen euromäärät ovat riidattomia. Asiassa on ratkaistavana se, voidaanko tuloverolain 53 a §:n säännöstä soveltaa ulkomaiselta yhteisöltä saatuun lainaan.

Hallinto-oikeuden perusteluiden mukaan tuloverolain 53 a §:ssä tai missään muuallakaan laissa ei ole säädetty, että kyseisessä säännöksessä osakeyhtiöllä tarkoitetaan vain kotimaista osakeyhtiölain mukaista yhtiötä. Tuloverolain 53 a §:n säätämiseen johtaneessa hallituksen esityksessä (HE 28/1998 vp) ei ole kuitenkaan käsitelty lainkaan tilanteita, joissa lainanantaja olisi ulkomainen yhteisö, ja esimerkiksi esityksen taloudellisissa vaikutuksissa on arvioitu ainoastaan kotimaisten osakeyhtiöiden myöntämien osakaslainojen määriä. Vaikka tuloverolaissa tulon käsite on laaja, se ei kuitenkaan lähtökohtaisesti kata lainana saatua suoritusta. Tuloverolain 53 a §:n säännös on siten veronalaisen tulon käsitettä laajentava erityissäännös. Koska perustuslain mukaan verosta on säädettävä lailla, kyseistä erityissäännöstä on tulkittava suppeasti. Edellä mainituilla perusteilla hallinto-oikeus on katsonut, että tuloverolain 53 a §:n säännöstä voidaan soveltaa vain kotimaisesta osakeyhtiöstä saatuun rahalainaan. Näin ollen verotuksen oikaisulautakunnan päätökset ja toimitetut osakaslainojen verotukset on kumottava.

Hallinto-oikeus on todennut, että Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö ei ole hakenut B:n verotukseen muutosta oikaisuvaatimuksella. Se on kuitenkin hallinto-oikeudessa ensi kerran puhevaltaa käyttäessään esittänyt toissijaisen perusteen rahalainojen verottamiselle. Kun kysymyksessä on samojen rahasuoritusten verotuksellinen arviointi, hallinto-oikeus on katsonut, että asia ei tämän toissijaisen vaatimuksen johdosta muutu sillä tavoin toiseksi, että vaatimus olisi jätettävä vasta hallinto-oikeudessa esitettynä tutkimatta. Koska Verohallinto ei ole verottaessaan lainat tuloverolain 53 a §:n mukaisina osakaslainoina tutkinut, onko lainoihin liittynyt takaisinmaksutarkoitus ja onko kysymyksessä ollut peitelty osinko, hallinto-oikeus on katsonut, että asia on Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vaatimuksesta palautettava Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi peitellyn osingon verottamisen edellytysten selvittämiseksi ja arvioimiseksi. Reformatio in peius -kiellon vuoksi B:n verotus ei kuitenkaan saa hänen valituksensa johdosta muodostua aiempaa ankarammaksi, mikä seikka Verohallinnon on otettava huomioon asian uudelleen käsittelyn yhteydessä.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Paula Makkonen, Anneli Järvenpää, joka on myös esitellyt asian, ja Pasi Mäkelä.

Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa

1. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt valituslupaa ja vaatinut, että korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden päätöksen siltä osin kuin hallinto-oikeus on hyväksynyt verovelvollisen valituksen lausuen, että verovelvollisen yhtiöltä verovuosina 2020 ja 2021 nostamaan lainaan ei voida soveltaa tuloverolain 53 a §:n osakaslainaa koskevaa säännöstä. Voimaan tulee saattaa Verohallinnon 24.2.2022 tekemä päätös verotuksen oikaisusta verovelvollisen vahingoksi, jolla verovelvollisen pääomatuloihin on osakaslainana lisätty 448 059,23 euroa verovuodelle 2020, ja verovuodelta 2021 toimitettu verotus siltä osin kuin osakaslainana on verotettu 522 355,53 euroa.

B on vaatinut valituksen hylkäämistä.

