KHO:2026:48

A:n kirjanpitäjä oli antanut verokaudelta 2022 arvonlisäveroilmoituksen, jossa oli ilmoitettu sekä myynnistä suoritettavaa että vähennettävää arvonlisäveroa. A:n aikaisemmin käyttämä kevytyrittäjä-palvelu oli sittemmin antanut samalta verokaudelta toisen veroilmoituksen, jossa suoritettavaa ja vähennettävää arvonlisäveroa ei ollut ilmoitettu lainkaan (niin sanottu nollaveroilmoitus). Toinen ilmoitus oli annettu, koska A oli unohtanut lopettaa kevytyrittäjä-palvelun ja koska laskutusta ei ollut tapahtunut palvelun kautta kyseisenä vuotena. A:n mukaan kevytyrittäjä-palvelun antama ilmoitus oli ollut turha, eikä hän ollut siitä tietoinen.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että kun otetaan huomioon veronkorotuksia koskevan sääntelyn yhteneväisyys verotusmenettelystä annetussa laissa ja oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetussa laissa, korkeimman hallinto-oikeuden verotusmenettelystä annetun lain veronkorotusta koskevissa ennakkopäätöksissä (KHO 2024:93 ja 94 sekä KHO 2026:4) lausutut seikat on otettava huomioon myös silloin, kun sovelletaan oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain veronkorotuksia koskevia säännöksiä. A:lle verotuksen toimittamisen yhteydessä määrättyä perustason mukaista 10 prosentin veronkorotusta oli pidettävä erityisestä syystä kohtuuttomana. Sen sijasta määrättiin alennettu kolmen prosentin veronkorotus. Äänestys 3–2 ja esittelijän eriävä mielipide siitä, oliko veronkorotus määrättävä alennettuna vai poistettava kokonaan.

Verokausi 2022.

Laki oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä 37 § 1 momentti 1 kohta ja 2 momentti sekä 38 § 1 momentti ja 4 momentti

Ks. KHO 2024:93, KHO 2024:94 ja KHO 2026:4

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Helsingin hallinto-oikeus 10.4.2025 nro 2375/2025

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkii asian.

Valitus hyväksytään osittain. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta muutetaan siten, että verovelvolliselle määrätään 356,11 euron veronkorotus.

Asian tausta

A (jäljempänä verovelvollinen) on 27.1.2023 antanut verokautta 2022 koskevan arvonlisäveroilmoituksen, jossa on ilmoitettu sekä myynnistä suoritettavaa että vähennettävää veroa. Maksettavaksi veroksi on ilmoitettu 11 848,82 euroa. Sanottu ilmoitus on ollut kirjanpitäjän laatima ja annettu määräajassa. Ilmoitus on ollut pääosin sisällöltään oikein.

Kevytyrittäjä-palvelu on 17.2.2023 antanut Omaverossa uuden verovelvollista koskevan arvonlisäveroilmoituksen, jossa ei ole ilmoitettu lainkaan suoritettavaa tai vähennettävää arvonlisäveroa (niin sanottu nollaveroilmoitus).

Verohallinto on lähettänyt verovelvolliselle uuden ilmoituksen takia 19.6.2023 päivätyn selvityspyynnön.

Verovelvollinen on antamassaan selvityksessä todennut, että hän on aiemmin laskuttanut kevytyrittäjä-palvelun kautta, mutta on vaihtanut vuonna 2022 kirjanpitäjään. Kirjanpitäjä on tehnyt kaikki tarvittavat ilmoitukset, jotka verovelvollinen on tarkastanut. Verovelvollinen on unohtanut lopettaa kevytyrittäjä-palvelun. Palvelu on antanut nollaveroilmoituksen, koska laskutusta ei ollut tapahtunut palvelun kautta kyseisenä vuotena. Verovelvollisen mukaan kevytyrittäjä-palvelun antama ilmoitus on ollut turha, eikä verovelvollinen ole ollut siitä tietoinen.

