KHO:2026:75

Kun Verohallinto oli veroilmoituksen laiminlyömisestä huolimatta kyennyt perustamaan valmisteveron määräämisen Tullilta saatuun tarkkaan tietoon maahantuotujen valmisteveron alaisten tuotteiden määristä ja lajeista, veron määräämisen ei katsottu tapahtuneen arvioimalla. Veronkorotusta ei tällöin ollut voitu määrätä arvioverotukseen sovellettavan säännöksen mukaisesti 25 prosentin suuruisena määrätystä verosta.

Laki oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä 38 § 3 momentti ja 43 § 1 momentti

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Helsingin hallinto-oikeus 12.5.2025 nro 3025/2025

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkii asian.

Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Asian tausta

(1) Verohallinto on päätöksillään 17.8.2023 määrännyt A:n maksettavaksi viivästyskorkoineen alkoholi- ja alkoholijuomaveroa 1 962,02 euroa sekä juomapakkausveroa 340,63 euroa. Ilmoitusvelvollisuuden laiminlyönnin vuoksi A:n maksettavaksi on määrätty myös veronkorotusta 25 prosenttia arvioitujen verojen määrästä.

(2) Verotuksen oikaisulautakunta on päätöksillään 9.9.2024 hylännyt A:n oikaisuvaatimukset 17.8.2023 tehdyistä päätöksistä.

(3) Hallinto-oikeus on, siltä osin kuin asiasta on korkeimmassa hallinto‑oikeudessa kysymys, kumonnut A:n valituksesta verotuksen oikaisulautakunnan ja Verohallinnon päätökset veronkorotusten osalta ja alentanut veronkorotukset 10 prosenttiin A:lle maksuun määrätyistä veroista.

(4) Päätöksen perustelujen mukaan A on 28.5.2021 saapunut Tallinnasta Helsingin Länsisatamaan pakettiautolla, jossa on todettu olleen suuri määrä alkoholijuomia. Verohallinto on Tullin selvitykseen ja valittajan kuulemiseen perustuen suorittanut asiassa valmisteverotuslain 72 §:n 2 momentin mukaisen arvioinnin ja katsonut osan tuotteista kaupalliseen tai muuhun elinkeinotarkoitukseen tuoduiksi. Verojen määrääminen on perustunut Tullin suorittamaan sisärajatarkastukseen, jossa valittajan ajoneuvoon kohdistuneen tarkastuksen ja valittajan kuulemisen perusteella on selvitetty valittajan mukanaan kuljettamien alkoholijuomien määrät ja lajit sekä valittajan niille esittämä käyttötarkoitus.

(5) Veron määrääminen arvioimalla tulee lähtökohtaisesti kyseeseen vasta silloin, kun veron määräämiseksi tarvittavia tietoja ei ole lainkaan saatavissa verovelvolliselta, eikä veron määräämistä voida suoraan perustaa myöskään oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 42 §:ssä tarkoitettuun muuhun asiasta saatuun nimenomaiseen selvitykseen. Verohallinnon valmisteverotuslain nojalla tekemä arviointi on asiassa kohdistunut yksinomaan valmisteverotuslain mukaiseen tuotteiden käyttötarkoitukseen ja siitä saadun selvityksen riittävyyteen ja uskottavuuteen. Valittajalle maksuun määrätyn veron määrä sen sijaan on perustunut suoraan tuotteiden määristä ja lajeista Tullin suorittamassa tarkastuksessa saatuun riidattomana pidettävään selvitykseen. Veron määrääminen ei tällöin ole tapahtunut oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 43 §:ssä tarkoitetulla tavoin arvioimalla, eikä kyse siis ole saman lain 38 §:n 3 momentissa tarkoitetusta arvioverotuksesta. Verohallinto ei tällöin myöskään ole kyseisen lainkohdan nojalla voinut määrätä veronkorotusta 25 prosentin suuruisena. Koska asiassa ei ole esitetty muitakaan perusteita poiketa oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 38 §:n 1 momentin mukaisesta veronkorotuksen perustasosta, hallinto-oikeus on alentanut verovelvolliselle määrätyt veronkorotukset kyseisen lainkohdan mukaiseen 10 prosenttiin.

(6) Hallinto-oikeus on ratkaissut asian oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 66 §:n 2 momentin nojalla Veronsaajien oikeudenvalvontayksikköä kuulematta.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Pirjo Järvenpää (eri mieltä), Jari Nikmo ja Annika Tuominen. Esittelijä Suvi Okkonen.

Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa

(7) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt valituslupaa ja vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan veronkorotusta koskevilta osin.

(8) A:lle on varattu tilaisuus antaa vastine.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut

Kysymyksenasettelu

(9) Korkeimmassa hallinto-oikeudessa on ratkaistavana, onko hallinto-oikeus voinut ratkaista verovelvollisen valituksen Veronsaajien oikeudenvalvontayksikköä kuulematta. Lisäksi ratkaistavana on, onko asiassa kyseessä olevat verot määrätty oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetussa laissa tarkoitetulla tavalla arvioimalla ja onko veronkorotus siten tullut määrätä 25 prosentin suuruisena.

(10) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan hallinto-oikeus on julkaissut ratkaisunsa Finlex-tietokannassa, mistä voi päätellä hallinto‑oikeuden pitäneen asiaa ennakkotapausluonteisena. Asian tulkinnanvaraisuutta korostaa myös se, että hallinto-oikeuden kokoonpanon jäsenet ovat äänestäneet ratkaisusta. Laki ei mahdollista ennakkotapausluonteisen asian ratkaisemista Veronsaajien oikeudenvalvontayksikköä kuulematta. Hallinto-oikeuden päätös on näin ollen syntynyt virheellisessä menettelyssä.

(11) Hallinto-oikeus on ymmärtänyt arvioverotuksen luonteen väärin. Arvioverotuksesta on kyse aina silloin, kun verotus joudutaan toimittamaan arvioimalla. Arvioverotuksen piiriin päädytään siitä syystä, että verovelvollinen laiminlyö ilmoittamisvelvollisuutensa. Nyt käsillä olevassa tilanteessa verotusta ei ole voitu toimittaa verovelvollisen antaman veroilmoituksen pohjalta tai poikkeamalla verovelvollisen antamasta veroilmoituksesta, koska verovelvollinen ei ole antanut lainkaan veroilmoitusta. Arvioverotuksessa tavoitteena on aineellisesti oikea lopputulos. Mikäli arvioverotuksen lopputulema on Verohallinnon saaman riidattoman selvityksen ansiosta oikea, kyse on edelleen arvioverotuksesta. Sääntelystä ei ole tehtävissä sitä päätelmää, että arvioverotuksen pohjana käytetty riidaton selvitys verotettavista tuotteista merkitsisi arvioverotuksen piiristä poistumista.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön kuuleminen hallinto-oikeudessa

(12) Oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 1 §:n 1 momentin 15 ja 16 kohdan mukaan mainittua lakia sovelletaan niiden Verohallinnon tehtäväalaan kuuluvien verojen ja maksujen verotusmenettelyyn ja muutoksenhakuun, joista säädetään alkoholi- ja alkoholijuomaverosta annetussa laissa (1471/1994) sekä eräiden juomapakkausten valmisteverosta annetussa laissa (1037/2004).

(13) Saman lain 66 §:n 1 momentin mukaan hallintotuomioistuimen on varattava verovelvollisen tekemästä valituksesta Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle tilaisuus vastineen antamiseen.

(14) Pykälän 2 momentin mukaan sen lisäksi, mitä oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain (808/2019) 44 §:n 2 momentissa säädetään asian ratkaisemisesta asianosaista kuulematta, hallintotuomioistuin voi ratkaista valituksen kuulematta Veronsaajien oikeudenvalvontayksikköä, jos veron määrä voi verovelvollisen vaatimuksesta muuttua enintään 6 000 euroa, eikä asia ole tulkinnanvarainen tai epäselvä.

(15) Hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään kumonnut Verotuksen oikaisulautakunnan ja Verohallinnon päätökset veronkorotusta koskevilta osin. Ratkaisu on tältä osin koskenut keskeisesti arvioverotuksen käsitteen tulkintaa, josta asian ratkaisemiseen osallistuneet hallinto-oikeuden jäsenet ovat olleet erimielisiä. Hallinto-oikeus on julkaissut päätöksensä Finlex‑tietokannassa.