2. B:n muutoksenhakemus

B on pyytänyt valituslupaa ja vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan siltä osin kuin hallinto-oikeus on hyväksynyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön toissijaisen vaatimuksen. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön toissijainen vaatimus on jätettävä tutkimatta tai hylättävä. Lisäksi B on vaatinut, että Verohallinto velvoitetaan korvaamaan hänen oikeudenkäyntikulunsa korkeimmassa hallinto-oikeudessa laillisine korkoineen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vaatinut B:n valituksen ja oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskevan vaatimuksen hylkäämistä.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisujen perustelut

1. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus

1.1. Kysymyksenasettelu

Asiassa on ratkaistavana, voidaanko ulkomaiselta yhteisöltä saatuun osakaslainaan soveltaa tuloverolain 53 a §:ää. Kysymys on erityisesti siitä, tarkoitetaanko mainitussa lainkohdassa osakeyhtiöllä vain Suomessa rekisteröityä yhtiötä.

1.2. Osapuolten kannanotot

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan tuloverolain 53 a §:ssä tai missään muuallakaan laissa ei ole säädetty, että kyseisessä säännöksessä osakeyhtiöllä tarkoitetaan vain kotimaista osakeyhtiölain mukaista yhtiötä. Säännöksessä tarkoitetulla ”osakeyhtiöllä” ja ”yhtiöllä” tarkoitetaan myös ulkomaista osakeyhtiötä.

Oikeuskysymyksen ratkaisemiseksi on kiinnitettävä erityistä huomiota tuloverolain 53 a §:n säätämisen lähtökohtiin ja tavoitteisiin. Tuloverolain 53 a § säädettiin, koska verosuunnittelussa hyödynnettiin mahdollisuutta nostaa varoja yhtiöstä ilman välittömiä veroseuraamuksia. Osakaslainan nostaminen ulkomaisesta osakeyhtiöstä ilman veroseuraamuksia mahdollistaa verosuunnittelun, joka on selvästi ollut tarkoitus poistaa tuloverolain 53 a §:n sääntelyn avulla. Säännöksen tarkoituksen kannalta ja tuloverolain laajan tulokäsitteen näkökulmasta on perusteltua soveltaa säännöstä myös osakeyhtiötä vastaavalta ulkomaiselta yhteisöltä saatuun lainaan.

B on todennut, että tuloverolain 29 §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ovat verovelvollisen rahana ja rahanarvoisena etuutena saamat tulot. Lainaksi saadut varat jäävät tuloverolain tulokäsitteen ulkopuolelle. Tuloverolain 53 a § on erityissäännös, jolla osakaslaina on säädetty veronalaiseksi pääomatuloksi.

Osakaslainojen verokohtelun ulottamista myös ulkomaisten yhtiöiden antamiin lainoihin ei voida perustella säännöksen esitöistä ilmenevällä lainsäätäjän tarkoituksella. Suomen verojärjestelmässä keskeisenä noudatettavan ja perustuslain 81 §:ään kirjatun legaliteettiperiaatteen mukaan verosta on säädettävä lailla, joka sisältää säännökset verovelvollisuuden ja veron suuruuden perusteista sekä verovelvollisen oikeusturvasta. B:lle ei voida määrätä veroa sillä perusteella, että tuloverolain 53 a §:llä on haluttu puuttua osakaslainojen verokohtelun edullisuuteen ja niiden tarjoamiin verosuunnittelumahdollisuuksiin.

1.3. Sovellettavat oikeusohjeet

Tuloverolain 9 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan velvollinen suorittamaan veroa tulon perusteella on muun muassa verovuonna Suomessa asunut henkilö täältä ja muualta saamastaan tulosta (yleinen verovelvollisuus).

Tuloverolain 53 a §:n mukaan luonnollisen henkilön veronalaista pääomatuloa on osakeyhtiöstä verovuonna saadusta rahalainasta verovuoden päättyessä maksamatta oleva määrä, jos verovelvollinen, hänen perheenjäsenensä tai he yhdessä omistavat suoraan tai välillisesti vähintään 10 prosenttia yhtiön osakkeista tai heillä on vastaava osuus yhtiön kaikkien osakkeiden tuottamasta äänimäärästä.