Verohallinto on 15.8.2023 tekemällään päätöksellä poikennut verovelvollisen ilmoittamista arvonlisäverotiedoista ja määrännyt hänelle maksettavaksi verokaudelta 2022 arvonlisäveroa 11 870,38 euroa. Hänelle on lisäksi määrätty oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 37 §:n 1 momentin 1 kohdan ja 38 §:n 1 momentin nojalla 10 prosentin suuruinen veronkorotus (1 187,04 euroa). Veronkorotuksen määräämistä on perusteltu sillä, että verovelvollinen on antanut verokauden veroilmoituksen virheellisenä eikä ole antanut riittäviä selvityksiä hänelle lähetettyihin selvityspyyntöihin.

Verotuksen oikaisulautakunta on 26.3.2024 tekemällään päätöksellä hyväksynyt verovelvollisen Verohallinnon päätöksestä tekemän oikaisuvaatimuksen ja poistanut verovelvolliselle määrätyn veronkorotuksen.

Verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen perustelujen mukaan verovelvollinen on esittänyt, että kirjanpitäjä on antanut verokaudelle 2022 arvonlisäveroilmoituksen, jossa on ilmoitettu 24 prosentin verokannan alaista myynnin arvonlisäveroa ja vähennettävää arvonlisäveroa. Sen jälkeen kevytyrittäjä-palvelu on verovelvollisen tietämättä antanut korvaavan arvonlisäveroilmoituksen, jossa myynnin arvonlisäveroa ja vähennettävää arvonlisäveroa ei ole ilmoitettu. Verotuksen oikaisulautakunta on pitänyt veronkorotuksen määräämistä selvitetyissä olosuhteissa kohtuuttomana, minkä vuoksi verotuksen oikaisulautakunta on poistanut veronkorotuksen oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 37 §:n 2 momentin sekä 38 §:n 4 momentin perusteella.

Helsingin hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen, jossa on vaadittu verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen kumoamista ja Verohallinnon päätöksen saattamista voimaan tai toissijaisesti veronkorotuksen määräämistä kolmen prosentin suuruisena.

Hallinto-oikeus on perusteluissaan lausunut, että esillä olevissa oloissa perustason mukaisen 10 prosentin veronkorotuksen määräämistä verovelvolliselle voidaan pitää kohtuuttomana. Asiassa on vielä ratkaistava, onko verotuksen oikaisulautakunta voinut kohtuuttomuusperusteella poistaa veronkorotuksen kokonaan. Erityisesti kohtuuttomuuden syvällisyyttä ja asian olosuhteita arvioitaessa lainsäädännön voidaan katsoa jättävän viranomaiselle harkintavaltaa siten, ettei veronkorotuksen määräämättä jättämisen kynnystä ole yksiselitteisesti ja objektiivisesti mahdollisesti määritellä. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö ei ole osoittanut, että verotuksen oikaisulautakunta olisi ylittänyt sille laissa säädetyn harkintavallan tai käyttänyt harkintavaltaansa lain tarkoituksen vastaisesti veronkorotuksen poistaessaan.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Suvi Leskinen, Jari Nikmo ja Petteri Lindstedt (osittain eri mieltä), joka on myös esitellyt asian.

Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt valituslupaa ja vaatinut, että hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset kumotaan ja verovelvolliselle määrätään ensisijaisesti veronkorotus perustason 10 prosentin suuruisena tai toissijaisesti alennettu veronkorotus kolmen prosentin suuruisena.

Verovelvolliselle on varattu tilaisuus vastineen antamiseen. Vastinetta ei ole annettu.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut

Kysymyksenasettelu

Asiassa on ratkaistava, onko verovelvolliselle tullut määrätä laiminlyönnistä oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 38 §:n 1 momentin mukainen 10 prosentin suuruinen veronkorotus tai saman pykälän 4 momentin mukainen kolmen prosentin suuruinen veronkorotus.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt, että oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 37 §:n 2 momentissa mainittua laiminlyönnin vähäisyyttä arvioidaan euromääräisesti, eikä laiminlyöntiä voida verovelvollisen asiassa pitää euromääräisesti vähäisenä. Ilmoitusvelvollisuuden laiminlyönnille ei myöskään ole ollut samassa lainkohdassa tarkoitettua, sairastumisen tai ylivoimaisen esteen kaltaista pätevää syytä. Näin ollen veronkorotuksen määräämättä jättäminen voi tulla kyseeseen vain kohtuuttomuusperusteella.