(16) Sanotuissa olosuhteissa hallinto-oikeus ei ole voinut katsoa, että asia ei ole oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 66 §:n 2momentissa tarkoitetulla tavalla tulkinnanvarainen tai epäselvä. Hallinto-oikeuden ei siten olisi tullut ratkaista valitusta Veronsaajien oikeudenvalvontayksikköä kuulematta. Asiassa on siten tapahtunut hallinto-oikeudessa kuulemisvirhe, jonka perusteella hallinto-oikeuden päätös tulisi kumota ja asia palauttaa hallinto-oikeudelle uudelleen käsiteltäväksi.

(17) Koska Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on kuitenkin voinut korkeimmassa hallinto-oikeudessa ilmaista kantansa verovelvollisen valitukseen, muutoksenhaun kohteena olevaa hallinto-oikeuden päätöstä ei ole syytä kumota mainitun kuulemisvirheen vuoksi eikä asiaa palauttaa hallinto-oikeudelle tällä perusteella.

Veronkorotuksen määrä

(18) Oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 43 §:n 1 momentin mukaan, jos verovelvollinen on laiminlyönyt veron ilmoittamisen kokonaan tai on ilmoittanut sitä ilmeisesti liian vähän eikä ole kehotuksesta huolimatta antanut veron määräämistä varten tarvittavia tietoja, Verohallinto määrää maksettavan veron määrän arvioimalla.

(19) Saman lain 37 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan Verohallinto määrää verovelvolliselle veronkorotuksen, jos veroilmoitus tai muu ilmoitus taikka muu säädetty tieto tai selvitys on annettu puutteellisena tai virheellisenä taikka on jätetty kokonaan antamatta.

(20) Saman lain 38 §:n 1 momentin mukaan veronkorotus on 10 prosenttia verovelvollisen vahingoksi määrätystä verosta. Pykälän 2 momentin mukaan veronkorotus on kuitenkin vähintään 15 prosenttia ja enintään 50 prosenttia verovelvollisen vahingoksi määrätystä verosta, jos 37 §:ssä tarkoitettu laiminlyönti on toistuvaa tai verovelvollisen toiminta osoittaa ilmeistä piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista. Pykälän 3 momentin mukaan arvioidusta veron määrästä veronkorotus on 25 prosenttia.

(21) Asiassa saadun selvityksen mukaan A ei ole antanut kaupalliseen tai muuhun elinkeinotarkoitukseen maahantuoduiksi katsotuista alkoholijuomista valmisteverotuslain 82 a §:ssä (766/2020) ja oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 16 §:n 1 momentissa edellytetyllä tavalla valmisteveroilmoitusta. Verohallinto on pyytänyt A:lta 1.6.2023 selvitystä muun muassa maahantuotujen alkoholijuomien käyttötarkoituksesta sekä säilytyspaikasta ja kuullut häntä 5.7.2023 alkoholi- ja alkoholijuomaveron sekä juomapakkausveron määräämisen johdosta. Kuulemiskirjeissä on viitattu Tullin tekemässä sisärajatarkastuksessa todettuihin maahantuotujen alkoholijuomien määriin ja lajeihin. A ei ole vastannut selvityspyyntöön eikä antanut vastinetta kuulemiskirjeiden johdosta.

(22) Korkein hallinto-oikeus toteaa, että veroilmoituksen antamisen laiminlyömisestä huolimatta Verohallinnon käytettävissä on veroa määrättäessä ollut Tullilta saatu tarkka tieto maahantuotujen tuotteiden määristä ja lajeista, mihin veron määrääminen on myös perustunut. Käsillä ei ole ollut oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 43 §:ssä tarkoitettu tilanne, jossa verovelvolliselta olisi tarvittu veron määräämistä varten tietoja. Saadun selvityksen perusteella tällaisia tietoja ei ole myöskään pyydetty verovelvolliselta. Näissä oloissa veron määräämisen ei voida katsoa tapahtuneen mainitun lain 43 §:ssä tarkoitetulla tavalla arvioimalla.

(23) Edellä todettuun nähden asiassa ei ole tullut sovellettavaksi oma‑aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 38 §:n 3 momentti, jonka mukaan arvioidusta veron määrästä veronkorotus on 25 prosenttia. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta, jolla A:lle määrätyt veronkorotukset on alennettu mainitun lain 38 §:n 1 momentin nojalla 10 prosenttiin hänelle määrätyistä veroista, ei näin ollen ole syytä muuttaa valituksesta ilmenevän perusteella. Valitus on hylättävä.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Mika Seppälä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Joni Heliskoski. Asian esittelijä Mirka Kuisma.