1.4. Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

B on verovuosina 2020 ja 2021 ollut Suomessa yleisesti verovelvollinen. Kuten verotuksen oikaisulautakunta on todennut ja mitä käsitystä ei ole asiassa riitautettu, Suomen ja Alankomaiden välinen verosopimus ei rajoita osakaslainan verottamista Suomessa. Esillä olevan asian ratkaiseminen riippuu siitä, onko Alankomaihin rekisteröityä D B.V. -nimistä yhtiötä pidettävä tuloverolain 53 a §:ssä tarkoitettuna osakeyhtiönä.

Tuloverolain 53 a §:ssä ei ole määritetty, mitä osakeyhtiöllä säännöksessä tarkoitetaan. Yhteisö on määritelty tuloverolain 3 §:ssä niin, että pykälän 5 kohdassa on mainittu muun ohella osakeyhtiö ja että pykälän 7 kohdan mukaan yhteisöllä tarkoitetaan 1–6 kohdassa tarkoitettuihin yhteisöihin verrattavaa muuta oikeushenkilöä tai erityiseen tarkoitukseen varattua varallisuuskokonaisuutta. Tätä säännöstä on usein tulkittu niin, että pykälän 5 kohta ei kata ulkomaisia yhtiöitä, mutta tämän seikan merkitys nyt esillä olevan tulkintakysymyksen ratkaisemisessa jää vähäiseksi, koska ulkomainen yhtiö voi joka tapauksessa tulla säännöksen piiriin pykälän 7 kohdan soveltamisen johdosta.

Toisaalta esimerkiksi myöhemmin säädetyssä tuloverolain 66 a §:ssä, joka koskee työsuhteeseen perustuvaa osakeantia muussa kuin julkisesti noteeratussa osakeyhtiössä, osakeyhtiöllä tarkoitetaan muutakin kuin Suomeen rekisteröityä osakeyhtiötä. Tämä ilmenee pykälän 3 momentin 1 kohdasta, jossa pykälän soveltamisen edellytykseksi on asetettu yhtiön kotipaikan sijaitseminen Euroopan talousalueella tai sellaisessa Euroopan talousalueen ulkopuolella sijaitsevassa valtiossa, jonka kanssa Suomi on sopinut viranomaisten välisestä riittävästä tietojenvaihdosta veroasioissa.

Korkein hallinto-oikeus toteaa mainittuihin tuloverolain muihin säännöksiin viitaten, että sanotussa laissa ei ole omaksuttu sellaista yksiselitteistä ja johdonmukaista osakeyhtiön määritelmää, joka ehdottomasti sulkisi ulkomaiset yhtiöt käsitteen ulkopuolelle. Tuloverolain 53 a §:n sanamuoto ei ole siten esteenä tulkinnalle, jossa siinä tarkoitettuna osakeyhtiönä pidetään myös muun valtion kuin Suomen lain mukaan rekisteröityä osakeyhtiötä. Esillä oleva kysymys ei ole ratkaistavissa yksin lain sanamuotoon ja legaliteettiperiaatteeseen tukeutuen.

Säännöksen esitöistä ei ilmene, onko säännöstä tarkoitettu sovellettavan, kun rahalaina saadaan suomalaista osakeyhtiötä oikeudelliselta muodoltaan vastaavalta ulkomaiselta yhtiöltä. Kuten hallinto-oikeus on todennut, tuloverolain 53 a §:n säätämiseen johtaneessa hallituksen esityksessä (HE 28/1998 vp) ei ole lainkaan käsitelty tilanteita, joissa lainanantaja olisi ulkomainen yhteisö.

Korkein hallinto-oikeus toteaa liiketoiminnan jatkuvasti kansainvälistyneen. Suomessa asuvan henkilön on aiempaa yksinkertaisempaa harjoittaa liiketoimintaa ulkomaille rekisteröidyn yhtiön välityksin. Tämä osaltaan korostaa tarvetta kohdella kyseessä olevaa suoritusta verotuksessa samalla tavoin siitä riippumatta, onko se saatu suomalaisesta vai ulkomaisesta yhtiöstä. Tulkinta, jossa ulkomaisesta osakeyhtiöstä saatu laina jäisi säännöksen soveltamisen ulkopuolelle, olisi siten verojärjestelmän toimivuuden kannalta nykyoloissa tuntuvasti ongelmallisempi kuin mitä se oli lakia säädettäessä. Vaikka tällaisia tilanteita ei ole käsitelty lain esitöissä, säännöksen ulottamista niihin ei voida pitää lain tarkoituksen vastaisena.