Veronkorotuksen määrääminen on pääsääntö verovelvollisen tilanteessa, jossa veroilmoitus on virheellinen. Virheellinen ilmoitus on annettu verovelvollisen jätettyä peruuttamatta kevytyrittäjä-palvelulle antamansa valtuudet, eli virhe on seurausta verovelvollisen omasta toiminnasta. Veronkorotuksen määräämättä jättäminen tulee kysymykseen vain poikkeuksellisesti. Asiassa on arvioitava veronkorotuksen määräämistä perustasoisena tai alennettuna. Ennakkopäätöksen KHO 2024:94 perusteella on tulkinnanvaraista, onko perustasoisen veronkorotuksen määräämistä pidettävä käsillä olevassa asiassa kohtuuttomana, kun otetaan huomioon, että verovelvollisen inhimillinen virhe on ollut niin ilmeinen, että asia on sinänsä noussut Verohallinnossa virkailijatyönä selvitettäväksi ja verotuksen aineellinen lopputulos on oikea.

Veronkorotus voidaan jättää kokonaan määräämättä vain, jos perustasoa alemmankin kolmen prosentin veronkorotuksen määrääminen on tapauskohtaiset olosuhteet huomioon ottaen kohtuutonta. Verotuksen oikaisulautakunta ei ole arvioinut tarkemmin alennetun veronkorotuksen määräämisen edellytyksiä, vaan on hyväksynyt suoraan perusmääräisen veronkorotuksen poistamista koskevan vaatimuksen.

Käsillä oleva asia ei ole tulkinnanvarainen tai epäselvä, joten arvioitavana on ainoastaan kohtuuttomuus muusta erityisestä syystä. Lain esitöissä (HE 29/2016 vp) tällaiseksi muuksi erityiseksi syyksi on mainittu tilanne, jossa kyseessä olisi tahaton virhe veron jaksottamisessa tai muu tahaton ja olosuhteisiin nähden vähäinen virhe. Hallituksen esityksessä (HE 97/2017 vp) erityisiksi syiksi on mainittu myös verovelvollisen olosuhteisiin liittyvät seikat, joiden johdosta ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöntiä tai erehdystä verosäännöksistä voitaisiin pitää vähemmän moitittavana, kuten esimerkiksi verovelvollisen terveydentila ja kokemattomuus veroasioissa, mutta ei kuitenkaan silloin, jos virhe johtuisi verovelvollisen asianhoitajasta tai kirjanpitäjästä.

Käsillä olevassa asiassa edellytykset veronkorotuksen määräämiselle ainakin alennettuna täyttyvät. Verovelvollinen on antanut virheellisen korvaavan arvonlisäveroilmoituksen, joten yleiset edellytykset veronkorotuksen määräämiselle ovat täyttyneet. Huolellisesti toimimalla verovelvollinen olisi havainnut tekemänsä virheen. Kyse ei siten ole sellaisesta olosuhteet huomioon ottaen kohtuuttomasta tilanteesta, jossa veronkorotus voitaisiin jättää kokonaan määräämättä.

Sovellettavat oikeusohjeet ja lain esitöitä

Oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 37 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan Verohallinto määrää verovelvolliselle veronkorotuksen, jos veroilmoitus tai muu ilmoitus taikka muu säädetty tieto on annettu puutteellisena taikka on jätetty kokonaan antamatta.

Saman pykälän 2 momentin (783/2020) mukaan veronkorotus jätetään määräämättä, jos laiminlyönti on vähäinen tai laiminlyönnille on pätevä syy tai jos veronkorotuksen määrääminen olisi 38 §:n 4 momentissa tarkoitetussa tilanteessa olosuhteet huomioon ottaen kohtuutonta.

Saman lain 38 §:n 1 momentin mukaan veronkorotus on 10 prosenttia verovelvollisen vahingoksi määrätystä verosta.