Edellä olevan johdosta, kun otetaan huomioon lain sanamuoto ja tarkoitus sekä verojärjestelmän toimivuus, puheena olevaa säännöstä voidaan soveltaa myös sellaisesta ulkomailla rekisteröidystä yhtiöstä nostettuun osakaslainaan, joka läheisesti muistuttaa suomalaista osakeyhtiötä. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt, että kyseinen alankomaalainen osakeyhtiö (besloten vennootschap) rinnastuu kotimaiseen osakeyhtiöön. B ei ole valitukseen vastatessaan tätä kiistänyt eikä asiassa muutoinkaan ole esitetty sellaista selvitystä, joka antaisi aiheen arvioida asiaa toisin.

Tämän vuoksi hallinto-oikeuden päätös on kumottava sekä verovuoteen 2020 kohdistuva verotuksen oikaisupäätös ja verovuodelta 2021 toimitettu verotus valituksenalaiselta osin saatettava voimaan.

2. B:n muutoksenhakemus

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen tultua hyväksytyksi lausuminen B:n muutoksenhakemuksesta ei ole tarpeen.

Oikeudenkäyntikulut

Asioiden näin päättyessä ja kun otetaan huomioon oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 95 §, B:lle ei ole määrättävä maksettavaksi korvausta oikeudenkäyntikuluista korkeimmassa hallinto-oikeudessa.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio (eri mieltä perusteluista), Anne Nenonen ja Joni Heliskoski (eri mieltä perusteluista). Asian esittelijä Anna Ahlberg.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen oikeusneuvos Joni Heliskosken äänestyslausunto, johon oikeusneuvos Vesa-Pekka Nuotio yhtyi:

”Äänestyslausuntoni kohdistuu Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen hyväksymistä koskevan päätöksen perusteluihin. Muilta osin olen samaa mieltä kuin enemmistö.

Enemmistön soveltamien oikeusohjeiden lisäksi otan asiassa huomioon tuloverolain 32 §:n 1 momentin, jonka mukaan veronalaista pääomatuloa on, siten kuin siitä jäljempänä tarkemmin säädetään, omaisuuden tuotto, omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ja muu sellainen tulo, jota varallisuuden voidaan katsoa kerryttäneen. Pääomatuloa on muun ohessa korkotulo, osinkotulo siten kuin 33 a–33 d §:ssä säädetään, vuokratulo, voitto-osuus, henkivakuutuksen tuotto, kapitalisaatiosopimuksen tuotto, metsätalouden pääomatulo, maa-aineksista saadut tulot, luovutusvoitto ja osakesäästötililtä nostettu tuotto. Pääomatuloa on myös jaettavan yritystulon, yhtymän osakkaan tulo-osuuden sekä porotalouden tulon pääomatulo-osuus.

Lisäksi otan asiassa huomioon Suomen ja Alankomaiden välisen tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi sekä veron kiertämisen estämiseksi tehdyn sopimuksen 10 artiklan 1 kappaleen, jonka mukaan osingosta, jonka sopimusvaltiossa asuva yhtiö maksaa toisessa sopimusvaltiossa asuvalle henkilölle, voidaan verottaa tässä toisessa valtiossa.

Saman artiklan 7 kappaleen mukaan sanonnalla ”osinko” tarkoitetaan tässä artiklassa tuloa, joka on saatu osakkeista tai muista voitto-osuuteen oikeuttavista oikeuksista, samoin kuin tuloa, joka on saatu voitto-osuuteen oikeuttavista saamisista, ja muista yhtiöosuuksista saatua tuloa, jota sen valtion lainsäädännön mukaan, jossa voiton jakava yhtiö asuu, kohdellaan verotuksessa samalla tavoin kuin osakkeista saatua tuloa.

Saman sopimuksen 21 artiklan 1 kappaleen mukaan tulosta, jonka sopimusvaltiossa asuva henkilö saa ja jota ei käsitellä tämän sopimuksen edellä olevissa artikloissa verotetaan vain tässä valtiossa, riippumatta siitä, mistä tulo kertyy.

Asiassa on kysymys B:n hänen omistamastaan alankomaalaisesta osakeyhtiöstä nostamista varoista. B on verovuosina 2020 ja 2021 ollut Suomessa yleisesti verovelvollinen. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt, että alankomaalainen D B.V. -niminen yhtiö (besloten vennootschap) rinnastuu kotimaiseen osakeyhtiöön. B ei ole valitukseen vastatessaan tätä kiistänyt, eikä asiassa muutoinkaan ole esitetty sellaista selvitystä, joka antaisi aiheen arvioida asiaa toisin.

Katson, että asiassa on ensin arvioitava, onko Suomella verosopimuksen nojalla oikeus verottaa B:tä hänen saamastaan etuudesta. Tältä osin merkitystä voi olla Suomen ja Alankomaiden välisen verosopimuksen osinkoja ja muita tuloja koskevilla artikloilla.

B:n alankomaalaisesta osakasyhtiöstä nostama osakaslaina ei ole Suomen ja Alankomaiden välisen verosopimuksen 10 artiklan 7 kappaleessa tarkoitettu suoritus. Katson, että osakaslaina on sen sijaan tuloa, jota verosopimuksen 21 artiklan 1 kappaleessa tarkoitetulla tavalla ei käsitellä verosopimuksen edellä olevissa artikloissa. Siten asiassa on kysymys verosopimuksen 21 artiklassa tarkoitetusta muusta tulosta, jota verotetaan vain B:n asuinvaltiossa eli Suomessa.

Tämän jälkeen asiassa on arvioitava, onko Suomi käyttänyt verosopimuksen antamaa verotusvaltaa.

Tuloverolain 9 §:n 1 momentin 1 kohdan perusteella B on velvollinen suorittamaan Suomessa tulon perusteella veroa Alankomaista saamistaan tuloista. Tuloverolain 53 a §:n perusteella B:n veronalaista pääomatuloa on hänen osakeyhtiöltään verovuonna saamastaan rahalainasta verovuoden päättyessä maksamatta oleva määrä. Kun otetaan huomioon B:n velvollisuus suorittaa Suomessa tulon perusteella veroa myös hänen Alankomaista saamistaan tuloistaan, tuloverolain 53 a §:ssä on katsottava tarkoitettavan myös ulkomaisesta osakeyhtiöstä saatua osakaslainaa, ellei tällaisen rahanarvoisen etuuden verovapaudesta ole erikseen säädetty.

Tuloverolaissa ei ole tällaista verovapautta koskevaa erityissäännöstä. Kuten hallinto-oikeus on todennut, tuloverolain 53 a §:n säätämiseen johtaneessa hallituksen esityksessä (HE 28/1998 vp) ei ole lainkaan käsitelty tilanteita, joissa lainanantaja olisi ulkomainen yhteisö. Tuloverolain 32 §:n 1 momentissa puolestaan ulkomailta saatuja pääomatuloja, kuten korkoja ja vuokria, ei ole asetettu Suomen verotusvallan suhteen erilaiseen asemaan kuin Suomesta saadut pääomatulot.

Näin ollen esillä olevat B:n verovuosina 2020 ja 2021 alankomaisesta D B.V. -nimisestä yhtiöstä nostamat osakaslainat ovat hänen veronalaista tuloaan.

Sanottua lopputulosta puoltaa myös se, ettei enemmistön perusteluissa selostetulla tavalla tuloverolaissa käytetä osakeyhtiön käsitettä johdonmukaisesti tavalla, joka sulkisi ulkomaiset yhtiöt sanotun käsitteen ulkopuolelle. Asia ei siten ole ratkaistavissa yksin lain sanamuotoon ja legaliteettiperiaatteeseen tukeutuen.

Tämän vuoksi kumoan hallinto-oikeuden päätöksen ja saatan voimaan verovuoteen 2020 kohdistuvan Verohallinnon 24.2.2022 tekemän verotuksen oikaisupäätöksen ja verovuodelta 2021 toimitetun verotuksen valituksenalaiselta osin.”