Saman pykälän 4 momentin mukaan, jos kyse on 6 §:ssä tarkoitetulla tavalla tulkinnanvaraisesta tai epäselvästä asiasta tai 1 momentin mukainen veronkorotus olisi muusta erityisestä syystä kohtuuton, veronkorotus on 3 prosenttia verovelvollisen vahingoksi määrätystä verosta.

Verotusmenettelyn ja veronkannon uudistamista koskevan hallituksen esityksen (HE 29/2016 vp) oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 37 §:n alkuperäistä 2 momenttia koskevien yksityiskohtaisten perustelujen mukaan momentissa säädettäisiin veronkorotuksen määräämättä jättämisestä. Veronkorotus olisi jätettävä määräämättä, jos laiminlyönti on vähäinen tai laiminlyönnille on pätevä syy. Laiminlyönnin vähäisyyttä arvioitaisiin euromääräisesti.

Hallituksen esityksen yksityiskohtaisissa perusteluissa on edelleen todettu, että saman lain 38 §:ssä säädettäisiin veronkorotuksen määrästä silloin, kun verovelvolliselle 37 §:n nojalla määrätään veronkorotus. Veronkorotuksen taso määräytyisi kaavamaisesti, eikä siihen pääsääntöisesti sisältyisi viranomaisharkintaa. Veronkorotuksen tasoa harkittaisiin tapauskohtaisesti vain silloin, kun laiminlyöntiin liittyy jäljempänä mainittuja veronkorotusta korottavia tai alentavia tekijöitä.

Lain 38 §:n 4 momenttia koskevien yksityiskohtaisten perustelujen mukaan veronkorotus olisi kolme prosenttia, jos kysymyksessä oleva asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä. Asian tulkinnanvaraisuudella tai epäselvyydellä tarkoitettaisiin samaa kuin luottamuksensuojaa koskevan säännöksen soveltamiskäytännössä on näillä käsitteillä tarkoitettu. Veronkorotuksen määräämisen kannalta merkitsevää olisi yksinomaan asian laatu eli sen tulkinnanvaraisuus tai epäselvyys. Veronkorotus olisi kolme prosenttia myös silloin, kun 1 momentin mukainen veronkorotus on muusta erityisestä syystä kohtuuton. Pääsäännön mukainen veronkorotus voisi olla kohtuuton esimerkiksi, kun kyseessä olisi tahaton virhe veron jaksottamisessa tai muu tahaton ja olosuhteisiin nähden vähäinen virhe.

Valmisteverotusmenettelyn ja autoverotusmenettelyn uudistamista koskevan hallituksen esityksen (HE 54/2020 vp) oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 37 §:n yksityiskohtaisten perustelujen mukaan veronkorotussäännöksiä tulisi muuttaa niin, että Verohallinnon harkinta päätettäessä veronkorotuksen määräämättä jättämisestä on sidottua harkintaa. Siten veronkorotus jätetään määräämättä säännöksessä tarkoitettujen edellytysten täyttyessä. Veronkorotusta koskevaa 37 §:n 2 momenttia muutettaisiin jättämällä pois sana ”voidaan”.

Valtiovarainvaliokunnan hallituksen esitykseen HE 54/2020 vp antamassa mietinnössä (VaVM 16/2020 vp) on yksityiskohtaisissa perusteluissa oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 37 §:n osalta todettu, että verotusmenettelystä annetun lain 32 a §:n 4 momentissa on kysymys tilanteista, joissa asia on luottamuksensuojasäännöksessä tarkoitetulla tavalla tulkinnanvarainen tai epäselvä tai perustason mukainen veronkorotus on muusta erityisestä syystä kohtuuton. Näissä tilanteissa on lähtökohtana, että ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnistä määrätään perustasoa alempi veronkorotus. Veronkorotus jätetään kuitenkin poikkeuksellisesti kokonaan määräämättä, jos perustasoa alemmankin veronkorotuksen määrääminen on tapauskohtaiset olosuhteet huomioon ottaen kohtuutonta. Oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 37 §:n mukaan veronkorotuksen määräämättä jättämisen edellytyksiä ovat laiminlyönnin vähäisyys ja se, että laiminlyönnille on pätevä syy. Vähäisyyttä arvioidaan euromääräisesti, ja pätevänä syynä pidetään muun muassa sairastumista tai ylivoimaista estettä. Lain 38 §:n 4 momentin mukaan veronkorotus määrätään perustasoa alempana, jos kyse on lain 6 §:ssä tarkoitetulla tavalla tulkinnanvaraisesta tai epäselvästä asiasta tai perustason veronkorotus olisi muusta erityisestä syystä kohtuuton. Säännöstä täydennetään säätämällä määräämättä jättämisestä kohtuuttomuusperusteella vastaavasti kuin verotusmenettelystä annetussa laissa. Jos perustasoa alemmankin veronkorotuksen määrääminen on tapauskohtaiset olosuhteet huomioon ottaen poikkeuksellisesti kohtuutonta, veronkorotus jätetään määräämättä. Vastaavasti kuin verotusmenettelystä annetussa laissa säädetään veronkorotuksen osalta, myös oma-aloitteisten verojen kohdalla veronkorotuksen määrääminen on pääsääntö tilanteissa, joissa asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä, kuten valtiovarainvaliokunta korosti mietinnössään VaVM 26/2017 vp. Määräämättä jättäminen tulee kysymykseen vain poikkeuksellisesti.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Edellä kohdassa 23 selostetulla tavalla veronkorotusta koskevaa oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 37 §:ää säädettäessä on pyritty siihen, että veronkorotuksen taso määräytyisi kaavamaisesti ja ettei veronkorotuksen määräämiseen pääsääntöisesti sisältyisi viranomaisharkintaa. Veronkorotuksen tasoa harkittaisiin tapauskohtaisesti vain silloin, kun laiminlyöntiin liittyy veronkorotusta korottavia tai alentavia tekijöitä. Korkein hallinto-oikeus toteaa, että veronkorotus on joka tapauksessa rangaistuksen luonteinen hallinnollinen seuraamus. Tähän nähden veronkorotuksen kohtuullisuutta arvioitaessa on voitava kiinnittää huomiota laiminlyönnin tosiasialliseen moitittavuuteen.

Oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 38 §:n 4 momentti vastaa verotusmenettelystä annetun lain (verotusmenettelylaki) veronkorotusta koskevan 32 a §:n 4 momenttia. Sanotun säännöksen mukaan, jos asia on 26 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla tulkinnanvarainen tai epäselvä tai 1 momentin mukainen 2 prosentin veronkorotus on muusta erityisestä syystä kohtuuton, veronkorotus on 1 prosentti lisätyn tulon määrästä. Oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 37 §:n 2 momentti puolestaan vastaa verotusmenettelylain veronkorotusta koskevan 32 §:n 3 momenttia. Sanotun säännöksen mukaan veronkorotus jätetään määräämättä, jos laiminlyönti on vähäinen tai laiminlyönnille on pätevä syy tai jos veronkorotuksen määrääminen olisi 32 a §:n 4 momentissa tarkoitetussa tilanteessa olosuhteet huomioon ottaen kohtuutonta.

Kun otetaan huomioon veronkorotuksia koskevan sääntelyn yhteneväisyys ja edellä kohdassa 26 selostetussa valtiovarainvaliokunnan mietinnössä esille tuodut seikat, korkein hallinto-oikeus katsoo, kuten hallinto-oikeus, että korkeimman hallinto-oikeuden verotusmenettelylain veronkorotusta koskevissa ennakkopäätöksissä (KHO 2024:93 ja 94 sekä KHO 2026:4) lausutut seikat on otettava huomioon myös silloin, kun sovelletaan oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain veronkorotuksia koskevia säännöksiä.

Asiassa saadun selvityksen mukaan verovelvollisen kirjanpitäjä on antanut verokaudelta 2022 arvonlisäveroilmoituksen, jossa on ilmoitettu sekä myynnistä suoritettavaa arvonlisäveroa että vähennettävää arvonlisäveroa. Verovelvollinen oli unohtanut lopettaa aiemmin käyttämänsä kevytyrittäjä-palvelun. Koska laskutusta ei ollut tapahtunut kevytyrittäjä-palvelun kautta kyseisenä vuotena, palvelu on sittemmin antanut toisen veroilmoituksen, jossa myynnin arvonlisäveroa ja vähennettävää arvonlisäveroa ei ole ilmoitettu lainkaan (niin sanottu nollaveroilmoitus). Verovelvollisen mukaan kevytyrittäjä-palvelun antama veroilmoitus on ollut turha, eikä hän ole ollut siitä tietoinen.

Koska verokaudelta 2022 on annettu virheellinen toinen arvonlisäveroilmoitus, oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 37 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaiset yleiset edellytykset veronkorotuksen määräämiselle ovat asiassa sinänsä täyttyneet.

Verovelvollinen on kuitenkin jo määräajassa antamallaan ensimmäisellä arvonlisäveroilmoituksella ilmoittanut lähes oikeat arvonlisäveroa koskevat tiedot kyseiseltä verokaudelta. Virheellinen veroilmoitus on annettu, koska verovelvollinen on jättänyt lopettamatta kevytyrittäjä-palvelulle antamansa valtuudet. Myöhemmän virheellisen veroilmoituksen antaminen on siten tapahtunut inhimillisenä pidettävän virheen vuoksi. Kun lisäksi otetaan huomioon, että myöhemmin annettu nollaveroilmoitus on siinä määrin merkittävästi eronnut aiemmasta ilmoituksesta, että ilmoituksen hyväksyminen Verohallinnossa lisäselvitystä pyytämättä on ollut epätodennäköistä, voidaan riskin arvonlisäverotuksen virheellisesti toimittamisesta katsoa myös jääneen vähäiseksi.

Korkein hallinto-oikeus katsoo, kuten hallinto-oikeus, että näissä oloissa perustason mukaisen 10 prosentin veronkorotuksen määräämistä verovelvolliselle voidaan pitää oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 38 §:n 4 momentissa tarkoitetulla tavalla erityisestä syystä kohtuuttomana.

Asiassa on vielä ratkaistava, onko veronkorotus tullut määrätä kolmeksi prosentiksi alennettuna vai onko sen määrääminen ollut sillä tavoin kohtuutonta, että se on tullut jättää oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 37 §:n 2 momentin nojalla kokonaan määräämättä.

Lainkohdan alkuperäistä sanamuotoa on edellä kohdasta 25 ilmenevällä tavalla muutettu sen varmistamiseksi, että Verohallinnon harkinta päätettäessä veronkorotuksen määräämättä jättämisestä on sidottua harkintaa. Veronkorotus jätetään määräämättä vain säännöksessä tarkoitettujen edellytysten täyttyessä. Sidottu harkinta merkitsee sitä, että kysymys ei ole viranomaiselle jätetystä harkintavallasta, vaan edellytysten täyttyminen on arvioitava lakia tulkitsemalla ja säännöstä tapauksen olosuhteissa soveltaen.

Sille seikalle, että henkilö oli antanut veroilmoituksensa laatimisen kirjanpitäjän tehtäväksi, ei ole annettu oikeuskäytännössä merkitystä, kun kysymys oli aiemman sääntelyn mukaisesta veronkorotuksen määräämisestä henkilöverotuksessa. Kysymystä siitä, oliko henkilön katsottava menetelleen virheellisesti tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta, arvioitiin tällöin ottaen huomioon hänen oma ja hänen kirjanpitäjänsä menettely yhdessä tarkasteltuina (KHO 2016:153). Korkein hallinto-oikeus katsoo, että kevytyrittäjä-palvelun toiminta nyt esillä olevassa tapauksessa verovelvollisen valtuutuksen nojalla on rinnastettavissa mainitussa ennakkopäätöksessä tarkoitettuun kirjanpitäjään.

Verovelvolliselta on tässä tapauksessa voitu kohtuuden mukaan edellyttää, että antaessaan veroilmoituksen antamisen kirjanpitäjänsä tehtäväksi hän olisi samalla peruuttanut kevytyrittäjä-palvelulle antamansa valtuutuksen. Nytkin on mainitun aiemman oikeuskäytännön tavoin perusteltua katsoa, että hän vastaa myös valtuutukseen perustuneesta kevytyrittäjä-palvelun toiminnasta, eikä veronkorotusta määrättäessä tule siten arvioitavaksi, onko kevytyrittäjä-palvelu ehkä jättänyt riittävästi varmistumatta valtuutuksen olevan yhä voimassa ja miten vastuu sen ja verovelvollisen välisessä suhteessa jakautuu. Tähän nähden veronkorotusta ei ole pidettävä niin kohtuuttomana, että peruste veronkorotuksen määräämättä jättämiselle olisi täyttynyt.

Edellä esitetyillä perusteilla hallinto-oikeuden päätöstä on muutettava siten, että verovelvolliselle määrätään veronkorotus, joka on kolme prosenttia verovelvollisen vahingoksi määrätystä verosta.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio (eri mieltä), Anne Nenonen ja Joni Heliskoski (eri mieltä). Asian esittelijä Marita Eeva (eriävä mielipide).

Äänestyslausunto ja eriävä mielipide

Eri mieltä olleen oikeusneuvos Joni Heliskosken äänestyslausunto, johon oikeusneuvos Vesa-Pekka Nuotio yhtyi:

”Myönnän valitusluvan ja hylkään Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen. En muuta hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta.

Perustelut

Korkeimman hallinto-oikeuden enemmistön perusteluista ilmenevien seikkojen perusteella katson, että perustason mukaisen 10 prosentin veronkorotuksen määräämistä verovelvolliselle on pidettävä oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 38 §:n 4 momentissa tarkoitetulla tavalla erityisestä syystä kohtuuttomana.

Asiassa on tämän jälkeen vielä ratkaistava, onko veronkorotus voitu poistaa oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 37 §:n 2 momentin nojalla kokonaan.

Oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 37 §:n 2 momentin mukaan veronkorotuksen kohtuuttomuus muodostaa laiminlyönnin vähäisyyden ja pätevän syyn rinnalla vaihtoehtoisen perusteen sille, että veronkorotus on jätettävä määräämättä. Kuten hallinto-oikeus on päätöksessään todennut, lainkohtaa on tulkittava niin, että tässä säännöksessä tarkoitetaan syvällisempää kohtuuttomuutta kuin lain 38 §:n 4 momentissa. Sellaista kohtuuttomuutta, joka johtaa veronkorotuksen määräämättä jättämiseen, on lain sanamuodon mukaan arvioitava olosuhteet huomioon ottaen.

Edellä tarkoitettu olosuhteet huomioon ottava arviointi edellyttää tapauskohtaista harkintaa. Katson siten hallinto-oikeuden tavoin, että erityisesti kohtuuttomuuden syvällisyyttä ja asian olosuhteita arvioitaessa lainsäädäntö jättää viranomaiselle ja hallintotuomioistuimelle harkintavaltaa niin, ettei veronkorotuksen määräämättä jättämisen kynnystä ole yksiselitteisesti ja objektiivisesti mahdollista määritellä.

Esillä olevassa asiassa sisällöltään virheellinen veroilmoitus on annettu, koska verovelvollisen oli jättänyt lopettamatta kevytyrittäjä-palvelulle antamansa valtuudet. Katson, ettei kevytyrittäjä-palvelun ole tullut antaa veroilmoitusta varmistamatta ensin verovelvolliselta siitä, että sen laatiman veroilmoituksen tiedot ovat oikeat. Tätä kantaa tukee Taloushallintoliiton toimeksiannon hoitamista koskeva ohjeistus, jonka mukaan asiakkaalle tulee antaa tarvittaessa ohjausta hänen toimittamansa aineiston sisällöstä siten, että palvelu voidaan tuottaa oikein. En siten enemmistön tavoin anna erityistä merkitystä verovelvollisen toiminnalle, vaan katson, että verovelvollisen toimintaa ja laiminlyönnin moitittavuutta kokonaisuutena arvioitaessa veronkorotuksen määräämistä alennettunakin on esillä olevan asian olosuhteissa pidettävä oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 37 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla kohtuuttomana.

Edellä esitetyillä perusteilla en muuta hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta.”

Asian esittelijän esittelijäneuvos Marita Eeva esitys asian ratkaisemiseksi oli samansisältöinen kuin oikeusneuvos Heliskosken äänestyslausunto.